Dokumentets metadata

Fremmed arbejdskraft - fradrag for købsmoms - fakturaers realitet - bevisbyrde

Sagen drejede sig om, hvorvidt SKAT med rette havde nægtet sagsøgeren, der drev virksomhed med skalmuring, fradrag for indgående moms på fakturaer udstedt i 2014 af underleverandører af murerarbejde, jf. momslovens § 37, stk. 1, og hvorvidt sagsøgeren hæftede for ikke-indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Retten fandt på baggrund af en konkret bevisvurdering, at der ikke var grund til at betvivle, at arbejdet var udført af underleverandørerne, og lagde i den forbindelse afgørende vægt på, at fakturaerne alle var udstedt af momsregistrerede virksomheder, at de var udsted til og betalt af sagsøgeren ved bankoverførsel, og at der var tale om fakturering af arbejde, der skulle være udført i underentreprise, som retten anså som et naturligt led i den virksomhed, som sagsøgeren i øvrigt udøvede. Videre lagde retten vægt på, at sagsøgeren både før og efter2014 havde anvendt underentreprenører til arbejde svarende til det fakturerede, og at SKAT havde anerkendt fradragsret for moms for sådanne fakturaer fra øvrige underentreprenører.

Skatteministeriet blev på denne baggrund tilpligtet at anerkende, at sagsøgerens momstilsvar for den omhandlede periode på i alt 458.421 kr. skulle nedsættes, og at sagsøgeren derfor heller ikke var indeholdelsespligtig af AM-bidrag og A-skat af beløb svarende til i alt 467.501 kr.

Parter

H1
(v/advokat Martin Bekker Henrichsen)

mod

Skatteministeriet Departementet
(v/advokat David Auken)

Afgørelse er truffet af landsdommer

Christina Breinstrup.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen drejer sig overordnet om, hvorvidt en murervirksomhed har ret til fradrag for moms af 15 fakturaer udstedt til virksomheden af selskaber, der ifølge virksomheden har leveret håndværksydelser til virksomheden som underentreprenører. SKAT har gjort gældende, at virksomheden ikke har godtgjort, at håndværksydelsen er leveret af underentreprenørerne.

Sagsøgeren, H1, har fremsat påstand om, principalt at H1' momstilsvar for perioden 1. januar 2014 til 31. december 2014 skal nedsættes med 458.421 kr., subsidiært at H1' indkomst for indkomståret 2014 skal nedsættes med 458.421 kr.

og

at Skatteministeriet skal anerkende, at H1 for perioden 1. januar 2014 til 31. december 2014 ikke var indeholdelsespligtig af AM-bidrag og A-skat med hhv. 63.823 kr. og 403.679 kr. eller hæftede for betaling heraf.

H1 har subsidiært påstået hjemvisning.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse, subsidiært hjemvisning.

Sagen er anlagt den 25. april 2019.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

H1, som blev stiftet i februar 2011, driver virksomhed ved udførelse af murerarbejde, hovedsagelig skalmuring. Virksomhedens bruttoomsætning blev i årene 2011 til 2015 øget fra 3.253.060 kr. til 11.877.334 kr. Der har i årene 2012 - 2014 været ansat 35 - 42 ansatte, for hvem der er indberettet A-indkomst med op til 8.9 mio. kr. årligt. Der er i årene 2012 - 2015 afholdt udgifter til forskellige underentreprenører for samlet op til 2.25 mio. kr. årligt. For 2014 udgjorde udgiften til underleverandører 2.200.519 kr.

Denne sag angår en del af denne udgift til underentreprenører, idet SKAT ikke har anerkendt fradragsret for moms af 15 fakturaer fra i alt fire underentreprenører med et samlet faktureret beløb på 1.833.685 kr. Det er ubestridt, at H1 har betalt de fakturerede beløb.

Af Landsskatterettens afgørelse af 29. januar 2019 fremgår følgende:

"…
Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med 458.421 kr. for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014, idet SKAT ikke har godkendt selskabets momsfradrag.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
…

Faktiske oplysninger

H1, der i perioden fra den 12. maj 2013 til den 12. september 2017 var registreret med virksomhedsnavnet G1-ApS, er registreret med startdato den 1. februar 2011 og med branchekoden "439910 Murere". Selskabets direktør og reelle ejer er ifølge registreringen NF. Selskabet indgår i en koncern, hvor selskabet G2-ApS, er moderselskab, og hvor selskabet G3-ApS, er søsterselskab.

Selskabets direktør har oplyst, at selskabets arbejde består i skalmuringsopgaver vedrørende ydervæggene på huse, og at den største kunde er G4-virksomhed, der anvender flere underleverandører. Der er fremlagt en kopi af et eksempel på, hvorledes en arbejdsrekvisition fra G4-virksomhed ser ud i 2019, men der foreligger ikke tilsvarende rekvisitioner vedrørende selskabets arbejde i 2014. Selskabet har i alle årene benyttet underleverandører, når selskabet opgaver har oversteget de ansatte medarbejderes kapacitet. Normalt er der 3 mand på en skalmuringsopgave. Direktøren kender normalt ikke navnene på underleverandørernes medarbejdere. Når arbejdet er udført, bliver det kontrolleret, hvorefter underleverandørens faktura betales.

Selskabet har i perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014 angivet at have benyttet sig af blandt andet følgende underentreprenører:

• G5-virksomhed.
• G6-ApS.
• G7-virksomhed.
• G8-virksomhed.

Det fremgår af SKATS kontrolundersøgelse, at de angivne underentreprenører ikke har angivet købs- eller salgsmoms for den periode, som de angivne underentrepriser relaterer sig til, at de angivne underentreprenører ikke har haft sådanne udgifter, som må forventes af en reel underentreprenør, og at de angivne underentreprenører har videresendt en overvejende del af underentreprisesummerne til vekselbureauer, hvorefter beløbene formodes at være blevet hævet kontant. Det fremgår endvidere, at visse af de angivne underentreprenører ikke har indberettet lønudgifter, og at de resterende angivne underentreprenører kun har indberettet få lønudgifter, der vurderes at være proforma.

Endvidere fremgår følgende af SKATs kontrolundersøgelse og virk.dk vedrørende de angivne underentreprenører:

Selskabet har for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014 angivet fradrag for købsmoms i forbindelse med fremmed arbejde på 458.421 kr. vedrørende G5-virksomhed, G6-ApS, G7-virksomhed og G8-virksomhed.

Selskabet har som dokumentation for momsfradraget indsendt følgende fakturaer vedrørende de angivne underentreprenører:

Der er endvidere indsendt fakturaer fra selskabets kunder, som angiveligt skulle vedrøre det arbejde, som underentreprenørerne har udført.

Selskabet har som dokumentation for bankbetalinger af fakturaerne indsendt kontoudtog vedrørende selskabets bankkonto for perioden 31. december 2013 - 30. september 2015.

Selskabet har endvidere fremsendt kontoudtog vedrørende søsterselskabet bankkonto for perioden 31. december 2013 - 30. september 2015.

Der er ikke indsendt samarbejdsaftaler vedrørende selskabets samarbejde med de angivne underentreprenører. Der er endvidere ikke indsendt underbilag, eksempelvis timesedler, vedrørende det angivne arbejde.

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 10. juli 2015 forhøjet selskabets momstilsvar med 458.421 kr. for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014.

Som begrundelse herfor har SKAT blandt andet anført følgende (uddrag):

"Advokatfirmaet er afgørende uenige og anfører følgende synspunkter til støtte herfor:

1) Fakturaerne fra underleverandørerne er tilstrækkeligt udspecificerede
2) Fakturaerne er betalt elektronisk
3) Fakturaerne opfylder momsbekendtgørelsens § 61, jf. §§ 81 og 84.
4) G6-ApS udfører arbejder for en række større virksomheder og Y14-bys kommune
5) ad. 4 henvises også til at øvrige underleverandører har leveret
6) G1-ApS har ikke været arbejdsgiver og der henvises til, at der er sket levering mod vederlag.

Der er ikke vedlagt nogen form for dokumentation fra advokatfirmaet der støtter ovenstående.

SKAT har noteret sig advokatfirmaets synspunkter, men det har i sin helhed ikke givet anledning til en ændret opfattelse, idet der ikke er fremlagt yderligere dokumentation til støtte for synspunkterne. Der henvises videre til sagsfremstillingen i sin helhed med begrundelser og henvisninger til relevant lovhjemmel og retspraksis m.m.

SKAT er ikke uenig i, at fakturaerne (se bilag 5) til en vis grad er specificerede for så vidt angår mængden af sten og stedet, hvor arbejdet er udført. Det ændrer dog ikke ved, at SKAT fortsat efterlyser specifikationer af hvem/ hvilke personer der har udført arbejdet herunder relevant identifikation til dokumentation for, at der rent faktisk er leveret en arbejdsydelse. Derfor er det fortsat SKATs opfattelse, at fakturaerne er mangelfulde og ikke opfylder faktura kravene. Betaling er i øvrigt ikke afgørende dokumentation for, at der er sket en reel levering.

Hvorvidt G6-ApS eller andre leverandører udfører arbejde for andre mener SKAT ikke ændrer på den aktuelle sag, idet der fortsat savnes dokumentation for, at der er sket reel levering, jfr. spørgsmålet om manglende oplysninger om hvem/ hvilke personer der har udført arbejdet (se ovenstående).

Der træffes afgørelse i overensstemmelse med det fremsendte forslag.

[ ... ]

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Det er SKATs principielle påstand, at det ikke er dokumenteret, at der er sket levering af nedenstående virksomheder, hvorfor der ikke er fradrag efter Momslovens § 37, jfr. EU dom, C-342/87- Genius Holdning, idet blandt andet de nævnte virksomheder (se nedenfor) vurderes Ikke at have været i stand til at levere:

(Det bemærkes, at der ikke er modtaget fakturaer på G7-virksomhed og G8-virksomhed.)

G1-ApSs momsangivelser foreslås derfor ændret med 458.421 kr.

Subsidiært er det SKATs påstand, at G1-ApS vidste eller burde vide, at der var omstændigheder ved leverancerne og leverandørerne der ikke var i orden, hvorfor G1-ApS vidste eller burde vide, at der ikke blev afregnet korrekt moms i et forudgående led, jfr. Momslovens § 37, samt EU dom. C-439/04-Axel-Kittel, EU dom, C-131/13 -Schoenimport og EU dom C-18/13 - Maks Pen.

Mere subsidiært er det SKATs påstand, at faktura kravene er mangelfulde, bl.a. på grund af manglende oplysninger om leveringen, ydelsens art og omfang (manglende timesedler m.m.)- se bilag 5, Jfr. EU Dom, C438/09 Boguslaw, samt Momsbekendtgørelsens § 61 jf. §§ 81 og 84.

I ovenstående opfattelse er der henset til nedenstående gennemgang.

1.4.l. Særlige kendetegn ved underleverandørerne

SKAT har foretaget kontrol af ovenstående virksomheder hvorpå G1-ApS fratrækker købsmoms for hævdede momsbelagte leverancer. Der er konstateret følgende angående ovenstående virksomheder der indgår i vurderingen og som grundlag for SKATS principielle og subsidiære påstande.

1) Der er ikke angivet hverken salgs- eller købsmoms i den periode, hvor G1-ApS har fratrukket moms på fakturaer fra den enkelte underleverandør.
2) Der er ingen typiske virksomhedsudgifter der må forventes af en reel underleverandør.
3) Der aflejres ingen penge på virksomhedernes bankkonti som udtryk for et overskud ved reel virksomhedsdrift.
4) Hovedparten af pengene sendes videre til vekselbureauer, hvorfra de vurderes for hævet kontant.
5) SKAT har rettet forgæves kontakt til G7-virksomhed og G5-virksomhed.
6) Der er ingen eller få ansatte der er løn oplyst til SKAT hos det nævnte virksomheder som kunne have udført arbejde for G1-ApS.
7) I den udstrækning der måtte være lønangivet vurderer SKAT henset til pengestrømmene, at der er tale om proforma aflønninger uden reel indhold, jfr. også manglende timeregistreringer.
8) G5-virksomhed og G7-virksomhed er registreret hos SKAT kort tid før samhandlen starter og registreret til personer der er indrejst til Danmark kort tid før de bliver registreret. Derfor må kunne stilles krav om et vist omfang af gennemført due diligence. Dette foreligger ikke dokumenteret fra G1-ApS, hvorfor det er SKATS opfattelse, at der hviler en skærpet bevisbyrde på G1-ApS som ikke er løftet,jfr. Axel-Kittel dommen (EU-dom C, præmis nr. 59, vidste eller burde vide præmissen).

Særligt for G5-virksomhed

G1-ApS har forklaret følgende:

NF blev kontaktet af en dansk person som gerne ville udleje øst-europæisk arbejdskraft. Kontakten var foranlediget af firmabilerne med G1-ApSs oplysninger på.

Kontakten blev så overtaget af JN, og aftaler m.m. blev lavet mellem NF og denne.

Der er ikke modtaget identifikation på JN der bekræfter JNs tilknytning til G5-virksomhed.

G5-virksomhed er en personligt drevet virksomhed der, er registreret med indehaveren OA. Det burde efter SKATs opfattelse have været undersøgt nærmere som led i almindelig due diligence for en ny leverandør, henset til samtidigt til at virksomheden er nyregistreret.

Særligt for G6-ApS

G6-ApS kontakt person er iflg. forklaringer fra G1-ApS MP.

Det fremgår, at MP var direktør i selskabet G9-ApS, der tidligere leverede til G1-ApS, og som på nuværende tidspunkt er under konkurs behandling, som vil fremgå af erhvervsstyrelsens oplysninger. Det burde efter SKATs opfattelse have været undersøgt nærmere i forbindelse med almindelig due diligence. Det har Ikke været tilfældet hos G1-ApS.

I den sammenhæng fremgår efter SKATs opfattelse, at MP har en fremtrædende rolle i G6-ApS og vurderes som egentlig og reel leder i det han udover projektstyring også har adgang til G6-ApSs bankkonto via net-bank. I den forbindelse bemærkes, at net-bank adgang ikke har været aktiveret hos den officielle direktør i modsætning til MPs samme adgang, der har været aktiveret. MP har i et vist omfang også stået som referent på fakturaerne der udstedes af selskabet. Det samme var tilfældet for G9-ApS, se senere beskrivelse.

Til ovenstående bemærkes, at en gennemgang af officiel direktør LJs indkomstforhold ikke tidligere viser beskæftigelse inden for murerbranchen og heller ikke beskæftigelse som leder eller direktør der gør at SKAT derfor ikke vurderer han har forudsætningerne for at drive en murervirksomhed.

Fakturaerne der foreligger udstedt af G6-ApS til G1-ApS er hovedsageligt uden specifikationer. SKAT har spurgt til specifikationer men ikke modtaget disse, jfr. senere forklaringer i afsnit 1.4.2. er dog i to tilfælde (faktura 394 og 438) anført person navne på. Disse navne kan dog ikke henføres til den lille del af lønansatte personer i G6-ApS.

Dernæst fremgår, at i perioden hvor G6-ApS fakturerer til G1-ApS har G6-ApS bogført udgifter til fremmed arbejde til nye etablerede rumænske virksomheder som SKAT på det foreliggende vurderer uden realitet. G6-ApS har iflg. indsendte bogføringsoplysninger benyttet sig af følgende virksomheder hvorfra det hævdes at der har været leveret en leverance:

1) G10-virksomhed
2) G11-Aps
3) G12-virksomhed
4) G13-virksomhed
5) G14-virksomhed

SKAT har igangværende undersøgelser af ovenstående virksomheder der på det foreliggende grundlag viser samme karakteristika som nævnt i afsnit 1.4.1 og de navne der fremgår af fakturaerne 394 og 438 kan SKAT ikke se tilknyttet nogen af de nævnte virksomheder. Dertil kan også nævnes at de fakturaer som er udstedt i ovennævnte virksomheders navn og CVR-nr. til G6-ApS, heller ikke opfylder fakturakravene jfr. krav om specifikationer af art og omfang. Fakturaerne fremstår i øvrigt på dansk og der ses ikke stavefejl, jfr. at det er rumænere der lige er kommet til Danmark og må antages ikke at have de store danskkundskaber.

I G12-virksomhed tilfælde fremgår det endda, at pengene modtaget fra bl.a. G6-ApS sendes ud af landet til forskellige bilforhandlere i bl.a. Y12-land og Y17-land.

Det er således SKATs opfattelse, at underleverandørerne i kæden fra og med G6-ApS og ned ikke råder over den ressource der hævdes at være leveret til G1-ApS. Det er ligeledes SKATs opfattelse, at G1-ApS burde have vidst at der var noget galt med sælger.

Særligt for G8-virksomhed og G7-virksomhed

Uanset om det er enten CVR-nr. ...11 eller ...12 er der efter SKATs opfattelse intet grundlag for at godkende en reel ydelse, idet virksomhederne enten ikke er registreret for afregning af moms eller er foreløbigt fastsatte og derfor ikke har angivet moms.

Hertil bemærkes, at der ikke foreligger faktura. Dog fremstår den ene udgift som betalt iflg. bogføringens udskrift af bankkontoen. Det samme gør sig gældende for så vidt angår G7-virksomhed, idet SKAT har kunnet følge pengestrømmen som indbetales til G7-virksomhed konto og dermed har vished for identiteten.

1.4.2. Supplerende korrespondance, timesedler etc.

G1-ApS har forklaret følgende:

"Der er imidlertid ikke mulighed for at fremvise korrespondance mellem G1-ApS og underleverandørerne, udover mailkorrespondance mellem G1-ApS og G5-virksomhed, eftersom disse foregår pr. telefon og på opstartsmøder på pladserne.

Timeoptællinger m.m. fremgår af vedlagte fakturaer. Der er heller ikke tale om egentlige kontrakter af længere varighed, eftersom der købes fremmed arbejde efter behov ved hver enkelt sag."

Vedrørende G6-ApS har G1-ApS forklaret følgende:

Optællinger der ligger til grund for fakturering, er mundtligt aftalte og skriftligt redegjorte for i form af fakturaer og timesedler. Derudover er priserne ofte aftalte på forhånd, eftersom der er tale om tilbudspriser på grundlag af f.eks. stenpriser.
Arbejdet er desuden løbende blevet kontrolleret, og timeantal drøftet mellem G1-ApS og G6-ApS.

Timesedler eller andet der er blevet brugt som grundlag for fakturaudregningerne er gennemgåede på arbejdsmøder.

SKAT har dog ikke modtaget timesedler.

1.4.3. Kontroller af nye leverandører

G1-ApS forklarer, at man tjekker underleverandøren på CVR og sikrer sig, at den er momsregistreret.

1.4.4. Ingen begrundelse far kæden af underleverandører

( ... )

SKAT vurderer kæden af leverandører som ovenstående og, at der ikke er nogen sandsynlig forretningsmæssig begrundelse for den etablerede kæde af virksomheder og pengestrømme. Det er SKATs umiddelbare opfattelse, at indregnes der avancer i hvert led kan det ikke lade sig gøre uden underskud. Det forudsættes, at der betales overenskomstmæssigt fastsatte lønninger på ca. 135 kr.

Videre er det SKATs opfattelse, at det ikke kan være organisatorisk begrundet med så mange led i kæden i forbindelse med behandlingen af fejl, mangler, sygdom eller ekstra bemanding osv.

1.4.5. Underleverandører historisk set

Historisk set har G1-ApS bl.a. anvendt følgende (se bilag 3):

Omkring G9-ApS, fremgår, at MP var direktør og i øvrigt står som reference på fakturaerne der er udstedt til G1-ApS. MP fremgår også som fuldmagtshaver på bankkontoen i G9-ApS. Hovedparten af de penge der indbetales er hævet i kontanter fra G9-ApS bankkonto.

Det er derfor SKATs opfattelse, at det er en påfaldende tendens med G1-ApSs brug af underleverandører, der har givet anledning til, at der er rejst skatte- og momskrav og hvor ovenstående virksomheder har samme karakteristik som anført i afsnit 1.4.1.

Der er ikke taget stilling til fradragsretten for 2012 og 2013 vedrørende ovenstående virksomheder og der forbeholdes ret til at genoptage sagen for vurdering af fradragsretten."

Selskabets opfattelse

Selskabet repræsentant har nedlagt påstand om, at forhøjelsen af momstilsvaret nedsættes til 0 kr.

Der er til støtte for påstanden er der i klagen anført følgende (uddrag):

"Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag til at nægte G1-ApS fradrag for købsmomsen i relation til de af selskabet afholdte udgifter til underleverandører i perioden 1. januar 2014 - 31. december 2014, Idet de pågældende underleverandører rent faktisk har leveret en ydelse, og der således har været realitet bag samarbejdet med disse. Selskabet er som følge heraf berettiget til fradrag for købsmoms i medfør af momslovens § 37.

( ... )."

Selskabets nye repræsentant har under et møde den 23. marts 2018 anført
følgende:

"WL oplyste under mødet, at det er ukorrekt, når det af SKATs afgørelse, side 7, fremgår, at selskabets ejer, NF, kom i kontakt med G5-virksomhed ved, at en dansk person, som gerne ville udleje østeuropæisk arbejdskraft, tog kontakt til NF efter at have set klagerens kontaktoplysninger på en firmabil. Klageren er således rettelig kommet i kontakt med underleverandørerne igennem kendskab til dem fra murerbranchen.

WL oplyste endvidere, at der ikke foreligger skriftlige samarbejdsaftaler med underentreprenørerne, og at aftalerne om den enkelte underentreprise blev Indgået mundtligt. Prisen blev aftalt pr. sten. Der eksisterer ikke underbilag til fakturaerne.

WL oplyste videre, at selskabet udfører arbejde via både egne ansatte og underentreprenører. Underentreprenørerne anvendes som buffere, og der aftales med underentreprenørerne en lavere pris pr. sten, end klageren selv får fra kunden, således at klageren har en fortjeneste. NF tjekker altid nye underentreprenører på virk.dk, og havde ikke kendskab til, at hans underentreprenører også selv benyttede sig af underentreprenører."

Repræsentanten har endvidere ved e-mail af 5. juni 2018 anført, at det er uden betydning, at der ikke er indsendt dokumentation for, at der er sket betaling af de angivne fakturaer, idet betaling ikke er afgørende for fradragsret efter momslovens§ 37, og idet betalingen af fakturaerne er registreret i selskabets bogholderi og dermed i det reviderede regnskab, som en revisor har påtegnet uden forbehold.

Repræsentanten har endvidere anført følgende til Skatteankestyrelsen indstilling til Landsskatteretten:

"Skatteankestyrelsen indstiller SKATs afgørelser stadfæstet. Jeg har efterfølgende kommenteret de enkelte begrundelser.

Klager driver en murerforretning og anvender i stort omfang underleverandører til levering af arbejdskraft på timebasis, akkordbasis (afregning pr. sten) eller projektbasis.

Der anvendes kun underleverandører, der er registreret med dansk cvr nummer som aktive og som er momsregistrerede. Begge dele tjekkes inden der indgås aftale om arbejde.

Arbejdet overvåges af virksomheden og der foretages vurdering efter arbejdets udførelse af at dette er i overensstemmelse med aftalen.

Der har været udarbejdet skriftlige vurderinger af det udførte arbejde, som af min kundes tidligere repræsentant er indsendt i original til Skatteankestyrelsen.

Der er foretaget kontrol af at de modtagne fakturaer inden betaling.

Der er fremlagt dokumentation for at alle fakturaer er betalt til underleverandørens danske bankkonto, der er overenstemmende med den bankkonto som er angivet på den modtagne faktura.

Der er fremlagt dokumentation for viderefakturering til slutkunden af det udførte arbejde Inklusive eventuelle andre opgaver eller anvendelse af murerfirmaets egen ansatte. I alle tilfælde har murerfirmaet haft en avance ved udførelse af opgaven.

Min kunde har således gjort hvad der er muligt i forhold til at sikre, at leverancen blev leveret af en dansk virksomhed, at denne virksomhed var momsregistreret og at der ikke var registreret sager hos Erhvervsstyrelsen som kunne skabe tvivl om hvorvidt virksomheden levede op til sine pligter.

SKAT har på den anden side haft mulighed for at nægte de pågældende virksomheder momsregistrering - og har haft et betydeligt materiale til rådighed for en sådan afvisning - uden at dette er sket.

SKAT har haft mulighed for at forlange sikkerhedsstillelse fra de pågældende virksomheder i forbindelse med momsregistrering og registrering som arbejdsgiver. Min kunde er ikke bekendt med om dette er sket og har ingen mulighed for at undersøge dette.

SKAT har haft mulighed for at afmelde de pågældende cvr numre i det omfang de Ikke lever op til pligterne som følge af momsregistrering og registrering som arbejdsgiver.

SKAT har haft mulighed for at undersøge ejernes forhold i forbindelse med momsregistrering og registrering som arbejdsgiver. Min kunde har ingen mulighed for at undersøge disse forhold.

SKAT har haft mulighed for at undersøge efterfølgende pengestrømme hos underleverandørerne. Min kunde har ingen mulighed for at undersøge disse forhold.

Sammenfattende er ingen som helst begrundelse for at stadfæste de pågældende afgørelser.

Min kunde har foretaget de fornødne undersøgelser forud for indgåelse af aftaler og har ikke haft mulighed for at skaffe yderligere oplysninger. Min kunde har således været i god tro i forhold at at indgå aftaler og afregne disse, hvilket er sket ved bankoverførsel til danske bankkonti.

SKAT har derimod haft en mængde oplysninger til rådighed, som de mener min kunde burde have været opmærksom på. Det må nærmest være en spøg at de mange informationer SKAT modtager som følge af lovgivningen - og som ikke er offentligt tilgængelige - nu bruges som argumentation for at min kunde burde have vidst.

Der henvises til en række afgørelser og domme:

SKM2017.117 ØLR - det væsentligste forhold er at der i sagen er afregnet kontant - dette er ikke tilfældet i nærværende sag.

SKM2016.9 BR - underleverandøren var ikke momsregistreret - dette er ikke tilfældet i nærværende sag.

SKM 2013.569 BR - det væsentligste forhold er at der i sagen er afregnet kontant - dette er ikke tilfældet i nærværende sag.

Fakturaerne er udformet efter mangeårig praksis.
Der indgås en aftale.
Underleverandøren leverer varen.
Min kunde overvåger arbejdet og er derfor fortræffeligt klar over hvor og hvornår der arbejdes.
Arbejdet godkendes efter afslutning
Underleverandøren sender faktura
Min kunde betaler ved bankoverførsel
Slutkunden fakturere

Som skatterådgiver anfører jeg heller Ikke i fakturaen hvornår arbejdet er startet, sluttet og hvor det udføres. Det er et formelt krav i momsloven som i virkelighedens verden fraviges i næsten alle tilfælde.

oOo

Skatteankestyrelsen har følgende begrundelser:

Kravene i § 61 i 2013 momsbekendtgørelsen er Ikke opfyldt.
Der er tale om situationer som er omfattet af reglerne om forenklet faktura i bekendtgørelsen § 66.
Disse krav er opfyldt.

Min kunde har ikke været i tvivl om det leverede og har derfor Ikke haft nogen begrundelse for at få yderligere oplysninger medtaget i fakturaerne.

Levering af ydelserne

Skatteankestyrelsen mener ikke at min kunde har løftet bevisbyrden for at ydelserne er leveret. Dette er ikke korrekt. Der er fremlagt dokumentation for viderefakturering af det udførte arbejde og for betaling af fakturaerne. Skatteankestyrelsen er endvidere blevet tilbudt at foretage fysisk eftersyn af det udførte arbejde.

Betaling

Skatteankestyrelsen har i dag modtaget dokumentation for betaling af fakturaerne.

Skriftlige aftaler

Der foreligger ikke skriftlige, men alene mundtlige aftaler om arbejdsopgaven. Dette er helt almindeligt forekommende ved opgaver af den pågældende art og størrelse.

SKATs kontrolundersøgelser

Skatteankestyrelsen lægger vægt på at underleverandørerne ikke har afregnet moms, at underleverandører ikke haft sådanne omkostninger, som kunne forventes, at underleverandører har foretaget store kontante hævninger, at visse af underleverandørerne ikke har indberettet og betalt den korrekte a-skat og ambi.

Det helt uhørt og i strid med den retssikkerhed som en borger eller virksomhed kan forlange at et sådant synspunkt fremsættes af Skatteankestyrelsen.

SKAT har haft en mængde oplysninger til rådighed. Disse er ikke offentligt tilgængelige. De kan ikke bruges som argumentation for at min kunde burde have vidst bedre.

Det er SKATs ansvar at anvende disse oplysninger i forhold til de konkrete virksomheder, men det kan ALDRIG medføre et kædeansvar for min kunde som der lægges op til i den konkrete sag.

Om G5-virksomhed.

Navnet er anført i overskriften på fakturaerne med ApS selvom det er en enkeltmandsvirksomhed. Det anførte cvr nummer knytter sig til en enkeltmandsvirksomhed. Der er krav om at et anpartsselskab medtager ApS i sit navn, men der er intet forbud mod at en enkeltmandsvirksomhed medtager ApS i navnet uanset at dette kan opfattes som misvisende.

Endvidere lægger Skatteankestyrelsen vægt på at virksomheden er registreret i cvr kort tid før opgaven påbegyndes.

Set fra min kundes synspunkt er cvr nummeret det vigtigste, herunder at dette er for en momsregistreret virksomhed uden verserende sager. Det er ligegyldigt hvornår virksomheden er registreret, alle skal starte en dag.

Endvidere henvises til ovenfor omkring bekendtgørelsens § 66 og forenklede fakturaer.

Om G7-virksomhed.

Der henvises til ovenfor omkring bekendtgørelsens § 66 og forenklede fakturaer.

Om G6-ApS.

Det anføres at fakturaerne i et tilfælde ikke indeholder fortløbende numre.

Dette har min kunde ikke haft mulighed for at tjekke, men dette kan også kun være et krav for udstederen af fakturaen. Hvis min kunde modtager en faktura fra en kunde, kan min kunde helt naturligt ikke tjekke om denne faktura er nummereret fortløbende I forhold til andre fakturaer udstedt til andre kunder.

Endvidere lægger Skatteankestyrelsen vægt på at virksomheden er registreret i cvr kort tid før opgaven påbegyndes.

Det anføres at selskabets adresse er anført forkert på fakturaerne. Min kunde har ikke tjekket fakturaudsteders adresse og registreringstidspunktet, men alene cvr nummeret, herunder at dette er for en momsregistreret virksomhed uden verserende sager.

G8-virksomhed

Skatteankestyrelsen lægger vægt på at virksomhedens branchekoden er forkert.

Set fra min kundes synspunkt er cvr nummeret det vigtigste, herunder at dette er for en momsregistreret virksomhed uden verserende sager. Det er ligegyldigt med hvilken branchekode virksomheden er registreret.

(red. Jr.nr. fjernet) - a-skat og ambi

Skatteankestyrelsen er af den opfattelse at min kunde har haft ansat personale udover det oplyste og foreslår derfor stadfæstelse af SKATs afgørelse, hvor a-skat og ambi er beregnet ud fra underleverandørernes fakturaer.

Skatteankestyrelsens begrundelse er i strid med gældende lovgivning. Det følger af kildeskattelovens § 43 at Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold

Min kunde har ikke ydet vederlag til andre end de ansatte i selskabet. Og har intet som helst kendskab til ansatte hos underleverandørerne.

Skatteankestyrelsen indstilling må derfor skyldes en forkert fortolkning af reglerne om arbejdsudleje.

SKATs definition er:

Der er tale om arbejdsudleje, når en udenlandsk virksomheds medarbejdere bliver stillet til rådighed for at udføre personligt arbejde for en virksomhed her i landet.

Da der er tale om danske virksomheder, kan arbejdsudlejereglerne aldrig finde anvendelse.

Skatteankestyrelsen lægger endvidere vægt på at det ikke er dokumenteret at underleverandørerne (og disses ansatte) har udført arbejdet. Der henvises til ovenstående og det må fremhæves at det er dokumenteret at underleverandørerne har modtaget betaling for arbejdet.

Min kortfattede begrundelse skyldes at det er umuligt at argumentere mod Skattestyrelsens indstilling, når denne er i strid med gældende lovgivning, ikke begrundet med henvisning til afgørelser eller domme og er baseret på forkerte fakta.

Der henvises til SKM2017.ll 7 ØLR - som nævnt ovenfor er det væsentligste forhold i dommen sag at der er afregnet kontant - dette er ikke tilfældet i nærværende sag. Dommen er derfor uanvendelig som fortolkningsbidrag."

Repræsentanten har under retsmødet fremhævet, at SKAT ikke har noget belæg for at anse selskabet for arbejdsgiver for de personer, som var ansat hos underleverandørerne. Det kan være sket arbejdsudleje eller betaling for underleverancer, men i begge tilfælde skal der ske momsberigtigelse, idet der er leveret en ydelse. Han har henvist til følgende afgørelser SKM 2015.697.HR, SKM2016.12.SR og Eu dom moms C-438/09. Selskabet har derfor ret til fradrag for købsmomsen vedrørende de omhandlede fakturaer.

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har afgivet følgende udtalelse til Skatteankestyrelsen indstilling til Landsskatteretten:

"Skattestyrelsen kan med de grunde, der fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse til træde, at klager ikke har løftet bevisbyrden for, at de 4 underleverandører har leveret momspligtige ydelser til klager.

SKAT finder ikke at klager alene ved fremlæggelsen af fakturaerne har løftet bevisbyrden for, at underleverandørerne har leveret momspligtige ydelser til klager, der berettiger til et fradrag efter momslovens § 37, stk. 1.

Allerede da fakturaerne ikke overholder momslovens fakturakrav gengivet i momsbekendtgørelsens § 61 (nu § 58) om arten af de leverede ydelser, har klager ikke ret til fradrag. Ingen af fakturaerne indeholder nærmere oplysninger om omfanget eller arten af de leverede ydelser, eller den dato, hvor leveringen af ydelserne er foretaget eller afsluttet. Endvidere indeholder flere af fakturaerne intet om hvor arbejdet er udført.

Videre er der ikke fremlagt arbejds- eller timesedler, udfyldt og underskrevet af underleverandørens medarbejdere, der kan henføres til de konkrete fakturaer, eller andet materiale, der kan dokumentere, at de omhandlede tjenesteydelser er leveret til virksomheden.

Der foreligger ingen oplysninger om hvem kunderne er, hvor arbejdet er udført, på hvilket tidspunkt (tid, dato), hvilke materialer der skal anvendes og hvad arbejdet skulle bestå i. Der foreligger heller ikke fx mailoplysninger om mangelindsigelser, forespørgsel på ekstraydelser eller andet som kan dokumente, eller sandsynliggøre, at underleverandørerne har leveret momspligtige ydelser til klager.

Vi henviser endvidere til den skærpede bevisbyrde og praksis på området. Se bla. SKM2017.117.ØLR, SKM2016.9.BR og SKM2013.569.BR."

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Af § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, i momsloven (Lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016) fremgår følgende:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er 1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, ( ... )".

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"Artikel 167
Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168
I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person .
( ... )"

Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende:

"Artikel 178
For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:
a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser
- være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse
med artikel 220-236
samt artikel 238, 239 og 240

( ... )

Artikel 179
Fradraget foretages under et af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

( ... )".

Af § 61, stk. 1 (nugældende § 58, stk. 1), og § 84 i dagældende bekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013 om merværdiafgiftsloven med senere ændringer (herefter: 2013-momsbekendtgørelsen), der trådte i kraft den 1. juli 2013, fremgår følgende:

"§ 61, stk. 1. Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68, indeholde:
1) Udstedelsesdato (fakturadato).
2) Fortløbende nummer, der bygger på en eller flere serier, og som identificerer fakturaen.
3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.
4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.
5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.
6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.
7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.
8) Gældende afgiftssats.
9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.

( ... )

§ 84. Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer."

Af § 5, stk. 1, i opkrævningsloven (Lovbekendtgørelse nr. 1224 af 29. september 2016) fremgår følgende:

"Hvis det konstateres, at en virksomhed har afgivet urigtig angivelse eller indberetning af beløb omfattet af § 2, stk. 1, 4. pkt., således at virksomheden har betalt for lidt i skatter eller afgifter m.v. eller har fået udbetalt for meget i godtgørelse, afkræves virksomheden det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav."

EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179) begge er opfyldte. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momsloven § 37 påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldte. Selskabet har for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014 angivet fradrag for købsmoms i forbindelse med fremmed arbejde på 458.421 kr. vedrørende underentreprenørerne G5-virksomhed, G6-ApS, G7-virksomhed og G8-virksomhed. Landsskatteretten finder ikke, at der er fremlagt fakturaer, der opfylder de indholdsmæssige krav i § 61 i 2013-momsbekendtgørelsen, vedrørende de arbejdsopgaver, som momsfradraget relaterer sig til, jf. nedenstående.

Der er vedrørende fakturaerne fra underleverandøren G5-virksomhed lagt vægt på, at de fremlagte fakturaer ikke indeholder en korrekt angivelse af underentreprenørens navn, idet underentreprenørens navn i fakturaen er angivet til at være" G5-virksomhed ApS", ligesom fakturaerne ikke angiver den dato, hvor levering af ydelserne skulle været foretaget eller afsluttet, jf. § 61, stk. 1, nr. 4 og 6, i 2013-momsbekendtgørelsen.

Der er vedrørende fakturaerne fra underleverandørerne G7-virksomhed og G8-virksomhed lagt vægt på, at de fremlagte fakturaer ikke indeholder en angivelse af arten af de ydelser, der skulle være leveret, idet de ikke angiver stedet for det pågældende arbejde, og at fakturaerne ikke angiver den dato, hvor levering af ydelserne skulle været foretaget eller afsluttet, jf. § 61, stk. 1, nr. 5 og 6, i 2013 momsbekendtgørelsen.

Der er vedrørende fakturaerne fra underleverandøren G6-ApS lagt vægt på, at en række af fakturaerne til G1-ApS er uden specifikationer, herunder ikke indeholder en angivelse af arten af de ydelser, der skulle være leveret, idet de ikke angiver stedet for det pågældende arbejde, og at fakturaerne ikke angiver den dato, hvor levering af ydelserne skulle været foretaget eller afsluttet. Fakturakravene i 2013-momsbekendtgørelsens § 61, stk. 1, nr. 2, 4, 5 og 6 er således ikke overholdt. I øvrigt kan nogle af navne på fakturaerne efter det oplyste ikke henføres til de lønansatte personer i G6-ApS. Fakturaerne indeholder i et tilfælde ikke fortløbende numre, og fakturaerne angiver G6-ApS' adresse til at være Y1-adresse, uanset at G6-ApS' adresse i perioden fra den 16. juni 2014 til den 16. maj 2015 var registreret til at være Y2-adresse.

Landsskatteretten finder endvidere, at selskabet ikke har løftet bevisbyrden efter momslovens § 37 for, at der - uanset den manglende overholdelse af kravene i § 61, stk. 1, og § 84 i 2013-momsbekendtgørelsen - er sket levering af de ydelser, som de angivne momsfradrag relaterer sig til. Fakturaerne fra underleverandørerne kan i øvrigt ikke anses for omfattet af reglerne om forenklet faktura i dagældende 2013 momsbekendtgørelses § 66 (nugældende § 63), idet fakturabeløbene overstiger 3.000 kr.

Der er - foruden ovennævnte mangler ved fakturagrundlaget vedrørende de angivne underentreprenører - bl.a. lagt vægt på, at fakturaerne vedrører uspecificeret murerarbejde på diverse byggepladser. Det kan således ikke udledes af fakturaerne, hvilket byggepladser der er tale om, hvor og hvornår arbejdet er udført, og hvem der har udført arbejdet. Uden de underliggende aftaler, er kontrolsporet i selskabet ikke til stede.

Der henvises til bogføringslovens § 4, stk. 2 og § 9, hvoraf det fremgår, at der skal være tilstrækkelige oplysninger til at kunne identificerer kontrolsporet. De foreliggende fakturaer fra underleverandørerne opfylder ikke dette krav. Der er ikke vedrørende nogen af underentreprenørerne fremlagt samarbejdsaftaler, arbejdssedler eller ført andet tilstrækkeligt bevis for, at de angivne underleverandører har udført det pågældende arbejde. Der gælder derfor en skærpet bevisbyrde, som selskabet ikke har løftet. Der henvises til Retten i Glostrups dom af 10. februar 2017, offentliggjort som SKM2017.210.BR samt Landsskatterettens afgørelser af 27. september 2018 og 15. november 2018, offentliggjort som SKM2018.540.LSR og SKM2018.611.LSR.

Der er endvidere lagt vægt på, at det af SKATs kontrolundersøgelser fremgår, at de angivne underentreprenører ikke har angivet købs- eller salgsmoms for den periode, som de angivne underentrepriser relaterer sig til, at de angivne underentreprenører ikke har haft sådanne udgifter, som må forventes af en reel underentreprenør, at de angivne underentreprenører har videresendt en overvejende del af underentreprisesummen til vekselbureauer, hvorefter beløbene formodes at være blevet hævet kontant, at visse af de angivne underentreprenører ikke har indberettet lønudgifter, og at de resterende angivne underentreprenører kun har indberettet få lønudgifter, der vurderes at være proforma.

Der er endvidere henset til, at flere af virksomhederne er registreret med startdato kort tid før de angivne underentreprisers udførelse og kort tid før, at virksomhedsindehaverne er registreret indrejst i Danmark, og at SKAT under sagsbehandlingen ikke har kunnet komme i kontakt med virksomhederne.

Det forhold, at betalingen af de omhandlede fakturaer er registreret i selskabets bogholderi og medtaget i det reviderede regnskab, og at der er indsendt fakturaer fra selskabets kunder, der angiveligt skulle vedrøre arbejdet, som de angivne underentreprenører skulle have udført, kan ikke føre til en anden vurdering, idet det ikke herved anses for bevist, at der er sket levering af de ydelser, som fakturaerne relaterer sig til, jf. momslovens § 37, stk. 1. Den omstændighed, at der er fremsendt kontoudtog fra selskabets bank, hvoraf der fremgår en række betalinger via bankoverførsler svarende til nogle af fakturaerne kan ikke føre til noget andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.

…"

Af Landsskatterettens afgørelse af 29. januar 2019 fremgår følgende:

"…

…

Faktiske oplysninger

…

SKATs afgørelse

SKAT har skønsmæssigt ansat manglende indeholdelse af virksomhedens AM-bidrag til 63.823 kr., samt selskabets A-skat til 403.678 kr. for afgiftsperioden 1. januar 2014 - 31. december 2014.

SKAT har som begrundelse for sin afgørelse anført følgende:

"( ... )

SKATs ændringer

( ... )

A-skat og AM-bidrag
Hæftelse for A-skat og Arn-bidrag på fiktive underleverandører 467.501 kr.

( ... )

2. Hæftelse for A-skat og AM-bidrag

2.1. De faktiske forhold
Det er SKATs principielle påstand, at det ikke er dokumenteret, at der er sket levering af nedenstående:

( ... )

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Da der ikke kan gives fradrag for moms på udgifter til ovenstående påståede leverandører er det SKATs opfattelse, at der i stedet er tale om, at G1-ApS har været arbejdsgiver for den personkreds der har været omfattet af G1-ApS betalinger af fakturaer vedrørende det udførte arbejde på i alt 797.783 kr. (bilag 6, ekskl. G6-ApS). SKAT inddrager ikke G6-ApS da det vurderes, at den driver en reel virksomhed.

Der henses til følgende i SKATs begrundelse for hæftelse for A-skat og AM-bidrag:

1. G1-ApS vurderes at have arbejdsgiver lignende instruktionsbeføjelser overfor personerne omfattet af betalingerne på 797.783 kr. på linje med arbejdsgiver instruktionsbeføjelserne over de personer hvor der er lønangivet som lønninger med A-skat og AM-bidrags træk i G1-ApS.

2. SKAT vurderer at G1-ApS må gennemføre en indledende prøvetid overfor personerne omfattet af betalingerne på 797.783 kr. som i en arbejdsgiverrelation med henblik på at vurdere den enkeltes arbejde og kvalifikationer.

3. G1-ApS vurderes at håndtere reklamationer og mangler og herunder som arbejdsgiver at afgive instrukser og ændrede procedurer overfor alle ansatte inklusive personer aflønnet igennem de 797.783 kr. der hævdes at være køb af momsbelagt fremmed arbejde fra en underleverandør.

4. Derudover afholder G1-ApS udgifter til personaleudgifter som arbejdsgiver ofte gør og må forventes at afholde.

5. Den opnåede momsbelagte omsætning i G1-ApS ville efter SKATs opfattelse ikke kunne have været opnået uden ansatte personer herunder navnlig personerne omfattet af betalingerne på 797.783 kr. idet samtidigt bemærkes, at de lønoplyste ansatte ikke anses for en tilstrækkelig en ressource i den forbindelse jfr. lønoplyst løn på 8.844.566 kr. og omsætning på 16.076.955 kr.

Samtidigt henses til at G1-ApS kunder utvivlsomt må have fået udført noget arbejde af G1-ApS og i den forbindelse, at nogle for SKAT ukendte personer må være aflønnet igennem de førnævnte 797.783 kr.

Som følge af ovenstående anser SKAT G1-ApS for arbejdsgiver for den ukendte personkreds omfattet af de 797.783 kr. der ikke godkendes som køb af momsbelagt fremmed arbejde fra en underleverandør.

Derfor er det SKATs opfattelse, at der kan opgøres følgende hæftelse for A-skat og AM-bidrag:

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for indeholdelse og hæftelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for i alt 467.501 kr., hvorefter disse skal nedsættes til 0 kr. Til støtte herfor er anført, at selskabet ikke har været arbejdsgiver for de personer, men at selskabet har købt ydelserne hos underleverandørerne.

Repræsentanten har i klagen anført følgende:

"Vi skal hermed på vegne af ovennævnte klient påklage den af SKAT afsagte afgørelse af den 10. juli 2015 vedrørende G1-ApS' skatteansættelse for perioden 1. januar 2014 - 31. december 2014.

SKATs afgørelse vedlægges som bilag 1.

( ... )

For det andet vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt der er grundlag for at pålægge selskabet hæftelse af såvel A-skat som arbejdsmarkedsbidrag vedrørende en "ukendt personkreds" i ovennævnte periode.

PÅSTAND

Der nedlægges påstand om, at G1-ApS' afgifts - og momsansættelse for perioden 1. januar 2014- 31. december 2014 nedsættes med i alt kr. 925.922.

( ... )

ANBRINGENDER

( ... )

Det gøres ligeledes gældende, at der ikke er grundlag for at pålægge G1-ApS hæftelse af indeholdelsespligt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet selskabet ikke har været arbejdsgiver for en "ukendt personkreds", men derimod på sædvanlig vis har afholdt udgifter til underleverandører, hvilket understøttes af selskabets regnskabsmateriale, bilag og kontoudtog for perioden.

( ... )"

I e-mail af 2. august 2018 har selskabets nye repræsentant til Skatteankestyrelsen anført, at SKAT som principal påstand har anset, at der ikke er sket levering. SKATs subsidiære påstand er, at selskabet burde have vidst, at der var omstændigheder, der ikke var i orden og burde have vide, at det foregående led ikke afregnede moms.

Det er repræsentantens påstand, at selskabet ikke ved opslag i Cvr-registeret havde mulighed for at konstatere, at der er verserende sager vedrørende virksomhederne på betalingstidspunktet for fakturaerne. Repræsentanten stiller herved spørgsmål ved, hvordan selskabet kunne vide eller få adgang til oplysninger om, hvordan underleverandørerne håndterer deres kreditorer.

SKATs endnu mere subsidiære påstand er, at fakturaerne er mangelfulde, hvilket repræsentanten ikke er enig i, da fakturaerne opfylder alle krav. Fakturaerne er endvidere fremsendt til Skatteankestyrelsen.

SKAT har gennemført beskatning efter reglerne om arbejdsudleje, da man antager, at selskabet har været reel arbejdsgiver for personer, der formelt har været ansat hos underleverandørerne. Repræsentanten har i den forbindelse anført, at betingelserne for beskatning efter reglerne om arbejdsudleje ikke er til stede og har henvist til juridisk vejledning, hvoraf det fremgår, at "Når en udenlandsk person, der bevarer sit formelle ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver, udfører arbejde for en dansk virksomhed, foreligger der efter omstændighederne arbejdsudleje". Repræsentanten påpeger, at der er tale om et formelt ansættelsesforhold hos en dansk arbejdsgiver, og dermed kan reglerne om arbejdsudleje ikke finde anvendelse. Der er henvist til, at selskabet har kontraheret med danske virksomheder med cvr-nummer for hvilket, der ikke er registreret verserende sager.

Repræsentanten har endvidere henvist til, at hvis medarbejderne har et formelt ansættelsesforhold til en udenlandsk virksomhed, der er underleverandører til den danske underleverandører skal eventuelt arbejdsudlejeskat opkræves hos den danske underleverandører.

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger af 2. november 2018 til Skatteankestyrelsen erklæringsskrivelse:

" Skatteankestyrelsen er af den opfattelse at min kunde har haft ansat personale udover det oplyste og foreslår derfor stadfæstelse af SKATs afgørelse, hvor a-skat og ambi er beregnet ud fra underleverandørernes fakturaer.

Skatteankestyrelsens begrundelse er i strid med gældende lovgivning. Det følger af kildeskattelovens § 43 at

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold:

Min kunde har ikke ydet vederlag til andre end de ansatte i selskabet. Og har intet som helst kendskab til ansatte hos underleverandørerne.

Skatteankestyrelsen indstilling må derfor skyldes en forkert fortolkning af reglerne om arbejdsudleje.

SKATs definition er:

Der er tale om arbejdsudleje, når en udenlandsk virksomheds medarbejdere bliver stillet til rådighed for at udføre personligt arbejde for en virksomhed her i landet.

Da der er tale om danske virksomheder, kan arbejdsudlejereglerne aldrig finde anvendelse.

Skatteankestyrelsen lægger endvidere vægt på at det ikke er dokumenteret at underleverandørerne (og disses ansatte) har udført arbejdet. Der henvises til ovenstående og det må fremhæves at det er dokumenteret at underleverandørerne har modtaget betaling for arbejdet.

Min kortfattede begrundelse skyldes at det er umuligt at argumentere mod Skattestyrelsens indstilling, når denne er i strid med gældende lovgivning, ikke begrundet med henvisning til afgørelser eller domme og er baseret på forkerte fakta.

Der henvises til SKM2017.117 ØLR - som nævnt ovenfor er det væsentligste forhold i dommen sag at der er afregnet kontant - dette er ikke tilfældet i nærværende sag. Dommen er derfor uanvendelig som fortolkningsbidrag."

På retsmødet I Landsskatteretten fremhævede repræsentanten endvidere, at SKAT ikke har noget belæg for at anse selskabet for arbejdsgiver for de personer, som var ansat hos underleverandørerne. SKATs afgørelse vedrørende indeholdelsespligt og hæftelse savner hjemmel, idet kildeskattelovens regler vedrørende arbejdsgivernes forpligtigelser forudsætter et egentligt ansættelsesforhold til selskabet. Selskabet har ikke nogen forpligtigelser vedrørende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for de medarbejdere, som underleverandørerne har ansat.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Det fremgår af kildeskattelovens§ 43, stk. 1.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1

Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes SS pct. af den udbetalte eller godskrevne Aindkomst uden fradrag efter stk. 2 og 3. Det fremgår af kildeskattelovens § 48, stk. 7.

Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter arbejdsmarkedsbidragsloven. Bidraget udgør 8 pct. af grundlaget, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens§ 1 i lovbekendtgørelse 2009-06-12 nr. 471.

Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens§ 2, stk. 1, nr. 1.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb over for det offentlige, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Landsskatteretten har i afgørelse af d.d. i en sammenholdt sag med journal nr. 15-2156180 stadfæstet SKATs afgørelse om, at der ikke er godkendt momsmæssigt fradrag for udgifter til fremmed arbejde, da selskabet ikke har løftet bevisbyrden for, at der er sket levering af ydelserne fra G5-virksomhed, G6-ApS, G7-virksomhed og G8-virksomhed SKATs afgørelse vedrørende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag tager kun udgangspunkt i en vurdering af fakturaerne fra G5-virksomhed, G7-virksomhed og G8-virksomhed.

Som en konsekvens af afgørelsen i momssagen med j.nr. 15-2156180 kan Landsskatteretten derfor tiltræde SKATs afgørelse om, at det pågældende arbejde må anses for at være udført, idet selskabet er blevet honoreret for det fakturerede arbejde af kunderne. Det er på den baggrund konkluderet, at det er selskabets ansatte, som har udført arbejdet. Landsskatteretten kan således tiltræde, at selskabet har haft ansat lønnet personale udover det af selskabet oplyste.

Ved afgørelsen har retten lagt vægt på, at selskabet ikke ved fremlæggelsen af fakturaerne har dokumenteret, og at underleverandører har udført arbejdet. Der er ikke fremlagt samarbejdsaftaler, arbejdssedler eller i øvrigt ført andet tilstrækkeligt bevis for, at de angivne underleverandører har udført det pågældende arbejde. Der er bl.a. henset til, at fakturaerne vedrører uspecificeret murerarbejde på diverse byggepladser. Det kan således ikke udledes af fakturaerne, hvilket byggepladser der er tale om, hvor og hvornår arbejdet er udført, og hvem der har udført arbejdet. Uden underbilagene til fakturaerne kan kontrolsporet ikke følges, jf. bogføringslovens § 4, stk. 2 og § 9.

Der er vedrørende fakturaerne fra underleverandøren G5-virksomhed lagt vægt på, at de fremlagte fakturaer ikke indeholder en korrekt angivelse af underentreprenørens navn, idet underentreprenørens navn i fakturaen er angivet til at være" G5-virksomhed ApS", ligesom fakturaerne ikke angiver den dato, hvor levering af ydelserne skulle været foretaget eller afsluttet.

Der er vedrørende fakturaerne fra underleverandørerne G7-virksomhed og G8-virksomhed lagt vægt på, at de fremlagte fakturaer ikke indeholder en angivelse af arten af de ydelser, der skulle være leveret, idet de ikke angiver stedet for det pågældende arbejde, og at fakturaerne ikke angiver den dato, hvor levering af ydelserne skulle været foretaget eller afsluttet.

På baggrund af oplysninger om underleverandørernes virksomheder sammenholdt med de uspecificerede fakturaer fra underleverandørerne, herunder de manglende underbilag i form af aftalegrundlaget eller lignende, gælder der en skærpet bevisbyrde, som selskabet ikke har løftet. Der henvises til Retten i Glostrups dom af 10. februar 2017, offentliggjort som SKM2017.210.BR og Landsskatterettens afgørelse af 27. september 2018, offentliggjort som SKM20018.539.LSR.

Da Selskabet har haft øvrigt ansat personale, og på den baggrund har været klar over, at der skal indeholdes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, kan der ikke siges at have foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt. Selskabet har derfor handlet forsømmeligt og hæfter derfor for de manglende indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Det af repræsentanten anførte, kan ikke føre til et andet resultat. Der henvises endvidere til Østre Landsrets dom af 7. november 2016, der er offentliggjort i SKM2017.117.ØLR.

SKATs afgørelse vedrørende selskabets manglende indeholdelse og hæftelse for A-skat på 403.678 kr. og arbejdsmarkedsbidrag på 63.823 kr. stadfæstes derfor.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen erklæret sig enige om, at murerarbejdet er udført, dog således at Skatteministeriet gør gældende, at arbejdet er udført af H1' egne medarbejdere. Det er ubestridt, at H1 har betalt de omtvistede fakturaer ved bankoverførsel til underentreprenørerne.

H1 har i forbindelse med sagen anmodet om aktindsigt i materiale vedrørende de underleverandører, hvis fakturaer SKAT ikke har anerkendt fradragsret for. Der er i begrænset omfang meddelt H1 aktindsigt efter forvaltningsloven.

Efter disse oplysninger kan det lægges til grund, at der for G5-virksomhed er momsangivelser for januar - april 2014.

SKAT har oplyst, at der ikke er indberettet / indeholdt A-skat. Oplysningen er omtvistet.

Efter de udleverede oplysninger kan det tillige lægges til grund, at der for G7-virksomhed er momsangivelser i hvert fald for januar og februar 2014, mens der ikke foreligger nærmere redegørelse for håndskrevne tal på de udleverede bilag.

SKAT har oplyst, at der ikke er indberettet / indeholdt A-skat. Oplysningen er omtvistet.

SKAT har om G8-virksomhed oplyst, at der ikke er angivet moms, ligesom der ikke er indberettet / indeholdt A-skat. Oplysningerne er omtvistede.

Der har under hovedforhandlingen været enighed om, at G6-ApS har indgivet momsanmeldelse for 2014.

Skat har oplyst, at der ikke er indberettet / indeholdt A-skat. Oplysningen er omtvistet.

Der er under sagen indhentet sagkyndig udtalelse fra murermester PD, som er udmeldt som skønsmand under sagen. Af erklæring af 20. april 2021 har skønsmanden fremgår følgende:

"…
Spørgsmål 1:
Var der i 2014 - og er det - i murerbranchen i underentrepriseaftaler om skalmuring kutyme, at der kan aftales vederlæggelse med 6-8 kr. pr. mursten ex moms.
Svar på spørgsmål 1:
Ja - omkring år 2014 var det kutyme i murerbranchen for muring af forholdsvis simpel skalmuring, at der kunne aftales vederlæggelse for at levere arbejdskraft, dvs. eksklusive materialer og materiel, til en pris omkring 6-8 kr. pr. mursten ekskl. moms.

Spørgsmål 2:
Var det i 2014 - og er det - i murerbranchen var kutyme, at sådanne aftaler indgås skriftligt såvel som mundtligt.
Svar på spørgsmål 2:
Ja - det var og er kutyme at sådan aftaler indgås såvel mundtligt som skriftligt ved mindre opgaver.

..."

Skønsmanden har ligeledes bekræftet, at det i 2014 var kutyme, at der kunne aftales vederlæggelse for medgået tid med en timesats på ca. 300 kr. pr. time ekskl. moms, og at der i underentreprise kunne aftales vederlæggelse for opmuring af et hus, og at sådanne aftaler kunne indgås såvel mundtligt som skriftligt ved mindre opgaver.

Skønsmanden har ved mail af 24. april 2021 på forespørgsel oplyst, at han ved "mindre opgaver" mener opgaver omfattende fra ca. 1.000 til måske ca. 30.000 mursten, ligesom en mindre opgave kan være muring af skalmur ved et enfamiliehus/typehus, hvortil der anvendes mellem 5.000 og 15.000 sten. Det fremgår videre at "I relation til "mindre opgaver" i forhold til en egentlig værdisætning, så kan det ligge i området fra ca. kr. 10.000, - til ca. kr. 300.000,- ekskl. moms. "

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af NF, VJ og MP.

NF har forklaret, at han er eneejer af virksomheden. I 2014 var der 30-40 ansatte i selskabet. Der blev indberettet løn og indeholdt A-skatter mv. Det var hovedsagelig hans revisor og dennes kone, NB og MU, der stod for det. De stod også for at indberette moms.

KS var i 2014 ansat. KS havde været hans første svend. Da arbejdet med at lave typehuse blev mere og mere omfattende, arbejdede han selv mest med dette, mens KS mere og mere overtog renoveringerne.

Udover ansatte blev der også anvendt "fremmed arbejde". De arbejder i typehusbranchen, hvor der ofte kommer byggetilladelser i stimer. De arbejder ofte for G4-virksomhed, som også igangsætter byggerier i stimer. Nogle gange har de 2 opstarter på en måned, andre gange 10. Når der er travlt, tager de underentreprenører ind, hvis de ikke har ansatte nok til at opfylde aftalerne.

Sammen med G4-virksomhed har han lavet nogle rekvisitioner med oplysninger om sten og f.eks. ekstratillæg til brug for afregning. Nogle gange afregnes på timeplan, eller pr. sten, andre gange er for hele huset. Det kommer an på, hvad der er aftalt.

Han stod selv for aftalerne med underentreprenørerne. Det var primært mundtlige aftaler, men nogle gange bekræftede han på sms eller lignende. De prøvede så vidt muligt at tjekke underentreprenøren og deres fakturaer. Han tjekkede, om de var momsregistrerede, og han tjekkede formentlig også, om de var i cvr-registrerede. Han tjekkede, om virksomhederne var momsregistrerede, da han havde fået at vide, at det var vigtigt. Han har ikke bidt mærke i, at nogen af selskaberne var registreret som rengøringsselskaber. Det havde han ikke tænkt på, at han skulle tjekke.

Med hensyn til kontrol af arbejdet, der blev udført af underentreprenørerne, havde G4-virksomhed en byggeleder. Han var selv byggeleder for nybyg, mens KS var byggeleder på renoveringsopgaver. Han arbejdede selv som murer i løbet af dagen. Efter arbejdstid kørte han rundt og kontrollerede, om de øvriges arbejde var, som det skulle være.

Kontakten til underleverandører opstod ofte tilfældigt. Nogle gange blev han kontaktet af underleverandørerne, andre gange mødte han nogen på de forskellige pladser. Der var mangel på folk, og man "stjæler hinandens folk". Hvis han mødte nogen, som virkede som ordentlige fyre, huskede han dem.

Så vidt han erindrer, kom han i kontakt med G5-virksomhed via en henvendelse fra JN, der kontaktede ham og sagde, at de var dygtige til at lave skalmure. Han lavede en mundtlig aftale med dem. Han husker ikke, om det var JN, der kontaktede ham, på baggrund af kontaktoplysningerne på hans firmabil, eller om han selv havde kontaktet G5-virksomhed, fordi han havde mødt dem på en byggeplads. Han har været den største typehusleverandør inden for skalmuring og har haft kontakt med mange underleverandører, så hans hukommelse omkring først kontakt er ikke den skarpeste.

Hans kontaktperson hos G5-virksomhed var JN, som var en spinkel mørkhåret fyr, som han mødte flere gange. Derudover havde han også kontakt med en formand, som muligt hed LC. G5-virksomheds folk har udført arbejde for ham på de seks adresser, der fremgår af oversigten. Udover JN og formanden har han formentlig talt direkte med folkene, hvis der var en af dem, der kunne engelsk. Der var mange østeuropæere. Han gik stærkt ud fra, at både JN og de andre var ansat hos G5-virksomhed. Da han oftest kører ud og tilser arbejdet efter almindelig arbejdstid, er det ikke sikkert, at han har haft en egentlig kontakt med de ansatte.

G7-virksomhed blev formentlig henvist til ham af nogle andre, som tidligere havde arbejdet for ham. De har lavet murerarbejde på diverse pladser, der er angivet på oversigten. G7-virksomhed' folk har lagt 27.333 sten. Han mener, at det var nogen, der havde arbejdet for ham før, som havde henvist af G7-virksomhed til ham.

G8-virksomhed arbejdede i underentreprise for ham på Y3-vej, som i øvrigt var en største plads, de nogensinde havde haft. Fakturaen fra G8-virksomhed om lægning af 14.800 sten skal sammenholdes med ordrebekræftelsen fra G20-virksomhed om levering af 12.800 stk. sten. Arbejdet blev udført af G8-virksomheds folk.

Han har mødt både MP og LJ fra G6-ApS. MP kendte han fra et tidligere samarbejde. LJ var vist VVS'er. De arbejdede for mange forskellige, og LJ styrede vist VVS-afdeling.

Han indgik primært mundtlige aftaler med G6-ApS. Der er betalt 10 fakturaer til G6-ApS. På flere afregninger fra G6-ApS er der henvist til timeopgørelser. Timeopgørelserne har han ikke længere i systemet. Det foregik i praksis sådan, at han og MP mødtes, når de begge var i Y3-by, og så gik de tingene igennem. De to er ikke særligt boglige, så de talte om tingene, og det var ud fra dette, at de kom frem til tallene. MP kom ofte med "små fedtede sedler" med timetal, som han fik fra sine svende. Vidnet kontrollerede for, at han ikke blev snydt.

På faktura af 3. juni 2014 er angivet 166 timer. Han er 99% sikker på, at det var afregning for arbejde på Y3-vej, som blev udført af G6-ApS' folk.

På faktura af 16. september 2014 er angivet 200 timer efter timegodkendelse, diverse steder i Y5-land og Y6-område. Han og MP mødtes og gennemgik timesedlerne og blev enige om, hvilket antal timer der kunne faktureres for. De havde service på en række ejendomme både på Y6-område og i Y5-land. Det var vigtigt for dem at bruge danske murere også på arbejdet i Y5-land, da de Y5-landsk murere arbejder med andre standarder. G6-ApS' murere kørte sammen med hans håndværkere til Y5-land, når de var ude på sådanne serviceopgaver.

Arbejdet, som er faktureret den 24. september 2014, angik, som han husker det, primært arbejdet på Y3-vej. Det var deres primære plads i den periode. Arbejdet er udført af G6-ApS' folk.

Arbejdet, som er faktureret den 26. september 2014, angik også Y8-by og blev udført af G6-ApS' folk.

Arbejdet, som er faktureret den 30. september 2014, angik for størstedelen nok arbejde på Y3-vej, men de har også kørt service bl.a. i Y5-land. Den sidste finish - og oprettelse af andre folks sjusk. Det har de også ligget og kørt.

Også for arbejdet, der blev faktureret den 22. oktober 2014, sad han og MP og gennemgik timesedler. PM, ST, ZM og SA var G6-ApS' folk. Der blev honoreret på forskellig måde, nogle gange på akkord, men han husker ikke, hvorfor det denne gang blev fordelt blev på denne måde. Priserne her var den pris, som firmaet fik honoreret, beregnet pr. sten. Priserne angivet her var det, som G6-ApS tjente, hvilket ikke var det samme, som G6-ApS udbetalte til den enkelte. I forhold til SA havde de aftalt et fradrag, fordi han lavede mange fejl. Det blev beregnet på hans akkord, fordi de andre ikke skulle undgælde for det.

Fakturaen den 4. november var en fast pris for opmuring af et helt hus. Prisen er nok blevet til, fordi de har gennemgået hele opgaven, og så har han fratrukket i forhold til det, der nu manglede. Det er G6-ApS' folk, der udførte arbejdet.

Fakturaen af 21. november 2014 er også fra en skalmuring af et helt hus på Y15-vej i Y18-by. Det husker han, fordi han selv var byggeleder på det hus. Arbejdet blev udført af G6-ApS' folk.

Faktura af 24. november 2014 er for tre Y5-landsk og tre danske adresser. Arbejdet er udført af G6-ApS' folk, ZM, PJ og STs. Han husker ikke, hvorfor ZM og PJ har fået en faktor 1½. Han kendte godt STs, som arbejdede for G6-ApS. STs var en af dem der talte dansk. Derfor kunne man tale med ham. Han antager, at KS havde været inde over denne arbejdsopgave, siden han i en mail bad KS om at kontrollere timerne.

Faktura af 19. december 2014 er også på både Y5-landsk og danske adresser, og arbejdet er udført af G6-ApS' folk. Også her, er prisen ganget med en faktor 1½. Fakturaen er lige som alle de andre blevet betalt. Når han i en mail den 7. januar 2015 bad KS om at tjekke "sine timer", var det nok, fordi det var KSs sag, som han havde bedt ham rykke på. KS stod typisk for renoveringsopgaverne.

G6-ApS havde adresse på Y1-adresse, i Y3-by. Hans firma havde også adresse på Y19-vej og havde også i en periode haft et lejemål i Y1-adresse. G6-ApS havde i hvert fald alle deres ting stående på adressen Y1-adresse. Y2-adresse var en beboelsesejendom, hvor LJ og muligvis også MP boede. Det var et toplans hus med lejligheder og en p-plads på ca. 60 m2 og lidt græsplæne. Han var ikke bekendt med, at G6-ApS skulle have skiftet firmaadressen fra Y1-adresse til Y2-adresse. De anvendte i hele 2014 fysisk adresse på Y19-vej.

VJ har forklaret, at hun er gift med NF. Hun var ansat på kontoret og tog sig af det administrative. Hun tog sig af kontrakter på medarbejderne, samlede bilag mv. til selskabets bogholder og revisor, som lavede bogføringen og regnskaberne. Det var også dem, der lavede momsindberetningerne mv. Hun tog sig derudover også af forsikringer og betalinger, men også af mere praktisk arbejde som f.eks. rengøring i skurvogne mv.

Virksomheden solgte murerarbejde. De var nok 30-40 ansatte i 2014. De brugte derudover underentreprenører. Aftalerne med dem var var altid mundtlige.

Det kan godt være hende, der har betalt de to fakturaer fra G5-virksomhed fra 30. januar 2014 og 19. marts 2014. Så ofte som muligt krydstjekkede hun med oplysningerne fra G4-virksomhed, om fakturaerne kunne lyde rimelige med f.eks. stenantal mv. Hvis der var noget, som hun var i tvivl om, kontaktede hun NF. Der blev aldrig betalt noget, før NF havde godkendt det. Sådan er det stadig.

Hun var jo ikke selv på byggepladserne, men anser det som en selvfølge, at G5-virksomheds folk havde lavet det arbejde, der var faktureret for. Ellers havde NF jo aldrig godkendt sådan en regning til betaling.

Fakturaen fra G7-virksomhed af 28. februar 2014 kan også godt være blevet betalt af hende, da det var hende, der stod for betalingerne. Også her er det G7-virksomhed' folk, der har lavet arbejdet. Ellers havde de jo ikke betalt.

Hendes viden om disse firmaer var, at de var underentreprenører, som de brugte, når de havde behov ved spidsbelastning.

Hun har mødt ZM fra G6-ApS. De andre har hun ikke mødt. Hun erindrer ikke, om hun har haft nogen kontakt med nogen af de andre.

MP har forklaret, at G6-ApS blev startet af LJ, som var en gammel kammerat. Han har kendt LJ, siden han var 17 år. LJ tog sig af VVS-arbejde og tog sig i øvrigt af alt det administrative og praktiske. LJ' far var revisor og styrede vist det økonomiske. Vidnet tog sig af alt murerarbejde og styrede folkene. Han tog sig af det praktiske omkring folkene, lavede aftaler med dem, indgik akkordaftaler, viste dem, hvad de skulle lave, og hvor de skulle hente materiel, trailere mv.

I 2014 var der i hvert fald 40 ansatte i G6-ApS. De personer, der er nævnt ved navn i bilagene er i hvert fald nogen, han har ansat, og som kom på kontrakt, men han kender ikke rigtigt til deres ansættelsesforhold. Han fik selv kun folk ind, som han kendte.

Han kender NF og selskabet G1-ApS, og det var dem, G6-ApS arbejdede mest sammen med. Det var oftest vidnet, der lavede aftaler med NF. Det var mundtlige aftaler på jysk måde ved de enkelte opgaver.

Arbejdet, der blev faktureret ved faktura 272 af 3. juni 2014, kan godt have været aftale i maj 2014. De var ude at lave reparationer for G4-virksomhed, altså reparationer i forhold til arbejde udført af andre håndværkere. Der var tale om alle mulige småting, så der var tale om opsamling af timer. De fik en højere timepris på 300 kr., fordi G4-virksomhed ikke ville betale for kørsel. Arbejdet er blevet udført af G6-ApS' folk. Det var hovedsagelig 2 mand, der tog ud sammen, og arbejdede f.eks. 2 timer et sted og 5 timer et andet sted.

De holdt styr på timerne ved brug af timesedler. Når de skulle afregne timer, havde han f.eks. en stabel timesedler. Han ved ikke, om de er i sagen som bilag. LJ fik timesedlerne og opgørelsen. På timesedlerne kunne man se navn på medarbejderen, timetal og adressen på opgaven. Med netop denne faktura ved han, at det var små opgaver, der blev lavet og godkendt. Han var selv inde over og har selv lavet noget af arbejdet.

Arbejdet, der blev faktureret ved fakturanummer 340 af 16. september 2014, var også udført af G6-ApS' folk, men de gik oftest sammen med NFs folk, og når de skulle til Y5-land, kørte de med NFs folk. Så kunne de f.eks. gå tre af G6-ApS' folk sammen med et af NFs hold i et par dage.

Arbejdet, der blev faktureret ved fakturanummer 347 af 24. september 2014, var arbejde, der blev udført på et stort byggeri, som NF forestod i Y7-by. Der blev faktureret 300 timer aconto, indtil de havde en endelig slutafregning. Han og NF sad sammen og opgjorde timerne. Han er sikker på, at det var det store byggeri i Y7-by. Der var tale om rækkehuse i to etager, som de byggede en masse af et sted i Y7-by. Nærmere forespurgt vil han ikke afvise, at det kan have været Y8-by. Han er ikke så stedkendt på Y6-område. Det var ikke samme sag og heller ikke samme murere, som den foregående faktura. Arbejdet blev udført af G6-ApS' folk.

Arbejdet, der blev faktureret ved fakturanummer 348 af 26. september 2014, var to forskellige opgaver. De 490,5 timer var arbejdet på byggeriet i Y7-by eller Y8-by. Den anden opgave fra en for G4-virksomhed, hvor de fik fast pris, med mindre de aftalte akkordarbejde. Begge opgaver er udført af G6-ApS' folk.
Murertimerne blev afregnet efter opgørelse. Han havde ofte en murer eller to murere med NFs hold, og så har enten formændene og NF, eller vidnet selv og NF sat sig sammen og beregnet timerne.

Arbejdet, der blev faktureret ved fakturanummer 374 af 30. september 2014, på 421 timer var reparationer, som de lavede for G4-virksomhed. Hvis G4-virksomhed havde stået for byggeri af et hus, og der kom klager på udført arbejde, så var det G6-ApS' folk, der var ude at lave det. Det var for G4-virksomheds egen regning.

Arbejdet, der blev faktureret ved fakturanummer 394 af 22. oktober 2014, var arbejde udført af de fire personer, der stod på. De var ansat i G6-ApS. De første timer, der er angivet for ST og PM og PJ arbejde på byggeriet i Y8-by. Han og NF har gennemgået timerne inden fakturering. SAs afregning er sket efter fradrag af tab. SA lavede en del fejl, så derfor var de nødt til at lave et fradrag på ham. I forhold til akkorden blev fejlene trukket på SAs afregning, så det ikke gik ud over de andres akkord.

Hvor den første faktura var reparationsarbejde efter andre håndværkere, var opgaverne, der blev faktureret her, mureropgaver de selv udførte, dels på timebasis og dels på akkord. STs og ÆB kender han personligt. De er brødre, hedder ØH og boede i Y9-by. PJ hed vist ÅJ. Han var sen spøjs fyr, var (red. 1 fjernet), men flyttede pludselig til Y10-by og holdt op med at arbejde for dem. PM havde et meget sjovt efternavn. Han talte flydende dansk, men var vist rumæner af herkomst. ZM husker han ikke noget om. SA var ikke hos dem i lang tid, for han lavede mange fejl. Han mener, at LJ lavede kontrakter med dem. De blev lavet, og vidnet skrev under.

Arbejdet, der blev faktureret ved fakturanummer 412 af 4. november 2014, var arbejde på et hus i Y11-by i Y12-land og et i Y13-by i Y5-land. Det blev udført af nogle litauere, som de havde på prøve. De lavede de to huse, men det gik ikke så godt. Der blev fratrukket en del, fordi der var meget, der skulle rettes. Han husker ikke, om litauerne var nogen, der blev ansat eller blot lejet ind. Det var nogen, LJ kendte, og de brugte dem ikke siden.

Arbejdet, der blev faktureret ved fakturanummer 437 af 21. november 2014, var skalmuring af et hus på Y15-vej, et eller andet sted i Y14-by. Det var skalmuring af et helt hus, kan han se på prisen.

Om arbejdet, der blev faktureret ved fakturanummer 438 af 24. november 2014, husker han ikke, hvorfor det blev ganget med 1,5. PJ og ST var ansat og lavede rigtig mange sager. G6-ApS lavede opgørelse og afregnede en gang om måneden, for at have penge til at betale deres folk. Deres folk gik blandede sammen med NFs folk, og når man lavede opgørelserne, skulle man finde ud af, "hvordan det hang sammen og økonomien i det". Så de havde penge, så de ikke skulle lægge løn ud i for lang tid.

Arbejdet, der blev faktureret ved fakturanummer 489 af 19. december 2014, var også udført af G6-ApS' folk. Han har selv været med til at lave opgørelsen sammen med en af NFs folk.

Om virksomhedens adresser har han forklaret, at han ikke er god til at huske adresser. Virksomheden havde lejet et stort lagerlokale i Y3-by, hvor alle virksomhedens ting, materiel og trailere stod. Det var en stor rød garagelignede bygning. Det var muligvis den omtalte adresse på Y19-vej. Den anden nævnte adresse i Y3-by har nok været deres kontor. Der havde de også nogen af folkene boende. Det var mest (red. 2 fjernet), de havde boende. Når han og LJ var på Y6-område, boede de der også.

LJ stod for det administrative. Vidnet gik ud fra, at der blev indberettet løn, indeholdt a-skat mv., men det var ikke hans ansvar, men LJ'. LJ sad på kontoret. Vidnet fik i hvert fald sin løn, og den blev indberettet til skat.

Fakturaerne blev skrevet af LJ eller af hans far, men det var vidnet, der lavede opgørelserne efter drøftelse med f.eks. NF. Opgørelserne, som var håndskrevne, gav han til LJ, som skrev dem ind, og derefter lavede fakturaen på baggrund af opgørelsen.

Han ved ikke, hvorfor virksomheden foretog adresseskift den 16. juni 2014 fra Y19-vej til Y2-adresse. Han kan ikke huske, om værkstedet blev sagt op på et tidspunkt, men LJ havde fundet et hus i Y3-by, hvor der kunne bo nogle folk mv. Han ved ikke, hvorfor den nye adresse ikke blev opdateret på fakturaerne.

Det gik nok lidt for stærk for LJ. Han forsvandt pludselig og lod vidnet og mange andre i stikken. Vidnet ved, at han har været syg, har fået skiftet hofter og har fået social forbi.

Parternes synspunkter

H1 har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…
Ad påstand 1

Ad bevisbyrde

Det gøres overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at underkende selskabets momsfradrag med 458.421 kr. vedrørende perioden 1. januar til 31. december 2014.

Til støtte herfor gøres det gældende, at der foreligger udførelse af reelle arbejdsopgaver på de respektive byggepladser i form af udført murerarbejde som led i underentreprise for selskabet, underentreprenørerne har udstedt fakturaer for det udførte arbejde, og der er sket betaling ved bankoverførsler, hvorfor selskabet har ret til momsfradrag, jf. momslovens § 37, jf. momssystemdirektivets art. 168.

Skatteministeriet har gjort gældende, at betingelserne for tilsidesættelse af retskravet på momsfradrag er opfyldt, idet det er udokumenteret, at der er sket levering fra underentreprenørerne af det murerarbejde, der ubestridt er udført, jf. duplikken side 3. 1. afsnit.

Videre har Skatteministeriet erklæret, at denne sag ikke omhandler nægtelse af momsfradrag som følge af forhold hos underentreprenørerne og om selskabets viden/burde viden herom, jf. duplikken side 6, 4. afsnit. Således er den prøvelse af selskabets viden/"burde vide" om underentreprenørernes forhold, der kunne have ført til fortabelse af momsfradraget, og dermed er den prøvelse, der f.eks. fremgår af Axel Kittel-sagen (C-339/04, præmis 56), efter Skatteministeriets opfattelse ikke relevant for afgørelsen af nærværende sag, jf. duplikken side 3, 1. afsnit, jf. side 6 (E 70, jf. E 73).

Videre har Skatteministeriet i duplikken side 2, 5. afsnit (E 69) - helt i overensstemmelse med EU-retten - erklæret, at det ikke gøres gældende, at momsfradraget kan nægtes alene som følge af indholdet af fakturaerne.

Dermed er argumentationen slanket i forhold til SKATs argumentation i afgørelsen i bilag 3 og fuldstændigt anderledes end Landsskatterettens argumentation i bilag 1, side 14-18 (E 132-135).

Det retten - efter denne tilskæring af sagen - skal vurdere er, hvorvidt momsfradraget kan nægtes, som følge af at murerarbejdet ikke blev udført af underentreprenørerne, således som hævdet af Skatteministeriet. Sagt på en anden måde, så er det Skatteministeriets synspunkt, at murerarbejdet er udført af selskabets egne medarbejdere.

Som anført ovenfor gør selskabet gældende, at arbejdet er udført af underentreprenørerne, og det har ret til fradrag for momsen ihht. de udstedte fakturaer.

Det er for denne vurdering af momsfradraget afgørende at få fastlagt bevisbyrdeforholdet.

Og parterne er uenige herom.

Der er afsagt flere domme fra EU-Domstolen om bevisbyrden for tilsidesættelse af retskravet på momsfradrag - også i sager, hvor der ikke var sket levering svarende til Skatteministeriets synspunkt i nærværende sag. EU-Domstolens praksis er helt klar. Udgangspunktet er således, at den afgiftspligtige person (her selskabet) har et retskrav på momsfradrag. Fragåelse af dette udgangspunkt forudsætter, at afgiftsmyndigheden i medlemsstaten (her SKAT/Skattestyrelsen) på objektivt bestyrket grundlag godtgør, at den afgiftspligtige person selv har begået svig eller vidste eller burde have vidst at vedkommende som led i en transaktionskæde medvirkede i momssvig, jf. f.eks. C-18/13 (Maks Pen), C-277/14 (PPUH Stehcemp), C-332-15 (Astone), C189/18 (Glencore Agriculture Hungary) og C-273/18 (SIA Kursu Zeme).

Af samme grund kan der ikke - som gjort af SKAT - stilles krav om, at selskabet skal kunne redegøre for, hvilken person, der for underentreprenøren, har lagt den enkelte mursten.

Da EU-retten ikke fastsætter nogen regler om fremgangsmåden for bevisoptagelse på området for momssvig, skal disse objektive forhold godtgøres af afgiftsmyndigheden i overensstemmelse med de i national lov fastsatte bevisregler. Disse regler må imidlertid ikke begrænse EUrettens effektive virkning og skal være i overensstemmelse med de rettigheder, der er sikret i den nævnte ret, herunder særligt i chartret (jf. i denne retning dom af 17.12.2015, WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, præmis 65-67), jf. (Glencore Agriculture Hungary), præmis 37.

Bevisbyrden for at skattemyndighederne kan fratage selskabet retten til momsfradraget forudsætter, at afgiftsmyndigheden i medlemsstaten (her SKAT/Skattestyrelsen) på objektivt bestyrket grundlag godtgør, at den afgiftspligtige person selv har begået svig, eller vidste eller burde have vidst at vedkommende som led i en transaktionskæde medvirkede i momssvig. Da dette i givet fald vil udgøre en undtagelse til princippet om momsfradragsret, påhviler der skattemyndighederne en streng bevisbyrde herfor, jf. C-438/09, præmis 42, jf. også SKM2016.1870H. Dette gælder også i den situation, hvor skattemyndighederne måtte være af den opfattelse, at et forudgående forretningsled ikke har leveret den vare/ydelse, der ønskes fradrag for, jf. C-189/18 (Glencore).

Således vil det være i strid med EU-retten, såfremt skattemyndighedernes bevisbyrde for på objektivt bestyrket grundlag at godtgøre, at murerarbejdet ikke er udført af de fire underentreprenører, overvæltes over på selskabet, således at det i stedet pålægges selskabet at godtgøre, at murerarbejdet er udført af de fire underentreprenører.

Heroverfor har Skatteministeriet gjort gældende, at der skulle påhvile sagsøgeren en skærpet bevisbyrde for kravet på momsfradraget. Dette bestrides.

Måtte retten følge Skatteministeriets synspunkt og fravige EU-rettens krav om, at det er skattemyndighederne, der på objektivt bestyrket grundlag skal godtgøre, at murerarbejdet ikke er udført af de fire underentreprenører, for at der kan ske fortabelse af retten til momsfradraget, anmodes retten om at forelægge sagen og navnlig bevisbyrdespørgsmålet præjudicielt for EU-Domstolen.

Til Skatteministeriets synspunkt om, at det påhviler den, der søger fradrag for moms at godtgøre, at betingelserne for fradrag er opfyldt side 4, 3 afsnit, bemærkes det, at der i præmis 24 i Renate Enkler-sagen henvises til Rompelman-sagen (268/83) præmis 24. Her var der tale om, at ægteparret Rompelman havde erhvervet to lejligheder, der var under opførelse, og som påtænktes udlejet, når de var færdigbygget. Rompelman søgte momsfradrag på dette foreløbige grundlag. Det er i det lys, hvor det aktiv, der søgtes momsfradrag for, notorisk ikke fandtes - eller i hvert fald ikke var færdig-bygget - og hvor den momsfradragsudløsende transaktion alene var Rompelmans hensigt, at EF-Domstolen fastslog, at det påhviler den, der ønsker momsfradraget at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. Dette svarer til problemstillingen i SKM2019.231.HR, hvor de aktiver, der søgtes om momsfradrag for, aldrig havde eksisteret.

I modsætning til de to domme er betingelserne i nærværende sag opfyldt, idet der er enighed om, at murerarbejdet er udført.

Videre bemærkes, at omstændighederne i SKM2009.325.ØLR vedrørte den situation, hvor de udstedte fakturaer var påført SE-nummer for en anden virksomhed, hvis ejer nægtede ethvert kendskab til de pågældende fakturaer. Der var således tale om en situation, hvor de fakturaer, der søges om momsfradrag for, notorisk ikke hidrørte fra den virksomhed, der stod som udsteder af fakturaerne, dvs. at fakturaerne måtte være falske. I den situation, hvor momsfradrag foretages på baggrund af fabrikerede falske fakturaer, så vil bevisbyrden for eksistensen af et underleverandørfor-hold i sagens natur skærpes. Men der er ikke grundlag for, generelt at anse bevisbyrden for under-leverandørforholdet skærpet, i tilfælde af evt. mindre fejl i udstedte fakturaer ud fra dommen - dette vil da også være i strid med EU-retten og retskravet på momsfradrag, jf. bl.a. Axel Kittel, præmis 44ff. Det bestrides derfor, at der foreligger en skærpet bevisbyrde for underentreprenørforholdets eksistens, jf. også gennemgangen af relevant praksis fra EU-Domstolen ovenfor.

Skatteministeriet har anført, at der foreligger en række usædvanlige forhold, der rejser en betydelig tvivl om de fremlagte købsfakturaer. Dette bestrides. Og det gøres overordnet gældende, at der med den indhentede sagkyndige erklæring er enighed om, at de indgåede mundtlige aftaler om arbejdsudførelse og de aftalte vilkår og priser i det hele er i overensstemmelse med branchekotumer. Videre er der enighed om, at murerarbejdet i det hele er udført. Sagsøgeren har løbende tilset, at det aftalte arbejde blev udført, og at det havde den fornødne kvalitet. underleverandørerne har udstedt fakturaer for udført arbejde, hvorefter sagsøgeren har betalt for det udførte arbejde ved bank-overførsler.

De usædvanlige forhold, som Skatteministeriet fremhæver side 4n-5ø er alle forhold vedrørende underleverandørerne, hvorfor de ikke er af betydning for sagsøgerens momsfradrag, jf. f.eks. Axel Kittel, præmis 44-49 og C-354/03, Optigen, præmis 51-52. Hertil kommer, at Skatteministeriet netop har erklæret, at denne sag ikke omhandler nægtelse af momsfradrag som følge af forhold hos underentreprenørerne og om selskabets viden/burde viden herom, jf. duplikken side 6, 4. afsnit. Således er den prøvelse af selskabets viden/"burde vide" om underentreprenørernes forhold, der kunne have ført til fortabelse af momsfradraget, og dermed er den prøvelse, der f.eks. fremgår af Axel Kittel-sagen (C-339/04, præmis 56), efter Skatteministeriets opfattelse ikke relevant for afgørelsen af nærværende sag, jf. duplikken side 3, 1. afsnit, jf. side 6 (E 70, jf. E 73). Denne proceserklæring om sagens afgrænsning er Skatteministeriet naturligvis bundet af.

Det bestrides, at selskabet herudover skal dokumentere, hvem der har lagt de enkelte mursten. Arbejdet er ubestridt udført, og det er forestået af underentreprenøren, der har modtaget betaling herfor ihht. udstedte fakturaer.

Ad den retlige vurdering af de faktiske forhold

Indledningsvis bemærkes, at Skatteministeriet ikke har dokumenteret, at betingelserne for underkendelse af selskabet retskrav på momsfradrag kan underkendes. Rent faktisk er Skatteministeriets bevisførelse i denne sag kendetegnet ved, at der stort set ikke er dokumenteret noget som helst, men alene bygger oven på SKATs uunderbyggede antagelser.

Allerede derfor skal selskabet have medhold i sine påstande.

Men de faktiske forhold i sagen, der er belyst og dokumenteret af selskabet, underbygger dette resultat. Og i den situation, hvor retten måtte følge Skatteministeriets synspunkt om, at bevisbyrden for underentreprenørernes udførelse af murerarbejdet, så underbygge det dette synspunkt. Selskabet har igennem hele sin levetid haft et større antal ansatte medarbejdere. Samtidig har selskabet igennem hele sin levetid kunnet se en god forretning i at lade nogle arbejdsopgaver udføre af underentreprenører. Selskabet har ved opstarten af nye samarbejdsrelationer altid undersøgt om de pågældende underentreprenører var CVR-registreret i Danmark, og om disse var momsregistrerede.

Da det aftalte arbejde blev udført af underentreprenørerne, hvilket selskabet løbende foretog kontrol med, ligesom kvaliteten af arbejdet blev checket løbende af selskabet såvel som af hovedentreprenøren, kan retten til momsfradraget ikke ophæves med henvisning til, at der skulle være foretaget yderligere undersøgelser - dette er der ikke hjemmel efter momssystemdirektivet og den tilhørende praksis fra EF-Domstolen.

Der er da også enighed om, at denne sag ikke omhandler nægtelse af momsfradrag som følge af forhold hos underentreprenørerne og om selskabets viden/burde have viden herom, jf. duplikken side 6, 4. afsnit (E 73).

Retten kan lægge til grund, at murerarbejdet er udført.

Der er udstedt fakturaer fra underleverandørerne til selskabet, der alle er betalt af selskabet via bankoverførsler.

Retten kan på baggrund af den sagkyndige erklæring lægge til grund, at de indgåede aftaler med de fire underentreprenører prismæssigt alle var i overensstemmelse med kutyme indenfor murer-branchen, ligesom det var i overensstemmelse med branchekutyme, at aftalerne blev indgået mundtligt. Der er henset hertil enighed mellem parterne om, at afhjemling af PD ikke er nødvendigt.

Selskabet har kun benyttet underleverandører, der var registreret med dansk cvr nummer som aktive, og som var momsregistrerede. Selskabet checkede begge dele, inden der blev indgået aftale om arbejdsopgaverne.

Arbejdet blev overvåget af selskabet, og der blev foretaget vurdering efter arbejdets udførelse af, at dette var i overensstemmelse med aftalen.

Der er foretaget kontrol af at de modtagne fakturaer ifht. de indgåede aftaler og det udførte murerarbejde inden betaling via bankoverførsler.

Hertil kommer, at SKAT har truffet afgørelse ud fra, at ingen af de fire underentreprenører havde foretaget momsindberetninger. Dette grundlag for afgørelsen modsiges af det begrænsede aktindsigtsmateriale, jf. ovenfor.

Retten kan lægge til grund, at "SKAT har ikke i forbindelse med afgørelsen af 19. december 2014 foretaget en materiel prøvelse af, om G7-virksomhed rent faktisk har leveret momspligtige ydelser til sagsøgeren.", jf. processkrift A, side 4, 1. afsnit (E 86) og tilsvarende at der ikke er foretaget nogen materiel prøvelse af, omG8-virksomhed rent faktisk har leveret momspligtige ydelser til sagsøgeren.", jf. processkrift A, side 6, 7. afsnit (E 88).

SKAT har, for så vidt angår A-skat og AM-bidrag, alene truffet afgørelse vedrørende G5-virksomhed, G7-virksomhed og G8-virksomhed. På forespørgsel fra Skatteankestyrelsen om hvorfor, har SKAT til Skatteankestyrelsen oplyst, at dette skyldes, at Skattestyrelsen ikke har anfægtet, at G6-ApS har foretaget levering af murerarbejdet til sagsøgeren, jf. bilag 112 (E 480). Denne bevisvurdering er Skatteministeriet naturligvis bundet af, og måtte Skatteministeriet fastholde, at G6-ApS ikke har udført det i bilag 59-68 (E 271, 288, 292, 299, 303, 310, 319, 327, 330 og 335) fakturerede arbejde, så gøres det gældende, at der påhviler Skatteministeriet en meget streng bevisbyrde for på et objektivt bestyrket grundlag at fragå Skattestyrelsens bevisvurdering.

Det bemærkes til afgørelserne om aktindsigt, at det er meget få oplysninger, der er fremsendt som led i aktindsigten, og at Skattestyrelsens afgørelse må forstås således, at Skattestyrelsen er i besiddelse af betydeligt mere relevant sagsmateriale - dette øger i sig selv, skattemyndighedernes bevisbyrden.

SKAT nægtede i det hele at give selskabet aktindsigt i sagsmateriale vedrørende de fire underleverandører som led i partshøringen, inden SKAT traf afgørelse, jf. bilag 98 og 99 (E 368 og 370). Og Skattestyrelsen har nu i august 2021 under retssagen givet aktindsigt i en meget begrænset del af sagsmaterialet vedrørende underentreprenørerne, jf. bilag 105 og 106 (E 523 og 528). Sådan begrænset aktindsigt er ikke forenelig med EU-retten, jf. C-189/18 (Glencore), præmis 50, 56, 57 og 65-69, eller forvaltningsloven, hvorfor SKATs afgørelse som følge af den manglende partshøring og sagsoplysning i SKATs samlede afgørelsesgrundlag, fører til afgørelsens ugyldighed.

På baggrund af den mangelfulde aktindsigt fra skattemyndighederne er Skatteministeriet blevet opfordret til at fremlægge dokumentation for underentreprenørernes forhold, som må have indgået i SKATs grundlag for afgørelsen. Disse opfordringer til at oplyse sagen er ikke blevet opfyldt, og det gøres gældende, at den manglende besvarelse skal tillægges processuel skadevirkning i forhold til Skatteministeriets bevisbyrde.

Konkret skal det om hver af de fire underleverandører supplerende til ovenstående fremhæves følgende:

Ad G5-virksomhed

Retten kan ud fra den sagkyndige erklæring lægge til grund, at de indgåede mundtlige aftaler om arbejdsudførelse og de aftalte vilkår og priser mellem sagsøgeren og G5-virksomhed i det hele er i overensstemmelse med branchekutymer. Ligesom retten ud fra den sagkyndige erklæring kan lægge til grund, at aftalerne er mundtlige, og er i overensstemmelse med branchekutyme. Derfor er det udelukket, at der foreligger usædvanlige forhold omkring aftaleindgåelsen eller vilkårene for arbejdets tilrettelæggelse eller prissætningen heraf. Hertil kommer, at der er enighed om, at murerarbejdet i det hele er udført. Sagsøgeren har løbende tilset, at det aftalte arbejde blev udført, og at det havde den fornødne kvalitet. Der er udstedt fakturaer for udført arbejde, og sagsøgeren har betalt for det udførte arbejde ved bankoverførsler.

SKAT har i sin afgørelse som det første (1.) moment på side 6 (E 377) tillagt det afgørende betydning, at ingen af de fire underleverandører hverken har angivet salgs- eller købsmoms i den periode, hvor G1-ApS har fratrukket moms på fakturaerne fra den enkelte underleverandør.

Landsskatteretten har tilsvarende lagt til grund, at ingen af de fire underleverandører har angivet - købs- eller salgsmoms i den periode underentrepriserne relaterer sig til, jf. bilag 1, side 2, 3. afsnit (E 120).

Tilsvarende har Skatteministeriet gjort samme synspunkt gældende.

G5-virksomhed har fremsendt fakturaer med fakturadato 31. januar 2014, 5. marts 2014 og 19. marts 2014, jf. bilag 19-21 (E 216, 254 og 261). Fakturabeløbene udgør 503.985 kr. ex. moms, med et momsbeløb på 125.996,25 kr.

Af momsangivelserne for G5-virksomhed, der er fremsendt som led i aktindsigten, fremgår, at G5-virksomhed har angivet salgsmoms for perioden januar-april 2014 på 112.047 kr. og købsmoms i samme periode på 142.960 kr., jf. bilag 108 (E 532).

Ad G7-virksomhed

Retten kan ud fra den sagkyndige erklæring lægge til grund, at de indgåede mundtlige aftaler om arbejdsudførelse og de aftalte vilkår og priser mellem sagsøgeren og G7-virksomhed i det hele er i overensstemmelse med branchekutymer. Ligesom retten ud fra den sagkyndige erklæring kan lægge til grund, at aftalerne er mundtlige, og er i overensstemmelse med branchekutyme. Derfor er det udelukket, at der foreligger usædvanlige forhold omkring aftaleindgåelsen eller vilkårene for arbejdets tilrettelæggelse eller prissætningen heraf. Hertil kommer, at der er enighed om, at murerarbejdet i det hele er udført. Sagsøgeren har løbende tilset, at det aftalte arbejde blev udført, og at det havde den fornødne kvalitet. Der er udstedt fakturaer for udført arbejde, og sagsøgeren har betalt for det udførte arbejde ved bankoverførsler.

SKAT har i sin afgørelse side 8, 5. afsnit (E 379) tillagt det betydning for den trufne afgørelse, at der ikke forelå faktura fra G7-virksomhed til sagsøgeren. Dette fremgår tillige af Landsskatterettens kendelse side 8, 3. afsnit (E 126). Det bemærkes, at fakturaen fra G7-virksomhed til sagsøgeren - nu - er fremlagt i sagen som bilag 45 (E 250).

Videre har SKAT i sin afgørelse som det første (1.) moment på side 6 (E 377) tillagt det afgørende betydning, at ingen af de fire underleverandører hverken har angivet salgs- eller købsmoms i den periode, hvor G1-ApS har fratrukket moms på fakturaerne fra den enkelte underleverandør.

Landsskatteretten har tilsvarende lagt til grund, at ingen af de fire underleverandører har angivet - købs- eller salgsmoms i den periode underentrepriserne relaterer sig til, jf. bilag 1, side 2, 3. afsnit (E 120).

Tilsvarende har Skatteministeriet gjort samme synspunkt gældende.

G7-virksomhed har fremsendt faktura med fakturadato 28. februar 2012 jf. bilag 45 (E 250). Faktura-beløbet udgør 204.997,50 kr. ex. moms, med et momsbeløb på 51.249,38 kr. Der er sket betaling ved bankoverførsel 9. april 2014.

Af momsangivelserne for G7-virksomhed, der er fremsendt som led i aktindsigten, fremgår, at G5-virksomhed for 2014 har angivet salgsmoms med 208.663 kr. og købsmoms med 214.928 kr., jf. bilag 109 (E 541). Virksomheden har for februar 2014 angivet salgsmoms med 28.733 kr.

Retten kan lægge til grund, at "SKAT har ikke i forbindelse med afgørelsen af 19. december 2014 foretaget en materiel prøvelse af, om G7-virksomhed rent faktisk har leveret momspligtige ydelser til sagsøgeren.", jf. processkrift A, side 4, 1. afsnit (E 86).

Ad G8-virksomhed

Retten kan ud fra den sagkyndige erklæring lægge til grund, at de indgåede mundtlige aftaler om arbejdsudførelse og de aftalte vilkår og priser mellem sagsøgeren og G8-virksomhed i det hele er i overensstemmelse med branchekutymer. Ligesom retten ud fra den sagkyndige erklæring kan lægge til grund, at aftalerne er mundtlige, og er i overensstemmelse med branchekutyme. Derfor er det udelukket, at der foreligger usædvanlige forhold omkring aftaleindgåelsen eller vilkårene for arbejdets tilrettelæggelse eller prissætningen heraf. Hertil kommer, at der er enighed om, at murerarbejdet i det hele er udført. Sagsøgeren har løbende tilset, at det aftalte arbejde blev udført, og at det havde den fornødne kvalitet. Der er udstedt fakturaer for udført arbejde, og sagsøgeren har betalt for det udførte arbejde ved bankoverførsler.

SKAT har i sin afgørelse side 8, 5. afsnit (E 379) tillagt det betydning for den trufne afgørelse, at der ikke forelå faktura fra G8-virksomhed til sagsøgeren. Dette fremgår tillige af Landsskatterettens kendelse side 8, 3. afsnit (E 126). Det bemærkes, at fakturaen fra G8-virksomhed til sagsøgeren er fremlagt i sagen som bilag 56 (E 278).

Der er er ikke fremsendt oplysninger om momsindberetninger, og det er derfor uafklaret om/ hvilke momsangivelser, virksomheden har foretaget.

Retten kan lægge til grund, at "SKAT har ikke foretaget en materiel prøvelse af, omG8-virksomhed rent faktisk har leveret momspligtige ydelser til sagsøgeren.", jf. processkrift A, side 6, 7. afsnit (E 88).

Ad G6-ApS

Retten kan ud fra den sagkyndige erklæring lægge til grund, at de indgåede mundtlige aftaler om arbejdsudførelse og de aftalte vilkår og priser mellem sagsøgeren og G6-ApS i det hele er i overensstemmelse med branchekutymer. Ligesom retten ud fra den sagkyndige erklæring kan lægge til grund, at det forhold, at aftalerne er mundtlige, er i overensstemmelse med branchekutyme. Derfor er det udelukket, at der foreligger usædvanlige forhold omkring aftaleindgåelsen eller vilkårene for arbejdets tilrettelæggelse eller prissætningen heraf. Hertil kommer, at der er enighed om, at murerarbejdet i det hele er udført. Sagsøgeren har løbende tilset, at det aftalte arbejde blev udført, og at det havde den fornødne kvalitet. Der er udstedt fakturaer for udført arbejde, og sagsøgeren har betalt for det udførte arbejde ved bankoverførsler.

SKAT har i sin afgørelse som det første (1.) moment på side 6 tillagt det afgørende betydning, at ingen af de fire underleverandører hverken har angivet salgs- eller købsmoms i den periode, hvor G1-ApS har fratrukket moms på fakturaerne fra den enkelte underleverandør.

Landsskatteretten har tilsvarende lagt til grund, at ingen af de fire underleverandører har angivet - købs- eller salgsmoms i den periode underentrepriserne relaterer sig til, jf. bilag 1, side 2, 3. afsnit (E 120).

Tilsvarende har Skatteministeriet gjort samme synspunkt gældende.

G6-ApS har fremsendt fakturaer til sagsøgeren med fakturadatoer fra 3. juni 2014 til 19. september 2014, jf. bilag 59-68 (E 271, 288, 292, 299, 303, 310, 319, 327, 330, 335 og 253). Fakturabeløbene udgør 1.035.902,64 kr. ex. moms, med et momsbeløb på 258.975,66 kr.

Af aktindsigtsmaterialet fremgår, at revisor stod for momsindberetning/blanket. Der er imidlertid ikke fremsendt nogen udskrift af selskabets evt. momsangivelser i 2014 - intet som helst, jf. bilag 111 (E 550-553). Af processkrift 1, side 5, 2. sidste afsnit (E 87) fremgår, at SKAT 17. september 2015 har truffet afgørelse om ændring af den af selskabet angivne købsmoms, således at selskabets købs-moms blev nægtet. Det er således - heller ikke for G6-ApS - korrekt, at underleverandøren ikke har angivet moms til SKAT. Men det er på grund af de udeladte oplysninger i aktindsigten uafklaret, hvilke momsangivelser selskabet har foretaget, men det kan lægges til grund, at der er foretaget momsangivelser.

SKAT har, for så vidt angår A-skat og AM-bidrag, alene truffet afgørelse vedrørende G5-virksomhed, G7-virksomhed og G8-virksomhed. På forespørgsel fra Skatteankestyrelsen om hvorfor, har SKAT til Skatteankestyrelsen oplyst, at dette skyldes, at Skattestyrelsen ikke har anfægtet, at G6-ApS har foretaget levering af murerarbejdet til sagsøgeren, jf. bilag 112. Denne bevisvurdering er Skatteministeriet naturligvis bundet af, og måtte Skatteministeriet fastholde, at G6-ApS ikke har udført det i bilag 59-68 (E 271, 288, 292, 299, 303, 310, 319, 327, 330, 335 og 253) fakturerede arbejde, så gøres det gældende, at der påhviler Skatteministeriet en meget streng bevisbyrde for på et objektivt bestyrket grundlag at fragå Skattestyrelsens bevisvurdering.

Hertil kommer, at SKAT har anerkendt momsfradrag for en række fakturaer fra G6-ApS til selskabet.

Sammenfatning

Sammenfattende gøres det gældende, at selskabet har retskrav på momsfradrag på 458.421 kr. som indberettet.

Heroverfor har Skatteministeriet ikke løftet sin bevisbyrde for, at retskravet på momsfradraget kan underkendes.

Landsskatteretten har anført, at de fire underentreprenørers fakturaer ikke opfyldet kravene i moms-bekendtgørelsen § 61, hvorfor momsfradrag er underkendt. Selskabet bestrider dette. Det gøres hertil principalt gældende, at fakturaerne for hver af de fire underentreprenører opfylder betingelserne i momsbekendtgørelsens § 61, jf. momssystemdirektivets artikel 220. Subsidiært gøres det gældende, at i det omfang, der måtte være mindre afvigelser, så kan disse ikke føre til nægtelse af retten til momsfradraget ud fra en formel betragtning, idet der i den situation skal foretages en vurdering af de reale forhold, og om dokumentationskravet for momsfradraget i det hele er opfyldt. Hertil kommer, at disse mindre afvigelser ikke beror på selskabets forhold. Hertil bemærkes, at Skatteministeriet da også i duplikken side 2, 5. afsnit (E 69) - helt i overensstemmelse med EU-retten - har tilkendegivet, at det ikke gøres gældende, at momsfradraget kan nægtes alene som følge af indholdet af fakturaerne.

Det bestrides, at der foreligger usædvanlige omstændigheder, således som det er tillagt betydning i dansk retspraksis, jf. f.eks. SKM2017.117ØLR, SKM2016.9BR eller SKM2017.201BR. Der henvises videre til den bevisbyrde, der efter EU-retten påhviler Skatteministeriet, jf. ovenfor.

Til Skatteministeriets synspunkt om, at det påhviler den, der søger fradrag for moms at godtgøre, at betingelserne for fradrag er opfyldt, henvises til den fasttømrede praksis fra EU-Domstolen, hvorefter underkendelse af retskravet på momsfradrag forudsætter at afgiftsmyndigheden i medlemsstaten (her SKAT/Skattestyrelsen) på objektivt bestyrket grundlag godtgør, at den afgiftspligtige person selv har begået svig, eller vidste eller burde have vidst, at vedkommende som led i en transaktions-kæde medvirkede i momssvig. Dette gælder også i den situation, hvor skattemyndighederne måtte være af den opfattelse, at et forudgående forretningsled ikke har leveret den vare/ydelse, der ønskes fradrag for, jf. C-189/18 (Glencore).

Ad påstand 2

Det bestrides overordnet, at der er grundlag for at pålægge selskabet at foretage indberetning af a-skat og AM-bidrag eller pålægge selskabet hæftelse for betaling heraf, således som SKAT har gjort i afgørelsen i bilag 3 (E 372).

Det gøres overordnet gældende, at SKAT ikke har godtgjort, at betingelserne for at anse det udførte murerarbejde udført af ansatte i selskabet.

SKATs begrundelse herfor hviler da også udelukkende på udokumenterede antagelser om underentreprenørernes forhold, jf. bilag 3, side 11-12 (E 382-383). Vel at mærke oplysninger, som selskabet ikke har eller havde adgang til, eller der kunne stilles krav til selskabet om, skulle indhentes forud for samarbejdet og der er da også enighed om, at dette ikke kan bebrejdes selskabet, jf. duplikken side 6.

Hvorvidt underentreprenørerne har eller ikke har indeholdt A-skat eller AM-bidrag er udokumenteret, trods opfordring om at dokumentere dette. Der er derfor ikke grundlag for at lægge til grund, at underentreprenørerne eller evt. deres underentreprenører ikke skulle have indberettet a-skat og AM-bidrag mv. til SKAT.

Retten kan ud fra den sagkyndige erklæring lægge til grund, at de indgåede mundtlige aftaler om arbejdsudførelse og de aftalte vilkår og priser mellem sagsøgeren og underleverandørerne i det hele er i overensstemmelse med branchekutymer. Videre kan det lægges grund, at det forhold, at aftalerne er mundtlige, er i overensstemmelse med branchekutyme. Derfor er det udelukket, at der foreligger usædvanlige forhold omkring aftaleindgåelsen eller vilkårene for arbejdets tilrettelæggelse eller prissætningen heraf. Hertil kommer, at der er enighed om, at murerarbejdet i det hele er udført. Det fastholdes, at i den situation, så påhviler det ikke sagsøgeren at føre yderligere bevis for, at arbejdet ikke er udført af sagsøgeren, således som hævdet af Skatteministeriet. Således bestrides det i sagens natur også, at der skulle påhvile sagsøgeren en skærpet bevisbyrde, jf. f.eks. svarskriftet side 12, sidste afsnit. (E 53)

Det bestrides, at Skatteministeriet har løftet denne bevisbyrde. Det bestrides, at det udførte murerarbejde er udført af ansatte medarbejdere i selskabet, således som SKAT har antaget.

Skatteministeriet har i påstandsdokumentet side 12, 3. sidste afsnit, anført, at det er ubestridt, at det faktiske arbejde er udført af sagsøgeren. Dette er bestridt adskille steder i skriftvekslingen.

Det bestrides, at selskabet har haft instruktionsbeføjelse overfor den enkelte murer, der har udført murerarbejdet og lagt stenene - det havde underentreprenørerne. (bilag 3, side 11, nr. 1) (E 382)

Det bestrides, at der skulle påhvile selskabet en indledende prøvetid vedrørende samarbejdet med underentreprenørerne. (bilag 3, side 11, nr. 2) (E 382)

Det bestrides, at selskabet som arbejdsgiver skulle håndtere reklamationer og mangler som arbejdsgiver overfor den enkelte murer, der udførte murerarbejdet og lagde stenene eller havde instruktionsbeføjelse overfor disse - det havde underentreprenørerne. (bilag 3, side 11, nr. 3) (E 382)

Det bestrides, at selskabet har afholdt udgifter til personaleudgifter overfor den enkelte murer, der udførte murerarbejdet og lagde stenene - det havde underentreprenørerne. (Bilag 3, side 11, nr. 4) (E 382)

Det er SKATs opfattelse, at omsætningen i selskabet ikke kunne have været opnået uden brug af yderligere ansatte personer. Hertil har Skatteministeriet i påstandsdokumentet side 12, sidste afsnit anført, at der skulle være enighed mellem parterne om, at det at sagsøgeren udførte arbejde for sine kunder har været af et sådant omfang, at sagsøgerens ansatte ikke kunne udføre dette arbejde alene. Hvor Skatteministeriet mener, at sådan enighed kommer fra er uvist. Det fastholdes, at sagsøgeren ikke har udført det faktiske arbejde for sine kunder - murerarbejdet er udført af underentreprenørerne. Og fsva. det anførte om arbejdskapaciteten kan der heller ikke udledes nogen enighed ud af skriftvekslingen. Her er endnu engang tale om en uunderbygget og udokumenteret antagelse fra SKATs side, som Skatteministeriet viderefører under retssagen. Det skal endnu engang gentages, at murerarbejdet, omfattet af denne del af sagen, er udført i underentreprise af de tre underentreprenører. Det bestrides, at arbejdet er udført af ansatte medarbejdere i selskabet. (Bilag 3, side 11, nr. 5) (E 382)

Som følge heraf er der ikke grundlag for at pålægge selskabet at indeholde AM-bidrag og A-skatter for de hævdede ansættelsesforhold. Bevisbyrden herfor påhviler Skatteministeriet og er ikke løftet.

Videre bestrides det, at der er grundlag for at pålægge selskabet hæftelse for AM-bidrag og A-skatter for de hævdede ansættelsesforhold. Der er ikke udvist forsømmelighed fra selskabets side. Det gøres hertil gældende, at Skatteministeriet har erklæret, at denne sag ikke omhandler nægtelse af momsfradrag som følge af forhold hos underentreprenørerne og om selskabets viden/burde viden herom, jf. duplikken side 6, 4. afsnit. Således er den prøvelse af selskabets viden/"burde vide" om underentreprenørernes forhold, der kunne have ført til fortabelse af momsfradraget og dermed er den prøvelse, der f.eks. fremgår af Axel Kittel-sagen (C339/04, præmis 56), efter Skatteministeriets opfattelse ikke relevant for afgørelsen af nærværende sag, jf. duplikken side 3, 1. afsnit, jf. side 6 (E 70, jf. E73).

Det er i svarskriftet side 13, 4. afsnit (E 54) anført, at Højesteret konsekvent har pålagt ansvar for betaling af indeholdelsespligtige beløb med henvisning til dommene i U2008.2243H U2012.2337H. Det der kan udledes af dommene er, at i den situation, hvor skatteyderen har været vidende om de faktiske omstændigheder om selskabets afholdelse af direktørens private udgifter i 2008-dommen, eller G18-virksomhed udbetaling af løn til de ansatte uden indeholdelse af A-skat mod bedre viden - dvs. har haft faktisk viden om, at de foretagne udbetalinger uden indeholdelse af A-skat og AM-bi-drag var i strid med kildeskattelovens § 43 m.fl., så ifalder man hæftelsesansvar efter § 69.

Dette ændrer imidlertid ikke ved, at det i den foreliggende situation påhviler Skatteministeriet at godtgøre, at sagsøgeren har handlet forsømmeligt.

Sagsøgeren var ikke vidende om, at der ikke blev indeholdt A-skatter og AM-bidrag ved betaling af fakturaerne fra underleverandørerne, og at dette skyldtes, at der ikke forelå personligt arbejde i tjenesteforhold men derimod underentreprise. Det bestrides derfor, at der foreligger faktiske forhold, der tilsiger hæftelse som i de to omtalte Højesteretsdomme. Dette heller ikke i den bevissituation, hvor momsfradrag - mod forventning - måtte blive underkendt. Det vil også i den bevissituation påhvile Skatteministeriet at godtgøre, at der er handlet forsømmeligt, hvilket der ikke er, jf. kildeskatteloven 43 modsætningsvis, da der ikke forelå personligt arbejde i tjenesteforhold men derimod underentreprise.

Til det side 13, 5. afsnit i svarskriftet (E 54) anførte, bestrides det, at sagsøgeren havde kendskab til, at murerarbejdet blev udført af egne ansatte - det gjorde det ikke. Det blev udført af underentreprenørerne, og Skatteministeriets postulat herom er i det hele udokumenteret.

Det fastholdes, at Skatteministeriet ikke har løftet bevisbyrden for, at der er grundlag for at pålægge selskabet at foretage indberetning af a-skat og AM-bidrag eller pålægge selskabet hæftelse for betaling heraf, således som SKAT har gjort i afgørelsen i bilag 3 (E 377)

_____

Til det i svarskriftet side 13, 2. afsnit (E 54) anførte om bevisbyrden, bemærkes, at hæftelse efter § 69 forudsætter, at skattemyndighederne kan godtgøre, at den påståede indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, jf. cir. 135/1988, jf. SD-cir 4/1987.

Kildeskattecirkulæret nr. 135/1988, herunder pkt. 122 er fortsat gældende. Der henvises i pkt. 122 til SD-cirkulære 1987-4 af 2. februar 1987. SDcirkulære 1987-4 af 2. februar 1987 pkt. 3.2 lyder:

"Uanset dette bør der ikke ske opkrævning i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, medmindre skattemyndigheden indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt."

Ophævelsen af SD-cirkulære 1987-4 af 2. februar 1987 om opkrævning af ikke indeholdte A-skatter efter kildeskattelovens § 68 og § 69, stk. 1 ved cirkulære nr. 89/1996 ændrede ikke ved den i SD-cirkulæret pkt. 3.2 eller kildeskattelovscirkulæret pkt. 122 anførte retsstilling. Idet indholdet af SD-cirkulære 1987-4 af 2. februar 1987 uændret blev overflyttet til Håndbog for Inddrivelse og Bobehandling, jf. cirkulære nr. 89/1996.

Den retsstilling og praksis for skattemyndighedernes bevisbyrde, som fremgår af cirkulærerne, jf. ovenfor, og som uændret er flyttet over i Håndbog for Inddrivelse og Bobehandling er ikke efterfølgende ændret af skattemyndighederne. Hæftelse i medfør af kildeskattelovens § 69 forudsætter derfor, at Skatteministeriet godtgør, at sagsøgeren har handlet forsømmeligt. Denne bevisbyrde har Skatteministeriet ikke løftet.

_____

Til det side 13, 6. afsnit i svarskriftet (E 54) anførte, gøres det subsidiært gældende, at de skønsmæssige ansættelser af A-indkomst er åbenbart urimelige og foretaget på et forkert grundlag.

Skatteministeriet har da heller ikke ført nogen form for dokumentation for, at der er noget grundlag for skønnet eller rigtigheden heraf.

Ad påstand 3

I det omfang retten finder det fornødent, vil der med påstanden være mulighed for at hjemvise sagen til skattemyndighederne til fornyet behandling.

…"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

3.1 Fradrag for købsmoms

Sagsøgeren er ikke berettiget til fradrag for indgående moms (købsmoms) fordelt på samlet 15 fakturaer udstedt af henholdsvis G5-virksomhed, G6-ApS, G7-virksomhed ogG8-virksomhed til sagsøgeren på i alt 458.421 kr., da sagsøgeren ikke har godtgjort, at betingelserne for fradragsret er opfyldt. jf. momslovens § 37, stk. 1. Hertil bemærkes nærmere:

3.1.1 Sagsøgeren har ikke godtgjort, at der er leveret momspligtige ydelser til sagsøgeren

En momsregistreret virksomhed kan ved opgørelsen af sit momstilsvar fradrage virksomhedens købsmoms, dvs. afgiften af blandt andet varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, jf. momslovens § 37, stk. 1 og stk. 2, nr. 1, som gennemfører momssystemdirektivets artikel 168.

Det er kun fakturaer, der dækker over reelle leverancer, der giver ret til momsfradrag, jf. eksempelvis SKM2009.325.ØLR og SKM2012.663.VLR. Det følger desuden af EU-Domstolens faste praksis, at fradragsretten er betinget af, at fakturaen dækker over den faktiske gennemførelse af en momspligtig transaktion, jf. f.eks. dom i sag C-342/87, Genius Holding, præmis 13 og 19.

Det påhviler efter fast praksis den, der søger fradrag for moms at godtgøre, at betingelserne for at foretage fradrag er opfyldt, jf. f.eks. EUDomstolens dom i sag C-230/94, Renate Enkler, præmis 24, SKM2017.461.ØLR (stadfæstelse af SKM2017.40.BR) og SKM2009.325.ØLR. Hvis der er konkrete omstændigheder, der rejser tvivl om de udstedte fakturaers realitet, skærpes virksomhedens bevisbyrde for, at fakturaerne dækker over reelle leverancer, jf. eksempelvis SKM2009.325.ØLR.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at den angivne købsmoms i perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014 på samlet kr. 458.421 for de som bilag 19-21, 45, 56 og 59-68 fremlagte fakturaer, dækker over faktisk leverede ydelser mod vederlag fra afgiftspligtige personer.

Sagsøgeren har ikke løftet bevisbyrden for, at der er tale om moms af leverede ydelser til sagsøgeren fra eksterne leverandører.

I denne sag er der en række usædvanlige forhold, der rejser betydelig tvivl om de fremlagte købsfakturaers realitet. Dette skærper sagsøgerens bevisbyrde for, at fakturaerne dækker over reelle leverancer, jf. eksempelvis SKM2009.325.ØLR.

Om de usædvanlige forhold henvises til de selvstændige afsnit nedenfor om de enkelte virksomheder, der angiveligt var underleverandører (afsnit 3.1.1.1 - 3.1.1.5), idet der blot her skal anføres en række særlige kendetegn og usædvanlige forhold, der er konstateret af SKAT i forbindelse med SKATs kontrol, og som gør sig gældende for samtlige hævdede underleverandører, jf. bilag 3, side 6:

- Der er ikke angivet hverken salgs- eller købsmoms i den periode, hvor sagsøgeren har fratrukket moms på fakturaer fra den enkelte underleverandør,
- Der er ingen typiske virksomhedsudgifter, der må forventes af en reel underleverandør
- Der aflejres ingen penge på virksomhedernes bankkonti som udtryk for et overskud ved reel virksomhedsdrift,
- Hovedparten af pengene sendes videre til vekselbureauer, hvorfra de vurderes for hævet kontant,
- Der er angivet løn til SKAT for ingen eller få ansatte i virksomhederne, og der er dermed ingen eller få ansatte i virksomhederne, der kan have udført arbejde for sagsøgeren,
- I det omfang virksomhederne faktisk har angivet løn til SKAT synes der, henset til pengestrømmene, at være tale om proformaaflønninger uden reelt indhold.

Disse forhold understøtter i sig selv, at der ikke har været tale om reelle transaktioner og leverancer, og at der dermed ikke er blevet leveret momspligtige ydelser til sagsøgeren.

3.1.1.1 Fakturaerne udstedt af G6-ApS

Sagsøgeren har angivet fradrag for købsmoms på i alt 10 fakturaer (bilag 59-68) angiveligt udstedt af G6-ApS på henholdsvis 62.250,00 kr. inkl. moms (faktura 272, bilag 59), 63.750 kr. inkl. moms (faktura 340, bilag 60), 95.625 kr. inkl. moms (faktura 347, bilag 61), 184.659,38 kr. inkl. moms (faktura 348, bilag 62), 134.193,75 kr. inkl. moms (faktura 347, bilag 63), 243.704,38 kr. inkl. moms (faktura 394, bilag 64), 93.585 kr. inkl. moms (faktura 412, bilag 65), 187.500 kr. inkl. moms (faktura 437, bilag 66), 141.011,85 kr. inkl. moms (faktura 438, bilag 67), 88.598,95 kr. inkl. moms (faktura 489, bilag 68).

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at G6-ApS har leveret ydelser til sagsøgeren.

Det fremgår af Det centrale virksomhedsregister, at G6-ApS er registeret med startdato den 20. maj 2014, dvs. umiddelbart før de angivne underentrepriser skulle være udført for sagsøgeren. Fuldstændig udskrift fra Det centrale virksomhedsregister er fremlagt som bilag A. Som det fremgår nedenfor, er dette et forhold, der gør sig gældende for samtlige af de i sagen hævdede underleverandører. Dette er i sig selv påfaldende.

Det fremgår desuden af Det centrale virksomhedsregister, at G6-ApS i perioden fra den 16. juni 2014 til den 17. maj 2015 var registreret med adressen Y2-adresse. Fakturaerne (bilag 59-68) angiver imidlertid konsekvent adressen Y1-adresse, 2610 Y3-by. Det bemærkes, at sagsøgerens registrerede adresse er Y16-adresse.

Sagsøgeren har i stævningen side 7 henvist til en lang række arbejdsrekvisitioner for nogle nærmere opregnede kunder, som sagsøgeren har udført arbejde for (bilag 70-75). Det bemærkes hertil, at det i sagen ikke er bestridt, at sagsøgeren faktisk har udført det arbejde for sine kunder, som sagsøgeren har angivet salgsmoms af. Fremlæggelse af arbejdsrekvisitioner for sagsøgerens kunder kan derfor naturligvis ikke løfte sagsøgerens skærpede bevisbyrde for, at det arbejde der - ubestridt - er leveret, er udført af G6-ApS som underleverandør og ikke ved sagsøgerens egne ansatte.

Sagsøgeren har desuden henvist til en mailkorrespondance med G6-ApS (bilag 76-95). Korrespondancen udgør ikke i sig tilstrækkelig dokumentation for, at G6-ApS faktisk har leveret arbejdsydelser til sagsøgeren. Sagsøgeren har således ikke i øvrigt fremlagt objektiv dokumentation, der kan verificere korrespondancen mellem G6-ApS og sagsøgeren, endsige fremlagt objektiv dokumentation, der kan dokumentere, at G6-ApS faktisk har leveret ydelser til sagsøgeren, eksempelvis i form af en samarbejdsaftale med sagsøgeren, arbejdssedler, timesedler eller specifikationer i øvrigt udarbejdet af G6-ApS, og som kan henføre G6-ApS til det udførte arbejde. Hovedparten af fakturaerne angiver alene nogle helt korte beskrivelser, eksempelvis "Murere til service reparationer" uden angivelse af, hvor arbejdet er udført samt arten og omfanget af arbejdet (eksempelvis bilag 59-63).

Faktura 489 og faktura 394 (bilag 64 og 68) henviser ligefrem eksplicit til timesedler, som sagsøgeren dog ikke har fremlagt.

3.1.1.2 Fakturaen udstedt af G7-virksomhed

Sagsøgeren har angivet fradrag for købsmoms på en enkelt faktura på 256.246,88 kr. inkl. moms angiveligt udstedt af virksomheden G7-virksomhed vedrørende diverse murearbejdsydelser udført for sagsøgeren (bilag 45). Sagsøgeren har således angivet et fradrag for købsmoms på i alt 51.249, 38 kr.

Sagsøgeren har ikke dokumenteret, at Saceson har leveret ydelser til sagsøgeren.

Virksomheden G7-virksomhed er ifølge Det centrale virksomhedsregister registreret med startdato den 4. december 2013. Fuldstændig udskrift fra Det centrale virksomhedsregister er fremlagt som bilag B.

Fakturaen udstedt af G7-virksomhed til sagsøgeren (bilag 45) er allerede dateret den 28. februar 2014. G7-virksomhed er altså dermed (også) registreret ganske kort tid før, at de angivne underentrepriser angiveligt er blevet leveret til sagsøgeren.

Sagsøgeren har desuden ikke fremlagt en samarbejdsaftale med G7-virksomhed vedrørende G7-virksomhed hævdede leverede ydelser til sagsøgeren. Sagsøgeren har i stævningen side 3 hertil anført at det skyldes, dels at det er kutyme i branchen, at der indgås mundtlige aftaler, dels at NF har nemmere ved at formulere sig mundtligt end på skrift.

Det må imidlertid - under alle omstændigheder - anses som usædvanlig forretningsførelse, at der ikke foreligger nogen form for skriftlig aftale eller anden form for skriftlig dokumentation for en hævdet aftale med en underleverandør om levering af arbejdsydelser, når henses til både omfanget og værdien af det hævdede arbejde, samt det forhold, at der er tale om aftaler med en virksomhed, som sagsøgeren ikke kendte fra tidligere. Der henvises i øvrigt til afsnit 3.1.1.6 vedrørende den af sagsøgeren indhentede sagkyndige erklæring.

Herudover fremgår det alene af fakturaen (bilag 45), at den er udstedt som en samlet faktura for murerarbejde på diverse pladser. Fakturaen indeholder altså ingen øvrige oplysninger om det udførte arbejde, herunder eksempelvis hvem kunderne er, hvor arbejdet er udført, hvornår arbejdet er udført, og hvad arbejdet konkret består i. Det er derfor ikke muligt at udlede hvilket arbejde, der angiveligt kan henføres til fakturaen.

Sagsøgeren har heller ikke indsendt underbilag, herunder eksempelvis specifikationer, arbejds- eller timesedler udarbejdet af de hævdede underleverandører vedrørende det angivne arbejde, som kan henføres til den pågældende faktura. Sagsøgeren har således ikke fremlagt nogen form for objektiv dokumentation for, at arbejdet rent faktisk er blevet leveret af den hævdede underleverandør.

Sagsøgeren har i stævningen side 6 også her henvist til en lang række arbejdsrekvisitioner for nogle nærmere opregnede kunder, som sagsøgeren har udført arbejde for (bilag 47-52). Som anført ovenfor afsnit 3.1.1.1 er det ikke i sagen bestridt, at sagsøgeren faktisk har udført det arbejde for sine kunder, som sagsøgeren har angivet salgsmoms af. Fremlæggelse af arbejdsrekvisitioner for sagsøgerens kunder, kan derfor ikke løfte sagsøgerens skærpede bevisbyrde for, at det arbejde der - ubestridt - er leveret, er udført af G7-virksomhed som underleverandør.

Ligeledes løfter det ikke sagsøgerens skærpede bevisbyrde, at G7-virksomhed ifølge bilag 109, s. 1, i februar 2014 har angivet salgsmoms på i alt 28.733 kr. Der er således tale om et langt lavere beløb end beløbet på 51.249,38 kr., som sagsøgeren har angivet fradrag for.

Det har endvidere ikke været muligt under SKATs behandling af sagen at komme i kontakt med G7-virksomhed, hverken på skrift eller telefonisk.

3.1.1.3 Fakturaen udstedt af G8-virksomhed

Sagsøgeren har angivet fradrag for købsmoms på en enkelt faktura på 111.000 kr. inkl. moms angiveligt udstedt af virksomheden G8-virksomhed vedrørende opmuring af en skalmur i Y8-by udført for sagsøgeren (bilag 56).

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at G8-virksomhed har leveret ydelser til sagsøgeren.

VirksomhedenG8-virksomhed er ifølge Det centrale virksomhedsregister registreret med startdato den 8. oktober 2013 og ophørt den 17. november 2014. Fuldstændig udskrift fra Det centrale virksomhedsregister er fremlagt som bilag C. De hævdede ydelser er blevet leveret kort tid efter registreringen.

Fakturaen, der angiveligt er udstedt til sagsøgeren, er dateret den 26. august 2014 (bilag 56). Det fremgår imidlertid, at virksomheden på tidspunktet for fakturaens udstedelse var registreret under branchekoden "812100 Almindelig rengøring i bygninger" (bilag C).

Sagsøgeren har ikke fremlagt en samarbejdsaftale med G8-virksomhed vedrørende det hævdede leverede arbejde. Sagsøgeren har heller ikke i øvrigt fremlagt nogen form for objektiv dokumentation, der kan godtgøre, hvilke konkrete personer, der har udført arbejdet, herunder at selskabet som hævdet faktisk har leveret ydelser til sagsøgeren, herunder i form af arbejdssedler eller timesedler udarbejdet af de hævdede underleverandører.

Sagsøgeren har henvist til en ordrebekræftelse vedrørende levering af mursten (bilag 55). Fremlæggelsen af en ordrebekræftelse på det materiale der er anvendt i forbindelse med en udført opgave hos en af sagsøgerens kunder, kan ikke løfte sagsøgerens skærpede bevisbyrde for, at det arbejde der - ubestridt - er leveret til kunden, er udført af den hævdede underleverandør.

3.1.1.4 Fakturaerne udstedt af G5-virksomhed

Sagsøgeren har angivet fradrag for købsmoms på tre fakturaer (bilag 19-21) angiveligt udstedt af G5-virksomhed på henholdsvis 281.250 kr. inkl. moms (faktura nr. 2196, bilag 19), 187.500 kr. inkl. moms (faktura nr. 2226, bilag 20) og 161.231,25 kr. inkl. moms (faktura 2227, bilag 21) Sagsøgeren har således angivet et fradrag for købsmoms på i alt 254.981 kr.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at G5-virksomhed har leveret ydelser til sagsøgeren.

G5-virksomhed er ifølge Det centrale virksomhedsregister registret som en enkeltmandsvirksomhed med startdato den 9. oktober 2013 og ophørsdato den 11. november 2014 (bilag D). Fakturaerne, der angiveligt skulle være udstedt af G5-virksomhed til sagsøgeren, fremstår derimod som afsendt fra et anpartsselskab, idet navnet "G5-ApS" er påført samtlige fakturaer.

Fakturaerne er desuden dateret henholdsvis den 30. januar 2014 (bilag 19), den 5. marts 2014 (bilag 20) og den 19. marts 2014 (bilag 21). G5-virksomhed er altså registreret kort tid før, at de angivne underentrepriser angiveligt skulle være blevet leveret til sagsøgeren.

Hertil kommer, at virksomheden på tidspunktet for de angivne underentrepriser var registreret med branchekoden "812100 Almindelig rengøring i bygninger", samt at virksomheden i perioden fra den 9. oktober 2013 til den 4. december 2013 var registreret med virksomhedsnavnet "G19-virksomhed" (bilag 3).

Om sagsøgerens kontakt til G5-virksomhed, har sagsøgeren tidligere forklaret, at han blev kontaktet af en dansk person, der gerne ville udleje østeuropæisk arbejdskraft. Denne kontakt var foranlediget af sagsøgerens firmabiler med kontaktoplysninger på. Kontakten blev efterfølgende overtaget af en mand ved navn JN, og aftaler mv. blev herefter indgået mellem NF og JN, jf. bilag 3, side 7. Sagsøgeren har dog efterfølgende ændret sin forklaring dertil, at kontakten angiveligt blev skabt, da sagsøgeren selv henvendte sig til G5-virksomhed, idet han havde kendskab til virksomheden fra murerbranchen (bilag E). Sagsøgerens ændrede oplysning er bemærkelsesværdig, idet G5-virksomhed som nævnt først blev stiftet den 9. oktober 2013. Stiftelsen skete ifølge SKATs oplysninger kort tid efter virksomhedsindehaverens indrejse til Danmark (bilag 1, side 2). Virksomhedsindehaveren skulle derfor fra perioden fra den 9. oktober 2013 til den 30. januar 2014, hvor G5-virksomhed udskrev sin første faktura til sagsøgeren, have etableret en (reel) virksomhed i Danmark med medarbejdere, have skabt et (godt) ry i branchen, være blevet antaget af sagsøgeren og faktisk have udført arbejde for sagsøgeren for 281.250,00 kr. inkl. moms (bilag 19).

Sagsøgeren har i stævningen side 4 henvist til en lang række arbejdsrekvisitioner for nogle nærmere opregnede kunder, som sagsøgeren har udført arbejde for (bilag 23-31). Som tidligere anført, er det ikke i sagen bestridt, at sagsøgeren faktisk har udført det arbejde for sine kunder, som sagsøgeren har angivet salgsmoms af. Fremlæggelse af arbejdsrekvisitioner for sagsøgerens kunder, kan derfor naturligvis ikke løfte sagsøgerens skærpede bevisbyrde for, at det arbejde der - ubestridt - er leveret, er udført af G5-virksomhed som underleverandør.

Sagsøgeren anfører desuden i stævningen side 5, at sagsøgeren indgik mundtlige aftaler med JN fra G5-virksomhed vedrørende levering af underleverandørydelser til sagsøgeren. Sagsøgeren har ikke i forbindelse med sagens behandling hos SKAT været i stand til at give SKAT oplysninger om JN, og det har derfor ikke været muligt at identificere ham. Dette er bemærkelsesværdigt særligt når anses til omfanget af de ydelser som G5-virksomhed angiveligt skulle have leveret til sagsøgeren.

Hertil har sagsøgeren i stedet henvist til en e-mailkorrespondance angiveligt mellem sagsøgeren og AF- Gruppen (bilag 32-44). Også i disse emails fremstår G5-virksomhed som et anpartsselskab med navnet "G5-ApS". Under alle omstændigheder udgør korrespondancen ikke i sig tilstrækkelig dokumentation for, at G5-virksomhed faktisk har leveret arbejdsydelser til sagsøgeren.

Ligeledes udgør det ikke tilstrækkelig dokumentation for, at G5-virksomhed faktisk har leveret arbejdsydelser til sagsøgeren, at virksomheden ifølge bilag 108, s. 4, i regnskabsåret 2014 har angivet salgsmoms på i alt 112.047 kr. Der er således tale om et langt lavere beløb end beløbet på 254.981 kr., som sagsøgeren har angivet fradrag for.

Sagsøgeren har således ikke i øvrigt fremlagt objektiv dokumentation, der kan verificere korrespondancen mellem G5-virksomhed og sagsøgeren, endsige fremlagt objektiv dokumentation, der kan dokumentere, at G5-virksomhed faktisk har leveret ydelser til sagsøgeren, eksempelvis i form af en samarbejdsaftale med sagsøgeren, arbejdssedler, timesedler eller specifikationer i øvrigt udarbejdet af G5-virksomhed, og som kan henføre G5-virksomhed til det udførte arbejde.

Det har desuden ikke været muligt at komme i kontakt med G5-virksomhed i forbindelse med SKATs behandling af sagen.

3.1.1.5 De fremlagte fakturaer opfylder ikke kravene i momsbekendtgørelsen

Den dagældende momsbekendtgørelses § 84 foreskriver, at momsregistrerede virksomheder til dokumentation af den indgående moms, skal kunne fremlægge forskriftsmæssige fakturaer. Kravene til fakturaerne fremgår af den dagældende momsbekendtgørelse § 61, stk. 1, nr. 1-9. De pågældende bestemmelser i momsbekendtgørelsen gennemfører momssystemdirektivets artikel 178 litra a og artikel 226.

Sagsøgeren har i stævningen side 10 anført, at samtlige fakturaer opfylder de indholdsmæssige krav i momsbekendtgørelsens dagældende § 61.

Dette bestrides.

Det følger eksempelvis af den dagældende momsbekendtgørelses § 61 stk. 1, at den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse skal fremgå af fakturaen (nr. 4), at omfanget og arten af de leverede ydelser skal fremgå af fakturaen (nr. 5) og at datoen for hvor levering af ydelserne foretages eller afsluttes skal fremgå af fakturaen (nr. 6).

Det gør sig eksempelvis gældende for samtlige fakturaer, at de ikke angiver den dato, hvor levering af ydelserne foretages eller afsluttes, jf. § 61, stk. 1, nr. 6.

Flere af fakturaerne indeholder desuden ingen specifikationer vedrørende det udførte arbejde, eksempelvis kan nævnes bilag 19, 20, 45, 59-63 der i beskrivelsen blot henviser til eksempelvis "Ilægning af sten Aconto iflg. aftale", "Aconto diverse byggepladser" og "Murerarbejde på diverse pladser", jf. § 61, stk. 1, nr. 4.

G5-virksomhed anfører desuden konsekvent navnet "G5-virksomhed ApS" på sine fakturaer uanset virksomheden er registreret som en enkeltmandsvirksomhed med navnet "G5-virksomhed".

De fremlagte fakturaer opfylder altså ikke kravene i momsbekendtgørelsen. Dette understøtter yderligere, at sagsøgeren ikke er berettiget til fradrag for den på fakturaerne, anførte købsmoms, jf. eksempelvis SKM2017.117.ØLR og SKM2017.461.ØLR.

Samlet set har sagsøgeren ikke løftet sin skærpede bevisbyrde for, at henholdsvis G6-ApS, G7-virksomhed,G8-virksomhed og AG Gruppen har leveret momspligtige ydelser til sagsøgeren, og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til momsfradrag på i alt 458.421 kr.

Betalingerne fra sagsøgeren vedrørende fakturaerne kan ikke føre til noget andet resultat. Betalingerne er således ikke i sig selv et tilstrækkeligt bevis for, at fakturaerne dækker over reelle leverancer af ydelser til sagsøgeren.

3.1.1.6 Den sagkyndige erklæring løfter ikke sagsøgerens bevisbyrde

Der er på sagsøgerens foranledning blevet indhentet en sagkyndig erklæring af 20. april 2021 (bilag 102) samt supplerende udtalelse af 24. april 2021 (bilag 103), vedrørende branchekutymer og priser i murerbranchen i 2014.

Ministeriet henviser til den omfattende og faste retspraksis, hvoraf fremgår, at det påhviler den, der søger fradrag for moms, at godtgøre, at betingelserne for at foretage fradrag er opfyldt, jf. f.eks. EU-Domstolens dom i sag C-230/94, Renate Enkler, præmis 24, og tilsvarende retsanvendelsen i f.eks. SKM2009.325.ØLR. Hvis der er konkrete omstændigheder, der rejser tvivl om de udstedte fakturaers realitet, skærpes virksomhedens bevisbyrde for, at fakturaerne dækker over reelle leverancer, jf. f.eks. SKM2009.325.ØLR.

Der foreligger en omfangsrig retspraksis, hvor domstolene har tiltrådt SKATs vurdering af, at der har foreligget unormale forhold, som medfører skærpede krav til skatteyderens bevisbyrde for, at der har foreligget et underleverandørforhold, jf. eksempelvis SKM2016.27.ØLR, SKM2017.117.ØLR, SKM2017.461.ØLR, SKM2017.210.BR og SKM2016.9.BR.

Den anførte retspraksis vedrører lignende faktiske forhold som de i denne sag foreliggende. Skattemyndighederne har i alle dommene fået medhold i, at myndighedernes skønsmæssige afgørelser af skatte- og momstilsvar har været berettigede, da skatteyderen ikke har kunnet løfte den skærpede bevisbyrde ved fornøden dokumentation for, at der var realitet bag de angivne underleverandørers ydelser. Det blev således ikke fundet bevist, at påståede underleverandørydelser var blevet leveret eller betalt.

Denne skærpede bevisbyrde, som påhviler sagsøgeren i nærværende sag, er ikke løftet med den sagkyndige erklæring. Således dokumenterer erklæringen ikke, at der faktisk er sket levering af og betaling for reelt leverede ydelser fra de hævdede underleverandører til virksomheden. Erklæringen kan ikke tillægges selvstændig bevisværdi over for de faktiske omstændigheder i sagen, da den ikke kan erstatte et objektivt dokumentbevis for, at der er indgået aftaler med de hævdede underleverandører, og at der er gennemført reelle transaktioner og leverancer af momspligtige ydelser fra tredjemand til sagsøgeren.

3.1.2 Sagsøgerens subsidiære påstand - skattemæssigt fradrag

Skatteministeriet forstår det i stævningen side 11, afsnit 2, anførte sådan, at sagsøgeren til støtte for den subsidiære påstand under alle omstændigheder gør gældende, at sagsøgeren er berettiget til et skattemæssigt fradrag for udgiften til underleverandører i medfør af bestemmelsen i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Den subsidiære påstand er opgjort til 458.421 kr. svarende til størrelsen af det fradrag for købsmoms, som sagsøgeren er blevet nægtet.

Sagsøgeren ønsker altså fradrag for det samme momsbeløb efter statsskattelovens regler, såfremt sagsøgeren ikke måtte få medhold i sin principale påstand.

Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at det er en forudsætning for fradrag, at der er realitet bag udgiftsafholdelsen. Udgiften skal altså være gået til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten.

Af de samme grunde, der er anført til støtte for, at sagsøgeren ikke er berettiget til et fradrag fra købsmoms, gøres det gældende, at sagsøgeren (heller) ikke er berettiget til et fradrag for momsen efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

3.2 Vedrørende sagsøgerens hæftelse for indeholdelsespligtig A-skat og arbejdsmarkedsbidrag

Sagsøgeren var forpligtiget til at indeholde A-skat på 403.678 kr. og arbejdsmarkedsbidrag på 63.823 kr. for ikke opgivne ansatte i henhold til fakturaer udstedt af henholdsvis G5-virksomhed (bilag 19-21), G7-virksomhed (bilag 45) ogG8-virksomhed (bilag 56) på i alt 797.783 kr., da sagsøgeren ikke har dokumenteret, at det af sagsøgeren udførte arbejde er udført af underleverandører antaget af sagsøgeren frem for ved sagsøgerens egne ansatte.

Det fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1, at der til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i Aindkomsten, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1. Indeholdelsen skal foretages ved udbetalingen af A-indkomsten, jf. § 46, stk. 2, 1. pkt.

Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Det følger videre af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, at personer, der er skattepligtige her i landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten. De ovennævnte regler finder tilsvarende anvendelse for indeholdelse og opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag, jf. lovens § 7.

Det er i sagen ubestridt, at sagsøgeren faktisk har udført det arbejde for sine kunder, som sagsøgeren har angivet salgsmoms af, jf. stævningen side 12.

Sagsøgeren har tidligere oplyst, at selskabet i alle årene har benyttet underleverandører, når selskabets opgaver har oversteget de ansatte medarbejderes arbejdskapacitet, jf. bilag 1, side 1.

Skatteministeriet forstår dette sådan, at der er enighed mellem parterne om, at det af sagsøgeren udførte arbejde for sine kunder har været af et sådant omfang, at sagsøgerens ansatte ikke kunne udføre dette alene.

Det udførte arbejde for sagsøgerens kunder må derfor være udført enten af underleverandører antaget af sagsøgeren eller af ansatte hos sagsøgeren, som sagsøgeren har undladt at indeholde A-skat og AM-bidrag for, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Det påhviler sagsøgeren at løfte bevisbyrden for, at det arbejde, som sagsøgeren ubestridt har udført for sine kunder, er udført af underleverandører antaget af sagsøgeren og ikke af ansatte hos sagsøgeren. Det er derfor ikke korrekt, når sagsøgeren anfører, at det er Skatteministeriet, der har bevisbyrden.

Som redegjort for ovenfor har sagsøgeren ikke løftet sin skærpede bevisbyrde for, at fakturaerne er udstedt af henholdsvis G5-virksomhed (bilag 19-21), G7-virksomhed (bilag 45) ogG8-virksomhed (bilag 56) dækker over reelle leverancer af ydelser, og at sagsøgeren dermed har haft underleverandører til helt eller delvist at udføre det arbejde, som er en forudsætning for sagsøgerens ydelser til sine kunder.

Sagsøgeren har derfor foretaget ikke-angivne lønudbetalinger, som sagsøgeren har været forpligtiget til at indeholde A-skat og AM-bidrag i, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og § 46, stk. 1, samt AM-bidragslovens § 1 og 2, stk. 1, nr. 1, og sagsøgeren er derfor ansvarlig for betaling heraf, medmindre sagsøgeren kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed fra sagsøgerens side, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1

Det følger således direkte af bestemmelsens ordlyd, at det er sagsøgeren der skal godtgøre, at der ikke er handlet forsømmeligt.

Det er derfor ikke korrekt, når sagsøgeren anfører, at det er ministeriet, der har bevisbyrden for, at sagsøgeren har handlet forsømmeligt. Sagsøgerens henvisninger til cirkulære 135/1988, jf. SD-cirkulære 4/1987 og Håndbog for Inddrivelse og Bobehandling, viser ikke dette.

Sagsøgeren anfører i stævningen side 12, at der ikke er udvist forsømmelighed fra sagsøgerens side. Sagsøgeren har intet anført til støtte for, at der ikke er udvist forsømmelighed fra sagsøgerens side. Tværtimod har sagsøgeren klart handlet forsømmeligt, idet sagsøgeren konsekvent har undladt at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af lønudbetalinger.

Højesteret har konsekvent pålagt ansvar for betaling af indeholdelsespligtige beløb, når den indeholdelsespligtige har været bekendt med de forhold, der begrunder indeholdelsespligten, jf. eksempelvis U 2008.2243 H og U 2012.2337 H. Det afgørende er, om den indeholdelsespligtige havde kendskab til de faktiske omstændigheder, der begrundede, at indeholdelsespligten blev aktualiseret.

Det udførte arbejde for sagsøgerens kunder er udført enten af sagsøgerens egne ansatte eller af anvendte underleverandører. Hvis retten bevismæssigt lægger til grund, at arbejdet blev udført af sagsøgerens egne ansatte og ikke af tredjemand, var sagsøgeren i sagens natur klar over dette, og sagsøgeren vil som følge heraf have handlet forsømmeligt ved ikke at indeholde skat efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, for den løn, der blev udbetalt for dette arbejde.

Det må - som nærmere redegjort for ovenfor - i denne sag lægges til grund, at sagsøgeren havde kendskab til, at der blev udført arbejde ved sagsøgerens egne ansatte, og at der blev udbetalt løn for dette arbejde. Sagsøgeren havde dermed kendskab til de faktiske omstændigheder, der begrundede indeholdelsespligten. Han er dermed ansvarlig for betaling af den ikke-indeholdte A-skat og den ikke indeholdte arbejdsmarkedsbidrag.

Sagsøgeren har i replikken s. 6 gjort gældende, at den skønsmæssige ansættelse, som SKAT har foretaget i afgørelsen af 10. juli 2015 (bilag 3) af den samlede A-indkomst, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2, er åbenbart urimelig og hviler på et forkert grundlag.

SKAT har opgjort den udeholdte A-indkomst på baggrund af sagsøgerens betalinger af fakturaer til G5-virksomhed, G7-virksomhed ogG8-virksomhed til 797.783 kr., jf. bilag 3, side 11 og 12 og underbilaget til SKATs afgørelse (bilag 3, side 46).

Da sagsøgeren efter det oplyste ikke har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skulle sagsøgeren have indeholdt 55 pct. af den udbetalte Aindkomst, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 7 og 8 pct. i arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og 2, stk. 1, nr. 1.

SKAT har på denne baggrund opgjort de beløb, som sagsøgeren skulle have indeholdt i A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, som sagsøgeren er ansvarlig for betaling for, til 467.501 kr., fordelt med 403.678 kr. i A-SKAT og 63.823 kr. i arbejdsmarkedsbidrag.

SKATs skønsmæssige ansættelse kan alene tilsidesættes, såfremt sagsøgeren godtgør, at den skønsmæssige ansættelse hviler på et forkert grundlag eller er åbenbart urimelig, jf. eksempelvis U.2009.476/2 H og U.2011.1458 H.

Sagsøgeren har intet anført til støtte for sit synspunkt, og allerede herfor skal SKATs ansættelse ikke tilsidesættes.

3.3 Skatteministeriets hjemvisningspåstande

Skatteministeriets hjemvisningspåstande er nedlagt for det tilfælde, at retten måtte finde, at sagsøgeren kun skal nægtes fradrag for en del af den i sagen omhandlede købsmoms, eller at sagsøgeren kun skal hæfte for en del af den i sagen omhandlede A-skat, og det i sagen omhandlede AM-bidrag. I så fald bør sagen hjemvises til SKAT med henblik på opgørelse af den fradragsberettigede købsmoms og en opgørelse af hæftelsen for A-skat og AM-bidrag på grundlag af de retningslinjer, som måtte følge af rettens afgørelse.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

H1 har gjort gældende, at selskabet er berettiget til fradrag for moms af de i sagen omtvistede fakturaer med i alt 458.421 kr. for perioden 1. januar 2014 til 31. december 2014.

Spørgsmålet i denne sag er, om fakturaerne dækker over arbejde, der reelt er udført af underleverandørerne, idet Skatteministeriet har anført, at det ikke bestrides, at der er udført murerarbejde, men har gjort gældende, at arbejdet derimod må være udført af H1' egne medarbejdere, hvorfor selskabet i stedet er indeholdelsespligtig af beløbet efter kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Retten lægger indledningsvis til grund, at de 15 omtvistede fakturaer alle er udstedt af momsregistrerede virksomheder. De er udstedt til H1, og de er betalt af H1. Der er tale om fakturering af arbejde, der skulle være udført i underentreprise, som ses som et naturligt led i den virksomhed, som H1 i øvrigt udøver, og det kan herunder lægges til grund, at H1 både før 2014 og efter 2014 har anvendt underentreprenører til arbejde svarende til det fakturerede, og fået fradragsret for moms for sådanne fakturaer fra øvrige underentreprenører. Betalingerne er sket ved bankoverførsel.

Der foreligger ingen skriftlige aftaler om arbejdets udførelse, men det må efter den sagkyndige erklæring, som er indhentet til brug for sagen, lægges til grund, at de oplyste priser ikke er usædvanlige, ligesom det ikke er usædvanligt, at aftaler om arbejde af den i sagen omhandlede karakter og størrelse indgås mundtligt.

Der er således i dette forhold ikke umiddelbart konkrete omstændigheder, der rejser tvivl om fakturaernes realitet.

Skatteministeriet har om fakturaerne gjort gældende, at fakturaerne ikke opfylder kravene til fakturaer i dagældende momsbekendtgørelse § 61, stk. 1, nr. 1-9, ligesom Skatteministeriet har gjort gældende, at der er usædvanlige forhold omkring de enkelte virksomheder, der angiveligt skulle være underleverandører.

Om fakturaerne bemærker retten, at fakturaerne overordnet set overholder momsbekendtgørelsens § 61, stk. 1, nr. 1-4 og 7-9. For fakturaerne fra G5-virksomhed bemærkes, at navnet er angivet "G5-ApS", uanset at der er tale om en enkeltmandsvirksomhed. Virksomheden er dog angivet med rette cvr-nummer og rette adresse. For G6-ApS bemærkes, at dette selskab på fakturaerne har angivet en adresse, som selskabet havde ved stiftelsen i maj 2014, men ikke den adresse, som selskabet havde ved fakturaudstedelsen. Om disse forhold bemærker retten, at der er tale om rent formelle fejl, som ikke har nogen betydning for identifikationen af selskaberne eller for vurderingen af fradragsretten i øvrigt.

G5-virksomhed

Om de tre fakturaer fra G5-virksomhed bemærker retten, at de to første fakturaer fremstår som aconto-fakturaer, mens den tredje faktura fremstår som et slutopgørelse omfattende seks adresser, hvor der angives at være udført murerarbejde, idet der er angivet mængden af sten. Fakturaerne indeholder ikke en præcis angivelse af, hvornår arbejdet er udført, og opfylder således ikke til fulde betingelsen i momsbekendtgørelsen § 61, stk. 1, nr. 6.

NF har i retten forklaret om sin kontakt med JN fra virksomheden, og der er fremlagt mailkorrespondance med JN fra mailadressen (red. mail fjernet) om arbejdet og om afregningen med oplysninger overensstemmende med faktureringen.

Da der foreligger fakturaer fra en afgiftspligtig virksomhed, som i det væsentligste opfylder betingelserne i momsbekendtgørelsens § 61, stk. 1, og som er betalt, og da der efter de foreliggende oplysninger ikke i øvrigt er grund til at betvivle, at arbejdet er udført af underentreprenøren, har H1 fradragsret for den moms, der relaterer sig til fakturaerne fra G5-virksomhed.

Det af Skatteministeriet oplyste om G5-virksomheds forhold i øvrigt, kan ikke føre til andet resultat.

G8-virksomhed

Om fakturaen fra G8-virksomhed bemærker retten, at denne faktura om arbejdets mængde og art angiver "opmuring af skalmur i Y8-by, 14.800 sten". Der er ingen dato for leveringen. Fakturaen indeholder således ikke en angivelse af, hvornår arbejdet er udført, og opfylder således ikke i fulde betingelsen i momsbekendtgørelsen § 61, stk. 1, nr. 6.

Fakturaen er dateret den 28. august 2014 og er betalt. Der er fremlagt en ordrebekræftelse fra et teglværk på levering den 7. august 2014 af 12.800 sten til en ejendom i Y8-by, og NF har i retten bekræftet, at det arbejde er udført af G8-virksomheds folk.

Da der foreligger en faktura fra en afgiftspligtig virksomhed, som i det væsentligste opfylder betingelserne i momsbekendtgørelsens § 61, stk. 1, og som er betalt, og da det efter de foreliggende oplysninger ikke er grund til at betvivle, at arbejdet er udført af underentreprenøren, har H1 fradragsret for den moms, der relaterer sig til fakturaen fra G8-virksomhed.

Det af Skatteministeriet oplyste om G8-virksomheds forhold i øvrigt, kan ikke føre til andet resultat.

G6-ApS

Om de 10 fakturaer fra G6-ApS bemærker retten, at disse fakturaer er uensartede i deres angivelse af det udførte arbejde. Således er der på første faktura alene angivet "diverse mandetimer 166 timer", mens der fra den femte faktura (nr. 394) er angivet timetal mv. for hver enkelt medarbejder, og for en enkelt angivet ugenumre, og på den sjette er angivet "opmuring og flis af hus i Y11-by-/Y13-by, og sidste faktura angiver "diverse sager Nov. Dec.".

Visse af fakturaerne indeholder således ikke en tilstrækkelig angivelse af det udførte arbejde, og ingen af fakturaerne angiver tilstrækkeligt, hvornår arbejdet er udført. De opfylder således ikke til fulde betingelsen i momsbekendtgørelsen § 61, stk. 1, nr. 6 og kun til dels nr. 5.

Der er fremlagt mailkorrespondance med G6-ApS fra 16. juni 2014, hvor NF bekræfter, at de har gjort et godt stykke arbejde og kan sende en faktura, og fra den efterfølgende dag, hvor LJ på vegne af G6-ApS fremsender oplysninger om firmaet herunder med bankoplysninger. Der er fremlagt rekvisitioner på murerarbejde fra G4-virksomhed til H1 om arbejde på nogle af de adresser, som er anført på fakturaerne fra G6-ApS.

NF og MP, der da var ansat hos G6-ApS, har begge troværdigt forklaret om det arbejde, der blev udført af medarbejdere hos G6-ApS for H1.

Herefter finder retten ikke, at der er grund til at betvivle, at arbejdet er udført af underleverandøren, hvorfor H1 har fradragsret for den moms, der relaterer sig til fakturaerne fra G6-ApS.

Det af Skatteministeriet oplyste om G6-ApS' forhold i øvrigt, kan ikke føre til andet resultat.

G7-virksomhed

Om fakturaen fra G7-virksomhed bemærker retten, at denne faktura om arbejdets mængde og art angiver "murearbejde på diverse pladser" og antallet af lagte sten til 27.333 stk. Der er dog ikke angivet nogen dato for levering. Fakturaen indeholder således ikke en tilstrækkelig angivelse af det udførte arbejde eller af, hvornår arbejdet er udført, og opfylder således ikke til fulde betingelsen i momsbekendtgørelsen § 61, stk. 1, nr. 5 og 6.

Fakturaen er dateret den 28. februar 2014 og er betalt. Der er fremlagt mailkorrespondance med virksomheden G7-virksomhed, hvor fakturaen fremsendes, og hvor der efterfølgende rykkes for betaling. NF har forklaret, at fakturaen dækker udført arbejde af G7-virksomhed.

Da der således foreligger faktura fra en afgiftspligtig virksomhed, som i det væsentligste opfylder betingelserne i momsbekendtgørelsens § 61, stk. 1, og som er betalt, og efter en samlet vurdering af omstændighederne i øvrigt, finder retten ikke at der er grund til at betvivle, at arbejdet er udført af underleverandøren, hvorfor H1 har fradragsret for den moms, der relaterer sig til fakturaen fra G7-virksomhed.

Det af Skatteministeriet oplyste om G7-virksomheds forhold i øvrigt, kan ikke føre til andet resultat.

Under disse omstændigheder tager retten H1' principale påstande til følge som nedenfor bestemt. Det følger tillige heraf, at H1 ikke er indeholdelsespligtig af AM-bidrag og A-skat af de anførte beløb, hvorfor H1' påstand 2 tillige tages til følge.

Skatteministeriet skal efter sagens resultat betale sagsomkostninger til H1 med 69.000 kr. Beløbet er fastsat til dækning af retsafgift med 8.000 kr., udgift til sagkyndig erklæring med 6.000 kr. og udgift til advokatbistand med 55.000 kr., i alt 69.000 kr. Retten har ved fastsættelsen af udgiften til advokatbistand lagt vægt på sagens værdi og omfang og det med sagen forbundne arbejde, herunder varigheden af hovedforhandlingen. H1 er momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

H1' momstilsvar for perioden 1. januar 2014 til 31. december 2014 skal nedsættes med 458.421 kr.

Skatteministeriet skal anerkende, at H1 for perioden 1. januar 2014 til 31. december 2014 ikke var indeholdelsespligtig af AM-bidrag og A-skat med hhv. 63.823 kr. og 403.679 kr. eller hæftede for betaling heraf.

Skatteministeriet Departementet skal inden 14 dage til H1 betale sagsomkostninger med 69.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.