Dokumentets metadata

Moms - købsmoms - A-skat - indeholdelse

Sagen drejede sig om, hvorvidt SKAT med rette havde nægtet skatteyderen, der drev rengøringsvirksomhed, fradrag for indgående moms på fakturaer udstedt af underleverandører af rengøringsydelser, og hvorvidt skatteyderen hæftede for ikke-indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.Retten fandt, at der var rejst sådan tvivl om de udstedte fakturaers realitet, at skatteyderen ikke alene ved fremlæggelsen af fakturaerne havde løftet bevisbyrden for, at underleverandørerne havde leveret ydelser til skatteyderen, der berettiger til et fradrag efter momslovens § 37.Retten lagde herved bl.a. vægt på, at skatteyderen ikke kunne fremlægge samarbejdsaftaler, korrespondance eller anden dokumentation for kontakt med underleverandørerne, timesedler, eller nærmere oplysning om arten og omfanget af det udførte arbejde, ejerne af underleverandørerne eller de medarbejdere, der udførte rengøringsopgaverne, selv om samarbejdet strakte sig over en længere periode.Da skatteyderen ikke havde løftet bevisbyrden for, at arbejdet var udført af underleverandørerne, og da arbejdet ikke kunne være udført af hovedanpartshaveren selv, lagde retten endvidere til grund, at skatteyderen havde yderligere ansatte, der ikke var indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for. Herefter, og da der ikke forelå oplysninger om, at skatteyderen ikke havde handlet forsømmeligt ved at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, fandt retten det berettiget, at skattemyndighederne havde anset skatteyderen for indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for ansatte udover det selvangivne.Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Parter

H1 ApS
(advokat Claus Bach Christensen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Malthe Gade Jeppesen)

Afsagt af byretsdommer

Anna Lindgren

Sagens baggrund og parternes påstande

Under denne sag, der er anlagt den 18. september 2014, har sagsøgeren, H1 ApS (herefter Selskabet) ikke hæfter for betaling af A-skat på kr. 408.798,00 og AM-bidrag på kr. 64.632,00 samt, at Selskabet er berettiget til fradrag for købsmoms med 144.703 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært hjemvisning.

Sagen vedrører en prøvelse af Landskatterettens afgørelser af 1. juni 2014.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Af Landsskatterettens afgørelse af 17. juni 2014 vedrørende spørgsmålet om fradrag for købsmoms fremgår følgende bl.a.:

"...

Sagens oplysninger

Selskabet er stiftet den 23. december 2010 med et kontant indskud på 80.000 kr., og dets formål er at udøve virksomhed med handel og service samt aktiviteter i tilknytning hertil. Første regnskabsår løber fra den 23. december 2010 til den 31. december 2011.

Selskabets eneste kunde er G1 ApS, ...1, og arbejdet har bestået i rengøringsopgaver som underleverandør til G1 ApS. Selskabet har også selv engageret underleverandører til udførsel af rengøringsarbejdet.

Selskabet har modtaget fakturaer fra 2 forskellige underleverandører, G2 - Cvr.nr-1 og G3x ApS - Cvr.nr-2. G2 er ifølge oplysninger fra CVR.dk ophørt den 28. februar 2011, og G3x ApS er ophørt den 30. oktober 2011.

På fakturaer fra G2 er der anvendt 2 forskellige bankkontonumre, henholdsvis Konto-1 tilhørende OR, som er udrejst af Danmark den 29. august 2008, og Konto-2 tilhørende YJ, som har stiftet G3x ApS den 15. juli 2011, hvor han ligeledes er direktør. YJ er indrejst til Danmark den 9. marts 2011. G3x ApS blev afmeldt fra moms den 7. november 2011 med tilbagevirkende kraft til den 31. oktober 2011.

Der er fra underleverandørerne anvendt samme bankkonto Konto-2 ved faktura nr. 437 fra G2 og fakturaerne med nr. 12229, 12230 og 12235 fra G3x ApS.

Der er ifølge SKAT modtaget følgende fakturaer:

Fra G2:

Fra G3x ApS:

Det samlede momsfradrag for disse fakturaer udgør herefter (76.811 kr. + 67.892 kr.) i alt 144.703 kr., som SKAT ikke har godkendt fratrukket, da SKAT ikke har anset fakturaerne for at være reelle med henvisning til SKM2009.325.ØLR .

Der er ikke fremlagt aftaler eller kontrakter vedrørende selskabets samhandel med underleverandører.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for købsmoms med 144.703 kr. Selskabet har om de to underleverandører kunnet oplyse følgende:

G2:

G3x ApS:

SKAT har ikke kunnet komme i kontakt med G2, da indehaveren JR officielt er udrejst af Danmark. De på fakturaerne angivne adresser synes ikke at kunne forbindes til virksomheden, henset til de personer, der er bosiddende på de pågældende adresser.

På fakturaerne fra G2 er anvendt 2 forskellige bankkontonumre. Konto-1 tilhører OR, som er udrejst af Danmark den 29. august 2008. Konto-2 tilhører YJ, som er stifter af og direktør i G3x ApS den 15. juli 2011. YJ er indrejst til Danmark fra Pakistan den 9. marts 2011.

SKAT har forgæves forsøgt at komme i kontakt med G3x ApS på dets officielle adresse, hvor der ligger en spillehal. G3x ApS er flyttet til ...2, den 1. august 2012. Ved henvendelse til udlejer af ejendommen beliggende ...2, har udlejeren oplyst, at de ikke har lejet ud til G3x ApS.

På fakturaer fra G3x ApS er ligeledes anvendt 2 bankkontonumre, dels Konto-2 tilhørende YJ, dels Konto-3 tilhørende G3x ApS.

Selskabet har ikke sikret sig, at det har handlet med en momsregistreret virksomhed, idet de ikke har foretaget opslag på SKAT.dk momsnumre eller modtaget dokumentation fra G3x ApS for deres momsregistrering. G3x ApS blev således afmeldt fra momsregistrering den 7. november 2011 med tilbagevirkende kraft til den 31. oktober 2011.

På fakturaerne fra begge underleverandører er arten af den leverede ydelse angivet som "service", og timelønnen udgør 130 kr. i timen ekskl. moms.

På et møde afholdt med SKAT den 16. august 2012 blev det oplyst, at salgsfakturaer blev udarbejdet af BA i et word program.

Først blev det forklaret, at de på fakturaerne anførte timer var det faktiske antal timer, selskabet havde arbejdet for G1 A/S. Senere blev dette ændret til, at timerne var udtryk for normtimer. Fakturaerne opfylder derfor ikke momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1, nr. 5, idet mængden af de leverede ydelser ikke er korrekt.

Selskabet oplyste endvidere vedrørende underleverandørernes fakturaer, at disse var udtryk for det faktiske antal timer, som selskabet havde fået udført arbejde for.

Der er et misforhold imellem det fakturerede antal timer og det faktiske antal timer, som selskabet har haft til rådighed på 2.176 timer, svarende til mindst 1 ansat.

For indkomståret 2011 har SKAT opgjort dette således:

Der er således modtaget betaling for 6.853 timer, mens virksomheden alene har haft 4.677 timer til rådighed. Indehaveren ændrede herefter forklaring til, at de så måtte have kunnet udføre arbejdet hurtigere hos G1 A/S.

Selskabet kan ikke med arbejdssedler eller timesedler dokumentere eller sandsynliggøre, hvor mange timer der rent faktisk er anvendt på en given opgave, eller hvilke personer der har udført opgaven.

SKAT finder, at der er en række faktorer, der rejser tvivl om fakturaernes realitet, hvorfor der er nægtet fradrag for indgående moms, idet det ikke er godtgjort, at indkøb af fremmed arbejdskraft er leveret til selskabet uagtet betaling af fakturaerne har fundet sted.

Der henvises til Østre Landsrets dom i SKM2009.325.ØLR , hvorefter der påhviler køberen en særlig forpligtelse til at dokumentere, at købsfakturaer kan danne grundlag for fradrag hos køberen, hvis der er rejst tvivl om fakturaernes realitet.

SKAT anser subsidiært, at selskabet ved dets handlinger vidste eller burde vide, at de har deltaget i transaktioner, der var led i svig med moms. Der er henvist til præmis 59 i EF domstolens afgørelse af 6. juli 2006 C-439/04 "Axel Kittel dommen", ifølge hvilken der kan nægtes fradrag for udgifter til underleverandører, hvis myndighederne på grundlag af objektive momenter kan godtgøre, at køberen vidste eller burde vide, at man ved købet deltog i transaktioner, der var led i momssvindel. Dette gælder uanset om handlen opfylder de objektive kriterier for en handel.

SKATs yderligere bemærkninger

SKAT har på baggrund af repræsentantens endelige klage til Landsskatteretten fremsendt yderligere bemærkninger.

SKAT har ikke anset det for dokumenteret, at hovedanpartshaveren og hans venner har udført ubetalte vennetjenester for selskabet.

Selskabets repræsentant har blandt andet oplyst, at selskabets kontaktperson, MS, var god til at skaffe meget effektiv arbejdskraft, og at rengøringen kunne foretages hurtigere end anslået i de fastsatte normtimer. Dette betyder i praksis, at selskabet har fået betaling for 1 times arbejde, som reelt kun har taget f.eks. 45 minutter. Det er yderligere oplyst, at hovedanpartshaveren normalt har arbejdet 80 timer i den oplyste faktureringsperiode. På den ene side arbejder hovedanpartshaveren som minimum for 2 fuldtids ansatte personer pr. uge, og på den anden side arbejder underleverandørerne meget effektivt. Dette strider imod de oplysninger, som hovedanpartshaveren har givet til SKAT den 16. august 2012, hvor han har oplyst, at han kun selv arbejdede, såfremt den opgave selskabet fik, ikke kunne klares på den tid, den var normeret til.

Det er oplyst, at selskabet har haft en praktikant fra G4 til at arbejde for sig. Praktikanten er ifølge en fremsendt kontrakt tilknyttet selskabet i perioden 18. juni 2012 til 18. september 2012, hvilket ikke omhandler den periode, som SKAT har behandlet.

Selskabet har ikke ved interne forretningsgange, arbejdssedler, timesedler, korrespondance, kontrakter eller på anden måde dokumenteret, hvor mange timer det faktisk har taget at udføre arbejde for G1 A/S, ligesom det ikke er dokumenteret, hvornår og af hvilke personer/underleverandører arbejdet er udført.

Selskabet har således ikke på objektivt grundlag dokumenteret, at ydelserne anført på fakturaerne er leveret af underleverandørerne G2 eller G3x ApS.

Selskabets repræsentant har foretaget en opgørelse for perioden 1. januar 2011 til 31. oktober 2012, mens SKAT alene har behandlet perioden 1. januar 2011 til 31. marts 2012.

SKAT anser fortsat, at selskabet ved en timebetaling på 130 kr. ekskl. moms til underleverandørerne vidste eller burde have vidst, at denne betaling var urealistisk lav.

Repræsentanten har oplyst, at G2 er et selskab, men virksomheden er reelt personligt drevet. Han har desuden oplyst, at MS har været selskabets kontaktperson hos begge underleverandører. SKAT har undersøgt, hvorvidt der har været ansatte hos G2 og G3x ApS, der hedder MS. Dette har ikke været tilfældet.

Repræsentanten har endvidere anført, at MS formentlig kører i en bil, hvor registreringsnummeret er oplyst. SKAT har undersøgt ejerforholdet vedrørende dette registreringsnummer, og bilen har ikke været ejet af en person ved navn MS.

Oplysningerne fra internettet vedrørende JR, som repræsentanten har indsendt til Landsskatteretten, giver ikke nye oplysninger om JR eller G2. Disse oplysninger er ikke udtryk for, at han stadig befinder sig i Danmark eller driver virksomheden G2.

Repræsentanten har ligeledes anført, at JR er bosiddende på ...3. Han har dog ifølge folkeregisteroplysninger aldrig været tilmeldt denne adresse.

Repræsentanten har indsendt en side fra CVR.dk, hvoraf det fremgår, at G3 ApS har adresse på ...2. Han har desuden anført, at et andet selskab, G5 ApS, hvor YJ er hovedanpartshaver, også har anvendt denne adresse. Derfor kunne G3 ApS ifølge repræsentanten godt have kontoradresse på ...2 i samme kontor.

Hverken G5 ApS eller G3 ApS har haft fysisk adresse på kontorhotel beliggende ...2, men har alene anvendt denne som dækadresse. Det er ikke relevant at dokumentere, hvilke andre personer eller virksomheder, der har været registreret adressen i årene 2011 til 2013.

Virksomheden G6 v/TV skulle ifølge repræsentanten være registreret på såvel adressen ...4 som ...3. SKAT kunne ifølge repræsentanten finde frem til YJ og JR samt eventuelt MS, via TV. Det er dog irrelevant at inddrage TV og dennes eventuelle virksomhed for at finde frem til selskabets underleverandører og dets fælles kontaktperson.

Repræsentanten har desuden opfordret SKAT til blandt andet at undersøge følgende forhold:

Det er dog ikke fundet relevant i forbindelse med selskabets ansættelse af moms, A-skat og AM-bidrag at undersøge disse forhold. Det har således ikke nogen direkte værdi til belysning af sagen, hvilke oplysninger der er fundet på internettet.

SKAT har allerede ved undersøgelser og forespørgsler til selskabet i tilstrækkeligt omfang fået belyst sagen til at kunne træffe en afgørelse.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at der er en række faktorer, der rejser tvivl om realiteten af de af underleverandørerne udskrevne fakturaer, hvorfor det for G1 A/S angiveligt udførte arbejde ikke er udført af underleverandører, men derimod af uregistreret arbejdskraft, som er aflønnet af selskabet. De fiktive fakturaer fra underleverandørerne er anvendt til at sløre det reelle betalingsspor til betaling af den uregistrerede arbejdskraft.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at SKAT skal anerkende momsfradrag for selskabet i overensstemmelse med det af selskabet angivne.

Han har endvidere fremsat påstand om, at afgørelsen er ugyldig, da SKAT ikke har opfyldt deres undersøgelsespligt og dermed overtrådt officialmaksimen.

Selskabet har alene stillet arbejdskraft til rådighed i forbindelse med rengøringsarbejde udført for G1 A/S. Det var således G1 A/S, der afholdt alle udgifter forbundet med rengøringsarbejdet bortset fra udgifter til arbejdskraft, der blev afholdt af selskabet.

Det var aftalt, at selskabet fakturerede ud fra såkaldte "normtimer", hvilket betød, at G1 A/S betalte en fast timepris, der i starten udgjorde 160 kr., og senere blev hævet til 180 kr. for de udførte rengøringsarbejder. Prisen var baseret på det forventede timeforbrug og prisen blev ikke ændret såfremt opgaverne var mere eller mindre tidskrævende end forventet.

Der er udelukkende faktureret på baggrund af normtimer, og eventuelle forklaringer om, at der er sket fakturering efter faktisk timeforbrug, er forkerte.

De modstridende oplysninger skyldes muligvis oversættelsesproblemer, eftersom ejeren af selskabet taler meget dårligt dansk og derfor får hjælp af en bisidder.

Direktøren udførte selv en del af rengøringsarbejdet, mens resten af arbejdet blev udført af underleverandører eller 1 eller 4 personer, der arbejdede for selskabet.

Selskabet aflønnede sine medarbejdere efter individuelle aftaler, men den gennemsnitlige timeløn udgjorde ca. 107 kr.

Selskabet aflønnede sine underleverandører med 130 kr. i timen ekskl. moms.

Derudover havde selskabet ansat en ekstern praktikant fra G4 op til 20 timer om ugen i perioden fra den 18. juni 2012 til den 18. september 2012.

SKAT har antaget, at direktøren har arbejdet 37 timer om ugen, hvilket beror på en misforståelse, da han har oplyst, at han normalt arbejdede et sted mellem 70 og 90 timer om ugen og ca. 80 uger i den oplyste faktureringsperiode.

Direktøren arbejdede væsentligt mere end en gennemsnitlig arbejdstager, men det gøres gældende, at timetallet ikke forekommer urealistisk henset til, at direktøren var erhvervsdrivende indenfor en branche præget af meget stor priskonkurrence og lave avancer. Hovedparten af hans udførte arbejde vedrørte udførelse af rengøring.

Brugen af underleverandører er velkendt indenfor rengøringsbranchen, hvilket ligeledes fremgår af flere hjemmesider fra underleverandører.

Selskabet havde ikke noget kendskab til underleverandørernes organisation, hvorfor selskabet ikke har haft nogen forudsætninger for at tage stilling til underleverandørernes omkostninger, omkostninger og avancer mv.

Der gjaldt for hotel-, restaurations- og turisterhvervet en minimumstimeløn for oldfrueassistenter på 112,44 kr. fra den 1. marts 2012, jf. uddrag af deres overenskomst.

Ifølge "guide til fritidsjob", som er udarbejdet af en lang række fagforbund, udgør lønsatser for rengørings- og serviceassistenter fra 80,30 kr. for personer på 16 år og 118,01 kr. for personer over 18 år til 98,05 kr. for personer under 18 år og op til 127,46 kr. for personer over 18 år.

På trods af overenskomstfastsatte lønninger, er det almindeligt i branchen, at rengøringsassistenter modtager lavere timebetaling. Det kan konstateres, at en timebetaling til underleverandører på 130 kr. ikke kan anses for ualmindeligt indenfor branchen.

Selskabet indgik oprindeligt et samarbejde med selskabet G2. Samarbejdet byggede på gensidig tillid og respekt, og det blev derfor vurderet unødvendigt at indgå skriftlige aftaler. Selskabets ejer taler dansk i meget begrænset omfang, og han kan ikke læse og/eller skrive dansk, hvorfor udfærdigelse af skriftlige aftaler ville være meget ressourcekrævende for selskabet.

Selskabet var meget tilfreds med samarbejdet med MS hos G2, som kunne stille effektive og tilfredse medarbejdere til rådighed, som kunne opfylde de aktuelle behov hos selskabet. Grundet det gode samarbejde fandt selskabet det unødvendigt at gemme dokumentation vedrørende medarbejderne hos G2.

På et tidspunkt meddelte MS, at han ville skifte arbejdsgiver fra G2 til G3x ApS, som er registreret med samme CVR-nr. som G2. Det antages at være den samme virksomhed.

Selskabet havde ingen relation til JR, som ejer selskabet G2, og selskabet ønskede derfor at skifte leverandør til G3x ApS, således at man kunne bevare det gode samarbejde med MS. Ved opstart af samarbejdet med G3x ApS mødtes ejeren af selskabet med direktøren for G3x ApS og MS, men al efterfølgende kontakt foregik mellem selskabet og MS.

MS forestod således al daglig kontakt mellem selskabet og underleverandørerne, hvorfor selskabet alene betalte de udstedte fakturaer.

Den sidste faktura udstedt af G2 indeholder samme kontonummer som fakturaerne fremsendt af G3x ApS. I forbindelse med betaling af den sidste faktura til G2 bemærkede selskabet ikke, at denne faktura angav det samme kontonummer som den nye leverandør, G3x ApS.

Årsagen hertil er formentlig, at selskabet ikke benyttede netbank, og at alle pengeoverførsler blev foretaget af selskabets bank. Banken har formentlig ikke forholdt sig til kontonumrene, men alene ukritisk betalt de indgivne fakturaer.

En virksomhed som selskabet kan ikke forventes at skulle være opmærksom på eventuelt sammenfaldende kontonumre mellem to selvstændige underleverandører. Selskabet modtog ikke indsigelser fra nogen af underleverandørerne angående det sammenfaldende kontonummer.

Samarbejdet mellem selskabet og MS ophørte i forbindelse med SKATs henvendelse til selskabet. Det skyldes, at selskabet forsøgte at komme i dialog med MS.

Dagen efter mødet mellem SKAT og selskabet rettede selskabet telefonisk henvendelse til MS og fortalte ham om sagen. Der blev aftalt et møde samme aften, således at MS kunne overgive de af SKAT efterspurgte dokumenter til selskabet. MS udeblev fra mødet, og det har ikke efterfølgende været muligt at etablere nogen kontakt til MS eller G3x ApS.

Selskabet har oplyst, at de efter ophøret af samarbejdet med MS er blevet opmærksom på, at han muligvis har oplyst falsk navn til selskabet.

Underleverandørerne har samlet faktureret selskabet for i alt 5.449,45 udførte arbejdstimer. Hvis man fratrækker disse timer fra de af selskabet til G1 A/S fakturerede normtimer på i alt 12.783,35 timer, fremkommer et timetal på 7.333,90 normtimer. Selskabet skulle således selv have udført disse arbejdstimer.

Selskabet har haft løbende ansættelser, hvor der er udført arbejde for 206.830 kr., hvilket med en gennemsnitlig timeløn på 107 kr. svarer til 1.933 timer. Herefter skal selskabet selv have arbejdet for 5.400,90 timer.

Ejeren har oplyst, at han har arbejdet ca. 70-90 timer ugentligt i ca. 82 uger i forbindelse med faktureringsperioden, hvilket svarer til et sted mellem 7.673 timer og 9.313 timer.

Der består således ikke nogen difference mellem de fakturerede normtimer og det udførte arbejde.

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at ejeren af selskabet har udført rengøring i et væsentligt lavere antal timer end angivet, bemærkes, at selskabet har oplyst, at en del af arbejdstimerne er udført som ubetalte vennetjenester af venner og familie til ejeren og direktøren i selskabet. Disse ubetalte vennetjenester fremgår naturligvis ikke af opgørelsen.

Arbejdet udført af den tilknyttede praktikant fra G4 fremgår heller ikke af opgørelsen, men det må lægges til grund, at han har bidraget betydeligt, da han har indgået en kontrakt på op til 20 timer ugentligt i en 3 måneders periode.

Selskabet har desuden oplyst, at arbejdet i praksis ofte blev udført hurtigere end de angivne normtimer. Rengøringsopgaverne var således primært udført på skoler, og de fastsatte normtimer var fastsat således, at normtimetallet ikke blev reduceret i forbindelse med skolernes ferieafholdelse, eksamensafholdelse og andre begivenheder.

SKAT har i deres afgørelse blandt andet anført, at selskabet har foretaget bankoverførsler til G2 og G3x ApS, som herefter er hævet kontant hos disse virksomheder for at blive anvendt til betaling af "sort arbejdskraft". Det er SKATs opfattelse, at selskabet sammen med andre har medvirket til kædesvig. Dette postulat ses på ingen måde dokumenteret og fremstår derfor i strid med officialmaksimen.

Selskabet har som privat virksomhed begrænsede muligheder for at fremskaffe informationer om selvstændige juridiske enheder.

Selskabets yderligere bemærkninger

Selskabets repræsentant har indsendt yderligere bemærkninger efter SKATs fornyede udtalelse.

Det fremgår blandt andet af disse bemærkninger, at en eventuel uoverensstemmelse mellem oplysninger i klagen til Landsskatteretten og hovedanpartshaverens oplysninger til SKAT på mødet den 16. august 2012 kan skyldes sproglige vanskeligheder, eller at hovedanpartshaveren ikke er bekendt med den præcise mening af fagudtryk som "normtimer".

Behovet for arbejdskraft i selskabet afhænger af, hvor meget arbejde hovedanpartshaveren har påtaget sig.

SKAT har undladt at forholde sig til en fremlagt overenskomst samt diverse artikler, som afkræfter SKATs postulat om mindstelønnens størrelse. Denne manglende stillingtagen bør tillægges processuel skadesvirkning, og Landsskatteretten bør se bort fra SKATs opfattelse på dette punkt.

Identifikation af de omtalte personer i klageskriftet er væsentlig af tre årsager.

For det første fordi det fremgår af SKATs afgørelse af 22. januar 2013, at det er SKATs opfattelse, at H1 ApS sammen med andre har medvirket til kædesvig og er deltager i et større netværk.

SKATs synspunkt er udokumenteret, og selskabet har aktivt forsøgt at identificere personerne, således at sagen kan belyses bedst muligt.

Selskabet har ved denne adfærd sandsynliggjort, at det ikke dækker over kædesvig og ikke dækker over et større netværk.

Den anden årsag til vigtigheden af identifikation af personkredsen er, at SKAT har anført følgende:

...selskabet [klager] nu kan fremsende oplysninger i form af blandt andet sygesikringsbevis m.v. (...) SKAT tillægger ikke oplysningerne nogen værdi. Dette skyldes, at de modtagne oplysninger alene fortæller om nogle formelle forhold hos virksomhederne, men ikke hvem H1 ApS i givet fald skulle have handlet med, eller at der har fundet samhandel sted mellem G2 og G3x ApS.

SKAT har tilsyneladende ikke tillagt oplysninger om underleverandørernes formelle forhold nogen betydning, uagtet at oplysningerne er af personfølsom karakter.

Såfremt SKATs opfattelse er korrekt, kan selskabet alene løfte bevisbyrden for sin uskyld, hvis personkredsen bag underleverandørerne identificeres, og der i den forbindelse afgives vidneforklaringer om parternes samhandel.

Endelig er identifikation af relevans for sagen, da det tilsyneladende er SKATs opfattelse, at selskabet fortsat har kontakt til de i klageskriftet omtalte personer. De i klageskriftet anførte provokationer kan være med til at belyse, om dette er korrekt.

Det er i strid med officialmaksimen, at SKAT afviser at foretage en grundigere prøvelse af sagens faktum, men alligevel fastholder en afgørelse, som er funderet på en hypotetisk antagelse om, at selskabet har haft "sort" arbejdskraft ansat.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Formalitet

En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. Det fremgår af forvaltningslovens § 22.

Begrundelsespligten kan ikke udstrækkes til et krav om, at SKAT skal være forpligtet til at tage udtrykkeligt stilling til samtlige fremførte beviser og argumenter, når dette er unødvendigt for at begrunde afgørelsen. Der henvises i den forbindelse til praksis, jf. Højesterets dom af 27. april 1999.

SKAT har i afgørelsen af 22. januar 2013 angivet hvorfor købsmomsen ikke er anset for at være fradragsberettiget.

Afgørelsen er derfor ikke ugyldig på formaliteten.

Realitet

Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

Det fremgår af momslovens § 37, stk. 1 og 2.

Det er som udgangspunkt et krav for momsmæssigt fradrag, at købsmoms kan dokumenteres ved forskriftsmæssig faktura. I konkrete tilfælde, hvor der kan konstateres unormale forhold, kan der efter praksis stilles skærpede bevismæssige krav til dokumentationen af, at der foreligger fradragsberettiget købsmoms, jf. bl.a. Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM2009.325.ØLR .

Selskabet har ikke dokumenteret arbejdssedler, timesedler eller indgået kontrakter med underleverandørerne. Selskabet har ikke dokumenteret, hvem der har udført arbejde hos G1 A/S, ligesom der er modtaget fakturaer fra G2, hvor virksomhedens ejer er forsvundet, idet ejeren af G2 efter det oplyste er udrejst af Danmark den 28. februar 2011, hvilket er før 7 af de i alt 9 fakturaer fra G2 er dateret.

Det har ikke været muligt for selskabet at angive andet end et fornavn på dets kontaktperson, som desuden er kontaktperson for begge af hinanden uafhængige virksomheder. Det samme bankkontonummer er anvendt på fakturaer udskrevet af de to af hinanden uafhængige underleverandører, som SKAT ikke har kunnet komme i kontakt med, og som selskabet ikke har kunnet identificere yderligere.

Selskabet har ikke sikret sig, at det har handlet med en momsregistreret virksomhed, idet underleverandøren G3x ApS er afmeldt momsregistrering pr. 31. oktober 2011, og alle handler med G3x ApS er ifølge fakturaerne foretaget efter denne dato.

Henset hertil er Landsskatteretten enig med SKAT i, at der foreligger sådanne unormale forhold, at selskabet pålægges en skærpet bevisbyrde. Det anses ikke for godtgjort, at fakturaerne, som ligger til grund for betaling af selskabets underleverandører, kan danne grundlag for fradrag. Det er ikke tilstrækkeligt godtgjort, at fakturaerne dækker over reelle leverancer. Der henvises til præmisserne i SKM2012.663.VLR og den underliggende byretsdom i SKM2011.764.BR .

Landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen.

..."

Af Landsskatterettens afgørelse af 17. juni 2014 vedrørende efterbetaling af A-skat og AM-bidrag fremgår følgende bl.a.:

"...

Faktiske oplysninger

Selskabet er stiftet den 23. december 2010 med et kontant indskud på 80.000 kr., og dets formål er at udøve virksomhed med handel og service samt aktiviteter i tilknytning hertil. Første regnskabsår løber fra den 23. december 2010 til den 31. december 2011.

Selskabets eneste kunde er G1 ApS, ...1, og arbejdet har bestået i rengøringsopgaver som underleverandør til G1 ApS. Selskabet har også selv engageret underleverandører til udførsel af rengøringsarbejdet.

Selskabet har modtaget fakturaer fra 2 forskellige underleverandører, G2 - Cvr.nr-1 og G3x ApS - Cvr.nr-2.

På fakturaer fra G2 er der anvendt 2 forskellige bankkontonumre, henholdsvis Konto-1 tilhørende OR, som er udrejst af Danmark den 29. august 2008 og Konto-2 tilhørende YJ, som har stiftet G3x ApS den 15. juli 2011, hvor han ligeledes er direktør. YJ er indrejst til Danmark den 9. marts 2011. G3x ApS blev afmeldt fra moms den 7. november 2011 med tilbagevirkende kraft til den 31. oktober 2011.

Der er fra underleverandørerne anvendt samme bankkonto Konto-2 ved udskrivning af faktura nr. 437 fra G2 og fakturaerne med nr. 12229, 12230 og 12235 fra G3x ApS.

Der er ifølge SKAT modtaget følgende fakturaer:

Fra G2:

Fra G3x ApS:

SKAT har på baggrund af selskabets oplysninger konstateret, at der har været selvangivet en omsætning på 1.096.521 kr. for indkomståret 2011, mens der for perioden 1. januar 2012 - 31. marts 2012 var en omsætning på 311.134 kr. ekskl. moms. SKAT har herefter opgjort grundlaget for A-skat og AM-bidrag således:

Det samlede beregnede manglende beløb vedrørende AM-bidrag og A-skat udgør herefter henholdsvis (51.961 kr. + 12.671 kr.) i alt 64.632 kr. og (328.655 kr. + 80.143 kr.) i alt 408.798 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har fastsat manglende indeholdt A-skat til 408.798 kr. og manglende indeholdt AM-bidrag til 64.632 kr.

Selskabet har om dets to underleverandører kunnet oplyse følgende:

G2:

G3x ApS:

SKAT har ikke kunnet komme i kontakt med G2, da indehaveren JR officielt er udrejst af Danmark. De på fakturaerne angivne adresser synes ikke at kunne forbindes til virksomheden, henset til de personer, der er bosiddende på de pågældende adresser.

På fakturaerne fra G2 er anvendt 2 forskellige bankkontonumre. Konto-1 tilhører OR, som er udrejst af Danmark den 29. august 2008. Konto-2 tilhører YJ, som er stifter af og direktør i G3x ApS den 15. juli 2011. YJ er indrejst til Danmark fra Pakistan den 9. marts 2011.

SKAT har forgæves forsøgt at komme i kontakt med G3x ApS på dets officielle adresse, hvor der ligger en spillehal. G3x ApS er flyttet til ...2, den 1. august 2012. Ved henvendelse til udlejer af ejendommen beliggende ...2, har udlejeren oplyst, at de ikke har lejet ud til G3x ApS.

På fakturaer fra G3x ApS er ligeledes anvendt 2 bankkontonumre, dels Konto-2 tilhørende YJ, dels Konto-3 tilhørende G3x ApS.

Selskabet har ikke sikret sig, at det har handlet med en momsregistreret virksomhed, idet de ikke har foretaget opslag på SKAT.dk momsnumre eller modtaget dokumentation fra G3x ApS for deres momsregistrering. G3x ApS blev således afmeldt fra momsregistrering den 7. november 2011 med tilbagevirkende kraft til den 31. oktober 2011.

På fakturaerne fra begge underleverandører er arten af den leverede ydelse angivet som "service", og timelønnen udgør 130 kr. i timen ekskl. moms.

På et møde afholdt med SKAT den 16. august 2012 blev det oplyst, at salgsfakturaer blev udarbejdet af BA i et word program.

Først blev det forklaret, at de på fakturaerne anførte timer var det faktiske antal timer, selskabet havde arbejdet for G1 A/S. Senere blev dette ændret til, at timerne var udtryk for normtimer. Fakturaerne opfylder derfor ikke momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1, nr. 5, idet mængden af de leverede ydelser ikke er korrekt.

Selskabet oplyste endvidere vedrørende underleverandørernes fakturaer, at disse var udtryk for det faktiske antal timer, som selskabet havde fået udført arbejde for.

Der er et misforhold imellem det fakturerede antal timer og det faktiske antal timer, som selskabet har haft til rådighed på 2.176 timer, svarende til mindst 1 ansat.

For indkomståret 2011 har SKAT opgjort dette således:

Der er således modtaget betaling for 6.853 timer, mens virksomheden alene har haft 4.677 timer til rådighed. Indehaveren ændrede herefter forklaring til, at de så måtte have kunnet udføre arbejdet hurtigere hos G1 A/S. Selskabet kan ikke med arbejdssedler eller timesedler dokumentere eller sandsynliggøre, hvor mange timer der rent faktisk er anvendt på en given opgave, eller hvilke personer der har udført opgaven.

SKAT finder, at der er en række faktorer, der rejser tvivl om fakturaernes realitet, hvorfor der er nægtet fradrag for indgående moms, idet det ikke er godtgjort, at indkøb af fremmed arbejdskraft er leveret til selskabet uagtet betaling af fakturaerne har fundet sted.

Der henvises til Østre Landsrets dom i SKM2009.325.ØLR , hvorefter der påhviler køberen en særlig forpligtelse til at dokumentere, at købsfakturaer kan danne grundlag for fradrag hos køberen, hvis der er rejst tvivl om fakturaernes realitet.

SKAT anser subsidiært, at selskabet ved dets handlinger vidste eller burde vide, at de har deltaget i transaktioner, der var led i svig med moms. Der er henvist til præmis 59 i EF domstolens afgørelse af 6. juli 2006 C-439/04 "Axel Kittel dommen", ifølge hvilken der kan nægtes fradrag for udgifter til underleverandører, hvis myndighederne på grundlag af objektive momenter kan godtgøre, at køberen vidste eller burde vide, at man ved købet deltog i transaktioner, der var led i momssvindel. Dette gælder uanset om handlen opfylder de objektive kriterier for en handel.

SKATs yderligere bemærkninger

SKAT har på baggrund af repræsentantens endelige klage til Landsskatteretten fremsendt yderligere bemærkninger.

SKAT har ikke anset det for dokumenteret, at hovedanpartshaveren og hans venner har udført ubetalte vennetjenester for selskabet.

Selskabets repræsentant har blandt andet oplyst, at selskabets kontaktperson, MS, var god til at skaffe meget effektiv arbejdskraft, og at rengøringen kunne foretages hurtigere end anslået i de fastsatte normtimer. Dette betyder i praksis, at selskabet har fået betaling for 1 times arbejde, som reelt kun har taget f.eks. 45 minutter. Det er yderligere oplyst, at hovedanpartshaveren normalt har arbejdet 80 timer i den oplyste faktureringsperiode. På den ene side arbejder hovedanpartshaveren som minimum for 2 fuldtids ansatte personer pr. uge, og på den anden side arbejder underleverandørerne meget effektivt. Dette strider imod de oplysninger, som hovedanpartshaveren har givet til SKAT den 16. august 2012, hvor han har oplyst, at han kun selv arbejdede, såfremt den opgave selskabet fik, ikke kunne klares på den tid, den var normeret til.

Det er oplyst, at selskabet har haft en praktikant fra G4 til at arbejde for sig. Praktikanten er ifølge en fremsendt kontrakt tilknyttet selskabet i perioden 18. juni 2012 til 18. september 2012, hvilket ikke omhandler den periode, som SKAT har behandlet.

Selskabet har ikke ved interne forretningsgange, arbejdssedler, timesedler, korrespondance, kontrakter eller på anden måde dokumenteret, hvor mange timer det faktisk har taget at udføre arbejde for G1 A/S, ligesom det ikke er dokumenteret, hvornår og af hvilke personer/underleverandører arbejdet er udført.

Selskabet har således ikke på objektivt grundlag dokumenteret, at ydelserne anført på fakturaerne er leveret af underleverandørerne G2 eller G3x ApS.

Selskabets repræsentant har foretaget en opgørelse for perioden 1. januar 2011 til 31. oktober 2012, mens SKAT alene har behandlet perioden 1. januar 2011 til 31. marts 2012.

SKAT anser fortsat, at selskabet ved en timebetaling på 130 kr. ekskl. moms til underleverandørerne vidste eller burde have vidst, at denne betaling var urealistisk lav.

Repræsentanten har oplyst, at G2 er et selskab, men virksomheden er reelt personligt drevet. Han har desuden oplyst, at MS har været selskabets kontaktperson hos begge underleverandører. SKAT har undersøgt, hvorvidt der har været ansatte hos G2 og G3x ApS, der hedder MS. Dette har ikke været tilfældet.

Repræsentanten har endvidere anført, at MS formentlig kører i en bil, hvor registreringsnummeret er oplyst. SKAT har undersøgt ejerforholdet vedrørende dette registreringsnummer, og bilen har ikke været ejet af en person ved navn MS.

Oplysningerne fra internettet vedrørende JR, som repræsentanten har indsendt til Landsskatteretten, giver ikke nye oplysninger om JR eller G2. Disse oplysninger er ikke udtryk for, at han stadig befinder sig i Danmark eller driver virksomheden G2.

Repræsentanten har ligeledes anført, at JR er bosiddende på ...3. Han har dog ifølge folkeregisteroplysninger aldrig været tilmeldt denne adresse.

Repræsentanten har indsendt en side fra CVR.dk, hvoraf det fremgår, at G3 ApS har adresse på ...2. Han har desuden anført, at et andet selskab, G5 ApS, hvor YJ er hovedanpartshaver, også har anvendt denne adresse. Derfor kunne G3 ApS ifølge repræsentanten godt have kontoradresse på ...2 i samme kontor.

Hverken G5 ApS eller G3 ApS har haft fysisk adresse på kontorhotel beliggende ...2, men har alene anvendt denne som dækadresse. Det er ikke relevant at dokumentere, hvilke andre personer eller virksomheder, der har været registreret adressen i årene 2011 til 2013.

Virksomheden G6 v/TV skulle ifølge repræsentanten være registreret på såvel adressen ...4 som ...3. SKAT kunne ifølge repræsentanten finde frem til YJ og JR samt eventuelt MS, via TV. Det er dog irrelevant at inddrage TV og dennes eventuelle virksomhed for at finde frem til selskabets underleverandører og dets fælles kontaktperson.

Repræsentanten har desuden opfordret SKAT til blandt andet at undersøge følgende forhold:

Det er dog ikke fundet relevant i forbindelse med selskabets ansættelse af moms, A-skat og AM-bidrag at undersøge disse forhold. Det har således ikke nogen direkte værdi til belysning af sagen, hvilke oplysninger der er fundet på internettet.

SKAT har allerede ved undersøgelser og forespørgsler til selskabet i tilstrækkeligt omfang fået belyst sagen til at kunne træffe en afgørelse.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at der er en række faktorer, der rejser tvivl om realiteten af de af underleverandørerne udskrevne fakturaer, hvorfor det for G1 A/S angiveligt udførte arbejde ikke er udført af underleverandører, men derimod af uregistreret arbejdskraft, som er aflønnet af selskabet. De fiktive fakturaer fra underleverandørerne er anvendt til at sløre det reelle betalingsspor til betaling af den uregistrerede arbejdskraft.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at SKATs ændring af selskabets indeholdelse af A-skat og AM-bidrag skal bortfalde.

Selskabet har alene stillet arbejdskraft til rådighed i forbindelse med rengøringsarbejde udført for G1 A/S. Det var således G1 A/S, der afholdt alle udgifter forbundet med rengøringsarbejdet bortset fra udgifter til arbejdskraft, der blev afholdt af selskabet.

Det var aftalt, at selskabet fakturerede ud fra såkaldte "normtimer", hvilket betød, at G1 A/S betalte en fast timepris, der i starten udgjorde 160 kr., og senere blev hævet til 180 kr. for de udførte rengøringsarbejder. Prisen var baseret på det forventede timeforbrug og prisen blev ikke ændret såfremt opgaverne var mere eller mindre tidskrævende end forventet.

Der er udelukkende faktureret på baggrund af normtimer, og eventuelle forklaringer om, at der er sket fakturering efter faktisk timeforbrug, er forkerte.

De modstridende oplysninger skyldes muligvis oversættelsesproblemer, eftersom ejeren af selskabet taler meget dårligt dansk og derfor får hjælp af en bisidder.

Direktøren udførte selv en del af rengøringsarbejdet, mens resten af arbejdet blev udført af underleverandører eller 1 eller 4 personer, der arbejdede for selskabet.

Selskabet aflønnede sine medarbejdere efter individuelle aftaler, men den gennemsnitlige timeløn udgjorde ca. 107 kr.

Selskabet aflønnede sine underleverandører med 130 kr. i timen ekskl. moms.

Derudover havde selskabet ansat en ekstern praktikant fra G4 op til 20 timer om ugen i perioden fra den 18. juni 2012 til den 18. september 2012.

SKAT har antaget, at direktøren har arbejdet 37 timer om ugen, hvilket beror på en misforståelse, da han har oplyst, at han normalt arbejdede et sted mellem 70 og 90 timer om ugen og ca. 80 uger i den oplyste faktureringsperiode.

Direktøren arbejdede væsentligt mere end en gennemsnitlig arbejdstager, men det gøres gældende, at timetallet ikke forekommer urealistisk henset til, at direktøren var erhvervsdrivende indenfor en branche præget af meget stor priskonkurrence og lave avancer. Hovedparten af hans udførte arbejde vedrørte udførelse af rengøring.

Brugen af underleverandører er velkendt indenfor rengøringsbranchen, hvilket ligeledes fremgår af flere hjemmesider fra underleverandører.

Selskabet havde ikke noget kendskab til underleverandørernes organisation, hvorfor selskabet ikke har haft nogen forudsætninger for at tage stilling til underleverandørernes omkostninger, omkostninger og avancer mv.

Der gjaldt for hotel-, restaurations- og turisterhvervet en minimumstimeløn for uldfrueassistenter på 112,44 kr. fra den 1. marts 2012, jf. uddrag af deres overenskomst.

Ifølge "guide til fritidsjob", som er udarbejdet af en lang række fagforbund, udgør lønsatser for rengørings- og serviceassistenter fra 80,30 kr. for personer på 16 år og 118,01 kr. for personer over 18 år til 98,05 kr. for personer under 18 år og op til 127,46 kr. for personer over 18 år.

På trods af overenskomstfastsatte lønninger, er det almindeligt i branchen, at rengøringsassistenter modtager lavere timebetaling. Det kan konstateres, at en timebetaling til underleverandører på 130 kr. ikke kan anses for ualmindeligt indenfor branchen.

Selskabet indgik oprindeligt et samarbejde med selskabet G2. Samarbejdet byggede på gensidig tillid og respekt, og det blev derfor vurderet unødvendigt at indgå skriftlige aftaler. Selskabets ejer taler dansk i meget begrænset omfang, og han kan ikke læse og/eller skrive dansk, hvorfor udfærdigelse af skriftlige aftaler ville være meget ressourcekrævende for selskabet.

Selskabet var meget tilfreds med samarbejdet med MS hos G2, som kunne stille effektive og tilfredse medarbejdere til rådighed, som kunne opfylde de aktuelle behov hos selskabet. Grundet det gode samarbejde fandt selskabet det unødvendigt at gemme dokumentation vedrørende medarbejderne hos G2.

På et tidspunkt meddelte MS, at han ville skifte arbejdsgiver fra G2 til G3x ApS, som er registreret med samme CVR-nr. som G2. Det antages at være den samme virksomhed.

Selskabet havde ingen relation til JR som ejer selskabet G2, og selskabet ønskede derfor at skifte leverandør til G3x ApS, således at man kunne bevare det gode samarbejde med MS. Ved opstart af samarbejdet med G3x ApS mødtes ejeren af selskabet med direktøren for G3x ApS og MS, men al efterfølgende kontakt foregik mellem selskabet og MS.

MS forestod således al daglig kontakt mellem selskabet og underleverandørerne, hvorfor selskabet alene betalte de udstedte fakturaer.

Den sidste faktura udstedt af G2 indeholder samme kontonummer som fakturaerne fremsendt af G3x ApS. I forbindelse med betaling af den sidste faktura til G2 bemærkede selskabet ikke, at denne faktura angav det samme kontonummer som den nye leverandør, G3x ApS.

Årsagen hertil er formentlig, at selskabet ikke benyttede netbank, og at alle pengeoverførsler blev foretaget af selskabets bank. Banken har formentlig ikke forholdt sig til kontonumrene, men alene ukritisk betalt de indgivne fakturaer.

En virksomhed som selskabet kan ikke forventes at skulle være opmærksom på eventuelt sammenfaldende kontonumre mellem to selvstændige underleverandører. Selskabet modtog ikke indsigelser fra nogen af underleverandørerne angående det sammenfaldende kontonummer.

Samarbejdet mellem selskabet og MS ophørte i forbindelse med SKATs henvendelse til selskabet. Det skyldes, at selskabet forsøgte at komme i dialog med MS.

Dagen efter mødet mellem SKAT og selskabet rettede selskabet telefonisk henvendelse til MS og fortalte ham om sagen. Der blev aftalt et møde samme aften, således at MS kunne overgive de af SKAT efterspurgte dokumenter til selskabet. MS udeblev fra mødet, og det har ikke efterfølgende været muligt at etablere nogen kontakt til MS eller G3x ApS.

Selskabet har oplyst, at de efter ophøret af samarbejdet med MS er blevet opmærksom på, at han muligvis har oplyst falsk navn til selskabet.

Underleverandørerne har samlet faktureret selskabet for i alt 5.449,45 udførte arbejdstimer. Hvis man fratrækker disse timer fra de af selskabet til G1 A/S fakturerede normtimer på i alt 12.783,35 timer, fremkommer et timetal på 7.333,90 normtimer. Selskabet skulle således selv have udført disse arbejdstimer.

Selskabet har haft løbende ansættelser, hvor der er udført arbejde for 206.830 kr., hvilket med en gennemsnitlig timeløn på 107 kr. svarer til 1.933 timer. Herefter skal selskabet selv have arbejdet for 5.400,90 timer.

Ejeren har oplyst, at han har arbejdet ca. 70-90 timer ugentligt i ca. 82 uger i forbindelse med faktureringsperioden, hvilket svarer til et sted mellem 7.673 timer og 9.313 timer.

Der består således ikke nogen difference mellem de fakturerede normtimer og det udførte arbejde.

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at ejeren af selskabet har udført rengøring i et væsentligt lavere antal timer end angivet, bemærkes, at selskabet har oplyst, at en del af arbejdstimerne er udført som ubetalte vennetjenester af venner og familie til ejeren og direktøren i selskabet. Disse ubetalte vennetjenester fremgår naturligvis ikke af opgørelsen.

Arbejdet udført af den tilknyttede praktikant fra G4 fremgår heller ikke af opgørelsen, men det må lægges til grund, at han har bidraget betydeligt, da han har indgået en kontrakt på op til 20 timer ugentligt i en 3 måneders periode.

Selskabet har desuden oplyst, at arbejdet i praksis ofte blev udført hurtigere end de angivne normtimer. Rengøringsopgaverne var således primært udført på skoler, og de fastsatte normtimer var fastsat således, at normtimetallet ikke blev reduceret i forbindelse med skolernes ferieafholdelse, eksamensafholdelse og andre begivenheder.

SKAT har i deres afgørelse blandt andet anført, at selskabet har foretaget bankoverførsler til G2 og G3x ApS, som herefter er hævet kontant hos disse virksomheder for at blive anvendt til betaling af "sort arbejdskraft". Det er SKATs opfattelse, at selskabet sammen med andre har medvirket til kædesvig. Dette postulat ses på ingen måde dokumenteret og fremstår derfor i strid med officialmaksimen.

Selskabet har som privat virksomhed begrænsede muligheder for at fremskaffe informationer om selvstændige juridiske enheder.

Selskabets yderligere bemærkninger

Selskabets repræsentant har indsendt yderligere bemærkninger efter SKATs fornyede udtalelse.

Det fremgår blandt andet af disse bemærkninger, at en eventuel uoverensstemmelse mellem oplysninger i klagen til Landsskatteretten og hovedanpartshaverens oplysninger til SKAT på mødet den 16. august 2012 kan skyldes sproglige vanskeligheder, eller at hovedanpartshaveren ikke er bekendt med den præcise mening af fagudtryk som "normtimer".

Behovet for arbejdskraft i selskabet afhænger af, hvor meget arbejde hovedanpartshaveren har påtaget sig.

SKAT har undladt at forholde sig til en fremlagt overenskomst samt diverse artikler, som afkræfter SKATs postulat om mindstelønnens størrelse. Denne manglende stillingtagen bør tillægges processuel skadesvirkning, og Landsskatteretten bør se bort fra SKATs opfattelse på dette punkt.

Identifikation af de omtalte personer i klageskriftet er væsentlig af tre årsager.

For det første fordi det fremgår af SKATs afgørelse af 22. januar 2013, at det er SKATs opfattelse, at H1 ApS sammen med andre har medvirket til kædesvig og er deltager i et større netværk.

SKATs synspunkt er udokumenteret, og selskabet har aktivt forsøgt at identificere personerne, således at sagen kan belyses bedst muligt.

Selskabet har ved denne adfærd sandsynliggjort, at det ikke dækker over kædesvig og ikke dækker over et større netværk.

Den anden årsag til vigtigheden af identifikation af personkredsen er, at SKAT har anført følgende:

...selskabet [klager] nu kan fremsende oplysninger i form af blandt andet sygesikringsbevis m.v. (...) SKAT tillægger ikke oplysningerne nogen værdi. Dette skyldes, at de modtagne oplysninger alene fortæller om nogle formelle forhold hos virksomhederne, men ikke hvem H1 ApS i givet fald skulle have handlet med, eller at der har fundet samhandel sted mellem G2 og G3x ApS.

SKAT har tilsyneladende ikke tillagt oplysninger om underleverandørernes formelle forhold nogen betydning, uagtet at oplysningerne er af personfølsom karakter.

Såfremt SKATs opfattelse er korrekt, kan selskabet alene løfte bevisbyrden for sin uskyld, hvis personkredsen bag underleverandørerne identificeres, og der i den forbindelse afgives vidneforklaringer om parternes samhandel.

Endelig er identifikation af relevans for sagen, da det tilsyneladende er SKATs opfattelse, at selskabet fortsat har kontakt til de i klageskriftet omtalte personer. De i klageskriftet anførte provokationer kan være med til at belyse, om dette er korrekt.

Det er i strid med officialmaksimen, at SKAT afviser at foretage en grundigere prøvelse af sagens faktum, men alligevel fastholder en afgørelse, som er funderet på en hypotetisk antagelse om, at selskabet har haft "sort" arbejdskraft ansat.

Landsskatterettens afgørelse

Formalitet

En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. Det fremgår af forvaltningslovens § 22.

Begrundelsespligten kan ikke udstrækkes til et krav om, at SKAT skal være forpligtet til at tage udtrykkeligt stilling til samtlige fremførte beviser og argumenter, når dette er unødvendigt for at begrunde afgørelsen. Der henvises i den forbindelse til praksis, jf. Højesterets dom af 27. april 1999.

SKAT har i afgørelsen af 22. januar 2013 angivet hvorfor købsmomsen ikke er anset for at være fradragsberettiget.

Realiteten

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Det fremgår af lovbekendtgørelse nr. 1403 af 07/12/2010, kildeskatteloven, § 46, stk. 1.

Har den indeholdelsespligtige hverken modtaget skattekort, bikort eller frikort, skal der indeholdes 55 pct. af den udbetalte eller godskrevne A-indkomst uden fradrag efter stk. 2 og 3. Det fremgår af kildeskattelovens § 48, stk. 7.

Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. Den, som har indeholdt skat efter denne lov, hæfter over for det offentlige for betaling af det indeholdte beløb. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1 og 2.

Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter denne lov. Bidraget udgør 8 pct. af grundlaget, jf. § 2. Det fremgår af lov nr. 471 af 12/06/2009, arbejdsmarkedsbidragsloven, § 1.

Bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven om indeholdelse, opkrævning, hæftelse m.v. finder anvendelse ved indeholdelse og opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag efter denne lov. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Hvis det konstateres, at en virksomhed har afgivet urigtig angivelse eller indberetning til indkomstregisteret af beløb omfattet af § 2, stk. 1, 4. pkt., således at virksomheden har betalt for lidt i skatter eller afgifter m.v. eller har fået udbetalt for meget i godtgørelse, afkræves virksomheden det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav.

Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt. Tilsvarende gælder, hvis en virksomhed har modtaget et for stort beløb som godtgørelse og størrelsen af det beløb, som virksomheden derfor skal tilbagebetale, ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. Det fremgår af lovbekendtgørelse nr. 1402 af 07/12/2010, opkrævningsloven, § 5.

Landsskatteretten har ved afgørelse af dags dato stadfæstet SKATs afgørelse, hvorefter selskabet er nægtet fradrag for købsmoms af udgifter til underleverandører, da de fremlagte fakturaer ikke er anset at dække over reelle leverancer.

Som en følge heraf og idet det af SKAT er godtgjort, at det ikke har været muligt for selskabet med de angivne lønudbetalinger samt direktørens arbejdskraft at udføre rengøringsopgaver i det omfang, som der er leveret til G1 A/S, har SKAT været berettiget til skønsmæssigt at ansætte selskabets A-skat og AM-bidrag.

Idet det ikke er godtgjort, at SKATs skøn er urigtigt eller beror på et urigtigt grundlag stadfæster Landsskatteretten afgørelsen.

..."

Forklaringer

Under hovedforhandlingen er der afgivet partsforklaringer af A og BA.

A har forklaret, at han startede Selskabet i 2011 med det formål at yde rengøringsopgaver. Selskabet havde en enkelt kunde, G1 A/S. Han gjorde rent på en folkeskole. Han udførte arbejdet selv. BA hjalp ham med at udstede fakturaer. Øverst på fakturaerne er anført antal timer og nedenunder er anført ekstra arbejde, hvis der f.eks. havde været selskab m.v. Han fik af G1 A/S oplyst, hvor mange timer, han skulle arbejde.

Men han kunne ikke klare arbejdet alene, og han brugte derfor to underleverandører, G2 og G3x ApS. Hans kontaktperson hos G2 hed MS. MS sagde, at han ville sørge for, at der kom et antal medarbejdere til at udføre rengøringsopgaverne. Han har mødt ejeren af G2 en enkelt gang, men ellers havde han kontakt med MS.

Han fik et registreringsbevis fra G2 samt en kopi af MH's pas. Han har afleveret det til Landsskatteretten. Der blev ikke lavet et kontrakt med G2. Han oplyste mundtligt til G2 hvilket arbejde, der skulle udføres og hvor mange timer, der kunne anvendes til opgaven. Han modtog fakturaer fra G2 med posten, og han betalte ved at overføre penge fra driftskontoen. Fakturaerne var allerede påført stempler, da han modtog fakturaerne.

Da MS begyndte at arbejde for G3x ApS, fulgte Selskabet med som kunde. Han fik registreringsbeviset for G3x ApS tilsendt med posten nogenlunde samtidig med, at han modtog den første eller anden faktura. Han har mødt ejeren af G3x ApS en enkelt gang. Han kan ikke huske hvad ejeren hed, da han primært havde kontakt med MS.

Udover at se registreringsbeviserne checkede BA jævnligt på skat.dk om virksomhederne fortsat eksisterede. Han så pas og opholdsgrundlag på alle de ansatte MS skaffede. Han har ikke gemt disse oplysninger.

På et møde med SKAT blev han bekendt med, at MS ikke var den, som han havde udgivet sig for at være. Han ledte efter MS, og de aftalte at mødes, og at MS skulle medbringe alle papirer. MS dukkede ikke op. Han vidste, at MS havde en butik, men da han tog derud kunne de ansatte ikke give nogen oplysninger. Han fandt frem til MS' adresse, og videregav oplysningerne til Landsskatteretten. MS hed rigtigt ... .

Han kender ikke de personer, der står registreret som ejere af G2 og G3x ApS' kontonumre.

Han har haft et enkelt møde med SKAT, hvor et familiemedlem fungerede som tolk.

Han ringede til MS, og sagde hvor mange medarbejdere han havde brug for, og hvor mange timer, der skulle anvendes til opgaverne. Han regnede ud på daglig basis, hvor mange timer der skulle bruges på opgaven, hvilket han meddelte. Han betalte fakturaen fra G3x ApS dagen før den blev udstedt, fordi han på forhånd vidste hvad der ville blive faktureret.

Han undrede sig ikke over, at fakturaerne fra G2 var påført stempler, da han modtog fakturaen.

BA har forklaret, at han er svoger til A. Han har hjulpet med at oprette Selskabet og hjulpet med administrative opgaver. Han var ikke ansat. Men det var meningen, at han skulle have haft løn for sit arbejde, men det fik han ikke. Han har bl.a. hjulpet med at udstede fakturaer og udarbejde kontrakter med medarbejdere.

Han ved ikke hvordan A var kommet i kontakt med MS. Han hjalp A med at checke om underleverandørerne var registreret. Det gjorde han på skat.dk.

A brugte to forskellige underleverandører. Han ved ikke, hvordan han kom i kontakt med dem. Han har hjulpet med at finde frem til kontaktpersonen MS, som i virkeligheden hed .... Det fandt han ud af efter et møde med SKAT. Han vejledte A om at få kontakt til MS, men det lykkedes ikke, da MS ikke dukkede op til et aftalt møde. A oplyste, at MS havde en butik på ...5, og ved henvendelse dertil, fik han at vide, at ejeren var bortrejst. Via Facebook fandt han og A frem til MS' adresse, hvor de holdt øje med MS.

Han så G2's registreringsbevis allerede da A oprettede Selskabet. A havde også kopi af et id-kort på MS. Han mener at A fik oplysningerne overleveret personligt.

Han kontrollerede momsnummeret og cvr-nummeret på fakturaen, og han så, at virksomheden var momsregistreret. Han checkede også på cvr.dk. Han printede ikke oplysningerne ud.

Han var tolk for A under mødet med SKAT. SKATs referat er mangelfuldt. Mange oplysninger passer ikke med det der blev sagt. A arbejdede mange timer.

Fakturaerne fra G2 kom med posten. Det undrede ham, at fakturaen allerede var stemplet betalt. Men det kunne være deres måde at gøre det på. Han gjorde ikke noget ved det. Det var A, der overførte pengene. Fakturaerne fra G3x ApS kom også med posten.

Han ringede til underleverandørerne og noterede dag for dag, hvor mange timer de arbejdede. A havde på forhånd via sms oplyst, hvor mange timer de kunne arbejde.

De timer, der er anført på fakturaerne til G1 A/S er udtryk for de timer, der er anvendt. Forskellen på beløbene er det arbejde A selv har udført. Han har også hjulpet A et par gange med nogle ekstraopgaver. Det fik han ikke løn for. Der blev ikke lavet en kontrakt mellem dem. Han stolede på A, da de er i familie.

Der skulle ikke gøres rent på G7, hvis klasseværelserne ikke var efterladt ryddeligt. Der var på den måde minimum 15-20 klasser pr. dag, der ikke blev gjort rent. Det betød at A sparede rengøringstimer, men alligevel kunne fakturere G1 A/S fuldt ud.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 6. oktober 2015, hvoraf fremgår bl.a.:

"...

at Selskabet ikke hæfter for betaling af A-skat eller AM-bidrag.

Til støtte herfor gøres det i første række gældende, at Selskabet ikke skulle indeholde hverken A-skat eller AM-bidrag.

Selskabet har drevet virksomhed på normale branchevilkår. De fastsatte timepriser ved afregning i forhold til underleverandører afspejler således de reelle timepriser i branchen, ligesom måden at indgå aftaler på, afspejler vilkårene i branchen.

Selskabet indgik mundtlige aftaler med underleverandører om levering af arbejdskraft mod betaling. Selskabet har ikke haft ansatte udover, hvad der er afregnet A-skat for, og har derfor ikke været pligtig til at indeholde og afregne A-skat og AM-bidrag.

Underleverandørerne leverede mandskab som aftalt og fik betaling herfor i overensstemmelse med de indgåede aftaler. Selskabet har endda betalt en højere timepris til underleverandørerne end til sine egne ansatte, hvilket understøtter, at der var tale om selvstændige underleverandører.

Hovedanpartshaveren har leveret en meget stor arbejdsindsats i Selskabet, ligesom han har effektiviseret forretningsgangen og selve udførelsen at arbejdet. Selskabet har modtaget betaling fra G1 A/S for et antal timer (normtimer), men Selskabet har ikke nødvendigvis købt eller forbrugt et tilsvarende antal timer. De fakturerede timer afspejler således ikke de faktisk anvendte timer. Dette svarer i virkeligheden til, at arbejdet blev udført på fast pris. Hvis Selskabet kunne få rengøringen udført hurtigere end normtallet, ville Selskabet have en gevinst. Hvis rengøringen derimod tog længere tid, ville Selskabet risikere et tab. Deri bestod Selskabets og Hovedanpartshaverens risiko. Derfor kan man ikke opstille et regnestykke, som SKAT har gjort.

Til støtte for, at Selskabet ikke hæfter for betaling af A-skat eller AM-bidrag gøres det i anden række gældende, at Selskabet under alle omstændigheder ikke har udvist forsømmelighed.

Selskabet har foretaget sig mere, end man kan forvente i forhold til at kontrollere, hvem man samarbejdede med.

Selskabet har tidligere over for SKAT oplyst, at man inden samarbejdets påbegyndelse rent faktisk undersøgte, at begge underleverandører var registrerede. Undersøgelsen bekræftede, at underleverandørerne de facto var registrerede. Som bilag 43 er fremlagt registreringsbevis vedrørende G2 dateret 30. juni 2010, og som bilag 44 er fremlagt registreringsbevis vedrørende G3x ApS udskrevet 19. november 2011.

Selskabet har på intet tidspunkt haft anledning til at tro, at personerne bag disse selskaber ikke var dem, de udgav sig for at være, eller at der ikke blev afregnet behørig skat og/eller moms.

Til støtte for, at Selskabet ikke hæfter for for A-skat og AM-bidrag gøres det i tredje række gældende, at det af SKAT foretagne skøn er urigtigt og/eller beror på et urigtigt grundlag.

Som anført ovenfor kan der ikke laves et regnestykke, hvor der tages udgangspunkt i antallet af timer afregnet over for G1 A/S, ligesom der heller ikke kan tages udgangspunkt i, hvor mange timer Hovedanpartshaveren arbejdede.

Det gøres derfor sammenfattende gældende, at Selskabet ikke hæftet for betaling af A-skat eller AM-bidrag i medfør af kildeskattelovens § 69.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for det andet overordnet gældende, at Selskabet er berettiget til fradrag for købsmoms efter momslovens § 37 vedrørende betaling til underleverandører.

Til støtte herfor gøres det gældende, at Selskabet har indgået aftaler med underleverandører, der har udført arbejde. På baggrund af dette arbejde har underleverandørerne fremsendt fakturaer til Selskabet, hvorefter Selskabet har betalt disse. Alt dette understøttes af betalingsstrømmene.

Det er væsentligt at holde sig for øje, at pengestrømmene er dokumenterede. Der er ikke tale om en situation, hvor der er afregnet i kontanter. Selskabet har ikke haft noget ønske om at sløre pengestrømmen, hvilket understøtter, at Selskabet har haft den opfattelse, at alt kørte efter bogen.

Det gøres i den forbindelse gældende, at det ikke kan komme Selskabet til skade, at det senere har vist sig, at de personer, som Selskabet har indgået aftaler med, har opgivet falsk identitet og/eller er forsvundet.

Selskabet har ikke været - og burde heller ikke være - opmærksom på, at de to underleverandører har anvendt det samme kontonummer.

Selskabet fik på et tidspunkt oplyst, at kontaktpersonen ønskede at skifte arbejdsgiver. Selskabet valgte på grund af det gode samarbejde at følge med den person, Selskabet havde den daglige kontakt med. Heller ikke dette er der noget odiøst i.

Det gøres videre gældende, at Selskabet rent faktisk undersøgte, om samarbejdspartnerne var momsregistrerede, jf. ovenfor.

Det gøres derfor sammenfattende gældende, at Selskabet er berettiget til fradrag for købsmoms med yderligere kr. 144.703 for perioden 1. januar 2011 - 31. marts 2012 i medfør af momslovens § 37.

..."

Sagsøgte har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 2. oktober 2015, hvoraf fremgår bl.a.:

"...

1. Fradrag for købsmoms.

Det gøres overordnet gældende, at sagsøgeren med rette er blevet nægtet fradragsret for den indgående moms på fakturaerne udstedt af G2 og G3x ApS med 144.703 kr., jf. momslovens § 37, stk. 1, da sagsøgeren ikke har godtgjort, at betingelserne for fradragsret er opfyldt.

Sagsøgerens virksomhed er momsregistreret, og sagsøgeren kan ved opgørelse af afgiftstilsvaret fratrække moms af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, hvis disse indkøb udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer, jf. momslovens § 37, stk. 1. Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 168.

Det er alene afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, der er fradragsberettiget, jf. momslovens § 37, stk. 2, nr. 1, og det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at betingelserne for fradrag er opfyldt, jf. eksempelvis SKM2009.325.ØLR , SKM2014.544.BR og EU-Domstolens sag C-230/94, Renate Enkler, præmis 24.

Det gøres gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at betingelserne for fradrag for købsmoms i medfør af momslovens § 37, stk. 1, og 2, nr. l, er opfyldt.

Det er alene fakturaer, der dækker over reelle leverancer, der giver ret til momsfradrag, jf. eksempelvis SKM2009.325.ØLR og SKM2012.663.VLR og EU-Domstolens domme i sag C-342/87, Genius Holding, præmis 13 og 19 og sag C-642/11, Stoy Trans, præmis 30. Det gøres således gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at købsfakturaerne fra G2 og G3x ApS dækker over reelle leverancer af rengøringsydelser til sagsøgeren.

Det er således udokumenteret, at sagsøgeren har haft G2 og G3x ApS som underleverandør til at udføre det rengøringsarbejde, sagsøgerens salgsfakturaer til G1 A/S dækker over.

Der foreligger ingen skriftlige aftaler med hverken G2 og G3x ApS vedrørende levering af de hævdede rengøringsydelser, og sagsøgeren har heller ikke fremlagt anden objektiv dokumentation i form af timesedler, arbejdssedler eller lignende for det hævdede arbejde.

Sagsøgerens forklaring om, at sagsøgeren indgik mundtlige aftaler med G2 og G3x ApS, støttes ikke af objektive omstændigheder og forekommer i øvrigt usandsynlig henset til både omfanget og værdien af det hævdede arbejde samt det forhold, at der er tale om aftaler med personer, som sagsøgeren ikke kendte fra tidligere.

Sagsøgeren har som dokumentation for de hævdede ydelser alene fremlagt købsfakturaerne i bilag 3-16. Købsfakturaerne udgør - i hvert fald under de foreliggende omstændigheder ikke i sig selv et tilstrækkeligt bevis for de hævdede ydelser.

Fradragsretten for købsmoms er betinget af, at der fremlægges forskriftsmæssige fakturaer til dokumentation for købsmomsen af modtagne varer eller ydelser, jf. dagældende momsbekendtgørelses (bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006), § 58. Kravene til disse fakturaer følger af dagældende momsbekendtgørelses § 40, stk. 1, nr. 1-9. J?e pågældende bestemmelser i momsbekendtgørelsen gennemfører momssystemdirektivets artikel 178, litra a, og artikel 226.

De fremlagte købsfakturaer (bilag 3-16) lever ikke op til kravene i dagældende momsbekendtgørelses § 40, stk. 1. Det fremgår blandt ikke af fakturaerne, hvilket arbejde/ydelser fakturaerne vedrører, herunder hvornår og hvor arbejdet er udført, og det er dermed ikke på baggrund af fakturaerne muligt at kontrollere omfanget og arten af det leverede arbejde.

Det er således ikke dokumenteret ved fremlæggelsen af købsfakturaerne, at disse dækker over rengøringsydelser leveret til sagsøgeren, ligesom det ikke er dokumenteret, at købsfakturaerne dækker over de rengøringsydelser, som sagsøgeren har (videre)leveret til G1 A/S, jf. bilag 21-35.

Såfremt der er omstændigheder, der rejser tvivl om de udstedte fakturaers realitet, skærpes bevisbyrden for, at fakturaerne dækker over reelle leverancer, jf. eksempelvis SKM2009.325.ØLR . Det gøres gældende, at sagsøgerens bevisbyrde er skærpet, da der foreligger en lang række usædvanlige forhold, der rejser betydelig tvivl om realiteten bag fakturaerne.

Sagsøgeren har for det første alene kunnet angive et fornavn ("MS") på den person, sagsøgeren hævder at have haft kontakt med i samarbejdet med både G2 og G3x ApS. Sagsøgeren har heller ikke kunnet angive nærmere oplysninger om denne kontaktperson eller andre kontaktpersoner hos G2 og G3x ApS, uanset at sagsøgeren hævder at have haft daglig kontakt og samarbejde med disse to virksomheder i mere end halvandet år. I øvrigt ses den person, som sagsøgerne hævder at have haft kontakt med, hverken at have været ansat hos G2 eller G3x ApS, jf. bilag J.

Dette forekommer særdeles usædvanligt i lyset af omfanget af det hævdede arbejde, størrelsen af de fakturerede beløb og sagsøgerens egne oplysninger om daglig kontakt. At sagsøgeren ikke er i stand til fyldestgørende at identificere, hvem sagsøgeren har haft kontakt med, skaber betydelig tvivl om, hvorvidt de fremlagte købsfakturaer fra G2 og G3x ApS dækker over reelle leverancer. Hertil kommer endvidere, at SKAT hverken har kunnet komme i kontakt med G2 eller G3x ApS, jf. bilag B, side 7-8.

For det andet er en række af de fremlagte fakturaer udstedt efter, at G2 og G3x ApS blev afmeldt momsregistrering.

G2 blev momsregistreret med virkning fra den 25. november 2009, og momsregistreringen ophørte den 28. februar 2011, jf. bilag N. De i bilag 5-11 fremlagte fakturaer er alle udstedt af G2 i perioden fra 1. marts 2011 til 31. oktober 2011. I denne periode var G2 altså ikke momsregistreret, og G2 kan således ikke have angivet og afregnet den i fakturaerne anførte salgsmoms. Hertil kommer, at ejeren af G2 er officielt udrejst af Danmark den 28. februar 2011, jf. bilag B, side 7, andensidste afsnit.

Tilsvarende gør sig gældende for fakturaerne udstedt af G3x ApS. G3x ApS blev momsregistreret med virkning fra den 15. juli 2011, og momsregistreringen ophørte den 31. oktober 2011, jf. bilag O. De i bilag 12-16 fremlagte fakturaer er alle udstedt af G3x ApS i perioden fra 30. december 2011 til 31. marts 2012. I denne periode var G3x ApS altså ikke momsregistreret, og G3x ApS kan således ikke have angivet og afregnet den i fakturaerne anførte salgsmoms.

Manglende momsangivelse skaber en formodning for, at der ikke er udført noget arbejde, og sagsøgerens bevisbyrde for, at de fremlagte fakturaer i bilag 5-16 dækker over reelle ydelser, skærpes derfor også af denne grund.

For det tredje rejser oplysningerne i de fremlagte købsfakturaer tvivl om fakturaernes realitet.

Der er således en betydelig forskel mellem det antal arbejdstimer, der fremgår af de fremlagte købsfakturaer fra G2 og G3x ApS og sagsøgerens salgsfakturaer til G1 A/S. Købsfakturaerne - dækker over 4.452 arbejdstimer, mens salgsfakturaerne dækker over 8.797 arbejdstimer. For enkelte måneder er forskellen mellem arbejdstimerne angivet i købsfakturaerne og salgsfakturaerne meget stor. I januar 2011 skulle der således ifølge de fremlagte fakturaer være udført 126 timers arbejde af G2 (bilag 3).

Sagsøgeren har dog samtidig faktureret G1 A/S for 84.151 kr. ekskl. moms (bilag 21), svarende til 526 arbejdstimer - altså en forskel på ikke mindre end 400 timer.

Der er endvidere perioder, hvor de hævdede underleverandører ifølge de fremlagte købsfakturaer ikke har udført arbejde for sagsøgeren, selvom sagsøgeren samtidig har leveret rengøringsydelser til G1 A/S. Der er for eksempel ikke faktureret arbejde af de hævdede underleverandører for juli måned i 2011, selvom sagsøgeren den 31. juli 2011 har faktureret G1 A/S for rengøringsydelser for i alt 74.480 kr. ekskl. moms (bilag 27), svarende til 465,5 arbejdstimer.

Det bestrides som udokumenteret, at timerne anført i salgsfakturaerne dækker over normtimer - dette fremgår ikke af fakturaerne og er i øvrigt i modstrid med, hvad sagsøgeren i første omgang forklarede til SKAT (bilag B, side 5, andensidste afsnit) - og at sagsøgerens arbejde for G1 A/S blev udført på væsentlig mindre tid, end der er faktureret for. Det skal hertil bemærkes, at eftersom sagsøgeren har afgivet skiftende forklaringer, er bevisværdien af sagsøgerens forklaring om de faktiske omstændigheder begrænset, jf. eksempelvis UfR 1998.898 H og SKM2013.389.ØLR .

Det bestrides endvidere, at det arbejde, der ikke er udført af de hævdede underleverandører, skulle være udført af A personligt. Dette ville kræve, at A arbejdede 9,5 timer hver dag året rundt, uden weekend, ferie og pauser, hvilket forekommer usandsynligt. For så vidt angår juli 2011, hvor de hævdede underleverandører ikke har udført arbejde for sagsøgeren, indebærer sagsøgerens forklaring, at A skulle have arbejdet 465,5 arbejdstimer, dvs. 15 timer hver dag uden pause og weekend. Tilsvarende skulle A personligt have arbejdet 400 timer i januar måned, hvor der skulle være udført 126 timers arbejde af G2, men hvor sagsøgeren har faktureret G1 A/S for 526 arbejdstimer.

Hertil kommer endvidere, at timelønnen angivet i købsfakturaerne på 130 kr. er usandsynlig lav. 130 kr. i timen er måske en normal timeløn for ansatte i rengøringsbranchen, men det er en urealistisk timepris for en selvstændig underleverandør. Der er således ikke grundlag for at antage, at en timepris på 130 kr. er tilstrækkelig til at dække en underleverandørs udgifter til både mindsteløn til de ansatte og øvrige driftsomkostninger til f.eks. kørsel, kontrol og øvrige personaleomkostninger (feriepenge, sociale omkostninger (ATP og barselsfond) og eventuelle løntillæg for f.eks. weekend- og natarbejde) samt en avance til underleverandøren.

For det fjerde foreligger der en række usædvanlige forhold i relation til betalingerne af købsfakturaerne.

Bankkontonummeret anført på otte af fakturaerne fra G2 (bilag 3-10) tilhører således en person, der er officielt udrejst af Danmark adskillige år forinden fakturaernes udstedelse, den 29. august 2008. Endvidere er kontonummeret anført på den sidste faktura fra G2 (bilag 11) identisk med kontonummeret anført på tre af fakturaerne fra G3x ApS (bilag 12-14). Det er særdeles usædvanligt, at to af hinanden uafhængige virksomheder anvender samme bankkontonummer.

Det kan endvidere konstateres, at G3x ApS udstedte en faktura på 61.100 kr. inkl. moms den 31. december 2011, jf. bilag 13, og at sagsøgeren betalte denne den 30. december 2011 - altså en dag før udstedelsen af fakturaen, jf. bilag M, side 4, nederst. Det må anses for særdeles usædvanligt, at sagsøgeren har betalt en faktura før denne overhovedet blev udstedt.

Den omstændighed, at der faktisk er sket betalinger fra sagsøgeren vedrørende fakturaerne, er under de foreliggende omstændigheder ikke i sig selv et tilstrækkeligt bevis for, at fakturaerne dækker over reelle leverancer af rengøringsydelser fra G2 og G3x ApS, jf. herved SKM2012.663.VLR , hvor der ligeledes var sket betalinger.

Det gøres på baggrund af det anførte sammenfattende gældende, at sagsøgeren ikke har løftet sin skærpede bevisbyrde for, at købsfakturaerne fra G2 og G3x ApS dækker over reelle leverancer af rengøringsydelser fra disse virksomheder til sagsøgeren. Købsfakturaerne og betalingerne fra sagsøgerens bankkonto må på ovennævnte baggrund anses for at have haft til formål at sløre de reelle pengestrømme og dække over, hvem der reelt har udført det hævdede arbejde.

Det gøres endvidere gældende, at de fremlagte købsfakturaer ikke opfylder momsbekendtgørelsens krav til dokumentation af indgående moms, jf. dagældende momsbekendtgørelses § 40, stk. 1, jf. § 58, og sagsøgeren er således også af denne selvstændige grund ikke berettiget til fradraget for købsmoms på 144.703 kr.

De omhandlede købsfakturaer opfylder bl.a. ikke kravet i bekendtgørelsens § 40, stk. 1, nr. 5 og 6, om, at fakturaer skal indeholde oplysninger om omfanget og arten af de leverede ydelser samt oplysninger om, hvor ydelserne er leveret og afsluttet. Der er således hverken angivet oplysninger om arbejdets art, dato eller sted for levering i de fremlagte fakturaer.

2. Hæftelse for A-skat og Arbejdsmarkedsbidrag

Det følger af kildeskattelovens§ 43, stk. 1, at der til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten; jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1, 1. Indeholdelsen skal foretages ved udbetaling af A-indkomsten, jf. § 46, stk. 2, 1. pkt.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt et beløb, er umiddelbart ansvarlig over for det offentlige for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelsen af reglerne i kildeskatteloven, jf. lovens § 69, stk. 1.

Højesteret har konsekvent pålagt ansvar for betaling af indeholdelsespligtige beløb, når den indeholdelsespligtige har været bekendt med de forhold, der begrunder indeholdelsespligten, jf. eksempelvis SKM2008.613.HR og SKM2012.462.HR . Det afgørende er, hvorvidt den indeholdelsespligtige havde kendskab til de faktiske omstændigheder, der begrundede, at indeholdelsespligten blev aktualiseret.

Ovennævnte regler finder tilsvarende anvendelse for indeholdelse og opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det er ubestridt, at sagsøgeren har udført det arbejde for G1 A/S, som sagsøgerens fakturaer for 2011 og 1. kvartal 2012 omfatter.

Det udførte arbejde har i hele den af sagen omhandlede periode været af et sådant omfang, at arbejdet ikke kan have været udført alene af selskabets direktør og hovedanpartshaver, A, og de enkelte ansatte, som sagsøgeren har indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for i 1. kvartal 2012. Dette er da heller ikke gjort gældende af sagsøgeren.

Det udførte arbejde må derfor - helt eller delvist - være udført enten af underleverandører antaget af sagsøgeren eller af ansatte hos sagsøgeren, som sagsøgeren ikke har indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for.

Sagsøgeren har - som anført i ovenstående - ikke godtgjort, at købsfakturaerne fra G2 og G3x ApS dækker over reelle leverancer af rengøringsydelser, og at sagsøgeren dermed har haft underleverandører til helt eller delvist at udføre det arbejde, som er en forudsætning for sagsøgerens rengøringsydelser til G1 A/S.

Det må på den baggrund lægges til grund, at sagsøgeren har haft yderligere ansatte til at udføre arbejdet. Dette gælder endda selv, hvis købsfakturaerne måtte anses for at dække over reelle/ leverancer, idet de arbejdstimer, som sagsøgeren hævder er udført af G2 og G3x ApS, langt fra er tilstrækkelige til at dække det antal arbejdstimer, sagsøgeren har leveret til G1 A/S.

Det gøres på den baggrund gældende, at sagsøgeren har foretaget ikke-angivne lønudbetalinger, som sagsøgeren har været forpligtet til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og § 2, stk. 1, nr. 1.

Sagsøgeren har ikke angivet A-indkomsten for disse ansatte til SKAT, og sagsøgerens regnskabsmateriale kan ikke danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af A-indkomsten. SKAT, kan derfor foretage en skønsmæssig ansættelse af A-indkomsten for sagsøgerens ansatte med henblik på at opgøre den A-skat og det arbejdsmarkedsbidrag, som sagsøgeren skulle have indeholdt efter kildeskattelovens § 46, stk. 1 og 2, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2.

SKAT har skønsmæssigt opgjort den indeholdte A-indkomst på baggrund af oplysningerne om virksomhedens selvangivne oplysninger om momsmæssige udgifter og indtægter, angivet A-indkomst samt skønnet overskud i selskabet, jf. bilag 1, side 2-3, samt bilag B, side 16 og underbilaget vedlagt SKATs afgørelse. Sagsøgerens ikke-angivne lønudgifter er på denne måde skønsmæssigt opgjort til 649.516 kr. for 2011 og 158.386 for 1. kvartal 2012.

Da sagsøgeren efter det oplyste ikke har modtaget skattekort, bikort eller frikort, skulle sagsøgeren have indeholdt 55 pct. af den udbetalte A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 48, stk. 7, og 8 pct. i arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og § 2, stk. 1, nr. 1.

SKAT har på denne baggrund opgjort de beløb, sagsøgeren skulle have indeholdt i A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, og som sagsøgeren hæfter for, til 473.431 kr. fordelt med 408.798 kr. i A-skat og 64.6.32 kr. i arbejdsmarkedsbidrag.

SKATs skønsmæssige ansættelse kan alene tilsidesættes, såfremt sagsøgeren godtgør, at den skønsmæssige ansættelse hviler på et forkert grundlag eller er åbenbart urimeligt, jf. eksempelvis SKM2009.37.HR og SKM2011.209.HR .

Det gøres gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at SKATs skønsmæssige ansættelse er udøvet på et forkert grundlag eller er åbenbart urimeligt. Sagsøgeren har alene bestridt SKATs skøn på de i stævningen, side 4, 1. afsnit, anført punkter. Disse punkter vedrører imidlertid ikke ovennævnte skøn.

Det følger af kildeskattelovens § 69, stk. 1, sidste pkt., at sagsøgeren ikke hæfter for de af SKAT skønsmæssigt fastsatte beløb, såfremt sagsøgeren kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven.

Det gøres gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed. Sagsøgeren har tværtimod netop udvist forsømmelighed ved konsekvent at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i ikke-angivne lønudbetalinger.

Det afgørende for vurderingen af forsømmelighed efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, er, om sagsøgeren havde kendskab til de faktiske omstændigheder, der begrundede, at indeholdelsespligten blev aktualiseret. Det gøres gældende, at sagsøgeren i denne sag havde kendskab til, at der blev udført arbejde for sagsøgeren, og at der blev udbetalt løn for dette arbejde. Sagsøgeren havde dermed kendskab til de faktiske omstændigheder, der begrundede indeholdelsespligten, og sagsøgeren er derfor ansvarlig for betaling af den ikke-indeholdte A-skat og det ikke-indeholdte arbejdsmarkedsbidrag.

Den subsidiære påstand om hjemvisning er nedlagt for det tilfælde, at retten måtte finde, at der er grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn som værende åbenbart urimeligt eller udøvet på et forkert grundlag, men at retten samtidig måtte finde, at sagsøgeren har haft ansatte, han ikke har indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for, og at sagsøgeren hæfter for denne ikke indeholdte A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. I så fald skal sagen hjemvises til SKAT med henblik på en fornyet skønsmæssig ansættelse af den skyldige A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Det lægges til grund som ubestridt, at A stiftede Selskabet med det formål at udføre rengøringsopgaver. Efter bevisførelsen, herunder A's forklaring lægges det endvidere til grund, at H1 ApS alene udførte rengøring for selskabet G1 A/S, og at arbejdet bestod i rengøring på en skole.

A har forklaret, at han udførte en stor del af arbejdet selv, men at han derudover først anvendte G2 og siden G3x ApS som underleverandører til rengøringsopgaven på skolen. A har endvidere forklaret, at der blev indgået mundtlige aftaler med G2 og G3x ApS, at hans kontaktperson i de to virksomheder hed MS, og at han på daglig basis fastlagde omfanget af det arbejde, der skulle udføres, hvilket han meddelte MS.

Der er udstedt en række fakturaer til H1 ApS fra henholdsvis G2 og G3x ApS, men A har hverken kunne fremlægge samarbejdsaftaler med virksomhederne, korrespondance eller anden dokumentation for kontakt til virksomhederne, timesedler, eller nærmere oplysninger om arten og omfanget af det udførte arbejde, ejerne af virksomhederne eller de medarbejdere, der udførte rengøringsopgaverne, selv om at samarbejdet strakte sig over en længere periode.

Efter de fremlagte fakturaer lægger retten til grund, at der er en betydelig forskel på de fakturerede beløb på købsfakturaerne fra G2 og G3x ApS og salgsfakturaerne til G1 A/S, der for nogle måneder svarer til over 400 timers arbejde. A og BA's forklaringer om, at A selv udførte dette arbejde, og at arbejdet kunne udføres på færre timer end faktureret forekommer usandsynlig og er i øvrigt ikke understøttet af andre oplysninger.

Hertil kommer, at kontonummeret anført på 8 af fakturaerne fra G2 tilhører en person som er udrejst af Danmark for flere år siden, at G2 og G3x ApS i et vist omfang har anvendt samme kontonummer, og at H1 ApS den 30. december 2011 betalte en faktura, som G3x ApS imidlertid først udstedte dagen efter den 31. december 2011.

Under disse omstændigheder finder retten, at der er rejst sådan tvivl om de udstedte fakturaers realitet, at H1 ApS ikke alene ved fremlæggelse af de pågældende fakturaer har løftet bevisbyrden for, at G2 og G3x ApS har leveret ydelser til H1 ApS, der berettiger til et fradrag, jf. momslovens § 37, stk. 1. Retten tiltræder derfor Landsskatterettens afgørelse, hvorefter fradragsret for købsmoms på 144.703 kr. ikke er godkendt.

Da rengøringsopgaven ikke kunne udføres af A alene, lægger retten herefter til grund, at Selskabet havde yderligere ansatte, som der ikke er indeholdt A-skat og AM-bidrag for. Herefter, og da der ikke foreligger oplysninger om, at A ikke har handlet forsømmeligt ved at undlade at indeholde A-skat og AM-bidrag, og da der ikke er forhold, der godtgør, at den af SKAT skønsmæssige fastsættelse hviler på et forkert grundlag, tiltræder retten endvidere Landsskatterettens afgørelse om efterbetaling af A-skat og AM-bidrag på henholdsvis 408.798 kr. og 64.632 kr.

T h i k e n d e s f o r r e t

Skatteministeriet frifindes.

Inden 14 dage betaler sagsøgeren, H1 ApS, 50.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte, Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.