Dokumentets metadata

Rette indkomstmodtager af renteindtægter

Spørger var direkte og indirekte ejer af 100 % af aktierne i et tysk selskab (Holding 8), der var et lokalt holdingselskab for to tyske datterselskaber.

De tyske selskaber var undergivet tysk sambeskatning ("Organschaft"). Holding 8 var udpeget som såkaldt "Organträger" og var derfor det selskab, der betalte koncernens tyske selskabsskat.

De tyske regler medførte bl.a., at der forelå en forpligtende aftale om overførsel af over- og underskud mellem selskaberne og at de tyske datterselskaber, efter tysk skatteret, blev anset som faste driftssteder af Holding 8.

Spørger ønskede i spørgsmål 1 at få bekræftet, at de tyske regler om sambeskatning vil medføre, at Holding 8 skulle anses for rette indkomstmodtager af renteindtægter, der erhverves af et af de tyske datterselskaber, i relation til anvendelsen af de danske CFC-regler i selskabsskattelovens § 32. I så fald vil ingen af de tyske selskaber opfylde betingelserne for CFC-beskatning.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Holding 8 var rette indkomstmodtager af renteindtægter der erhverves af det tyske datterselskab, idet de tyske regler om "Organschaft" ikke medførte, at Holding 8 erhvervede ret til de løbende indtægter i datterselskabet på tidspunkterne for erhvervelsen, men at Holding 8 derimod kun erhvervede ret til et efterfølgende opgjort over- eller underskud i datterselskabet. Det tyske datterselskab havde et retligt krav på og kunne disponere over renteindtægterne på erhvervelsestidspunkterne og var dermed den retteindkomstmodtager, jf. statsskattelovens § 4.

Skatterådet afviste at svare på spørgsmål 2, hvor Spørger ønskede bekræftelse på, at der ved den danske CFC-vurdering skulle indregnes en kompensation til Holding 8 for funktioner og risici påtaget i en "Organschaft". Skatterådet afviste at svare på spørgsmål 2, idet det ikke var tilstrækkeligt oplyst og i øvrigt ikke ansås, at kunne besvares med fornøden sikkerhed, jf. skatteforvaltningslovens § 24.

Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at H8 kan anses for rette indkomstmodtager af de renteindtægter, som er erhvervet af H3, og at indkomsten i H3 derfor ikke skal indeholde renteindtægten ved anvendelsen af selskabsskattelovens § 32?
2. Såfremt der svares benægtende på spørgsmål 1, ønskes det bekræftet, at indkomstopgørelsen i H3 under selskabsskattelovens § 32 skal foretages på baggrund af almindelige transfer pricing-principper, herunder med fradrag af en armslængdebetaling for H8 påtagne forpligtelser efter de tyske regler om Organschaft, således at indkomsten i H3 afspejler selskabets funktioner, aktiver og risici.

Svar

1. Nej
2. Afvises

Beskrivelse af de faktiske forhold

H4 udøver sin virksomhed i Danmark gennem selskabet H5 (H5). H5 ejer 100 % af aktierne i selskabet H6 (EU land 1) og selskab H7 (X1 land). Herudover ejer H5 indirekte 100 % af aktierne i det tyske selskab H8 (H8). H5 ejer XX % af aktierne direkte og de resterende XX % gennem H6.

Koncernen (udsnit) kan illustreres som følger:

En fuld koncernoversigt er vedlagt anmodningen.

H8 udøver sin virksomhed gennem en række selskaber. H9 (H9) er et partnerselskab og dermed skattemæssigt transparent. Med virkning fra 1. januar 2021 eksisterer partnerskabet ikke længere fra et tysk skattemæssigt perspektiv, og H8 anses som ejer af den forretningsmæssige aktivitet i enheden. H10 (H10) og H3 (H3) er begge selvstændige skattesubjekter efter tysk ret. Derudover ejer H8 alle ejerandele i selskab H11 (X2 land).

Indkomsten i H9 udgøres af indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed, mens indkomsten i H10 frem til 31. december 2020 er begrænset til nogle få tusinde EUR pr. år som godtgørelse for rollen som "general partner" (komplementar) i H9. Med virkning fra 1. januar 2021 har H8 fra et tysk privatretligt perspektiv overtaget rollen som general partner i H9, og H10 fungerer herefter som såkaldt "limited partner" (kommanditist).

H3 har ingen erhvervsindkomst og har ingen ansatte eller funktioner udover at foretage koncerninterne udlån. Indkomsten i H3 består fra et tysk regnskabsmæssigt perspektiv udelukkende af renter vedrørende et udlån til H4s selskaber i EU land 2. I 2019 har H3 modtaget renter for i alt EUR x.xxx.xxx. Der er indgået en aftale om et "atypical silent partnership" mellem H3 og de EU land 2´ske låntagere. Som følge heraf betragtes indkomsten i H3 som erhvervsindkomst fra et tysk skatteperspektiv, og de EU land 2´ske låntagere som faste driftssteder af H3. Efter en dansk kvalifikation er der dog tale om rentebetalinger fra de EU land 2´ske debitorer.

De tyske H4 selskaber, herunder H3, er undergivet tysk sambeskatning som et Organschaft.

H8 er udpeget som såkaldt Organträger og er derfor det selskab, der betaler koncernens tyske selskabsskat. Indkomsten i H12. og H11 er ikke omfattet af tysk skattepligt og ikke omfattet af Organschaft.

H8 og H3 har, som krævet efter tyske regler om Organschaft, indgået en over- og underskudsoverførselsaftale (Ergebnisabführungsvertrag) (vedlagt anmodningen, herefter benævnt som Aftalen). Som en konsekvens af den indgåede over- og underskudsoverførselsaftale skal beskatningen ske som et Organschaft, jf. den tyske aktieselskabslov (Aktiengesetz) § 291. Aftalen forpligter H3 til at overføre alle overskud til H8, jf. Aftalens § 1, stk. 1. For så vidt angår underskud, indeholder Aftalens § 2, stk. 2 en henvisning til den tyske aktieselskabslov (Aktiengesetz) § 302, stk. 1. Denne foreskriver følgende (vores oversættelse):

Foreligger der en beherskelsesaftale eller en aftale om overskudsoverførsel, skal den anden part i aftaleperioden udligne ethvert underskud i henhold til årsregnskabet i det omfang, dette ikke udlignes ved, at der hæves beløb fra de øvrige reserver, der er blevet henlagt i løbet af aftaleperioden.

Det følger endvidere af den tyske erhvervsskattelov (Gewerbesteuergesetz) § 2, stk. 2, at (vores oversættelse):

… Hvis et kapitalselskab er et Organschaft i medfør af §§ 14, 17 eller 18 i selskabsskatteloven (Körperschaftsteuergesetz), anses det for fast driftssted af Organträger.

Efter tysk ret beskattes H3 således i relation til tysk Gewerbesteuer som et fast driftssted af H8. I forhold til tysk selskabsskat er H3 omfattet af Organschaft og over- eller underskud overføres til og beskattes hos H8. Der sker således både for Gewerbesteuer og tysk selskabsskat konsolidering af indkomsten i H8 og H3.

Den skattemæssige behandling er i Tyskland en afledt konsekvens af den civilretlige over- og underskudsoverførselsaftale. Det er således den civilretlige aftale og de selskabsretlige forhold, der medfører, at alle enheder i et Organschaft i realiteten fungerer som én enhed, der medfører, at beskatningen også foretages som om der alene er tale om én enhed.

Oplysning om deltagelse i et Organschaft er offentligt tilgængeligt i Tyskland. Tilknytningen fremgår af registreringen i det tyske handelsregister og af selskabets årsrapport. Det er derfor sædvanligt, at eksempelvis långivende banker og andre kontraktsparter alene vil se på det samlede Organschaft og dets betalingsevne fremfor det enkelte medlem af Organschaftet. Dette er også en naturlig konsekvens af, at samtlige enheder i Organschaftet er forpligtede til at overføre overskud til Organträger og får dækket alle underskud af samme. En isoleret vurdering af den enkelte deltagers kreditværdighed vil derfor ikke give et fyldestgørende billede på den reelle betalingsevne. Uanset det enkelte selskabs aktivitet vil der kunne opnås en god kreditvurdering som følge af en stærk forretning hos Organträger eller et andet selskab, som deltager i samme Organschaft. Omvendt vil en svag/risikobetonet forretning i Organträger også smitte af på de andre deltagere.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1: Det er vores opfattelse, at H8 fra et dansk skatteperspektiv skal anses for at være rette indkomstmodtager af den indkomst, der indregnes hos H3, og at indkomsten i H8 derfor ikke skal indeholde renteindtægten ved anvendelsen af SEL § 32

Det følger af almindelige principper i SL § 4, at indkomst i skattemæssig henseende skal allokeres til den enhed, der er rette indkomstmodtager. Rette indkomstmodtager er det skattesubjekt, der har et retligt krav på indtægten. Det er beskrevet i Juridisk Vejledning, afsnit C.D.2.2.1., at vurderingen af hvilken enhed, der kan anses som rette indkomstmodtager, skal afgøres på baggrund af en egentlig bevisvurdering med udgangspunkt i faktiske oplysninger, indgåede aftaler m.v.

Det følger endvidere af principperne i SL § 4, at selvstændig erhvervsvirksomhed er karakteriseret ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud. Hvis ikke aktiviteten udøves for egen regning og risiko, er der ikke tale om en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende. Dette fremgår af Juridisk Vejledning, afsnit C.C.1.1.1.

Som beskrevet ovenfor indgår H3 i et Organschaft med H8. De tyske regler om Organschaft indebærer, at der sker sambeskatning af de omfattede enheder. Derudover har Organschaft både regnskabsretlige, selskabsretlige og øvrige erhvervsretlige konsekvenser for de enheder, der deltager.

Efter tysk ret er det en afgørende betingelse for at få adgang til konsolidering af indkomsten i flere selskaber, at der er indgået en aftale om overførsel af over- og underskud mellem selskaberne. H8 og H3 i H4 har som nævnt ovenfor indgået en sådan aftale.

Det følger af Aftalens § 4, stk. 2, at den løber tidsubegrænset, og at den kan opsiges på ordinære vilkår med 6 måneders varsel. Aftalen er dog uopsigelig i de første fem kalenderår, jf. den tyske selskabsskattelov, KStG § 14, stk. 1, nr. 3 og § 17.

Herudover kan aftalen opsiges uden varsel i tilfælde af de i Aftalens § 4, stk. 3 beskrevne tilfælde. Dette gælder blandt andet, hvis Holding II overdrages, omdannes eller opløses.

Aftalen medfører, at H3 er forpligtet til at overføre sine årlige over- eller underskud til H8 - og at H8 er forpligtet til at modtage disse. Dette fremgår også af den tyske resultatopgørelse for H3 (vedlagt anmodningen) samt den tyske skatteberegning for H8 (vedlagt anmodningen), hvoraf det fremgår, at den skattepligtige indkomst i H3 er overført til H8 i overensstemmelse med Aftalen. Det er ikke muligt for H8 og H3 at opsige aftalen og stadig bevare den tyske sambeskatning.

Selskaber der deltager i et Organschaft vil ofte kontraktuelt have bundet sig til at opretholde Organschaft i forhold til kontraktsparter såsom långivende banker. Dette er en følge af, at eksempelvis en långiver som det klare udgangspunkt vil vurdere kreditværdigheden hos det samlede Organschaft. Derfor vil en ophævelse af Organschaft ofte kræve, at en kontraktspart skal godkende ophævelse af aftalen, og en uretmæssig ophævelse vil medføre, at kontrakten ophæves.

Herudover medfører Aftalen, at den Organträger der leder sambeskatningen fra et økonomisk perspektiv overtager ansvaret for driften i alle de tilknyttede selskaber. H8 fungerer som Organträger i den tyske del af H4. I forhold til tysk selskabsskat medfører Aftalen, at hele skatten beregnes og opkræves hos H8. De enkelte deltagere i Organschaft hæfter dog for deres egen andel af den samlede selskabsskat som i en dansk sambeskatning. I forhold til den tyske handelsskat følger det af tysk ret, at deltagerne i Organschaft beskattes som faste driftssteder af H8, der dog hver især opgør og indberetter hver deres selvangivelse. Regnskabsmæssigt har Aftalen den konsekvens, at den sidste post i resultatopgørelsen er en overførsel af over-/underskuddet til Organträger. Dette fremgår også af de vedlagte bilag.

Aftalen indebærer ikke, at H3 ikke længere er en selvstændig juridisk enhed, men har alligevel den konsekvens, at al aktivitet i H3 reelt er uden risiko, da H8 vil modtage det årlige resultat fra H8. H8 driver således fra et forretningsmæssigt perspektiv ikke længere virksomheden for egen regning og risiko, da risikoen bæres fuldt ud af H8 som følge af Aftalen.

Såfremt H8 eksempelvis ifalder et erstatningsansvar eller misligholder sine forpligtelser, vil kreditor kun have mulighed for at søge sit krav fyldestgjort hos H8. Dette vil dog højst være en tidsmæssig ulempe for kreditor, da H3 ved årsafslutning vil dække eventuelle underskud i H8. Dette medfører således, at hvis der opstår krav, der ikke kan honoreres af H3, vil disse medføre, at H3 genererer et underskud, som så vil blive dækket af H8, når årsregnskabet aflægges.

Hæftelsen i et selskab der deltager i et Organschaft er desuden beskrevet i SKM2009.485.ØLR (dommen blev anket og Højesterets afgørelse er optrykt som den nedenfor omtalte SKM2013.320.HR), hvor det anføres:

4.3.1 Selskabsretlige konsekvenser

Den vigtigste selskabsretlige konsekvens er indgåelsen af aftalen om overskudsoverførsel. Herved skabes der en fælles hæftelse ("Haftungsverbund") mellem "Organgesellschaft" og "Organträger". En af grundene til spaltning af et selskab i flere, selvstændige kapitalselskaber, nemlig en begrænsning af ansvarsrisikoen på den respektive indbetalte kapital, må derfor opgives til fordel for den skattemæssige resultatoverførsel. Efter ophævelsen af aftalen om overskudsoverførsel er den fælles hæftelse fortsat gældende over for selskabets kreditorer, som inden for seks måneder efter offentliggørelsen af registreringen af ophævelsen i handelsregistret må anmelde deres krav over for "Organgesellschaft" til den forhenværende "Organträger" (§ 303 AktG). Pligten til at udligne underskud i "Organgesellschaft", der stammer fra aftalens løbetid, forældes for "Organträger" først efter udløb af fem år fra aftalens ophævelse.

Citatet fra SKM2009.485.ØLR stammer fra den tyske nationalrapport til IFA kongressen i Wien i 2004.

Højesteret tog i SKM2013.320.HR stilling til den skattemæssige behandling af en række betalinger til udligning af underskud ydet fra et tysk moderselskab til dets tyske datterselskaber. Dommen indeholder dog også en mere generel udtalelse om konsekvenserne af, at et tysk datterselskab af et dansk moderselskab indgår i en tysk Organschaft.

I sagen indgik alle de tyske selskaber i en dansk sambeskatning. Skatteministeriet argumenterede for, at der var tale om skattepligtige tilskud, jf. SL § 4. Skatteyder argumenterede derimod for, at betalingerne var skattefri som følge af de tyske regler om beskatning af Organschaft.

En enig Højesteret udtalte følgende:

Bedømmelsen efter danske skatteregler skal ske på grundlag af den retlige kvalifikation efter tysk aktieselskabsret, der således indgår i bedømmelsen som faktum.

Der var således enighed i Højesteret om, at vurderingen af de danske skattemæssige konsekvenser skulle afgøres på baggrund af den tyske retlige kvalifikation.

Herefter udtalte et flertal af Højesteret følgende (vores understregning):

Efter tysk aktieselskabsret omfatter begrebet overskudsoverførselsaftaler både aftaler, der er formuleret, således at aktieselskabet forpligter sig til at overføre sit overskud til den anden part, jf. den tyske aktieselskabslovs § 291, stk. 1, 1. pkt., og aftaler, der er formuleret, således at aktieselskabet påtager sig at drive sin virksomhed for regning af den anden part, jf. bestemmelsens 2. pkt. Ved begge typer af aftaler er den anden part forpligtet til at udligne ethvert underskud i henhold til årsregnskabet, jf. § 302, stk. 1. Efter tyske skatteretlige regler om Organschaft behandles de to typer af overskudsoverførselsaftaler ens i den forstand, at indkomsten ved begge typer af aftaler i henhold til den tyske selskabsskattelovs § 14, stk. 1, henføres til den anden part, og således at aktieselskabet ved begge typer af aftaler i henhold til den tyske erhvervsskattelov § 1, stk. 2, anses for fast driftssted af den anden part. På grundlag af disse oplysninger finder vi, at begge typer af overskudsoverførselsaftaler efter tysk ret må anses som aftaler om, at overskud og underskud af aktieselskabets virksomhed anses for den anden parts overskud og underskud, svarende til at aktieselskabets virksomhed drives for den anden parts regning.

Som følge af, at aktieselskabets virksomhed i tilfælde af en overskudsoverførselsaftale efter de tyske selskabsretlige regler må anses for drevet for den anden parts regning, således at virksomhedens overskud og underskud anses for den anden parts overskud og underskud, finder vi, at betalinger til udligning af underskud efter tysk selskabsret blot indebærer, at underskuddet placeres hos den part, som skal bære det. Denne forståelse støttes af, at betalingerne efter tysk skatteret er indkomstopgørelsen uvedkommende, og således hverken er skattepligtige for aktieselskabet eller fradragsberettigede for den anden part.

I den foreliggende sag er der i medfør af de selskabsretlige regler om Organschaft indgået overskudsoverførselsaftaler mellem de tre tyske datterselskaber og deres tyske moderselskab, H1.2 GmbH. Overskudsoverførselsaftalerne er af den type, hvor datterselskaberne forpligter sig til at overføre deres overskud til moderselskabet, mod at moderselskabet forpligter sig til at udligne deres underskud.

Vi finder herefter, at de omhandlede tyske datterselskabers virksomhed i overensstemmelse med den tyske lovbestemte ordning om Organschaft, der ikke har en parallel i dansk selskabsret, ved den danske skatteretlige bedømmelse må anses for drevet for det tyske moderselskabs regning, og at underskudsudligningsbetalingerne fra moderselskabet til datterselskaberne under disse omstændigheder ikke er omfattet af statsskattelovens § 4, men er skattefri for datterselskaberne.

Det følger af flertallets udtalelse, at hvis der er indgået en af de to typer af overskudsoverførselsaftaler mellem de tyske selskaber, der forpligter parterne til at udligne ethvert underskud imellem sig, skal datterselskaber fra et tysk civilretligt perspektiv anses for drevet for det tyske moderselskabs regning, hvorfor overskud og underskud skal overføres hertil. Se understregning i flertallet udtalelse.

Højesterets flertals udtalelse om anerkendelsen af tyske regler om Organschaft er generel og vedrører således ikke kun den tilskudsbeskatning, som SKM2013.320.HR vedrørte. Skattefriheden for tilskuddene er blot en konsekvens af, at det tyske Organschaft skal anerkendes som et faktum i sagen.

Højesterets flertal bemærker ligeledes, at et selskab, der deltager i Organschaft ikke driver virksomhed for egen regning og risiko, men derimod for den anden parts regning. Dermed må det anerkendes, at H3's virksomhed drives for H8's regning og risiko. Når H3's virksomhed drives for H8's regning og risiko må principperne i SL § 4 om rette indkomstmodtager betyde, at den indkomst der erhverves i H3 fra et dansk skattemæssigt perspektiv skal henføres til H8 som rette indkomstmodtager. HR har sagt, at H3 ikke driver selvstændig erhvervsvirksomhed, men derimod H8's virksomhed. Dermed er H8 som selvstændig erhvervsdrivende den rette indkomstmodtager.

Når der er indgået en over- og underskudsoverførselsaftale (Ergebnisabführungsvertrag) mellem H8 og H3, er konsekvensen heraf således, at H8 fra et dansk perspektiv skal anses for rette indkomstmodtager af den indkomst, der er erhvervet hos H3.

Udover principperne om rette indkomstmodtager kan Aftalen mellem H8 og H3 ses som et afkald på indtægt. Det følger af Juridisk Vejledning, afsnit C.C.2.1.2.2 og den deri beskrevne praksis, at et afkald på indtægt ikke medfører beskatning hos den skatteyder, der giver afkald på indtægten, såfremt følgende betingelser er opfyldt:

1) Afkaldet skal være givet, før der er erhvervet endelig ret til indtægten
2) Afkaldet er blankt.

Ved indgåelse af Aftalen har H3 givet afkald på alle over- og underskud til fordel for H8. Afkaldet er givet før retserhvervelsestidspunktet og H3 har ingen indflydelse på, hvordan over- eller underskuddet disponeres. Dermed bør indtægterne i H3 fra en dansk skattemæssig betragtning henføres til H8 og indkomsten i H3 skal derfor ikke indeholde renteindtægten ved anvendelsen af SEL § 32.

---

Spøger har i forbindelse med høringen supplerende anført følgende:

Vi er enige i, at de tyske skatteregler som udgangspunkt ikke er af betydning for den danske skatteopgørelse.

Imidlertid skal det bemærkes, at de tyske regler om over- og underskudsoverførselsaftaler, som beskrevet i anmodningen om bindende svar, ikke alene vedrører den skattemæssige behandling af tyske selskaber. Der er derimod tale om selskabsretlige regler, der anfører, hvordan over- og underskud skal overføres mellem koncernforbundne enheder og disse selskabsretlige konsekvenser skal efter Højesterets dom i SKM2013.320.HR og SKM2013.321.HR lægges til grund som faktum ved vurderingen af den danske skattemæssige behandling.

Således skriver Højesteret i SKM2013.320.HR og SKM2013.321.HR:

"Den skattemæssige virkning af overskudsoverførselsaftalen og den betaling, der er sket til datterselskabet til udligning af underskuddet, skal bedømmes efter danske skatteregler ved opgørelse af sambeskatningsindkomsten for 2003 for S1 Holding A/S. Bedømmelsen efter danske skatteregler skal ske på grundlag af den retlige kvalifikation efter tysk aktieselskabsret, der således indgår i bedømmelsen som faktum".

Højesterets konkluderer herefter, at:

"Vi finder herefter, at de omhandlede tyske datterselskabers virksomhed i overensstemmelse med den tyske lovbestemte ordning om Organschaft, der ikke har en parallel i dansk selskabsret, ved den danske skatteretlige bedømmelse må anses for drevet for det tyske moderselskabs regning, og at underskudsudligningsbetalingerne fra moderselskabet til datterselskaberne under disse omstændigheder ikke er omfattet af statsskattelovens § 4, men er skattefri for datterselskaberne."

Højesterets præmisser viser klart, at den danske skattemæssige vurdering af tyske selskaber, der indgår i et Organschaft, skal tage udgangspunkt i, at de tyske datterselskaber betragtes som drevet for det tyske moderselskabs regning og derfor ikke som selvstændige skattesubjekter. Flertallets bemærkninger er ikke specifikt rettet mod den skattemæssige behandling af tilskud, men vedrører derimod generelt den tyske kvalifikation af Organschaft som virksomhed udøvet for moderselskabets regning, og at denne skal respekteres når de danske skattemæssige konsekvenser skal vurderes.

Behandlingen efter statsskattelovens § 4 af den overførte udligning er en konsekvens af faktum, hvorefter indkomsten allerede tilhører moderselskabet, for hvis regning virksomheden drives. Da moderselskabet allerede dermed er "rette indkomstmodtager" af datterselskabets indkomst eller underskud, skal en kompenserende betaling ikke have skattemæssige konsekvenser. Dette ses tydeligt af Højesterets præmis:

"Som følge af, at aktieselskabets virksomhed i tilfælde af en overskudsoverførselsaftale efter de tyske selskabsretlige regler må anses for drevet for den anden parts regning, således at virksomhedens overskud og underskud anses for den anden parts overskud og underskud, finder vi, at betalinger til udligning af underskud efter tysk selskabsret blot indebærer, at underskuddet placeres hos den part, som skal bære det. Denne forståelse støttes af, at betalingerne efter tysk skatteret er indkomstopgørelsen uvedkommende, og således hverken er skattepligtige for aktieselskabet eller fradragsberettigede for den anden part."

Over- og underskud af H3's virksomhed tilhører således selskabsretligt moderselskabet, og den afledte skattemæssige konsekvens er, at resultatet skal henføres til moderselskabet i dansk skattemæssig henseende. Indkomst skal således placeres hos det selskab, som er berettiget hertil. Konkret er det moderselskabet, der er berettiget til at konsolidere virksomheden af dets andre tyske datterselskaber efter SEL § 32.

Skattestyrelsen henviser i indstillingen desuden til SKM2017.687.SR, hvor Skatterådet afviste, at SKM2013.320.HR skulle have betydning for den danske skattemæssige behandling af tilskud modtaget efter engelske regler om Consortium Relief.

Det engelske regelsæt om Consortium Relief vedrører udelukkende skattemæssige regler om sambeskatning. Reglerne indeholder således ikke noget vedrørende den retlige kvalifikation, som det er tilfældet ved de tyske regler om over- og underskudsoverførselsaftaler og Organschaft.

Skattestyrelsen anfører da også selv i SKM2017.687.SR, at de engelske og de tyske regler ikke er sammenlignelige. Der anføres således følgende:

"Højesterets flertal lagde vægt på, at et aktieselskab, der ved overskudsoverførselsaftaler forpligter sig til at overføre sit overskud til den anden part, eller påtager sig at drive sin virksomhed for regning af den anden part, efter tysk ret anses for et fast driftssted af den anden part.

Der er efter det oplyste ikke tale om, at consortium relief reglerne medfører, at H2 efter UK-ret anses for et fast driftssted. Der er derfor ikke tale om en sammenlignelig situation, og de to domme fra Højesteret kan dermed ikke føre til, at betalinger modtaget under consortium relief reglerne kan være skattefrie."

Skattestyrelsen anfører således selv, at der er tale om to forskellige situationer, og at de engelske regler i modsætning til de tyske ikke anser indkomsten for udført for den anden parts regning. SKM2017.687.SR kan derfor ikke ses som et argument for, at den tyske retlige kvalifikation ikke skal anerkendes i henhold til de danske CFC-regler. Tværtimod ses Skattestyrelsen netop at lægge afgørende vægt på, at de engelske selskabsretlige regler adskilte sig fra de tyske.

Derfor må vurderingen af, om det tyske selskab H3 skal undergives dansk CFC-beskatning, tage udgangspunkt i en konsolideret opgørelse af indkomsten i H8 og H3 som følge af de tyske regler om Organschaft, hvorefter virksomheden i H3 som et fast driftssted drives for moderselskabets regning og derfor efter danske skatteregler skal henføres hertil.

Spørgsmål 2: Såfremt der svares benægtende til spørgsmål 1, er det vores opfattelse, at:

Indkomstopgørelsen i H3 under selskabsskattelovens § 32 skal foretages på baggrund af almindelige transfer pricing-principper, herunder med fradrag af en armslængdebetaling for H8 påtagne forpligtelser efter de tyske regler om Organschaft, således at indkomsten i H3 afspejler selskabets funktioner, aktiver og risici.

Som følge af tyske regler medfører denne overførsel af over- og underskud fra H3 til H8 ikke skattemæssige konsekvenser. Såfremt Skattestyrelsen ikke mener, at de tyske regler medfører, at H8 skal anses som rette indkomstmodtager af renteindtægterne erhvervet af H3, bør der foretages en regulering af indkomsten mellem H8 og H3 således at H8 skattemæssigt aflønnes på armslængdevilkår. Da H8 som ovenfor beskrevet, og som anført af Højesteret i SKM2013.320.HR, ikke driver nogen erhvervsvirksomhed, bør H8 på baggrund af almindelige transfer pricing-principper ikke oppebære nogen nævneværdig indkomst. Dette skyldes, at aktiviteten i H3 drives for H8's regning og risiko, og at H3 konkret ikke har nogen ansatte eller funktioner og ej heller påtager sig nogen risici, da disse bæres af H8.

Det følger af OECD's Transfer Pricing Guidelines (herefter TPG), pkt. 1.51, at:

In transactions between two independent enterprises, compensation usually will reflect the functions that each enterprise performs (taking into account assets used and risks assumed). […] While one party may provide a large number of functions relative to that of the other party to the transaction, it is the economic significance of those functions in terms of their frequency, nature, and value to the respective parties to the transactions that is important.

Da der i H3, som følge af Aftalen ikke udføres nogen funktioner for egen regning og risiko, kan der heller ikke være nogen Economic Significance i selskabet. På grund af Aftalen vil risikoen i H3 således være minimal.

Det følger af balancen for H3 (vedlagt anmodningen), at aktiverne i H3 udgøres af 1) lånet til de EU land 2´ske selskaber i H4, 2) tilgodehavender hos tilknyttede selskaber og 3) kontantbeholdning. Fra et dansk skattemæssigt perspektiv skal H3 således kompensere H8 for at påtage sig de funktioner og risici, der følger med ydelsen af lånene - men som reelt udøves/bæres af H8 som følge af Aftalen. Når funktioner og risici i H3 ikke er signifikante, bør kompensationen være meget tæt på hele den renteindtægt, der tilfalder H3 på lånene ydet til de EU land 2´ske selskaber.

Efter tyske regler er der ikke krav om kompensation for funktioner og risici påtaget i et Organschaft, da hele indkomsten eller underskuddet alligevel overføres til Organträger. Eller sagt på en anden måde består kompensationen af Aftalen, som sikrer, at H8 altid kompenseres ved at have adgang til alle over- og underskud, der genereres i H3.

Aftalen får derfor samme virkning som en direkte garanti ydet fra H8 til H3, da en kreditors eventuelle krav altid vil indgå i H3's indkomstopgørelse og dermed påvirke overførslen af over-/underskud til H8. Selvom de enkelte enheder der deltager i Organschaft ejer hver deres egne aktiver og driver deres forretning, medfører Aftalen, at hele årets resultat altid ender hos Organträger. Aftalen rækker således væsentligt ud over den "passive" fordel, som H3 opnår ved at være en del af H4 i Tyskland, og derfor skal der fra et dansk skattemæssigt perspektiv beregnes en kompensation for garantien, som fradrages i H3's indkomst, og efterlader selskabet med et armslængdeafkast opgjort efter danske regler.

---

Ved høringssvar har Spørger præciseret, at der ikke ønskes en bekræftelse på opgørelse af indkomst i H3, men blot en bekræftelse på, at der ved den danske CFC-vurdering efter selskabsskattelovens § 32 skal indregnes en kompensation til H8 for de funktioner, aktiver og risici, selskabet varetager i forhold til den renteindtægt, H3 har erhvervet, herunder de forpligtelser som H8 har påtaget sig som Organträger - og at dette skal indregnes uanset om der efter tyske regler sker en kompensation.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at H8 kan anses for rette indkomstmodtager af de renteindtægter, som er erhvervet af H3, og at indkomsten i H3 derfor ikke skal indeholde renteindtægten ved anvendelsen af selskabsskattelovens § 32?

Begrundelse

Danske moderselskaber kan blive beskattet af et datterselskabs indkomst, når datterselskabet overvejende har mobil indkomst (CFC-indkomst). Det vil sige indkomst, der kan flyttes til udlandet. Se selskabsskattelovens § 32.

Bestemmelsen gælder for alle datterselskaber, uanset hvor datterselskaberne er hjemmehørende, og hvordan beskatningsniveauet er for datterselskaberne. Reglen gælder således også i forhold til datterselskaber i Tyskland.

Et selskab anses for at være moderselskab for et datterselskab, hvis selskabet direkte eller indirekte er aktionær i datterselskabet og koncernen har bestemmende indflydelse i datterselskabet efter selskabsskattelovens § 31 C, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 6.

CFC-beskatning kan ske, hvis følgende betingelser er opfyldt:

1) Datterselskabets CFC-indkomst, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 4 og 5, skal i indkomståret udgøre mere end ½ af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter stk. 4. Se selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1.

2) Datterselskabets finansielle aktiver skal gennemsnitligt i indkomståret udgøre mere end 10 pct. af selskabets samlede aktiver. Se selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 2.

3) Moderselskabets aktier i datterselskabet må ikke være aktier eller investeringsbeviser mv. i investeringsselskaber efter aktieavancebeskatningslovens regler. Se selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 3.

4) Moderselskabets aktier i datterselskabet må ikke ejes gennem en juridisk person, der beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 13 F (livsforsikringsselskaber). Se selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Der gælder en regel om konsolidering i forhold til betingelserne i pkt. 1 og 2. Se selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1 og 2.

Konsolideringsreglen har følgende ordlyd i selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1:

"Ved bedømmelsen ses der bort fra skattepligtig indkomst hidrørende fra selskaber under datterselskabets bestemmende indflydelse, hvis selskaberne er hjemmehørende i samme land som datterselskabet. I stedet inddrages skattepligtig indkomst i de pågældende selskaber forholdsmæssigt efter datterselskabets direkte eller indirekte ejerandele."

Denne konsolideringsregel medfører, at der ved datterselskabets CFC-indkomst ikke skal medregnes skattepligtig indkomst fra selskaber, som er kontrolleret af datterselskabet, hvis selskaberne er hjemmehørende i samme land som datterselskabet. Skattepligtig indkomst i de pågældende selskaber medregnes forholdsmæssigt efter datterselskabets direkte eller indirekte ejerandele.

Reglen om konsolidering indebærer for et datterselskab, som fungerer som lokalt holdingselskab, at der blandt dets finansielle indtægter ikke skal medregnes udbytter, betaling af renter og royalties, betalinger for varer og tjenesteydelser m.m. mellem holdingselskabet og de datterselskaber i samme land, som holdingselskabet kontrollerer.

Konsolideringsreglen har kun betydning ved vurderingen af, om et lokalt holdingselskab driver CFC-virksomhed. Om holdingselskabets datterselskaber selv driver CFC-virksomhed, skal fortsat afgøres efter de almindelige regler. Se nærmere i Den juridiske vejledning 2021-2, afsnit C.D.4.1.2.

Det fremgår, at Spørger direkte og indirekte ejer 100 % af aktierne i det tyske selskab H8 (H8).

H8 er lokalt holdingselskab for de to tyske selskaber, H10 og H3 (H3).

De tyske selskaber er undergivet tysk sambeskatning som et "Organschaft". H8 er udpeget som såkaldt "Organträger" og er derfor det selskab, der betaler koncernens tyske selskabsskat.

Efter supplerende forklaring fra Spørger, er det Skattestyrelsens forståelse, at H3, isoleret set, vil opfylde betingelserne for CFC-beskatning efter selskabsskattelovens § 32, hvis indkomsten i dette selskab består af renteindtægter fra udlån til koncernens EU land 2´ske selskaber.

H3 vil derimod ikke opfylde betingelserne for CFC-beskatning, hvis H8 kan anses for rette indkomstmodtager af de pågældende renteindtægter. H3's CFC-indkomst vil i så fald udgøre 0 kr.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at den ovenfor nævnte konsolideringsregel ikke omfatter indkomst m.v. i moder- eller søsterselskaber. Ved vurdering af, om H3 opfylder betingelserne for CFC-beskatning kan dets moderselskab (H8) og dets søsterselskab (H10) derfor ikke indgå.

Spørger ønsker at vide, om de tyske Organschaft regler medfører, at H8, efter danske skatteregler, skal anses for rette indkomstmodtager af H3's indkomst.

I så fald vil renteindtægter fra udlån til koncernens EU land 2´ske selskaber skulle medregnes hos H8 ved vurderingen af, om reglerne for CFC-beskatning er opfyldte. Konsolideringsreglen kan desuden finde anvendelse mellem H8 og dets datterselskab, H10 ved vurderingen.

Konsekvensen heraf skulle blive, at ingen af de tyske selskaber opfylder betingelserne for CFC-beskatning.

Spørger mener, at de tyske Organschaft regler medfører, at H3's virksomhed drives for H8's regning og risiko, hvorefter principperne i statsskattelovens § 4 om rette indkomstmodtager betyder, at den indkomst, der erhverves i H3, skal henføres til H8 som værende den rette indkomstmodtager.

Som begrundelse herfor anfører Spørger, at Organschaft reglerne har både

regnskabsretlige, selskabsretlige og øvrige erhvervsretlige konsekvenser for de enheder, der deltager i form af bl.a.:

• Tysk selskabsretlig forpligtende aftale om overførsel af over- og underskud mellem selskaberne (beherskelses- og resultatoverførselsaftale).
• Efter tysk skatteret anses H3 som et fast driftssted af H8.
• Registrering i det tyske handelsregister - bl.a. af hensyn til kreditgivning.
• H8 overtager fra et økonomisk perspektiv ansvaret for driften i alle de tilknyttede tyske selskaber.
• Fælles hæftelse mellem selskaberne, hvorefter begrænsning af ansvarsrisiko ved opsplitning i flere selskaber opgives til fordel for den skattemæssige resultatoverførsel.

Spørger henviser endvidere til Højesterets dom, SKM2013.320.HR, hvor der blev taget stilling til den skattemæssige behandling af en række betalinger til udligning af underskud ydet fra et tysk moderselskab til dets tyske datterselskaber.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at sagen angik et dansk moderselskab, der var sambeskattet med en tysk underkoncern bestående af 10 selskaber. Moderselskabet i den tyske underkoncern havde i medfør af de tyske Organschaft regler indgået en beherskelses- og resultatoverførselsaftale med tre af de tyske datterselskaber, hvorved datterselskaberne forpligtede sig til at overføre deres overskud til det tyske moderselskab, mod at det tyske moderselskab forpligtede sig til at udligne datterselskabernes underskud.

I Højesteretsdommen er de tyske selskabsretlige regler om beherskelse- og resultatoverførselsaftaler gengivet således i dansk oversættelse:

§ 291. Beherskelsesaftale.

Aftale om overskudsoverførsel

(1) Ved aftaler mellem virksomheder forstås aftaler, ved hvilke et aktieselskab eller et kommanditaktieselskab overlader ledelsen af selskabet til en anden virksomhed (beherskelsesaftale) eller forpligter sig til at overføre hele sit overskud til en anden virksomhed (aftale om overskudsoverførsel). Som aftale om overførsel af hele virksomhedens overskud anses tillige en aftale, ved hvilken et aktieselskab eller et kommanditaktieselskab påtager sig at drive sin virksomhed for regning af en anden virksomhed.

Højesterets flertal fandt, at overskudsoverførselsaftaler omfatter både aftaler, der er formuleret, således at aktieselskabet forpligter sig til at overføre sit overskud til den anden part, jf. den tyske aktieselskabslovs § 291, stk. 1, 1. pkt., og aftaler, der er formuleret, således at aktieselskabet påtager sig at drive sin virksomhed for regning af den anden part, jf. bestemmelsens 2. pkt.

Omkring hæftelse mellem selskaberne fremgår det af Højesteretsdommen, at der ved aftalen skabes en fælles hæftelse mellem parterne i den forstand, at en parts kreditor, i tilfælde af manglende betaling, kan rette sit krav mod den anden part. I tilfælde af aftalens ophør skal den anden part stille sikkerhed over for selskabets kreditorer, hvis fordringer er opstået i aftaleperioden, såfremt de anmelder sig inden seks måneder efter, at meddelelse om ophøret er offentliggjort i det tyske handelsregister.

Højesterets flertal konkluderer, at:

"Som følge af, at aktieselskabets virksomhed i tilfælde af en overskudsoverførselsaftale efter de tyske selskabsretlige regler må anses for drevet for den anden parts regning, således at virksomhedens overskud og underskud anses for den anden parts overskud og underskud, finder vi, at betalinger til udligning af underskud efter tysk selskabsret blot indebærer, at underskuddet placeres hos den part, som skal bære det. Denne forståelse støttes af, at betalingerne efter tysk skatteret er indkomstopgørelsen uvedkommende, og således hverken er skattepligtige for aktieselskabet eller fradragsberettigede for den anden part."

Flertallet fandt herefter, at underskudsudligningsbetalingerne fra moderselskaberne til datterselskaberne under disse omstændigheder ikke var omfattet af statsskattelovens § 4, men var skattefrie for datterselskabet. Højesteret anfører:

"Vi finder herefter, at de omhandlede tyske datterselskabers virksomhed i overensstemmelse med den tyske lovbestemte ordning om Organschaft, der ikke har en parallel i dansk selskabsret, ved den danske skatteretlige bedømmelse må anses for drevet for det tyske moderselskabs regning, og at underskudsudligningsbetalingerne fra moderselskabet til datterselskaberne under disse omstændigheder ikke er omfattet af statsskattelovens § 4, men er skattefri for datterselskaberne."

Højesterets begrundelse indeholder dog også en mere generel udtalelse om konsekvenserne af, at et tysk datterselskab af et dansk moderselskab indgår i en tysk Organschaft. En enig Højesteret udtalte følgende:

"Bedømmelsen efter danske skatteregler skal ske på grundlag af den retlige kvalifikation efter tysk aktieselskabsret, der således indgår i bedømmelsen som faktum."

På denne baggrund bemærker Skattestyrelsen indledningsvis, at ved vurderingen af om en CFC-indkomst udgør mere end halvdelen af datterselskabets samlede indkomst, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 4, skal indkomsten opgøres efter danske skatteregler.

At opgørelserne af CFC-indkomsten og sammenligningsindkomsten for udenlandske datterselskaber skal foretages efter danske skatteregler følger ikke direkte af lovteksten, men af lovbemærkninger og svar fra skatteministeren.

Jf. således skatteministerens svar på henvendelse fra FSR - danske revisorer, bilag 26, L 213 (2006/07):

"Opgørelsen af CFC-indkomst og den samlede indkomst i selskabsskattelovens § 32, stk. 4, skal - som hidtil - foretages efter danske skatteregler med de enkelte modifikationer, der fremgår af stk. 4."

Ved L 23 (2008/2009) opfordrede FSR til, at det i bestemmelsens ordlyd eksplicit anføres, at opgørelsen skal baseres på danske regler. Se bilag 6, L 23 (2008/2009). Skatteministeren svarede i bilag 15, L 23 (2008/2009):

"Opgørelsen af datterselskabets indkomst sker som også nævnt af FSR efter danske regler med de modifikationer, som i øvrigt fremgår af § 32. Skatteministeriet har ikke kendskab til, at dette skulle være omtvistet."

I bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser, § 1, nr. 20, L 81 (2012/2013) fremgår:

"Det er den skattemæssige behandling af skattepligtig fortjeneste og fradragsberettiget tab efter danske regler, der er styrende for opgørelsen af CFC-indkomsten uanset, om der er tale om et dansk datterselskab eller et udenlandsk datterselskab, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 4."

At dette også var tilfældet efter de tidligere regler, fremgår af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser, § 11, nr. 16, L 99 (2001/2002 - 2. samling):

"Der skal foretages to sammenligninger. I den første sammenligning skal det vurderes, om CFC-indkomsten for indkomståret udgør mere end 1/3 af den samlede skattepligtige indkomst opgjort efter danske regler."

Se endvidere skatteministerens svar på henvendelse fra FSR, bilag 79, L 99 (2001/2002 - 2. samling):

"Formålet med CFC-reglerne er at beskatte det udenlandske CFC-selskabs finansielle indkomst, som om det var et dansk selskab. CFC-reglerne skal derfor være et spejl af de danske beskatningsregler."

At opgørelsen skal ske efter danske regler, fremgår ligeledes af Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.D.4.1.2. Se også SKM2014.577.SR.

Skattestyrelsen anser derfor ikke, at der ved opgørelse af CFC-indkomsten, kan lægges vægt på de tyske skatteregler som følge af et Organschaft. Der er derfor, hverken i forhold til selskabskvalifikation eller i forhold til opgørelsen af CFC-indkomsten, hjemmel i selskabsskattelovens § 32 til, at de tyske selskaber, der indgår i den beskrevne Organschaft, kan betragtes som et fast driftssted af H8.

I den forbindelse kan der henvises til Skatterådets afgørelse i SKM2017.687.SR, hvor rådet ikke fandt, at SKM2013.320.HR skulle finde anvendelse ved fortolkningen af, hvorvidt at betalinger modtaget via de engelske regler om Consortium Relief, skulle være skattefrie. Det anføres således i Skatterådets afgørelse, at det er dansk ret, der er afgørende for beskatningen i Danmark, når et skatteretligt begreb er forskelligt i Danmark og i udlandet.

Det fremgår dog af Højesterets dom i SKM2013.320.HR, at bedømmelsen efter danske skatteregler (her CFC-reglerne) skal ske på grundlag af den retlige kvalifikation efter tysk aktieselskabsret, der således skal indgå i bedømmelsen som faktum.

Spørgsmålet er derfor i første omgang, om det beskrevne faktum i forhold til de tyske Organschaft regler om bl.a. overførsel af over- og underskud, ansvar for drift, fælles hæftelse m.v. medfører, at H8 skal anses for rette indkomstmodtager af de renteindtægter, der erhverves af H3, jf. de danske regler og praksis efter statsskattelovens § 4. Bedømmelsen heraf får betydning ved opgørelsen af CFC-indkomsten for de tyske selskaber, jf. selskabsskattelovens § 32.

En koncernindkomst skal i skatteretlig henseende fordeles til det skattesubjekt, som er rette indkomstmodtager. Fordeling foretages som udgangspunkt på grundlag af de almindelige principper i statsskattelovens § 4, hvorefter skattepligtig indkomst betragtes som den skattepligtiges samlede årsindtægter.

Indtægter skal henføres til det skattesubjekt, som har et retligt krav på indtægten. En skattepligtig indtægt skal som hovedregel medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse, jf. statsskattelovens § 4.

Skattemæssige hensyn kan være bestemmende for fordelingen af indtægter mellem skattesubjekter, hvor der foreligger interessefællesskab. En situation, hvor der f.eks. foreligger en vilkårlig indkomstoverførsel mellem interesseforbundne parter uden reel forretningsmæssig begrundelse og med hensigt på at opnå en skattemæssig fordel, kan således være bestemmende for fordelingen.

Ved vurderingen tages der udgangspunkt i aftaler indgået imellem interesseforbundne parter, men der må henholdsvis foretages en konkret vurdering af hvem, der har erhvervet retten til indkomsten. Fordelingen af indkomsten/omkostningen sker således ved en egentlig bevisvurdering med udgangspunkt i faktiske oplysninger, indgåede aftaler m.v.

Afgørelsen af, hvem der er rette indkomstmodtager er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser og således bestemt af praksis. Karakteristisk for disse er, at der ud fra f.eks. aftaleretlige og selskabsretlige regler vurderes, hvem der er berettiget eller forpligtet i henhold til kontrakten om arbejdets udførelse m.v. I denne vurdering må der bl.a. henses til, hvem et erstatningskrav for misligholdelse af kontrakten.

Fra praksis kan der bl.a. henvises til SKM2010.26.HR, SKM2008.994.HR, SKM2004.373.HR, TfS 1998,791 VLD og SKM2009.321.SR.

Der henvises i øvrigt til Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.D.2.2.1.

I tilknytning til principperne om rette indkomstmodtager kan det få skattemæssig virkning, hvis der er givet afkald på indtægt.

Hvis der først er erhvervet ret til en indtægt, kan et efterfølgende afkald på at modtage indtægten normalt ikke tillægges skattemæssig betydning, jf. fx LSRM 1950, 142 LSR.

Hvis der derimod forud for tidspunktet for den endelige retserhvervelse gives afkald på en indtægt over for den, som skulle have betalt vederlaget, skal der normalt ikke ske beskatning.

Det er en forudsætning for skattefrihed, at afkaldet er blankt. Det betyder, at den, som skulle modtage beløbet, ikke i forbindelse med afkaldet må træffe beslutning om, hvordan indtægten skal anvendes. Der skal altså ske beskatning, hvis modtageren træffer beslutning om anvendelsen (dispositivt afkald).

Se nærmere i Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.C.2.1.2.2.

Det fremgår, at H3 er en selvstændig juridisk enhed, der ejes 100 % af H8. H3's eneste aktivitet er at foretage koncerninterne udlån. H3 har ingen egentlig erhvervsindkomst og ingen ansatte. Indkomsten i H3 består udelukkende af renter vedrørende et udlån til H4's EU land 2´ske selskaber.

Det er oplyst, at der er indgået en aftale om et "atypical silent partnership" mellem H3 og de EU land 2´ske låntagere. Som følge heraf betragtes indkomsten i H3 som erhvervsindkomst fra et tysk skatteperspektiv og de EU land 2´ske låntagere som faste driftssteder af H3. Spørger anfører, at efter en dansk kvalifikation er der dog tale om rentebetalinger fra de EU land 2´ske debitorer.

Skattestyrelsen anser, at H3 skal anses som rette indkomstmodtager af de renteindtægter, som selskabet erhverver som følge af udlån til de EU land 2´ske selskaber.

Skattestyrelsen anser i tilknytning hertil ikke, at H3 har givet afkald på renteindtægten forud for erhvervelsen, men derimod kan disponere over indtægterne på erhvervelsestidspunktet.

Skattestyrelsen begrunder dette med følgende:

I SKM2013.320.HR bemærker Højesteret generelt, at de tyske selskabsretlige regler om Organschaft skal indgå som et faktum ved bedømmelsen efter danske skatteregler - altså også efter de danske CFC-regler i selskabsskattelovens § 32 samt principperne om rette indkomstmodtager, jf. statsskattelovens § 4.

Ved bedømmelsen skal der, jf. Højesterets begrundelse, således lægges vægt på, at overskudsoverførselsaftalen medfører, at H3 må anses for drevet for H8's regning og at udligningen af over- eller underskud blot indebærer, at resultatet placeres hos den part, som skal bære det - altså i dette tilfælde H8.

Overskudsoverførselsaftalen medfører dermed ikke, at H8 har erhvervet ret til de løbende renteindtægter på tidspunkterne for H3's erhvervelse af disse fra de EU land 2´ske selskaber. H8 erhverver derimod kun ret til et efterfølgende opgjort over- eller underskud, jf. årsregnskabet for H3.

Som det fremgår af det oplyste om tysk selskabsret og ud fra Spørgers egen beskrivelse er H3 en selvstændig juridisk enhed og renteindtægterne anses for erhvervsindkomst for H3 efter tysk ret. Udgangspunktet er derfor, at selskabet har et retligt krav på og kan disponere over renteindtægterne på erhvervelsestidspunkterne.

H3 anses desuden ikke at have givet afkald på renteindtægterne forud for erhvervelsen. H3 har udelukkende givet afkald på årets over- eller underskud opgjort ved årets udgang, jf. bl.a. Højesterets konklusion om, at udligningen af over- eller underskud blot indebærer, at resultatet - og ikke de løbende indtægter og udgifter - placeres hos den part, som skal bære det.

Skattestyrelsen kan dermed ikke bekræfte, at H8 kan anses for rette indkomstmodtager af de renteindtægter, som er erhvervet af H3, og at indkomsten i H3 derfor ikke skal indeholde renteindtægten ved anvendelsen af selskabsskattelovens § 32.

Spørgers høringssvar ændrer ikke på Skattestyrelsens opfattelse. Som anført ovenfor er Skattestyrelsen enig med Spørger i, at overskudsoverførselsaftalen medfører, at H3 må anses for drevet for H8's regning - både efter tysk skatte- og selskabsret - og at Højesteret har anført, at de tyske selskabsretlige regler om Organschaft skal indgå som et faktum ved bedømmelsen efter danske skatteregler.

Som anført medfører overskudsoverførselsaftalen dog ikke, at H8 har erhvervet ret til de løbende renteindtægter på tidspunkterne for erhvervelsen, men at H8 derimod kun erhverver ret til et efterfølgende opgjort over- eller underskud. H3 har et retligt krav på og kan disponere over renteindtægterne på erhvervelsestidspunkterne og er dermed den retteindkomstmodtager, jf. statsskattelovens § 4.

Skattestyrelsen bemærker i øvrigt, at hvis betingelserne for CFC-beskatning er opfyldte, skal datterselskabets indkomst medregnes i moderselskabet indkomst. Ved moderselskabets indkomstopgørelse medregnes datterselskabets fremførte underskud samt underskud fra andre selskaber som led i en sambeskatning eller lignende. Underskuddet kan dog ikke overstige underskuddet opgjort efter danske regler. Se selskabsskattelovens § 32, stk. 9.

Det bemærkes også, at hvis et datterselskab, der er omfattet af CFC-beskatning, betaler udenlandsk skat, kan der lempes for denne i moderselskabets danske skattetilsvar efter creditprincippet. Se selskabsskattelovens § 32, stk. 11.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Såfremt der svares benægtende på spørgsmål 1, ønskes det bekræftet, at indkomstopgørelsen i H3 under selskabsskattelovens § 32 skal foretages på baggrund af almindelige transfer pricing-principper, herunder med fradrag af en arms-længdebetaling for H8 påtagne forpligtelser efter de tyske regler om Organschaft, således at indkomsten i H3 afspejler selskabets funktioner, aktiver og risici.

Begrundelse

Hvis betingelserne for CFC-beskatning er opfyldte, skal det danske moderselskab medregne den del af datterselskabets indkomst, der svarer til den gennemsnitlige direkte eller indirekte andel af datterselskabets samlede aktiekapital, som moderselskabet har ejet i indkomstperioden. Der medregnes kun indkomst optjent af datterselskabet i den del af moderselskabets indkomstår, hvor koncernen har bestemmende indflydelse i datterselskabet. Se selskabsskattelovens § 32, stk. 7.

Datterselskabets indkomst opgøres efter de almindelige danske skatteregler. Se Skattestyrelsens begrundelse til spørgsmål 1. Der henvises i øvrigt til Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.D.4.1.4.

Der kan også henvises til SKM2014.577.SR, hvor Skatterådet tillige fandt, at opgørelsen af CFC-datterselskabets indkomst skal ske efter danske skatteregler, bortset fra de modifikationer, der fremgår af selskabsskattelovens § 32. Det fremgår videre af afgørelsen, at alle materielle danske skatteregler som udgangspunkt anses at finde anvendelse ved opgørelsen af et CFC-selskabs indkomst - medmindre det specifikt fremgår af den pågældende regel, dens forarbejder eller lignende, at den ikke finder anvendelse i relation på CFC-selskaber.

Efter Skattestyrelsens opfattelse betyder dette, at CFC-datterselskabets indkomst skal opgøres efter almindelige transfer pricing-principper, jf. reglerne i ligningslovens § 2.

I henhold til reglerne i ligningslovens § 2 gælder det såkaldte armslængdeprincip, hvorefter interesseforbundne parter ved indkomstopgørelsen skal anvende samme priser og vilkår for indbyrdes transaktioner som uafhængige parter.

Bestemmelsen omfatter bl.a. selskaber, der er koncernforbundne, jf. ligningslovens § 2, stk. 1, nr. 3. De her omhandlende selskaber, H8, H3 og det danske moderselskab, som skal medregne H3's indkomst, hvis betingelserne for CFC-beskatning er opfyldte, er koncernforbundne og dermed omfattet af ligningslovens § 2.

Skattestyrelsen kan således bekræfte den første del af spørgsmålet.

Den sidste del af spørgsmålet er, om H8 ved indkomstopgørelsen efter CFC-reglerne kan få fradrag af en armslængde betaling for H8's påtagne forpligtelser efter de tyske regler om Organschaft, så indkomsten i H3 afspejler selskabets funktioner, aktiver og risici.

Spøger mener, at hvis Skattestyrelsen ikke kan bekræfte spørgsmål 1medfører det, at der bør foretages en regulering af indkomsten mellem H8 og H3 således at H8 skattemæssigt aflønnes på armslængdevilkår, jf. ligningslovens § 2.

Spørger anfører, at fra et dansk skattemæssigt perspektiv skal H3 kompensere H8 for at påtage sig de funktioner og risici som reelt udøves/bæres af H8 som følge af aftalen om overførsel af over- og underskud under den tyske sambeskatning ("Organschaft"). Spørger mener, at når funktioner og risici i H3 ikke er signifikante, bør kompensationen være meget tæt på hele den renteindtægt, der tilfalder H3.

Efter Spørgers opfattelse vil fradrag for en sådan kompensation således føre til, at H3's skattepligtige indkomst, opgjort efter danske regler, vil udgøre til på 0 kr.

Spørger har ved høringssvar præciseret, at der ikke ønskes en bekræftelse på opgørelse af indkomst i H3, men blot en bekræftelse på, at der ved den danske CFC-vurdering efter selskabsskattelovens § 32 skal indregnes en kompensation til H8 for de funktioner, aktiver og risici, selskabet varetager i forhold til den renteindtægt, H3 har erhvervet, herunder de forpligtelser som H8 har påtaget sig som Organträger.

Spørger anfører, at der efter tyske regler ikke er krav om kompensation for funktioner og risici påtaget i en Organschaft, da hele indkomsten eller underskuddet alligevel overføres til det ledende selskab i den tyske sambeskatning ("Organträger"). Efter tyske regler anses kompensationen således "indbygget" i overførselsaftalen.

Skattestyrelsen bemærker, at armslængdeprincippet i ligningslovens § 2 skal fortolkes i overensstemmelse med armslængdeprincippet i OECD's modeloverenskomst. I OECD's modeloverenskomst defineres armslængdeprincippet i artikel 9.

Retningslinjer for tolkningen og anvendelsen af armslængdeprincippet i modeloverenskomstens artikel 9 og dermed også for armslængdeprincippet i ligningslovens § 2, stk. 1, gives i OECD's Transfer Pricing Guidelines. I OECD's Transfer Pricing Guidelines er beskrevet forskellige situationer, hvor de kontrollerede foretagenders handelsmæssige eller økonomiske relationer kan korrigeres.

Der henvises til Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.D.11.2.1.1.

Som Spørger henviser til, fremgår det bl.a., af OECD's Transfer Pricing Guidelines (2017), pkt. 1.51, at:

"In transactions between two independent enterprises, compensation usually will reflect the functions that each enterprise performs (taking into account assets used and risks assumed). […] While one party may provide a large number of functions relative to that of the other party to the transaction, it is the economic significance of those functions in terms of their frequency, nature, and value to the respective parties to the transactions that is important."

Det fremgår også af dette punkt, at:

"[…] Therefore, in delineating the controlled transaction and determining comparability between controlled and uncontrolled transactions or entities, a functional analysis is necessary. This functional analysis seeks to identify the economically significant activities and responsibilities undertaken, assets used or contributed, and risks assumed by the parties to the transactions. The analysis focuses on what the parties actually do and the capabilities they provide."

Skattepligtige, der ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med forbundne parter, jf. ligningslovens § 2, stk. 1, skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner er fastsat, jf. skattekontrollovens § 39. Se dog skattekontrollovens § 40 om begrænset dokumentationspligt for mindre virksomheder. Det vil sige virksomheder med under 250 ansatte som enten har en balance på under 125 mio. kr. eller en omsætning på under 250 mio. kr.

Vurderingen af om grænserne er overskredet opgøres på koncernniveau, hvor også udenlandske selskaber medtages. H4 ses ikke at være omfattet af den begrænsede dokumentationspligt.

En transfer pricing dokumentation skal indeholde alle de beskrivelser og analyser mv., som er beskrevet i bekendtgørelse nr. 1297 af 31. oktober 2018 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner (TP-dokumentationsbekendtgørelsen).

Dokumentationen omfatter også en funktionsanalyse, som bl.a. er omtalt i OECD's Transfer Pricing Guidelines, jf. ovenfor.

Se i øvrigt Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.D.11.13.1.

De fremlagte oplysninger er ikke tilstrækkelige til, at Skattestyrelsen med fornøden sikkerhed kan tage stilling til, om H3 vil være berettiget til et fradrag for en kompensation til H8 og i så fald om fradraget vil være meget tæt på hele den renteindtægt, der tilfalder H3, jf. Spørgers opfattelse.

En anmodning om bindende svar kan afvises som følge af utilstrækkelige oplysninger, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1. Endvidere kan anmodning afvises, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse. Se skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Det bemærkes, at i forbindelse med at der blev indført mulighed for at selskaber kunne få bindende svar om påtænkte dispositioner var der særligt om transfer pricing forhold angivet:

"Kravene til dokumentationen i forbindelse med en anmodning om bindende ligningssvar om transfer pricing-forhold er de samme som kravene til den dokumentation, det påhviler skatteydere at udarbejde i forbindelse med indgivelse af selvangivelse efter skattekontrollovens § 3 B, stk. 4. [dagældende] Ved påtænkte dispositioner vil der være øget fokus på de forudsætninger, der ligger til grund for de foreslåede afregningsprincipper."

Se lovforslag L 170 (2003-2004).

Der henvises i øvrigt til SKM2014.619.SR, hvor Skatterådet afviste at tage stilling til, om de fastsatte priser og vilkår var fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet i ligningslovens § 2, idet den fremlagte dokumentation ikke var tilstrækkelig under henvisning til kravene om transfer pricing dokumentation.

SKAT indstiller på denne baggrund at spørgsmålet afvises, idet det ikke er tilstrækkeligt oplyst og i øvrigt ikke anses, at kunne besvares med fornøden sikkerhed, jf. skatteforvaltningslovens § 24.

At Spørger ved høringssvar præciserer, at der ikke ønskes en egentlig bekræftelse på en opgørelse af indkomst i H3, men blot en bekræftelse på, at der ved den danske CFC-vurdering skal indregnes en kompensation til H8 ændrer efter Skattestyrelsens opfattelse ikke på, at spørgsmålet skal afvises. Spørger anfører, at der ønskes bekræftelse på, at der skal indregnes en kompensation. Som anført ovenfor er de fremlagte oplysninger ikke tilstrækkelige til, at Skattestyrelsen med fornøden sikkerhed kan tage stilling til, om H3 vil være berettiget til et fradrag for en kompensation til H8. Skattestyrelsen kan således hverken af- eller bekræfte, at der skal indregnes en kompensation.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Afvises".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 32

Stk. 1. Hvis et selskab eller en forening m.v. som nævnt i § 1 eller § 2, stk. 1, litra a, er et moderselskab for et selskab eller en forening m.v. (datterselskabet), jf. stk. 6, skal moderselskabet ved indkomstopgørelsen medregne det beløb, som er angivet i stk. 7-10, når beløbet er positivt. Ejes den samme andel af aktiekapitalen i et datterselskab direkte eller indirekte af flere moderselskaber, medregnes andelen hos det moderselskab, der ejer den største direkte eller indirekte ejerandel. Hvis flere moderselskaber ejer lige store andele, medregnes andelen hos det øverste moderselskab. Det er en forudsætning for beskatning efter 1. pkt., at følgende betingelser er til stede:

1) Datterselskabets CFC-indkomst, jf. stk. 4 og 5, i indkomståret udgør mere end ½ af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter stk. 4. Ved bedømmelsen ses der bort fra skattepligtig indkomst hidrørende fra selskaber under datterselskabets bestemmende indflydelse, hvis selskaberne er hjemmehørende i samme land som datterselskabet. I stedet inddrages skattepligtig indkomst i de pågældende selskaber forholdsmæssigt efter datterselskabets direkte eller indirekte ejerandele. Ved opgørelsen af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst bortses fra skattepligtige tilskud.

2) Datterselskabets finansielle aktiver gennemsnitligt i indkomståret udgør mere end 10 pct. af selskabets samlede aktiver. Ved finansielle aktiver forstås aktiver, hvis afkast er omfattet af stk. 5. Opgørelsen foretages på baggrund af de regnskabsmæssige værdier, dog medregnes immaterielle aktiver, hvis afkast er omfattet af stk. 5, nr. 6, til de handelsmæssige værdier. Aktiver, hvis afkast er skattefrit, indgår ikke i opgørelsen. Uforrentede fordringer på varedebitorer m.v. indgår ikke i opgørelsen. Ved bedømmelsen finder nr. 1, 2. og 3. pkt., tilsvarende anvendelse.

3) Moderselskabets aktier i datterselskabet er ikke aktier eller investeringsbeviser m.v. i investeringsselskaber efter aktieavancebeskatningslovens regler.

4) Moderselskabets aktier i datterselskabet ejes ikke gennem en juridisk person, der beskattes efter reglerne i § 13 F.

(…)

Stk. 4. Ved opgørelsen af et dansk datterselskabs CFC-indkomst og datterselskabets samlede skattepligtige indkomst anvendes datterselskabets egen indkomstopgørelse uden fremførsel af underskud fra tidligere indkomstår. Ved opgørelse af et udenlandsk datterselskabs CFC-indkomst og datterselskabets samlede skattepligtige indkomst skal skattepligtig fortjeneste og fradragsberettiget tab beregnes på grundlag af de faktiske anskaffelsessummer og det faktiske anskaffelsestidspunkt, medmindre lagerprincippet skal anvendes. Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet til den faktiske anskaffelsessum og afskrevet med de samlede udenlandske skattemæssige afskrivninger. Vælger datterselskabet i et indkomstår med positiv udenlandsk indkomst ikke at nedbringe denne i størst muligt omfang ved udnyttelse af udenlandske afskrivningsmuligheder, eller kan et udenlandsk afskrivningsgrundlag ikke opgøres, anvendes § 31 A, stk. 8. Afskrivninger og andre udgifter, som efter skatteyderens valg efter danske regler kan fradrages i det pågældende indkomstår, skal fradrages, hvis datterselskabet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter udenlandske regler foretager tilsvarende fradrag i samme indkomstår. 2.-5. pkt. finder ikke anvendelse, hvis der i forvejen er fastsat en dansk skattemæssig værdi for de pågældende aktiver og passiver. Hvis datterselskabet ved indkomstopgørelsen efter udenlandske regler er indtrådt i et indskydende selskabs anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter, indtrædes også i anskaffelsessummerne og anskaffelsestidspunkterne ved den danske indkomstopgørelse. Sker der en overdragelse til et andet selskab, hvor det modtagende selskab efter udenlandske regler indtræder i datterselskabets anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkter, og moderselskabet efter overdragelsen fortsat er moderselskab for det modtagende selskab, medregnes fortjeneste og tab ikke ved den danske indkomstopgørelse.

Stk. 5. CFC-indkomsten opgøres som summen af følgende indtægter og udgifter:

1) Skattepligtige renteindtægter og fradragsberettigede renteudgifter.

2) Skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab på fordringer, gæld eller finansielle kontrakter, der omfattes af kursgevinstloven. Gevinst og tab på kontrakter (terminskontrakter m.v.), som tjener til sikring af driftsindtægter og driftsudgifter, medregnes ikke. Gevinst og tab på terminskontrakter m.v. medregnes dog, hvis den skattepligtige udøver næring ved køb og salg af fordringer og finansielle kontrakter eller driver næringsvirksomhed ved finansiering.

3) Provisioner og lign., der er fradragsberettigede efter ligningslovens § 8, stk. 3, og de tilsvarende skattepligtige provisioner og lign.

4) Skattepligtige udbytter.

5) Skattepligtig fortjeneste og tab vedrørende aktier m.v., der omfattes af aktieavancebeskatningsloven.

6) Betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende immaterielle aktiver samt fortjeneste og tab ved afståelse af immaterielle aktiver. 1. pkt. finder dog ikke anvendelse, for så vidt angår betalinger fra selskaber, som ikke er koncernforbundne med datterselskabet, jf. § 31 C, for anvendelsen af eller retten til at anvende immaterielle aktiver, som er foranlediget af datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed. Immaterielle aktiver omfatter enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm, ethvert patent, varemærke eller mønster eller enhver model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer.

7) Skattemæssige fradrag, der vedrører indtægter som nævnt i nr. 1-6.

8) Skattepligtige indkomster ved finansiel leasing, herunder fortjeneste og tab ved afståelse af aktiver, som har været anvendt til finansiel leasing.

9) Skattepligtige indkomster i forbindelse med forsikringsvirksomhed, virksomhed som penge- eller realkreditinstitut eller finansiel virksomhed i øvrigt.

10) Skattepligtig fortjeneste og tab ved afståelse af CO2-kvoter og CO2-kreditter, jf. afskrivningslovens § 40 A.

Stk. 6. Selskabet anses for at være moderselskab for datterselskabet, hvis selskabet direkte eller indirekte er aktionær i datterselskabet og koncernen har bestemmende indflydelse i datterselskabet efter § 31 C. Ved bedømmelsen af den bestemmende indflydelse medregnes stemmerettigheder m.v., som besiddes af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, eller af en fond eller trust stiftet af nærtstående m.v. eller af fonde eller trusts stiftet af disse. Tilsvarende medregnes stemmerettigheder m.v., som indehaves af selskabsdeltagere, med hvem moderselskabet har en aftale om udøvelse af kontrol, eller som indehaves af et selskab eller en forening m.v. som nævnt i ligningslovens § 2, stk. 1, 2. pkt. (transparent enhed), hvori moderselskabet deltager.

Stk. 7. Ved moderselskabets indkomstopgørelse medregnes den del af datterselskabets indkomst, der svarer til den gennemsnitlige direkte eller indirekte andel af datterselskabets samlede aktiekapital, som moderselskabet har ejet i indkomstperioden. Der medregnes dog kun indkomst optjent af datterselskabet i den del af moderselskabets indkomstår, hvor koncernen har bestemmende indflydelse i datterselskabet.

(…)

Stk. 9. Ved moderselskabets indkomstopgørelse medregnes datterselskabets fremførte underskud. Tilsvarende gælder underskud, der er overført fra andre selskaber som led i en sambeskatning eller andet regelsæt, hvorved underskud kan overføres. Datterselskabets fremførte og overførte underskud kan dog højst medregnes med et beløb svarende til underskuddet opgjort efter danske regler. Ligningslovens § 33 H finder tilsvarende anvendelse, for så vidt angår moderselskabets egne underskud, der ikke kan modregnes i datterselskabets indkomst.

(…)

Stk. 11. Der gives nedslag for datterselskabets danske og udenlandske skatter efter ligningslovens § 33, stk. 1 og 7. Der gives nedslag for de skatter, som datterselskabet ville betale, hvis det blev beskattet efter et territorialprincip svarende til princippet i § 8, stk. 2. Hvis moderselskabet ved indkomstopgørelsen skal medregne fortjeneste på aktiver og passiver efter stk. 10, gives der nedslag for den skat, som datterselskabet kunne være pålignet af fortjeneste på aktivet eller passivet, hvis det var afstået på samme tidspunkt. Nedslaget efter 3. pkt. kan dog ikke overstige den danske skat på indkomst efter stk. 10, 1. pkt. Der gives nedslag vedrørende skattemæssige hensættelser efter stk. 10 på tilsvarende måde som efter 3. og 4. pkt.

(…)

Statsskattelovens § 4

Stk. 1. Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

(…)

e) af rente eller udbytte af alle slags obligationer, aktier og andre inden- eller udenlandske pengeeffekter, så og af udestående fordringer og af kapitaler, udlånte her i landet eller i udlandet, med eller uden pant, mod eller uden forskrivning. Som udbyttet af aktier og andelsbeviser skal anses alt, hvad der af vedkommende selskab er udbetalt aktionærer eller andelshavere som en del af det af selskabet i sidste eller i tidligere regnskabsår indtjente overskud, hvad enten udbetalingen finder sted som dividende, som udlodning ved selskabets likvidation eller lignende eller ved udstedelse af friaktier. Friaktier, der tildeles et selskabs aktionærer, bliver at henregne til modtagerens indkomst med et beløb, svarende til deres pålydende, og i tilfælde, hvor aktier udstedes mod vederlag, som dog er mindre end deres pålydende, skal et beløb, svarende til forskellen mellem tegningskursen og aktiernes pålydende, ligeledes medregnes til modtagerens skattepligtige indkomst.

(…)

Ligningslovens § 2

Stk. 1. Skattepligtige,

1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

3) der er koncernforbundet med en juridisk person,

4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet,

5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller

6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,

skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.

Stk. 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber, jf. stk. 3, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en person eller et dødsbo, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold.

Stk. 3. Ved koncernforbundne juridiske personer forstås juridiske personer, hvor samme kreds af selskabsdeltagere har bestemmende indflydelse, eller hvor der er fælles ledelse.

Stk. 4. En juridisk eller fysisk person anses for udenlandsk, hvis personen er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Stk. 5. Ved ændringer i ansættelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til stk. 1, kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår. Det er en forudsætning for anvendelsen af 1. pkt., at den påtagne forpligtelse også opfylder de i stk. 1 anførte betingelser. 1. pkt. gælder ikke, i det omfang den påtagne forpligtelse er omfattet af § 16 E. Ved kontrollerede transaktioner med udenlandske fysiske og juridiske personer og faste driftssteder finder 1. pkt. kun anvendelse, såfremt den pågældende udenlandske skattemyndighed foretager en beskatning, der er i overensstemmelse med de priser og vilkår, der er lagt til grund ved ansættelsen af den skattepligtige indkomst i henhold til stk. 1.

Stk. 6. Det er en forudsætning for at nedsætte ansættelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til stk. 1, at der foretages en korresponderende forhøjelse af den anden part. Det er en forudsætning for forhøjelse af anskaffelsessummer, at der foretages en korresponderende ansættelse af den anden part. Ved kontrollerede transaktioner med udenlandske fysiske eller juridiske personer og faste driftssteder er det en forudsætning, at den korresponderende indkomst medregnes ved indkomstopgørelsen i det pågældende andet land.

Skattekontrollovens § 39

Stk. 1. Skattepligtige omfattet af § 38 og § 40, stk. 1, skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner, som er omfattet af henholdsvis §§ 38 og 40, jf. dog stk. 2 og 4. Den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat, i overensstemmelse med hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Stk. 2. Den skattepligtige skal ikke udarbejde skriftlig dokumentation for kontrollerede transaktioner, der i omfang og hyppighed er uvæsentlige.

Stk. 3. Den skriftlige dokumentation efter stk. 1 skal udarbejdes løbende og indgives til told- og skatteforvaltningen senest 60 dage efter fristen for indgivelse af oplysningsskemaet, jf. §§ 11-13. Told- og skatteforvaltningen kan efter den skattepligtiges anmodning forlænge fristen efter 1. pkt. for den pågældende, hvis særlige forhold taler for det.

Stk. 4. Den skattepligtige skal alene udarbejde skriftlig dokumentation i form af databaseundersøgelser, hvis told- og skatteforvaltningen anmoder herom. Told- og skatteforvaltningen fastsætter en frist for indsendelsen heraf. Fristen kan ikke være på mindre end 60 dage.

Skattekontrollovens § 40

Stk. 1. Skattepligtige, der alene eller sammen med koncernforbundne virksomheder, jf. stk. 2, har under 250 beskæftigede og enten har en årlig samlet balance på under 125 mio. kr. eller en årlig omsætning på under 250 mio. kr., skal alene udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for

1) kontrollerede transaktioner med fysiske og juridiske personer, der er hjemmehørende i en fremmed stat, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS,

2) kontrollerede transaktioner med et fast driftssted, der er beliggende i en fremmed stat, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS, og

3) kontrollerede transaktioner med et fast driftssted, der er beliggende i Danmark, forudsat at den skattepligtige, jf. § 37, nr. 6, litra e, er hjemmehørende i en fremmed stat, der ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, og som samtidig ikke er medlem af EU eller EØS.

Stk. 2. Ved opgørelsen af antal beskæftigede og den årlige samlede balance eller den årlige omsætning i stk. 1 medregnes juridiske personer, der er koncernforbundne med den skattepligtige, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Ved opgørelse af den samlede balance bortses dog fra gæld og fordringer mellem den skattepligtige og koncernforbundne juridiske personer samt kapitalandele i koncernforbundne juridiske personer ejet af den skattepligtige og koncernforbundne juridiske personers kapitalandele i den skattepligtige. Ved opgørelse af omsætningsgrænsen bortses fra omsætning mellem den skattepligtige og koncernforbundne juridiske personer.

Skatteforvaltningslovens § 24

Stk. 1. En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Stk. 3. En afgørelse efter stk. 1 eller 2 kan ikke påklages administrativt.

Bekendtgørelse 2018-10-31 nr. 1297 (TP-dokumentationsbekendtgørelsen)

§ 1

Stk. 1. Omfattede af bekendtgørelsen er de skattepligtige, som ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med forbundne parter (kontrollerede transaktioner), som er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens § 2, stk. 1, og som skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for disse kontrollerede transaktioner, jf. skattekontrollovens § 39, stk. 1.

Stk. 2. I skattekontrollovens § 40 er angivet, at skattepligtige, som falder under visse størrelsesgrænser, kun skal udarbejde dokumentation for visse kontrollerede transaktioner.

§ 2

Stk. 1. En dokumentation, der består af to dele, en fællesdokumentation om hele koncernen og en landespecifik dokumentation for hver skattepligtig i koncernen, skal indeholde de beskrivelser og analyser m.v., som er beskrevet i § 4 om fællesdokumentationen og i § 5 om den landespecifikke dokumentation, og skal kunne danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Stk. 2. Omfanget af de i §§ 4 og 5 nævnte beskrivelser, analyser m.v., afhænger af omfanget og kompleksiteten af koncernen, den skattepligtige og de kontrollerede transaktioner.

(…)

OECD's modeloverenskomst, artikel 9

Stk. 1. Når:

a) et foretagende i en kontraherende stat direkte eller indirekte deltager i ledelsen, kontrollen eller finansieringen af et foretagende i den anden kontraherende stat eller

b) samme personer direkte eller indirekte deltager i ledelsen, kontrollen eller finansieringen af såvel et foretagende i den ene af de kontraherende stater som et foretagende i den anden kontraherende stat,

og der i nogle af disse tilfælde mellem de to foretagender er aftalt eller fastsat vilkår vedrørende deres kommercielle eller finansielle samhandel, som afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, kan enhver fortjeneste, som, hvis disse vilkår ikke var anvendt, ville være tilfaldet et af disse foretagender, medregnes til dette foretagendes fortjeneste og beskattes som sådan.

Stk. 2. Hvor en kontraherende stat til et foretagendes fortjeneste i denne stat henregner - og i overensstemmelse hermed beskatter - fortjenester, af hvilke et foretagende i den anden kontraherende stat er blevet beskattet i denne anden stat, og disse fortjenester ville være tilfaldet foretagendet i den førstnævnte stat, hvis vilkårene, der var aftalt mellem de to foretagender, havde været sådanne, som ville have været aftalt mellem uafhængige foretagender, så skal den anden stat foretage en passende regulering af den skat, der er beregnet af disse fortjenester. Ved reguleringen skal der tages hensyn til de øvrige bestemmelser i denne overenskomst, og de kompetente myndigheder i de kontraherende stater skal om nødvendigt rådføre sig med hinanden.

Forarbejder

L 81 af 16/11 2012

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

(…)

Til nr. 20

For at der kan ske CFC-beskatning hos et moderselskab, er det blandt andet en betingelse, at datterselskabets CFC-indkomst udgør mere end halvdelen af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst i det pågældende indkomstår, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 1, og at datterselskabets finansielle aktiver gennemsnitligt i indkomståret udgør mere end 10 pct. af selskabets samlede aktiver, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 1, nr. 2.

(…)

Det er den skattemæssige behandling af skattepligtig fortjeneste og fradragsberettiget tab efter danske regler, der er styrende for opgørelsen af CFC-indkomsten uanset, om der er tale om et dansk datterselskab eller et udenlandsk datterselskab, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 4.

(…)

L 170 af 19/2 2004

Bemærkninger til de enkelte bestemmelser

(…)

Kravene til dokumentationen i forbindelse med en anmodning om bindende ligningssvar om transfer pricing-forhold er de samme som kravene til den dokumentation, det påhviler skatteydere at udarbejde i forbindelse med indgivelse af selvangivelse efter skattekontrollovens § 3 B, stk. 4. Ved påtænkte dispositioner vil der være øget fokus på de forudsætninger, der ligger til grund for de foreslåede afregningsprincipper.

(…)

L 99 af 7/2 2002

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

(…)

Til § 11

(…)

Til nr. 16

(…)

Sammenligningen af dansk og udenlandsk skat. (§ 32, stk. 3-4).

Dette forslag medfører, at det ikke længere skal vurderes, om datterselskabet over en årrække vil blive væsentligt lavere beskattet, end det ville være blevet i Danmark (eller opnår en væsentlig skatteudskydelse), idet der foretages en objektiv år-til-år-vurdering på grundlag af årets faktiske resultat og den faktiske beskatning.

En anden konsekvens af forslaget er, at datterselskabet ikke skal anses for at være et finansielt selskab, alene fordi de finansielle aktiver udgør mere end 1/3 de samlede aktiver. Herved undgås, at selskaber bliver CFC-selskaber uden skattepligtig CFC-indkomst. Der skal endvidere ikke foretages særlige skattemæssige værdiansættelser ved bedømmelsen af, om datterselskabet er et CFC-selskab.

Endvidere foreslås det, at alene indkomst, som er skattepligtig efter danske regler, medregnes ved opgørelsen af, om mere end 1/3 af indkomsten er af finansiel/ mobil karakter. Dette er ikke tilfældet i dag. Eksempelvis skal skattefrie udbytter og aktieavancer medregnes ved denne vurdering efter gældende regler.

Der skal foretages to sammenligninger. I den første sammenligning skal det vurderes, om CFC-indkomsten for indkomståret udgør mere end 1/3 af den samlede skattepligtige indkomst opgjort efter danske regler. Tidligere års underskud i datterselskabet, overførte underskud samt koncernbidrag medregnes ikke ved denne sammenligning. Vurderingen foretages udelukkende på datterselskabets indkomst i det pågældende indkomstår.

(…)

Skatteudvalget L 99 - Bilag 79

(…)

Koncerninterne aktieoverdragelser

FSR anfører, at det i flere lande er muligt at overdrage aktier uden beskatning. En overdragelse i udlandet af aktier, der har været ejet under 3 år, og hvorpå der ved overdragelsen realiseres en avance vil imidlertid som udgangspunkt medføre dansk CFC-beskatning af avancen. Danske CFC regler kan derfor være en væsentlig hindring for fornuftige forretningsmæssige omstruktureringer.

FSR foreslår, at det i stedet overvejes at indføje en regel, hvorefter der ses bort fra aktieavancer, der realiseres ved koncerninterne overdragelser ved opgørelsen af såvel indkomsten efter SEL § 32, stk. 3 og 4, som efter SEL § 32, stk. 5 og 7.

Kommentar:

FSR's forslag vil betyde, at aktieavancer, som efter danske regler er skattepligtige ved salg inden 3 års ejertid, gøres skattefri efter CFC-reglerne. Formålet med CFC-reglerne er at beskatte det udenlandske CFC-selskabs finansielle indkomst, som om det var et dansk selskab. CFC-reglerne skal derfor være et spejl af de danske beskatningsregler.

Såfremt man måtte ønske at gøre selskabers aktieavancer skattefri efter danske regler bør dette således ske direkte ved en ændring af aktieavancebeskatningsloven og ikke indirekte gennem CFC-reglerne. Det skal i den forbindelse bemærkes, at spørgsmålet om dansk beskatning af selskabers aktieavancer indgår i regeringens fremtidige overvejelser om en eventuel reform af aktieavancebeskatningsloven.

(…)

Skatteudvalget L 213 - Bilag 26

Stk. 4

Skatteministeriet bedes oplyse, om opgørelsen af CFC-indkomsten og den samlede skattepligtige indkomst, jf. SEL § 32, stk. 4, for udenlandske datterselskaber skal foretages på baggrund af udenlandske skatteregler med de enkelte modifikationer, der fremgår af § 32, stk. 4 eller efter danske skatteregler.

(…)

Skatteministerens kommentar:

Opgørelsen af CFC-indkomst og den samlede indkomst i selskabsskattelovens § 32, stk. 4, skal - som hidtil - foretages efter danske skatteregler med de enkelte modifikationer, der fremgår af stk. 4.

(…)

Skatteudvalget L 23 - Bilag 15

Lovforslagets § 1, nr. 30-35 - CFC beskatning

Følgende fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, afsnit 3.2.1.: "Datterselskabets samlede indkomst opgøres som udgangspunkt efter danske regler, jf. selskabsskattelovens § 32, stk. 4."

I henhold til ordlyden af § 32, stk. 4, fremgår det ikke direkte, at datterselskabets samlede indkomst skal opgøres efter danske regler. Tilsvarende fremgår det ej heller af ordlyden af § 32, stk.7-9, at det er den samlede skattepligtige indkomst, der skal medregnes til det danske moderselskabs skattepligtige indkomst, som skal opgøres efter danske skatteregler. Det fremgår dog af L 213, bilag 26, at CFC-indkomsten og den samlede skattepligtige indkomst, jf. § 32, stk. 4, skal opgøres på baggrund af danske skatteregler.

Der hersker i praksis tvivl om, hvorvidt et udenlandsk datterselskab skal opgøre indkomsten efter danske skatteregler, eller om den udenlandske indkomstopgørelse kan lægges til grund ved vurderingen af, om selskabet er omfattet af CFC-reglerne, og ved opgørelsen af den endelige CFC-indkomst, der skal medregnes til det danske selskabs skattepligtige indkomst. For at undgå en eventuel fremtidig tvist herom anbefaler FSR, at det fremgår direkte af ordlyden af § 32, at indkomsterne skal opgøres i overensstemmelse med danske skatteregler med de modifikationer, der fremgår af § 32.

(…)

Skatteministerens kommentar

Opgørelsen af datterselskabets indkomst sker som også nævnt af FSR efter danske regler med de modifikationer, som i øvrigt fremgår af § 32. Skatteministeriet har ikke kendskab til, at dette skulle være omtvistet.

(…)

Skatteudvalget L 121 2004/05 - bilag 9

(…)

Spørgsmål 14: Er det en forudsætning for, at et udenlandsk fast driftssted CFC-beskattes, at der efter dansk ret foreligger et fast driftssted, eller er det tilstrækkeligt, at der foreligger et fast driftssted efter lovgivningen i det pågældende land, hvori det faste driftssted er beliggende?

Svar: Bedømmelsen af, om der er fast driftssted i udlandet sker efter dansk ret, herunder Danmarks eventuelle dobbeltbeskatningsoverenskomst med det pågældende land.

(…)

Praksis

SKM2013.320.HR

Højesteret har afsagt dom i en sag, hvor H1 Holding A/S, et dansk moderselskab, var sambeskattet med en række danske og udenlandske datterselskaber, herunder en tysk underkoncern bestående af 10 selskaber. Moderselskabet i den tyske underkoncern havde i medfør af de tyske selskabsretlige regler om "Organschaft" indgået en såkaldt beherskelses- og resultatoverførselsaftale med tre tyske datterselskaber, hvorved datterselskaberne forpligtede sig til at overføre deres overskud til det tyske moderselskab, mod at det tyske moderselskab forpligtede sig til at udligne datterselskabernes underskud. Efter de tyske skatteretlige regler indebar etablering af et "Organschaft", at de tyske datterselskabers underskud blev henført til moderselskabet, således at selskaberne blev stillet som ved en sambeskatning. De danske skattemyndigheder havde anset tre beløb, som det tyske moderselskab i henhold til de nævnte aftaler havde overført til de tre datterselskaber til udligning af disses regnskabsmæssige underskud, som et skattepligtigt tilskud for datterselskaberne, der ikke var fradragsberettiget som en driftsomkostning for det tyske moderselskab. Denne afgørelse medførte bl.a., at der ikke blev fradraget et underskud i de tyske datterselskaber ved opgørelsen af den danske sambeskatningsoverenskomst. Højesteret fandt, at de tyske datterselskabers virksomhed i overensstemmelse med den tyske ordning om "Organschaft" ved den danske skatteretlige bedømmelse måtte anses for drevet for det tyske moderselskabs regning. Underskudsudligningsbetalingerne fra det tyske moderselskab til datterselskaberne var under disse omstændigheder skattefri for datterselskaberne. Højesteret nedsatte herefter det danske moderselskabs skattepligtige sambeskatningsindkomst med udligningsbeløbene, og ændrede dermed landsrettens dom. (Dissens) (tidl. ØLD i TfS 2009, 756).

SKM2010.26.HR

Et selskab overførte uden vederlag en indtægtsgivende aktivitet med annonceformidling for et tysk selskab til et koncernforbundet selskab. Højesteret lagde, ligesom tidligere landsretten, til grund, at de involverede selskaber var interesseforbundne. Beslutningen om overførslen blev truffet, da selskabets skattemæssige underskud var udnyttet næsten fuldt ud, og selskabet, hvortil aktiviteten blev overført, havde samtidig et betydeligt skattemæssigt underskud indtil fremførslen og negativ egenkapital samt koncernintern gæld. Højesteret lagde efter bevisførelsen i modsætning til landsretten til grund, at flytningen af annoncevirksomheden til dels var begrundet i forretningsmæssige overvejelser - bl.a. for at sikre den fortsatte mulighed for at oppebære formidlingsprovision fra tyske leverandører. Højesteret udtalte, at uanset, at parterne var interesseforbundne kunne det forhold, at flytningen måtte antages tillige at være begrundet i et ønske om at udnytte det skattemæssige underskud, jf. ligningslovens § 15, ikke føre til, at flytningen af annoncevirksomheden ikke tillægges skattemæssig virkning. Højesteret fandt på denne baggrund, at Skatteministeriet ikke havde godtgjort, at selskabet, til hvilket aktiviteterne var blevet overdraget, ikke var rette indkomstmodtager. Selskabets skattepligtige indkomst blev ved Højesterets dom tilsvarende nedsat. (Tidl. VLD i TfS 2007, 89).

SKM2008.994.HR

Sagen drejede sig om, hvorvidt aktieavancer og udbytter var hovedanpartshaverens eller selskabets indkomst. Selskabet gjorde gældende, at aktiehandlerne var blevet gennemført af hovedanpartshaveren, men på selskabets regning og risiko. Højesteret lagde ligesom tidligere landsretten vægt på, at aktiekøbene var finansierede af hovedanpartshaverens kredit, og at aktierne var noterede og lagt i depot i hovedanpartshaverens navn, samt at avancen var blevet godskrevet hovedanpartshaverens bankkonto. Højesteret henså særligt til, at aktierne havde været registreret i Værdipapircentralen og lagt i depot som tilhørende hovedanpartshaveren, ligesom Højesteret lagde vægt på, at selskabets hævdede ejendomsret alene fremgik af løbende posteringer på mellemregningskonti, som først blev bogført ved indkomstårets udgang. Højesteret fandt herefter, at hovedanpartshaveren var rette indkomsthaver. (Tidl. VLD i TfS 2007, 391).

SKM2004.373.HR

En koncern ejet af hovedaktionæren og hans børn havde placeret indkøbsfunktionen i et underskudsselskab. Det blev lagt til grund, at underskudsselskabet ikke havde nogen selvstændig organisation, og at samtlige varer indkøbt af selskabet blev videresolgt til et kommanditselskab i koncernen. Prisfastsættelsen mellem selskaberne beroede på mundtlige aftaler, og hovedaktionæren kunne disponere på vegne af begge selskaber. Højesteret fandt, at den fakturerings- og regnskabsmæssige placering af indkøbsfunktionen ikke kunne anses for at være udtryk for en reel udskillelse af et forretningsområde, og kommanditselskabet blev anset for rette indkomstmodtager. (Tidl. VLD i TfS 2002, 620).

TfS 1998,791 VLD

En skatteyder købte pr. 1/10 l992 alle aktierne i et selskab i likvidation. Selskabet havde på dette tidspunkt et skattemæssigt, fremførelsesberettiget underskud på ca. 1,8 mio. kr. I forbindelse med købet ophævedes likvidationen af selskabet, der ændrede navn til Handelsselskabet af 1/10 1992. Fra oktober 1992 til årets udgang havde selskabet ifølge regnskaberne en omsætning på 1.870.000 kr. Der var ikke afholdt løn- eller andre driftsomkostninger i selskabet, som ikke havde inventar eller andre driftsmidler. Skatteyderen var tillige eneejer af Bardram Luft-Teknik A/S, som han havde erhvervet i 1982 med henblik på ingeniørvirksomhed. Landsretten lagde til grund, at beløbet 1.870.000 kr. udgjorde en del af Bardram Luft-Teknik A/S' indtægter og uden modydelse var blevet overført til Handelsskabets regnskaber, og at beløbet i det væsentlige svarede til det skattemæssige underskud, som kunne udnyttes i det pågældende år. Skattemyndighederne havde derfor med rette anset beløbet som skattepligtigt tilskud til Handelsselskabet.

SKM2017.687.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at et engelsk selskabs (H2) modtagelse af betalinger for overdragelse af underskud til et andet engelsk selskab (H5) eller et dermed koncernforbundet selskab under de engelske Consortium Relief regler, ikke var skattepligtige for det modtagende selskab (H2) under den internationale sambeskatning med det danske selskab H1.

Skatterådet kunne heller ikke bekræfte, at et engelsk selskabs (H3) modtagelse af betalinger for overdragelse af underskud til det engelske selskab H4 under de engelske Consortium Relief regler ikke ville være skattepligtige for H3 under den internationale sambeskatning med det danske selskab H1.

Skatterådet bekræftede, at hvis H1 (UK) modtog et skattemæssigt underskud fra det engelske selskab H4 under de engelske Consortium Relief regler med eller uden betaling herfor, så ville et sådant modtaget eller erhvervet skatteaktiv ikke være skattepligtigt for H1 (UK) under den internationale sambeskatning med H1.

Skatterådet bekræftede, at såfremt det engelske selskab H3 modtog et skattemæssigt underskud fra det engelske selskab H4 under de engelske Consortium Relief regler med eller uden betaling herfor, så ville et sådant modtaget eller erhvervet skatteaktiv ikke være skattepligtigt for H3 under den internationale sambeskatning med H1.

SKM2014.619.SR

Skatterådet afviste at tage stilling til, om de fastsatte priser og vilkår var fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet i ligningslovens § 2, idet spørgsmålet ikke var tilstrækkeligt oplyst.

SKM2014.577.SR

Skatterådet bekræfter, at hverken selskabsskattelovens §§ 11, 11 B eller 11 C finder anvendelse i relation til opgørelsen af indkomst i udenlandske CFC-selskaber. Skatterådet kan ikke bekræfte, at selskabsskattelovens § 12 D ikke skal finde anvendelse i relation til opgørelsen af indkomst i udenlandske CFC-selskaber. Skatterådet kan ikke bekræfte, at der ikke kan ske underskudsbegrænsning i selskaberne Datter udland 2 og Datter udland 3, jf. reglerne i selskabsskattelovens § 12 D. Skatterådet kan ikke bekræfte, at selskabsskattelovens § 12 ikke skal finde anvendelse i relation til opgørelsen af indkomst i udenlandske CFC-selskaber. Skatterådet bekræfter, at efter selskabsskattelovens § 12 skal grænsen for underskud fra tidligere år på 7,5 mio. kr. og reduktionen af 60 % af den skattepligtige indkomst, baseres på den skattepligtige indkomst samlet for det/de udenlandske CFC-selskaber samt den danske sambeskatningskreds. Skatterådet bekræfter, at det efter selskabsskattelovens § 32, stk. 9 ikke er et krav, at et udenlandsk CFC-selskabs eget underskud fra tidligere år rent faktisk er blevet brugt til at nedbringe dets indkomst efter udenlandske regler.

SKM2009.321.SR

Tre selskaber etablerede en fælles "overbygning" til varetagelse af salg, markedsføring, administration m.v. i forbindelse med konsulentopgaver, der ofte udføres af ansatte i de tre selskaber. Den fælles funktion varetages af et fjerde selskab. De enkelte selskaber, der udfører konsulentopgaverne, forestår fakturering, ligesom de også påtager sig debitorrisikoen. Skatterådet bekræftede, at disse selskaber - og ikke det selskab, der varetog den fælles "overbygning" - ville være rette indkomsthavere af konsulenthonorarerne.

SKM2014.507.SKAT

Styresignal om genoptagelse som følge af Højesterets domme af 4. april 2013 (SKM2013.320.HR og SKM2013.321.HR) om underskudsudligningsbetalinger.

(…)

Indledning

To sager, der blev behandlet sammen i Højesteret den 4. april 2013 fastslog, at visse tyske underskudsudligningsbetalinger i koncernforhold ikke var et skattepligtigt tilskud efter dansk ret. Såvel de tyske selskabers skattepligtige indkomst som de danske moderselskabers sambeskatningsindkomst blev derfor nedsat.

(…)

Højesterets flertal mente i begge sager, at begrebet "overskudsoverførselsaftaler" efter tysk selskabsret omfatter både aftaler, der er formuleret således, at selskabet forpligter sig til at overføre sit overskud til den anden part, og aftaler, der er formuleret således, at selskabet påtager sig at drive sin virksomhed for regning af den anden part.

Efter tyske regler behandles de to typer af overskudsoverførselsaftaler ens i den forstand, at indkomsten ved begge typer af aftaler henføres til den anden part, og således at det selskab, der overfører sit overskud ved begge typer af aftaler, anses for fast driftssted af den anden part.

Som følge heraf fandt Højesteret, at betalinger til udligning af underskud efter tysk selskabsret blot indebærer, at underskuddet placeres hos den part, som skal bære det. Denne forståelse blev støttet af, at betalingerne efter tysk skatteret er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Flertallet af dommerne fandt herefter, at underskudsudligningsbetalingerne fra moderselskaberne til datterselskaberne under disse omstændigheder ikke var omfattet af statsskattelovens § 4, men var skattefrie for datterselskabet.

(…)

En genoptagelse vil være relevant for danske koncerner med tyske datterselskaber i en dansk sambeskatning, hvor 1) der er indgået et Organschaft-forhold mellem tyske selskaber og der er foretaget underskudsudligningsbetalinger mellem selskaberne, samt 2) de danske skattemyndigheder har lavet en tilskudsbeskatning eller koncernen selv har ladet sig tilskudsbeskatte. Tilsvarende gælder, hvis der måtte være andre lande med regler svarende til de tyske Organschaft-regler, herunder at landets selskabsregler svarer til de tyske.

(…)

Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.D.2.2.1 - Rette indkomstmodtager/udgiftsbærer

(…)

Regel

Koncernindkomsten skal i skatteretlig henseende fordeles til det skattesubjekt, som er henholdsvis rette indkomstmodtager og rette omkostningsbærer. Denne fordeling foretages som udgangspunkt på grundlag af de almindelige principper i SL §§ 4 - 6. Indtægter skal henføres til det skattesubjekt, som har et retligt krav på indtægten, og omkostninger skal henføres til det skattesubjekt, som har en retlig forpligtelse til at afholde omkostningen.

Skattemæssige hensyn kan være bestemmende for fordelingen af indtægter og udgifter mellem skattesubjekter, hvor der foreligger interessefællesskab.

Der tages udgangspunkt i aftaler indgået imellem interesseforbundne parter, men der må henholdsvis foretages en konkret vurdering af hvem, der har erhvervet retten til indkomsten og hvem, der henholdsvis er forpligtet til at afholde omkostningen.

Fordelingen af indkomsten/omkostningen sker ved en egentlig bevisvurdering med udgangspunkt i faktiske oplysninger, indgåede aftaler mv.

Afgørelsen af, hvem der er rette indkomstmodtager og omkostningsbærer, er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser og således bestemt af praksis. En række afgørelser er udførligt beskrevet i afgørelsesskemaet i afsnittet "Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.".

Afgørelsesskemaet indeholder mange afgørelser vedrørende såkaldte "hovedaktionær-dispositioner". Karakteristisk for disse er, at der ud fra fx aftaleretlige og selskabsretlige regler vurderes, hvem der er berettiget eller forpligtet i henhold til kontrakten om arbejdets udførelse mv. I denne vurdering må der bl.a. henses til, hvem et erstatningskrav for misligholdelse af kontrakten eller et evt. funktionærretligt krav kan gøres gældende mod. Der kan også ses på, om instruktionsbeføjelsen over for personen reelt ligger hos hovedaktionærselskabet eller dettes medkontrahent.

(…)

Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.D.4.1.2 Betingelser for beskatning af selskaber og fonde

Regel

Danske moderselskaber og fonde bliver beskattet af indkomsten i kontrollerede finansselskaber, når datterselskabet overvejende har mobil indkomst, det vil sige indkomst, der kan flyttes til udlandet. Se SEL § 32.

Bestemmelsen gælder for alle datterselskaber, uanset hvor datterselskaberne er hjemmehørende, og hvordan beskatningsniveauet er for datterselskaberne. Der er ingen forskelsbehandling på, om moderselskabet ejer et dansk datterselskab eller et udenlandsk datterselskab inden for EU/EØS.

CFC-beskatning kan ske, hvis følgende betingelser er opfyldt:

• Datterselskabets CFC-indkomst skal udgøre mere end halvdelen af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst i det pågældende indkomstår.
• Datterselskabets finansielle aktiver skal gennemsnitligt i indkomståret udgøre mere end 10 pct. af selskabets samlede aktiver.
• Moderselskabets aktier i datterselskabet må ikke være aktier eller investeringsbeviser mv. i investeringsselskaber efter aktieavancebeskatningslovens regler.
• Moderselskabets aktier i datterselskabet må ikke ejes gennem en juridisk person, der beskattes efter reglerne i SEL § 13 F.

Se SEL § 32, stk. 1.

Konsolidering

Der gælder en regel om konsolidering i både SEL § 32, stk. 1, nr. 1 og 2. Reglen medfører, at der ved datterselskabets (holdingselskabets) CFC-indkomst ikke skal medregnes skattepligtig indkomst fra selskaber, som er kontrolleret af datterselskabet, hvis selskaberne er hjemmehørende i samme land som datterselskabet. Skattepligtig indkomst i de pågældende selskaber medregnes forholdsmæssigt efter datterselskabets direkte eller indirekte ejerandele.

Reglen om konsolidering indebærer for et datterselskab, som fungerer som lokalt holdingselskab, at der blandt dets finansielle indtægter ikke skal medregnes udbytter, betaling af renter og royalties, betalinger for varer og tjenesteydelser m.m. mellem holdingselskabet og de datterselskaber i samme land, som holdingselskabet kontrollerer.

Hvis datterselskabet (holdingselskabet) har et datterselskab, som selv fungerer som holdingselskab, medfører konsolideringsreglen, at aktiver og passiver i det andet holdingselskabs datterselskaber vil blive anset for ejet af det første holdingselskab.

Hvis holdingselskabet modtager eventuelle aktieavancer ved afståelse af (en del af) aktierne i et kontrolleret datterselskab, skal dette ikke medregnes blandt dets finansielle indtægter. Hvis holdingselskabet ikke direkte eller indirekte ejer alle aktierne i et kontrolleret selskab, medregnes kun en forholdsmæssig del, på grundlag af ejerandelen, af datterselskabets indtægter i hele holdingselskabets indkomstår. Har ejerandelen varieret i indkomståret, anvendes et vægtet gennemsnit opgjort i forhold til ejerandel og ejertid.

Eksempel

Det øverste danske moderselskab ejer 80 pct. af et andet dansk selskab, der ejer hele aktiekapitalen i CFC-selskabet. Det øverste danske selskab beskattes dermed af 80 pct. af indkomsten i CFC-selskabet og det andet danske selskab beskattes af 20 pct.

Ovennævnte regler gælder kun for aktiver og passiver samt indtægter fra holdingselskabets datterselskaber i samme land. Fx afkast af aktier i form af udbytter og aktieavancer i andre datterselskaber skal henregnes til CFC-indkomsten. Det samme gælder for selskaber, som er hjemmehørende i samme land som holdingselskabet, men som ikke kontrolleres af dette.

Konsolideringsreglen har kun betydning ved vurderingen af, om et lokalt holdingselskab driver CFC-virksomhed. Om holdingselskabets datterselskaber selv driver CFC-virksomhed, skal fortsat afgøres efter de almindelige regler.

Eksempel

Hvis det lokale holdingselskab A har et datterselskab B, og B selv fungerer som holdingselskab, medfører transparensreglen, at der ved bedømmelsen af, om A driver CFC virksomhed, skal ses igennem B, hvormed indtægterne i B's datterselskaber anses for erhvervet af A. Om B driver CFC virksomhed afgøres herefter ved en selvstændig bedømmelse efter de almindelige regler.

Se SKM2009.743.SR, hvor Skatterådet blandt andet tog stilling til, at en filial i 3. land ikke skulle indgå i beregningen af, om et udenlandsk datterselskab kvalificerer det danske moderselskab til CFC-beskatning efter SEL § 32, stk. 1, nr. 1 og 2.

CFC-indkomst af en vis størrelse

CFC-beskatning omfatter kun indkomsten i datterselskaber, hvis andelen af mobile indkomster overstiger halvdelen af selskabets samlede indkomster. Se SEL § 32, stk. 1, nr. 1.

Bedømmelsen af, om datterselskabets CFC-indkomst udgør mere end halvdelen af datterselskabets samlede indkomst, sker på baggrund af indkomsten i indkomståret, det vil sige uden fremførsel af underskud fra tidligere indkomstår.

Danske datterselskaber

Danske datterselskaber skal ved opgørelsen af deres CFC-indkomst og samlede skattepligtige indkomst anvende deres egen indkomstopgørelse uden fremførsel af underskud fra tidligere indkomstår. Se SEL § 32, stk. 4.

Udenlandske datterselskaber

Når udenlandske datterselskabers CFC-indkomst og dens samlede skattepligtige indkomst opgøres, skal opgørelsen ske ligesom for danske datterselskabers opgørelse af CFC-indkomst. Se SEL § 32, stk. 4.

Når et udenlandsk datterselskabs CFC-indkomst opgøres, anvendes faktiske anskaffelsessummer og faktiske anskaffelsestidspunkter, medmindre lagerprincippet skal anvendes. Se SEL § 32, stk. 4, 2. pkt. Hvis der i forvejen er fastsat danske skattemæssige værdier for de pågældende aktiver og passiver, anses disse værdier som den faktiske anskaffelsessum/-tidspunkt. Se SEL § 32, stk. 4, 6. pkt.

Beskattes et aktiv allerede i Danmark, eller er der på anden måde fastsat en dansk skattemæssig værdi for det pågældende aktiv, eksempelvis i forbindelse med en aktieombytning uden tilladelse, er det hermed denne værdi, der skal bruges ved CFC-vurderingen og opgørelsen af CFC-indkomsten. Se SEL § 32, stk. 4, 7. pkt.

(…)

Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.D.4.1.4 - Indkomstopgørelsen for selskaber og fonde

(…)

Moderselskabets indkomstopgørelse

Hvis betingelserne for CFC-beskatning er opfyldt, skal moderselskabet medregne den del af datterselskabets indkomst, der svarer til den gennemsnitlige direkte eller indirekte andel af datterselskabets samlede aktiekapital, som moderselskabet har ejet i indkomstperioden. Der medregnes kun indkomst optjent af datterselskabet i den del af moderselskabets indkomstår, hvor koncernen har bestemmende indflydelse i datterselskabet. Se SEL § 32, stk. 7.

Hele datterselskabets indkomst medregnes i moderselskabets indkomst. Tidligere blev kun CFC-indkomsten medregnet i moderselskabets indkomst.

Bemærk

Datterselskabets indkomst opgøres efter de almindelige danske skatteregler, inkluderet tonnageskattelovens regler.

(…)

Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.D.11.2.1.1 - Armslængdeprincippet og Transfer Pricing Guidelines

Indhold

Dette afsnit handler om artikel 9 i OECD's modeloverenskomst, Transfer Pricing Guidelines og fortolkningen af LL § 2.

Armslængdeprincippet i LL § 2 skal fortolkes i overensstemmelse med armslængdeprincippet i OECD's modeloverenskomst.

Bemærk, at for faste driftssteder fortolkes LL § 2 i overensstemmelse med artikel 7 i OECD's modeloverenskomst, herunder i overensstemmelse med principperne i OECD's Transfer Pricing Guidelines.

I OECD's modeloverenskomst defineres armslængdeprincippet i artikel 9. Her anføres, at hvis der mellem to kontrollerede foretagender er aftalt eller fastsat vilkår vedrørende deres handelsmæssige eller økonomiske relationer, der afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, kan enhver fortjeneste, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse foretagender, men som på grund af disse vilkår ikke er tilfaldet dette, medregnes til dette foretagendes fortjeneste og beskattes i overensstemmelse hermed.

Retningslinjer for tolkningen og anvendelsen af armslængdeprincippet i modeloverenskomstens artikel 9 og dermed også for armslængdeprincippet i LL § 2, stk. 1, gives i OECD's Transfer Pricing Guidelines. I OECD's Transfer Pricing Guidelines er beskrevet forskellige situationer, hvor de kontrollerede foretagenders handelsmæssige eller økonomiske relationer kan korrigeres. Som nævnt ovenfor omfatter LL § 2 alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, hvorfor alle korrektionsmuligheder i OECD's Transfer Pricing Guidelines er omfattet.

(…)

Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.D.11.13.1 - Transfer pricing dokumentationspligten - regel og omfang

(…)

Regel

Skattepligtige, der ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med forbundne parter, jf. ligningslovens § 2, stk. 1, skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner er fastsat, jf. dog SKL § 40.

Den skriftlige dokumentation skal udarbejdes løbende og være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Se SKL § 39, stk. 1.

For indkomstår, der er påbegyndt inden den 1. januar 2021, skal den skriftlige dokumentation indsendes på anmodning fra told- og skatteforvaltningen inden 60 dage.

For indkomstår, der er påbegyndt den 1. januar 2021 eller senere, skal den skriftlige dokumentation indgives senest 60 efter fristen for indgivelse af oplysningsskemaet. Fristen kan efter anmodning fra den skattepligtige forlænges, hvis særlige forhold taler for det.

Særlige forhold vil for eksempel være, hvis den skattepligtige har fået forlænget fristen for indsendelse af oplysningsskemaet. Det skal dog bemærkes, at dokumentationen skal udarbejdes løbende, og det er derfor ikke uden videre således, at en forlænges af oplysningsfristen også bør give ret til forlængelse af fristen for indsendelse af transfer pricing-dokumentationen.

Vedrører de særlige forhold, som begrunder en anmodning om fristforlængelse, kun dele af dokumentationen, kan Skatteforvaltningen betinge en fristforlængelse af, at den øvrige del af dokumentationen indsendes inden for fristen.

Efter bekendtgørelse nr. 1297 af 31. oktober 2018 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner (TP-dokumentationsbekendtgørelsen) skal dokumentationen bestå af:

• En fællesdokumentation som beskriver koncernen i hvilken de kontrollerede transaktionerne finder sted. (C.D.11.13.1.1)
• En landespecifik dokumentation som beskriver den dokumentationspligtige virksomhed og de kontrollerede transaktioner. (C.D.11.13.1.2)

En transfer pricing dokumentation skal indeholde alle de beskrivelser og analyser mv., som er beskrevet i TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 4 om fællesdokumentationen og § 5 om den landespecifikke dokumentation.

Transfer pricing dokumentationen skal kunne danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Se SKL § 39, stk. 1, og TP-dokumentationsbekendtgørelsen § 2.

Under en skattekontrol kan Skattestyrelsen anmode om supplerende oplysninger og materiale, herunder oplysninger og materiale til uddybning og kontrol af de oplysninger, beskrivelser og analyser, som gives i fællesdokumentationen og den landespecifikke dokumentation. Se TP-dokumentationsbekendtgørelsen §§ 6 og 7.

(…)

OECD's Transfer Pricing Guidelines (2017)

D.1.2. Functional analysis

1.51 In transactions between two independent enterprises, compensation usually will reflect the functions that each enterprise performs (taking into account assets used and risks assumed). Therefore, in delineating the controlled transaction and determining comparability between controlled and uncontrolled transactions or entities, a functional analysis is necessary. This functional analysis seeks to identify the economically significant activities and responsibilities undertaken, assets used or contributed, and risks assumed by the parties to the transactions. The analysis focuses on what the parties actually do and the capabilities they provide. Such activities and capabilities will include decision-making, including decisions about business strategy and risks. For this purpose, it may be helpful to understand the structure and organisation of the MNE group and how they influence the context in which the MNE operates. In particular, it is important to understand how value is generated by the group as a whole, the interdependencies of the functions performed by the associated enterprises with the rest of the group, and the contribution that the associated enterprises make to that value creation. It will also be relevant to determine the legal rights and obligations of each of the parties in performing their functions. While one party may provide a large number of functions relative to that of the other party to the transaction, it is the economic significance of those functions in terms of their frequency, nature, and value to the respective parties to the transactions that is important.

(…)