Dokumentets metadata

Sambeskatning - tysk moderselskabs dækning - underskud i tysk datterselskab

Et dansk moderselskab var bl.a. sambeskattet med et tysk selskab, der havde en række datterselskaber. De tyske selskaber indgik i et såkaldt "Organschaft" efter tysk ret. Et "Organschaft" etableres ved en bindende aftale (indgået for mindst 5 år) mellem det tyske moder- og datterselskab og indebærer navnlig, at moderselskabet forpligter sig til at inddække datterselskabets underskud, mens et overskud i datterselskabet overføres til moderselskabet. Beløbsmæssige overførsler mellem de koncernforbundne selskaber som følge af etableringen af et "Organschaft", er efter tysk ret henholdsvis fradragsberettigede for det det betalende selskab og skattepligtige for det modtagne selskab.Et "Organschaft" indebærer således en form for resultatudligning inden for en koncern, således at det samlede skattemæssige resultat kommer til beskatning i moderselskabet.Der var enighed om, at den danske sambeskatningsindkomst skulle opgøres efter danske regler. Landsretten tiltrådte, at de som følge af "Organschaftet" gennemførte beløbsoverførsler mellem de tyske selskaber måtte anses for skattepligtige for det modtagende selskab, og landsretten fandt ikke, at der var grundlag for at anse det tyske moderselskab for at være rette indkomstmodtager/udgiftsbærer i relation til samtlige indtægter/udgifter i de selskaber, der var omfattet af det etablerede "Organschaft".Landsretten fandt heller ikke grundlagt for at anse den her i landet gennemførte beskatning for at være stridende mod etableringsfriheden (traktatens artikel 43).

Parter

H1 Holding A/S
(advokat Jakob Krogsøe)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen).

Afsagt af landsdommerne

Taber Rasmussen, Norman E. Cleaver og Jesper Perregaard (kst.)

Denne sag, der er anlagt den 3. marts 2008 ved Byretten, og af denne ved kendelse af 21. maj 2008 henvist i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, til behandling ved landsretten, drejer sig om opgørelsen af sagsøgerens sambeskatning for 2003.

Sagen har været forberedt og hovedforhandlet sammen med sag B-2280-07: H2 Holding A/S og H2.1.1 GmbH mod Skatteministeriet.

Påstande

Sagsøgeren, H1 Holding A/S, har nedlagt påstand om, at sagsøgerens skattepligtige sambeskatningsindkomst for indkomståret 2003 nedsættes med 69.771.176 kr., subsidiært, at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige sambeskatningsindkomst for indkomståret 2003 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

H1.1 A/S var i 2003 moderselskab for en international koncern, der blandt andet talte 10 tyske datterselskaber. H1.2 GmbH, der var 100 % ejet af H1.1 A/S, var moderselskab i den tyske underkoncern. Den tyske underkoncern talte i 2003 herudover 9 datterselskaber, der alle var 100 % ejet af H1.2 GmbH, herunder datterselskaberne H1.2.1 GmbH, H1.2.2 GmbH og H1.2.3 GmbH.

H1.1 A/S var i indkomståret 2003 som øverste danske selskab i koncernen sambeskattet med alle de tyske datterselskaber, herunder de nævnte H1.2.1 GmbH, H1.2.2 GmbH og H1.2.3 GmbH, der alle indgik i et såkaldt "Organschaft" med det tyske moderselskab H1.2 GmbH.

I overensstemmelse med reglerne om "Organschaft" indgik de tre selskaber aftaler med H1.2 GmbH om overførsel af overskud og udligning af underskud.

Som følge af, at de tre selskaber hver konstaterede et skattemæssigt underskud i 2003 efter tyske skatteregler, overførte H1.2 GmbH i overensstemmelse med denne aftale følgende beløb til de tre selskaber:

SKAT traf den 16. maj 2007 afgørelse om ændring af skatteansættelsen for H1.1 A/S. Af afgørelsen fremgik blandt andet

"...

Skatteansættelsen er reguleret således

Indkomståret 2003

Ansat sambeskatningsindkomst	467.259.000 DKK
Ændring af den skattepligtige indkomst for H1.2.1 GmbH	40.679.180 DKK
Ændring af den skattepligtige indkomst for H1.2.2 GmbH,	1.104.129 DKK
Ændring af den skattepligtige indkomst for H1.2.3 GmbH,	27.987.867 DKK
- Ændring af den skattepligtige indkomst for H.1.3 A/S	112.018 DKK
Korrigeret sambeskatningsindkomst	536.918.158 DKK

Der er anvendt kurs 7,4446 ved omregning fra EURO til DKK

SKATs ændring af sambeskatningsindkomsten skyldes følgende

Selskabet tyske sambeskattede datterselskaber har, efter regnskabets udvisende, indgået en aftale med det tyske moderselskab H.1.2 i overensstemmelse med tyske regler for sambeskatning, hvorefter underskud i datterselskaberne skal udlignes ved moderselskabets betaling af et beløb svarende til underskuddet og hvorefter overskud i datterselskaber i sin helhed skal betales til moderselskabet.

Det er ubestridt, at de overførte beløb efter tysk skatteret er henholdsvis skattepligtige for det modtagne selskab og fradragsberettigede for det betalende selskab, men de tyske sambeskattede selskabers indkomster for indkomståret 2003 skal opgøres efter de danske regler ved opgørelsen af den danske sambeskatningsindkomst med det danske moderselskab H1.1 A/S, jf. dagældende selskabsskattelovs § 31 og sambeskatningscirkulære TS-cirkulære 2003-40 vilkår 2.7. og efter dansk skattelovgivning anses de som skattepligtigt tilskud, jf. statsskattelovens § 4, hvorimod det betalende selskab ikke opnår fradragsret efter statsskattelovens § 6 stk. 1. litra 1.

...

For yderligere begrundelse henvises til vedlagte sagsfremstillinger for datterselskaberne.

..."

Af den vedlagte sagsfremstilling af 16. maj 2007 vedrørende H1.2 GmbH fremgik blandt andet

"...

Sagens faktiske forhold

Selskabet H.1.2 har, efter regnskabets udvisende, indgået en aftale med sine tyske sambeskattede datterselskaber i overensstemmelse med tyske regler for sambeskatning, hvorefter underskud i datterselskaberne skal udlignes ved moderselskabets betaling af et beløb svarende til underskuddet og hvorefter overskud i datterselskaber i sin helhed skal betales til moderselskabet. Det er ubestridt, at de overførte er henholdsvis skattepligtige for det modtagne selskab og fradragsberettigede for det betalende selskab efter tysk skattelovgivning

I overensstemmelse med aftalen har det tyske moderselskab i 2003 overført 12.367 EURO i alt til sine tyske sambeskattede selskaber. Heraf vedrører 9.372.066 EURO (69.771.282 DKK) de sambeskattede datterselskaber, der indgår i den danske sambeskatning (H1.2.1, H1.2.2 og H1.2.3)

..."

Af den vedlagte sagsfremstilling af 16. maj 2007 vedrørende H1.2.1 GmbH, fremgår blandt andet

"...

Sagens faktiske forhold

Selskabet har i det tyske regnskab indtægtsført 5.464.253,35 EURO (40.679.180 DKK) med teksten "Inträge aus Verlustülbernahme". Efterfølgende er beløbet tilbageført skattemæssigt i den danske indkomstopgørelse.

Beløbet ses umiddelbart at hidrøre fra H1.2 GmbH, som har udgiftsført et større beløb til dækning af underskud i datterselskaberne.

H1.2 har i overensstemmelse med de tyske regler foretaget fradrag for tilskuddet og datterselskabet H1.2.1 er i overensstemmelse med de tyske regler blevet beskattet af tilskuddet i sin tyske indkomst.

..."

De vedlagte sagsfremstillinger, der ligeledes er af 16. maj 2007, vedrørende H1.2.2 GmbH, og H1.2.3 GmbH, er vedrørende beskrivelsen af sagens faktiske forhold enslydende med beskrivelsen af sagens faktiske forhold for H1.2.1 GmbH med undtagelse af, at beløbet vedrørende H1.2.2 GmbH er angivet til 1.104.129 DKK og beløbet vedrørende H1.2.3 GmbH er angivet til 27.987.867 DKK.

Der er mellem parterne enighed om, at forhøjelsen af H1.1 A/S' sambeskatningsindkomst som følge af ændring af den skattepligtige indkomst for datterselskaberne H1.2.1 GmbH, H1.2.2 GmbH og H1.2.3 GmbH udgør påstandsbeløbet på 69.771.176 kr.

Ved brev af 25. maj 2007 påklagede H1.1 A/S afgørelsen til Landsskatteretten.

H1 Holding A/S, der har overtaget H1.1 A/S' tidligere sambeskatningsforpligtelser, har efterfølgende indbragt sagen for domstolene efter skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, da Landsskatteretten ikke inden 6 måneder havde truffet afgørelse i sagen.

Der er mellem parterne enighed om, at reglerne i den tyske aktieselskabslovs § 291 og § 302, stk. 1, om henholdsvis aftale om overskudsoverførsel og dækning af underskud i dansk oversættelse har følgende ordlyd:

"...

§ 291 Beherskelsesaftale. Aftale om Overskudsoverførsel

1)Ved aftaler mellem virksomheder forstås aftaler, ved hvilke et aktieselskab eller kommanditaktieselskab sætter sin virksomhed under en anden virksomheds ledelse (beherskelsesaftale) eller forpligter sig til at overføre hele sit overskud til en anden virksomhed (aftale om overskudsoverførsel). Som aftale om overførsel af hele virksomhedens overskud anses tillige en aftale, ved hvilken et aktieselskab eller kommanditaktieselskab påtager sig at drive sin virksomhed for regning en anden virksomhed.

...

§ 302 Dækning af underskud

1)Foreligger der en ledelsesaftale eller en kontrakt vedrørende overskudsoverførsel, skal den anden part udligne ethvert underskud, der i øvrigt påvises i årsregnskabet i løbet af kontraktperioden, i det omfang dette ikke udlignes ved, at der hæves beløb fra øvrige reserver, der er blevet henlagt i løbet af kontraktperioden.

..."

Der er mellem parterne endvidere enighed om, at det i en tysk såkaldt nationalrapport om "Organschaft", der efter det oplyste er optrykt i forbindelse med International Fiscal Associations 2004 Vienna Congress, i dansk oversættelse anføres blandt andet følgende:

"...

Beskatning af virksomhedsgrupper

4.1 Introduktion

Koncernsambeskatning i snæver forstand, forstået som beskatning af en virksomhedsgruppe på basis af et koncernresultat, findes p.t. ikke i Tyskland. Med retsinstituttet "Organschaft" opnår man imidlertid, lige med undtagelse af eliminering af periodiske afkast, i det væsentligste næsten samme resultat som ved regler om koncernsambeskatning i snæver forstand.

...

Kendetegn for et "Organschaft" for så vidt angår indkomstbeskatning

4.2.1 Oversigt

I selskabsskatteretten er det en forudsætning for godkendelsen af et "Organschaft", at der indgås og opfyldes en gyldig aftale om overskudsoverførsel efter § 291, stk. 1 AktG (aktieselskabslov) mellem det beherskende selskab ("Organträger") og dettes datterselskab ("Organgesellschaft"). Det betyder, at "Organgesellschaft" skal være økonomisk indlemmet i "Organträger.

...

4.2.4 Økonomisk indlemmelse

Man taler om økonomisk indlemmelse af "Organgesellschaft" i "Organträger", når "organträger" råder over flertallet af stemmerne fra andelene eller anparterne i "Organgesellschaft (§ ...).

...

Den økonomiske indlemmelse skal være på plads fra begyndelsen af regnskabsåret for "Organgesellschaft". Regnskabsåret for "Organträger" spiller ingen rolle i denne forbindelse.

...

Ved ændring af regnskabsåret skal man være opmærksom på, at ændringens selskabsretlige gyldighed er betinget af vedtagelsen heraf på generalforsamlingen samt registrering i det relevante handelsregister. Dette kræver derfor en omhyggelig forudgående planlægning.

...

Ved ændring af regnskabsåret skal man være opmærksom på, at ændringens selskabsretlige gyldighed er betinget af vedtagelsen heraf på generalforsamlingen samt registrering i det relevante handelsregister. Dette kræver derfor en omhyggelig forudgående planlægning.

...

4.2.5 Aftale om overskudsoverførelse

Endelig kræver en godkendelse af det indkomstskattepligtige "Organschaft", at der indgås en aftale om overskudsoverførsel. En sådan aftale skal være selskabsretligt gyldigt og faktisk gennemført (§ ...).

Ved en aftale om overskudsoverførsel forpligter et AG- eller et KGaA-selskab sig til at overføre hele sit overskud til et andet selskab (§ 291, stk. 1, 1. punktum AktG). Aftalen om overskudsoverførsel skal være godkendt af generalforsamlingen af enten AG- eller KGaA-selskabet med mindst 75% af den repræsenterede aktiekapital (§ 293, stk. 1 AktG). Er den anden aftalepart ligeledes et AG- eller KGaA-selskab, skal også dette selskabs generalforsamling godkende aftalen med mindste 75% af den repræsenterede aktiekapital (§ 293, stk. 2 AktG). Aftaleparternes respektive direktioner skal aflægge en udførlig skriftlig rapport til de respektive generalforsamlinger (§ 293a AktG). En uafhængig skønsmand (udpeget af domstolen) skal gennemgå aftalen (§ 293 b-293e AktG). Endelig skal aftalen registreres i det handelsregister, hvor det selskab (AG eller KGaA), der skal foretage overskudsoverførslen, er registreret. Først da er aftalen gyldig (§ 294 AktG).

Overskudsoverførslen er begrænset til det årlige overskud, fratrukket et fremført underskud fra det foregående år og den lovpligtige henlæggelse til reserve (§ 301 AktG). Som modydelse for forpligtelsen til overskudsoverførslen fra "Organgesellschaft" er "Organträger" forpligtet til at udligne ethvert underskud, der måtte opstå i aftalens løbetid (§ 302, stk. 1 AktG). Beløbene vedrørende overskudsoverførsel henholdsvis resultat fra udligningen af underskud skal anføres som sidste post i resultatopgørelsen for det pågældende regnskabsår.

...

Ovenstående regler gælder udelukkende for et AG eller AGaA. Det er imidlertid uomtvistet, at de også gælder for et GmbH²³. Dog skal der her tages hensyn til særlige vilkår, der udspringer af et GmbH's struktur.

...

4.3 Retsvirkninger af et "Organschaft"

4.3.1 Selskabsretlige konsekvenser

Den vigtigste selskabsretlige konsekvens er indgåelsen af aftalen om overskudsoverførsel. Herved skabes der en fælles hæftelse ("Haftungsverbund") mellem "Organgesellschaft" og "Organträger". En af grundene til spaltning af et selskab i flere, selvstændige kapitalselskaber, nemlig en begrænsning af ansvarsrisikoen på den respektive indbetalte kapital, må derfor opgives til fordel for den skattemæssige resultatoverførsel. Efter ophævelsen af aftalen om overskudsoverførsel er den fælles hæftelse fortsat gældende over for selskabets kreditorer, som inden for seks måneder efter offentliggørelsen af registreringen af ophævelsen i handelsregistret må anmelde deres krav over for "Organgesellschaft" til den forhenværende "Organträger" (§ 303 AktG). Pligten til at udligne underskud i "Organgesellschaft", der stammer fra aftalens løbetid, forældes for "Organträger" først efter udløb af fem år fra aftalens ophævelse.

4.3.2 Erhvervsskattemæssige følger

Er der oprettet et erhvervsskattepligtig "Organschaft", betragtes "Organgesellschaft" som driftssted for "Organgträger" (§ ...). Det betyder dog ikke, at "Organgesellschaft" helt ophører med at eksistere som erhvervsskattemæssigt subjekt. Erhvervsskatteindkomsten af hver enkelt deltager i en "Organkreis" skal fastlægges særskilt. I den forbindelse foretages de erhvervsskattemæssige tillæg og fradrag som hos et selvstændigt selskab. Undtaget herfra er sådanne justeringer, som ellers ville give udslag flere gange inden for "Organgkreis". Det bedste eksempel herpå er renter på et langfristet lån fra "Organträger" til "Organgesellschaft". Renterne er på den ene side indeholdt i erhvervsskatteindkomsten hos "Organgträger" og på den anden side ville halvdelen heraf blive medregnet som renteudgift på et løbende lån i erhvervsskatteindkomsten hos "Organgesellshcaft". I dette tilfælde skal renteudgiften for "Organgesellschaft" ikke medregnes.

..."

Spørgsmålet om, hvorvidt landsretten ville tillade, at der blev stillet præjudicielle spørgsmål til EF-Domstolen, har været mundtligt forhandlet i landsretten. Ved landsrettens kendelse afsagt den 25. november 2008, blev Skatteministeriets påstand om, at dette ikke blev tilladt, taget til følge.

Procedure

H1 Holding A/S har indgivet påstandsdokument af 26. marts 2009 og i det væsentlige procederet i overensstemmelse hermed. Det anføres i påstandsdokumentet blandt andet:

"...

Til støtte for den principale påstand gøres det i første række gældende, at der ikke i dansk lovgivning er hjemmel til at beskatte de tyske datterselskaber under sambeskatningen af de omhandlede underskudsudligningsbeløb, bl.a. fordi betaling af et udligningsbeløb i henhold Organschaft-reglerne ikke kan betragtes som et tilskud.

Uanset at sambeskatningsindkomsten opgøres i henhold til dansk lovgivning gøres det gældende, at den skattemæssige bedømmelse og kvalifikation af transaktionerne mellem de tyske datterselskaber i sambeskatningen nødvendigvis må ske på grundlag af indholdet af de tyske Organschaftregler.

På grundlag af det civilretlige indhold af Organschaft-reglerne, jf. også beskrivelsen heraf i den tyske nationalrapport ... gøres det gældende, at moderselskabet i Organschaftet ("Organträger"en) H1.2 GmbH - efter danske regler - må anses for rette indkomstmodtager og rette udgiftsbærer for så vidt angår de af de respektive datterselskaber i Organschaftet drevne virksomheder - og at nettoresultatet (positivt eller negativt) af disse virksomheder derfor alene efter danske regler kan og skal beskattes hos moderselskabet.

Etableringen af et tysk Organschaft, hvis formål er at opnå en sambeskatning imellem deltagerne i Organschaftet, har som forudsætning, at der mellem moderselskabet ("Organträger") og de respektive datterselskaber ("Organgesellschaft") indgås en civilretlig aftale om overførsel af overskud og udligning af underskud ("Gewinnabführungs- und Verlustübernahmevertrag") for en periode på mindst 5 år. Gyldigheden af aftalen er, som ovenfor nævnt, betinget af, at aftalen godkendes på selskabernes generalforsamlinger, at en uafhængig skønsmand (udpeget af domstolene) har gennemgået aftalen, og at aftalen er registreret i Handelsregistreret.

Reglerne om Organschaft indebærer endvidere, at moderselskabet hæfter for de af datterselskaberne påtagne forpligtelser, og at det ultimativt er moderselskabet, der skal honorere disse. Datterselskabets kreditorer kan således også rejse kravet over for moderselskabet - også efter udløbet af den nævnte periode.

Organschaftet indebærer således civilretligt, at driftsherrerisikoen for de af datterselskaberne drevne virksomheder overgår til moderselskabet. De af datterselskaberne drevne virksomheder drives under Organschaftets beståen således i enhver henseende for moderselskabets regning og risiko - ikke blot i det indbyrdes forhold, men også i forhold til omverdenen.

Den civilretlige konsekvens er derfor, at de af datterselskaberne oppebårne indtægter oppebæres på moderselskabets vegne, ligesom samtlige udgifter er afholdt på moderselskabets vegne.

Det følger direkte af resultatoverførselsaftalen, at hvis driften af datterselskabet udviser et overskud, skal dette overføres til moderselskabet, som skattemæssigt i konsekvens heraf er rette indkomstmodtager for dette.

Hvis omvendt resultatet er et underskud, skal moderselskabet overføre dette beløb til datterselskabet. Da moderselskabet efter resultatoverførselsaftalen er rette udgiftsbærer, og da datterselskabet således har afholdt udgiften på moderselskabets vegne, skal moderselskabet refundere datterselskabets dets udlæg.

Skattemæssigt er betalingen til datterselskabet således - i henhold til danske skatteregler - en refusion og ikke et tilskud.

Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten efter danske regler er underskuddet således fradragsberettiget hos moderselskabet, mens datterselskabets indkomst udgør 0 kr.

Resultatoverførselsaftalen må således ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten efter danske regler lægges til grund i overensstemmelse med sit civilretlige indhold - og aftalen indebærer allerede fordi den er fremadrettet og både angår over- og underskud ingen vilkårlig indkomstflytning.

Tilsvarende ville i øvrigt gælde mellem to danske selskaber, dersom disse havde indgået en tilsvarende aftale om overskuds- og underskudsdisponering, hvis moderselskabet hæftede over for kreditorerne for de af datterselskabet på moderselskabets vegne påtagne forpligtelser, og selskaberne over for omverdenen havde bekendtgjort dette.

En sådan aftale ville også skulle respekteres skattemæssigt.

Organschaftet og resultatoverførselsaftalen fører således til etableringen af et interessentskabslignende forhold, hvis civilretlige indhold ikke kan underkendes ved den danske indkomstopgørelse.

På denne baggrund, og når iøvrigt henses til, at Organschaftets formål er at opnå en sambeskatning, kan overførslen af underskudsudligningsbeløbene ikke anses for driftstilskud.

Det gøres herunder i anden række gældende, at der begrebsmæssigt ikke kan foreligge et tilskud, når der som her på grundlag af en gensidigt bebyrdende aftale ydes fuld betaling for en ydelse, jf. herved også Skattelovrådets betænkning nr. 1221/1991 om driftsomkostninger, side 98.

Det er derfor forkert, når Østre Landsret i SKM2006.475.ØLR konkluderer, at en overførsel i henhold til en sådan resultatoverførselsaftale udgjorde et "skattepligtigt tilskud" for datterselskabet med den begrundelse, at der var tale om en "endelig økonomisk overførsel" til datterselskabet.

Det forhold, at der er tale om en endelig overførsel, eller at beløbet måtte være skattepligtigt for datterselskabet, er imidlertid ikke ensbetydende med, at beløbet dermed udgør et skattepligtigt tilskud.

Et tilskud forudsætter en ensidig disposition fra moderselskabet. Dette er netop ikke tilfældet i et Organschaft.

Der kan derfor ikke være tale om et tilskud, når beløbet overføres som led i en gensidigt bebyrdende aftale. Hvis beløbet er skattepligtigt for datterselskabet, har moderselskabet i kraft af den gensidigt bebyrdende aftale fradragsret for denne ydelse i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, fordi ydelsen er afholdt for at sikre moderselskabet skattepligtige indtægter fra datterselskabet.

Det gøres på denne baggrund derfor gældende, at udligningsbeløbet ikke er et tilskud, fordi det er en ydelse som led i en gensidigt bebyrdende aftale, og at moderselskabet har fradragsret for beløbet, hvis beløbet udgør en skattepligtig ydelse for datterselskabet.

For det tilfælde, at landsretten måtte nå til, at moderselskabet ikke er rette indkomstmodtager og rette udgiftsbærer i kraft af Organshaftet, og at udligningsbeløbene er skattepligtige for datterselskaberne efter statsskattelovens § 4, gøres det således gældende, at moderselskabet har fradragsret herfor efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Hvis landsretten imidlertid måtte nå til, at de omhandlede underskudsudligningsbeløb er skattepligtige for moderselskabet i medfør af statsskattelovens § 4 (uden at der indrømmes moderselskabet en tilsvarende fradragsret efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a) gøres det - til støtte for den principale påstand yderligere gældende, at en sådan tilskudsbeskatning må anses som stridende mod EF-traktatens frihedsrettigheder, herunder særligt traktatens artikel 43 om den frie etableringsret.

Der henvises til sagsøgerens uddybende redegørelse herfor i påstandsdokumentet af 7. oktober 2008 til formalitetsproceduren om forelæggelsesspørgsmålet.

Ad den subsidiære påstand

For det tilfælde, at landsretten måtte nå til, at der foreligger et ikke-fradragsberettiget tilskud, og at dette ej heller er i strid med EF-retten, gøres det gældende, at der alene foreligger et tilskud svarende til forskellen mellem udligningsbeløbet og skatteværdien af underskuddet.

Datterselskaberne har som led i aftalen givet afkald på deres skattemæssige underskud, der i stedet er anvendt af moderselskabet - og som i 2003 havde en skatteværdi for koncernen på 39,6%.

På den baggrund gøres det gældende, at ansættelsen af sambeskatningsindkomsten i så fald må nedsættes med dette forskelsbeløb, og at sagen hjemvises med henblik herpå."

Skatteministeriet har indgivet påstandsdokument af 26. marts 2009 og i det væsentlige procederet i overensstemmelse hermed. Det anføres i påstandsdokumentet blandt andet:

"...

I. Ad sagsøgerens principale påstand

Det gøres overordnet gældende, at retsvirkningen af den indgåede resultatoverførselsaftale, når den bedømmes efter dansk skatteret, er, at beløb, som moderselskabet betaler til datterselskaberne, og som svarer til deres underskud, udgør et skattepligtigt tilskud. Og for moderselskabet vil beløbet - da det netop er et tilskud - ikke være fradragsberettiget.

Sagsøgeren gør gældende, at moderselskabet i den tyske sambeskatning efter danske skatteretlige regler skal anses for rette indkomstmodtager og rette udgiftsbærer for så vidt angår de i datterselskaberne konstaterede overskud og underskud i den periode, hvor der er indgået en resultatoverførselsaftale efter de tyske regler om Organschaft.

Sagsøgte forstår sagsøgerens argumentation således, at det er sagsøgerens opfattelse, at et Organschaft ved anvendelsen af danske skatteregler nærmest må sidestilles med et interessentskab.

Det bemærkes, at de oplysninger om retsvirkningerne af et Organschaft, der fremgår af det nu af (den tyske såkaldte nationalrapport) ikke - i hvert fald ikke på det foreliggende grundlag - bestrides. Det bestrides imidlertid, at de heri beskrevne retsvirkninger indebærer, at moderselskabet i den tyske sambeskatning efter danske skatteretlige regler skal anses for rette indkomstmodtager og rette udgiftsbærer for så vidt angår de i datterselskaberne konstaterede overskud og underskud i den periode, hvor der er indgået en resultatoverførselsaftale efter de tyske regler om Organschaft.

Det bemærkes herved bl.a., at det fremgår, at moderselskabet ikke bliver (med)ejer af den af datterselskabet drevne virksomhed og af datterselskabets aktiver (og passiver), at der ikke er grundlag for sagsøgerens synspunkt om, at moderselskabet hæfter direkte over for datterselskabets kreditorer, at kreditorer, hvis krav først manifesterer sig efter aftalens udløb, kun kan rette disse krav mod moderselskabet, hvis de er anmeldt inden for en vis frist efter udløbstidspunktet, at det beløb/resultat, der skal dækkes af/overføres til moderselskabet, slet ikke er begrænset til skatteretligt relevante indtægter og udgifter, samt at det er datterselskabet, der "får gavn" af fremførselsberettigede underskud hidrørende fra tiden før aftalens indgåelse, således at moderselskabet først efter udnyttelsen af sådanne underskud vil kunne få overskuddet overført til sig.

Der er efter sagsøgtes opfattelse bl.a. af disse grunde ikke grundlag for at hævde, at en resultatoverførselsaftale som den heromhandlede medfører, at moderselskabet skal anses for rette indkomstmodtager og rette udgiftsbærer for de indtægter og udgifter, der konstateres af datterselskaberne.

Det bestrides endvidere, at der er grundlag for at hævde, at beløb overført af det tyske moderselskab kan anses for fradragsberettigede som en driftsomkostning i medfør af statsskattelovens § 6.

Det gøres herudover gældende, at der ikke er noget grundlag for at fastslå, at den gennemførte beskatning udgør en EU-retsstridig restriktion i den frie bevægelighed.

Det gøres til støtte herfor gældende, at de i sagen omhandlede beløbsoverførsler til de tyske datterselskaber er blevet behandlet på nøjagtigt samme måde som en tilsvarende beløbsoverførsel ville være blevet behandlet på, hvis beløbet var blevet overført fra et dansk moderselskab til et dansk datterselskab. Der foreligger derfor ikke efter de danske skatteregler nogen forskelsbehandling baseret på, om et datterselskab er dansk eller tysk, idet den skattemæssige behandling i de 2 situationer er nøjagtig ens.

Der er derfor intet grundlag for at hævde, at de danske skatteregler er udformet på en sådan måde, at de gør det mindre attraktivt for danske selskaber at etablere datterselskaber i Tyskland frem for i Danmark.

Realiteten er, at de tyske skatteregler giver koncernforbundne selskaber i Tyskland mulighed for uden skattemæssige konsekvenser at foretage økonomiske transaktioner, der efter danske skatteregler har skattemæssige konsekvenser. Når der skal foretages en opgørelse af sambeskatningsindkomsten efter de danske regler, er det imidlertid irrelevant, at en sådan transaktion efter tyske skatteregler behandles på en anden måde, idet Danmark naturligvis ikke er forpligtet til at indrette sit beskatningssystem nøjagtigt ligesom andre medlemslande.

Da der ikke er gennemført en harmonisering af skattereglerne i medlemslandene, kan der forekomme tilfælde, hvor forskellene i beskatningssystemerne kan få betydning for en koncern, der opererer i flere medlemslande. Der er imidlertid intet grundlag for at hævde at et lands beskatningsregler skulle "vige for" beskatningsreglerne i et andet land, således at en medlemsstat skulle være afskåret fra at anvende sine helt almindelige beskatningsregler på transaktioner, der finder sted i en anden medlemsstat.

Det bemærkes herved, at det er en grundlæggende forudsætning for, at der kan rejses tvivl om, hvorvidt nationale skatteregler er i overensstemmelse med EU-retten, at reglerne medfører, at der sker en forskellig skattemæssig behandling af identiske situationer afhængigt af, om der er tale om et rent nationalt forhold eller forhold med et "grænseoverskridende element". Hvis denne forudsætning ikke er opfyldt, kan den nationale skatteregel ikke anses for at lægge hindringer i vejen for den frie bevægelighed, herunder etableringsfriheden.

Sagsøgeren undlader i øvrigt at forklare, hvorfor det netop er de danske skatteregler, der efter sagsøgerens opfattelse må "vige for" de tyske skatteregler, og ikke omvendt.

Yderligere bemærkes, at sagsøgerens argumentation grundlæggende bygger på en forudsætning om, at der består en forpligtelse for medlemsstaterne til at indrette deres skatteregler på en måde, der indebærer, at hjemmehørende moderselskaber kan fratrække underskud konstateret i koncernforbundne selskaber beliggende i en anden medlemsstat.

Det er imidlertid allerede EF-Domstolens dom i sag C-446/03 fastslået, at EU-retten ikke er til hinder for, at medlemsstaterne generelt udelukker, at hjemmehørende moderselskaber har mulighed for at fradrage underskud i datterselskaber beliggende i andre medlemsstater, selv om en sådan adgang består, hvis datterselskabet er hjemmehørende i indlandet.

Det er ved C-446/03-dommen fastslået, at det kun er i helt særlige situationer, hvor det må konstateres, at alle muligheder for at udnytte datterselskabets underskud i datterselskabets hjemstat, er endeligt udtømt, at der kan bestå en forpligtelse til at tillade underskud fratrukket i moderselskabets indkomst.

Selv om det er sagsøgtes opfattelse, at de i sagen omhandlede sambeskatningsregler ikke indebærer nogen restriktion i den fri bevægelighed, skal det således understreges, at det følger af EF-Domstolens dom i C-446/03-sagen, at en eventuel restriktion under alle omstændigheder ikke kan anses for at være i strid med EU-retten.

Det bemærkes herved også, at en eventuel restriktion under alle omstændigheder må anses for berettiget, fordi den blot sikrer, at økonomiske overførsler mellem selskaber, der har et dansk moderselskab, behandles på nøjagtig samme måde uden hensyn til, om datterselskabet/datterselskaberne er beliggende her i landet eller i en anden EU-medlemsstat.

For så vidt sagsøgeren påberåber sig bestemmelsen i de dagældende sambeskatningsvilkårs punkt 2.5.2 bemærkes følgende:

Efter de dagældende sambeskatningsvilkårs punkt 2.5.2 er det muligt for et dansk moderselskab, der har overskud, at betale et beløb til et sambeskattet selskab, der har underskud, uden at dette udløser beskatning. Dette beløb opgøres som skatteværdien af det underskud, som datterselskabet "går glip af", fordi et andet selskab udnytter det skattemæssige underskud.

Disse sambeskatningsvilkår er fastsat med hjemmel i selskabsskattelovens § 31. Det er udtrykkeligt fastsat i sambeskatningsvilkårenes punkt 2.5.2., at beløb, der overføres mellem sambeskattede selskaber ved valg af den omhandlede fordelingsmetode, ikke er fradragsberettigede for de betalende selskaber og er skattefri for de modtagende selskaber. Skattefriheden har således udtrykkelig hjemmel.

Det beløb, der er overført mellem de tyske selskaber, svarer imidlertid ikke til det beløb, der skattefrit kan overføres mellem sambeskattede danske selskaber ifølge sambeskatningsvilkårenes punkt 2.5.2. En anvendelse af den i sambeskatningsvilkårenes punkt 2.5.2 anvendte fordelingsmetode sikrer blot, at den nettoskat, der hviler på den sambeskattede koncern, faktisk erlægges af de selskaber, der har haft en positiv skattepligtig indkomst.

Den beløbsoverførsel, der er tale om i nærværende sag, er af en helt anden karakter og har helt andre økonomiske konsekvenser. Og hvis et dansk moderselskab - uden at have valgt en fuld fordelingsmetode - betaler et beløb til sit danske datterselskab, der fuldt ud dækker datterselskabets underskud, vil det også efter dansk ret medføre, at beløbet beskattes i datterselskabet som et skattepligtigt tilskud.

I øvrigt har sagsøgeren slet ikke valgt at anvende en fuld fordelingsmetode heller ikke i forhold til danske sambeskattede datterselskaber - og det er også af den grund givet, at der ikke finder en forskellig behandling sted af de danske og de tyske datterselskaber.

Sagsøgeren - og dennes datterselskaber - har altså ikke har været udsat for en forskelsbehandling, der kan udgøre en restriktion i den fri bevægelighed, idet sagsøgeren er blevet behandlet på nøjagtig samme måde, som hvis der havde været tale om beløbsoverførsler mellem danske selskaber.

II. Ad sagsøgerens subsidiære påstand

Det bestrides, at der er noget grundlag for sagsøgerens synspunkt om, at de tyske datterselskaber har erlagt en modydelse, hvilket er det synspunkt, som sagsøgeren har gjort gældende - som det eneste - til støtte for den subsidiære påstand.

Det er ikke korrekt, at der er erlagt en "modydelse". Efter de tyske skatteregler er udligningsbeløb som de i sagen omhandlede fradragsberettigede for betaleren og skattepligtige for modtageren af beløbene. Dette indebærer, at det betalende selskab opnår en nedsættelse af sin skattepligtige indkomst efter tyske regler, mens der skal ske en tilsvarende forhøjelse af den skattepligtige indkomst for det eller de selskaber, der modtager beløbene. Da beløbene svarer til de modtagende selskabers skattepligtige underskud, mister disse selskaber adgangen til at fremføre et skattemæssigt underskud.

"Fordelen" ved det skattemæssige underskud kan hævdes at komme det betalende selskab til gode, fordi dette selskabs skattepligtige indkomst nedsættes, men dette er ikke en modydelse i sædvanlig forstand, men blot en konsekvens af, at de tyske beskatningsregler er således indrettet, at beløb som de omhandlede er henholdsvis fradragsberettigede for betaleren og skattepligtige for modtageren.

Ved indkomstopgørelsen efter dansk ret vil en aftale mellem koncernforbundne selskaber om, at et selskab med overskud forpligter sig til at dække eventuelle koncernforbundne selskabers underskud, indebære, at det selskab, der modtager en betaling - i øvrigt helt på linje med, hvad der gælder efter tysk ret - vil være skattepligtig heraf.

Da der efter dansk ret er tale om et skattepligtigt tilskud, er der imidlertid ikke hjemmel for moderselskabet til at fratrække det betalte beløb ved indkomstopgørelsen.

Ved indkomstopgørelsen efter dansk ret kan der derfor under ingen omstændigheder anses for at være ydet en "modydelse". I øvrigt bemærkes, at selv hvis man kunne tale om, at der var ydet en "modydelse", ændrer dette efter sagsøgtes opfattelse ikke på, at de modtagne beløb skal indgå som en indtægt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for de modtagende tyske selskaber.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

Det kan som ubestridt lægges til grund, at opgørelsen for 2003 af sambeskatningsindkomsten for H1 Holding A/S skal ske efter danske skatteregler.

H1.2.1 GmbH, H1.2.2 GmbH og H1.2.3 GmbH, der alle indgik i et såkaldt "Organschaft" med det tyske moderselskab H1.2 GmbH modtog i indkomståret 2003 af det tyske moderselskab et samlet beløb på 69.771.176 kr., svarende til datterselskabernes skattemæssige underskud i 2003.

Der er efter bevisførelsen for landsretten ikke grundlag for at antage at etableringen af "Organschaftet" tjente noget egentligt driftskøkonomisk formål.

Det må derfor lægges til grund, at "Organschaftet" blev etableret af skattemæssige grunde for de selskaber, der indgår heri, med henblik på, at selskaberne ved beskatningen i Tyskland i det væsentligste opnår en samlet koncernbeskatning på grundlag af et samlet koncernresultat. Herefter må de beløb, der er overført mellem selskaberne i "Organschaftet" til dækning af underskud, efter danske skatteregler anses for tilskud omfattet af beskatningsgrundlaget efter statsskattelovens § 4.

Det er ikke godtgjort, at tilskuddet fra det tyske moderselskab til H1.2.1 GmbH, H1.2.2 GmbH og H1.2.3 GmbH, helt eller delvist er fradragsberettiget som en driftsomkostning for moderselskabet i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

På denne baggrund finder landsretten, at sambeskatningsindkomsten for H1 Holding ApS med rette er ændret som sket, idet dette ikke findes i strid med EU-retlige regler, herunder EF-traktatens artikel 43 om den frie etableringsret.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Efter sagens udfald skal H1 Holding A/S betale 100.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte Skatteministeriet. Beløbet er fastsat navnlig under hensyn til, at sagen har været sambehandlet med B-2280-07 og sagens omfang.

T h i k e n d e s f o r r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, H1 Holding A/S, inden 14 dage betale 100.000 kr. til sagsøgte, Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.