Dokumentets metadata

Udenlandsk pensionsopsparing - overgangsregler - skift af porteføljemanager - overdragelse af ordningerne ved arv

Landsskatteretten afviste 4 spørgsmål om bindende svar, som Skatterådet havde besvaret. For så vidt angår spørgsmål 1 og 2 vedrørte disse spørgsmål betalinger fra en amerikansk pensionsordning, som klager havde selvangivet i en årrække. Klager havde modtaget årsopgørelser for de pågældende indkomstår, hvor betalingerne var behandlet skattemæssigt. Klager havde ikke påklaget disse afgørelser eller anmodet om genoptagelse. Landsskatteretten fandt, at et sådan tilfælde faldt udenfor reglerne om bindende svar og fandt, at besvarelsen burde have været afvist efter skatteforvaltningslovens § 24, stk. 3. For så vidt angår spørgsmål 3 og 4 vedrørte disse påtænkte dispositioner, hvor klager var fremkommet med nye væsentlige oplysninger, mens sagen blev behandlet i Landsskatteretten, hvorefter der ikke længere forelå det samme grundlag for besvarelsen, som Skatterådet havde haft. Besvarelsen af spørgsmål 3 og 4 afvistes herefter, og klagerhenvistes til at indhente et nyt bindende svar fra Skatterådet på det nu foreliggende grundlag.

Skatterådet har ved bindende svar besvaret følgende spørgsmål med NEJ:

1) "Kan Skatterådet bekræfte, at værdistigninger af og udbetalinger fra pensionsordninger oprettet i udlandet før 18. februar 1992 af personer bosat der, ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, dvs. ikke medtages i selvangivelsen ved senere tilbagevenden til Danmark? "

2) "Kan Skatterådet bekræfte, at flytning af pensionsmidler i spørgers ordninger mellem forskellige forvaltningsinstitutioner/investmentmanagers uden ændringer af vilkår (Custodial Agreements) ikke ændrer på, at ordningerne er omfattet af § 50 i pensionslovgivningen, som var gældende før 18. februar 1992? "

3) "Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers amerikanske pensionsordninger ikke fremadrettet vil være omfattet af PBL § 53 A eller B, når spørgers 2 børn ved arv overtager det juridiske ejerskab til spørgers amerikanske pensionsordninger ved spørgers død? "

4) "Kan Skatterådet bekræfte, at spørgers amerikanske pensionsordninger oprettet før 18. februar 1992 ikke vil udløse afgift efter boafgiftsloven i Danmark, når de falder i arv til spørgers børn ved spørgers død? "

Landsskatteretten ændrer Skatterådets afgørelse, således at de stilede spørgsmål besvares med "Afvist".

Faktiske oplysninger
Den 1. maj 2018 anmodede klageren SKAT om bindende svar omhandlende et antal amerikanske pensionsordninger, nærmere betegnet Roll-Over IRA-pensions-konti (Individual Retirement Accounts), oprettet af klageren i 1989-91 i forbindelse med ophør/ udbetaling af amerikansk arbejdsgiverpension, inden klageren kom tilbage til Danmark og blev fuldt skattepligtig her, og før pensionslovsændringen gældende fra 18. februar 1992 fandt sted.

Klageren flyttede i 1972 til USA, erhvervede amerikansk speciallægeuddannelse, og var i årene 1976 - 1991 ansat som speciallæge i firmaet G1 i by Y1, [delstat], USA.

Pensionsordningerne blev oprettet i slutningen af 1989 og begyndelsen af 1990, idet en af arbejdsgiverens pensionsordninger, en ProfitSharing Plan, ophørte grundet omstrukturering af firmaet, og indestående aktiver på den tilknyttede pensionskonto blev overført til en personlig roll-over IRA-pensionsordning hos F1-Bank, der administrerede firmaets ordninger, samtidig som den kontante udbetaling fra samme Plan ($232,906) fordeltes på F1-Bank og 5 andre nyoprettede IRA-ordninger som roll-over IRA konti.

Klageren har oplyst, at der under ansættelsen i USA var bortseelsesret for alle indbetalinger på pensionsordningerne. Der blev betalt indkomstskat til USA fra det tidspunkt, hvor udbetalingerne fra pensionsordningerne begyndte, og udbetalingerne har været medtaget som pensionsudbetalinger i indkomstgrundlaget i skatteansættelserne i Danmark.

I forbindelse med ansættelsens ophør udbetaltes i 1991 klagerens opsparede pensionsmidler fra anden pensionsordning hos arbejdsgiver ($ 459,332), og disse midler rulledes ligeledes over i nedenfor nævnte IRA-ordninger.

Klageren har oplyst, at arbejdsgiverpensionsordninger, i overensstemmelse med lovgivningen i USA, kunne "rulles over" i IRA-konti uden skattemæssige konsekvenser, hvilket var og stadig er den almindeligste måde at videreføre pensionsopsparing på, når ansættelser afsluttes, eller ordninger ophører af andre årsager. De af arbejdsgiveren gennem årene indbetalte pensionsmidler forblev således skattebegunstigede i forhold til amerikansk skat i og med, at der først betales skat ved udbetalinger fra IRA-ordninger, dvs. efter pensionsalderens indtræden (59 ½ år) og senest, når den pensionsberettigede er fyldt 70 ½ år.

Klageren har endvidere oplyst, at der siden 1991, hvor ansættelsen i USA afsluttedes, ikke har været tilført nye midler til nogen af de nævnte IRA-pensionsordninger, dvs. alle midler indsat i disse har været pensionsmidler optjent i USA, før klageren blev skattepligtig i Danmark.

Klageren blev fuldt skattepligtig til Danmark ved tilbageflytningen den 1. maj 1991.
Klageren har oplyst, at hun siden 2002 har været bekendt med, at pensionsudbetalingerne har været beskattet i USA, og at hun har selvangivet udbetalingerne i Danmark, som hun har fået oplyst var omfattet af artikel 18, stk. 1, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, og at der derfor har været lempet for dobbeltbeskatning efter exemption metoden, jf. herved artikel 23, stk. 3. litra c.

Under klagesagen har klagerens repræsentant bl.a. fremsendt supplerende oplysninger i form af anbefaling fra de amerikanske myndigheder, brev af 23. maj 2019 fra den amerikanske advokat JMP, kopi af arbejdsgiverpensionsordning hos G1 samt fremsendelsesskrivelse af 18. november 1991, samt brev af 20. december 2001 fra by Y1.

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har tiltrådt SKATs indstilling og begrundelse.

SKAT har som begrundelse for de bindende svar anført følgende:

"Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at værdistigninger af og udbetalinger fra pensionsordninger oprettet i udlandet før 18. februar 1992 af personer bosat der, ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, dvs. ikke medtages i selvangivelsen ved senere tilbagevenden til Danmark.

Begrundelse
I henhold til den dagældende bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 50, stk. 1, nr. 1-7 (lovbekendtgørelse nr. 580 af 7. august 1991 med senere ændringer), gjaldt reglerne i stk. 2-8, for visse livsforsikringer og pensionskasseordninger, syge- og ulykkesforsikring samt rateopsparing og opsparing i pensionsøjemed, der var omfattet af kapitel 1, men som efter § 1, stk. 2, var valgt beskattet efter § 50.

Efter det oplyste oprettede spørgeren i slutningen af 1989 og begyndelsen af 1990 en række "Individual Retirement Accounts" (IRA-pensionsordninger) som følge af, at spørgerens oprindelige pensionsordning hos sin tidligere amerikanske arbejdsgiver ophørte på grund af en omstrukturering.

De pågældende IRA-pensionsordninger blev alle oprettet på de vilkår, som fremgik af "form 5305-A" for de relevante indkomstår, som såkaldte "Rollovers", hvorved aktiverne i den tidligere arbejdsgiverordning blev overført til spørgerens personlige IRA-pensionsordninger uden beskatning.

Efter Skattestyrelsens opfattelse kan spørgerens IRA-pensionsordninger hverken anses for en livsforsikring eller en pensionskasseordning, idet IRA-pensionordningerne hverken har et forsikringselement eller beror på et medlemskab af en forening eller lignende, jf. artikel III og IV i form 5305-A og "Publication 590".

Spørgerens IRA-pensionsordninger må derimod anses for opsparingsordninger i et pengeinstitut, jf. artikel IV i form 5305-A og "Publication 590". Der er herved henset til, at de pågældende IRA-pensionsordninger som udgangspunkt skal oprettes ved et kontantindskud i en bank eller et lignende pengeinstitut med tilladelse fra de amerikanske skattemyndigheder, og at den enkelte pensionsordning alene udgøres af indskuddet og det individuelle afkast heraf. Der er endvidere henset til, at kontohaveren har den fulde investeringsrisiko for indskuddet, og at indeståendet på IRA-pensionsordningerne kun kan tilfalde enten kontohaveren eller kontohaverens arvinger efter dennes død, hvorved der ikke kan forekomme en "dødelighedsarv" mellem flere forskellige kontohavere.

I henhold til de dagældende bestemmelser i henholdsvis pensionsbeskatningslovens § 11 A vedrørende ratepension og § 12 vedrørende opsparing i pensionsøjemed, der begge fremgik af kapitel 1, var det blandt andet en betingelse for begge ordninger, at opsparingen skete i "pengeinstitut, der virker her i landet".

Da spørgerens IRA-pensionsordninger blev oprettet i udenlandske pengeinstitutter, kunne de pågældende pensionsordninger allerede af denne grund ikke være omfattet af kapitel 1 i den dagældende pensionsbeskatningslov. Spørgerens IRA-pensionsordninger kunne således heller ikke efter den dagældende bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 1, stk. 2, have været henført til beskatning efter den dagældende bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 50.

Ved spørgerens tilbagevenden til Danmark i 1991 var spørgerens IRA-pensionsordninger derfor hverken omfattet af den dagældende pensionsbeskatningslovs kapitel 1, den dagældende bestemmelse i § 50, eller den ved lov nr. 569 af 24. juni 1992 senere indførte bestemmelse i § 53 A, der ved sin indførelse alene omfattede livsforsikring.

De pågældende pensionsordninger var derimod på daværende tidspunkt omfattet af statsskattelovens §§ 4 - 6, jf. forarbejderne til pensionsbeskatningslovens §§ 50 og 51 (lovforslag nr. 26 af 7. oktober 1970) og afsnit A.C.2.1.2.1 i Ligningsvejledningen for indkomståret 1991.

Ved lov nr. 429 af 26. juni 1998 blev bestemmelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 B indført. Herefter fandt reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 4 - 6, anvendelse på "udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter", hvis betingelserne i stk. 2 og stk. 3 var opfyldt.

Ifølge ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 6, stk. 3, i lov nr. 429 af 26. juni 1998, havde bestemmelsen i § 53 B imidlertid kun virkning for "forsikring og pensionsordning, der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere".

Ved lov nr. 1534 af 19. december 2007 blev bestemmelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 A udvidet således, at denne bestemmelse generelt omfattede "pensionsordning oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af kapitel 1", herunder også pensionsordninger oprettet uden for EU/EØS.

Ifølge ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 11, stk. 7, i lov nr. 1534 af 19. december 2007, havde udvidelsen af bestemmelsen i § 53 A ligeledes kun virkning for "pensionsordninger, der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere".

IRA-pensionsordningen hos G2
Det afgørende tidspunkt i forhold til anvendelsen af bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B eller § 53 A er, om pensionsordningen er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere, jf. § 6, stk. 3, i lov nr. 429 af 26. juni 1998, og § 11, stk. 7, i lov nr. 1534 af 19. december 2007.

For så vidt angår spørgerens IRA-pensionsordning hos G2 blev denne pensionsordning efter det oplyste oprindeligt oprettet den 21. december 1989 hos G4, der i 1996 blev en del af G2 ved en fusion.

Denne IRA-pensionsordning må derved anses for oprettet inden den 18. februar 1992 og kan derfor som udgangspunkt hverken anses for omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A eller § 53 B.

Det er dog yderligere oplyst, at IRA-pensionsordningen i G2 efter oprettelsen modtog midler ved "Trustee-to-trustee"-overførsler fra spørgerens IRA-pensionsordninger i F1-Bank og G5 henholdsvis i 1990 og i 2005. De sidstnævnte IRA-ordninger var begge oprettet i 1989.

Endvidere er det oplyst, at der ikke siden 1991, hvor spørgerens ansættelse i USA afsluttedes, er blevet tilført nye midler til nogen af de nævnte IRA-pensionsordninger. Alle midler indsat i pensionsordningerne er således optjent i USA, før spørgeren blev skattepligtig til Danmark.

Efter Skattestyrelsens opfattelse beror det på en konkret vurdering om en "Trustee-to-trustee"-overførsel af midler mellem to pensionsordninger efter amerikanske regler skal sidestilles med oprettelse eller erhvervelse af en pensionsordning efter den 18. februar 1992 i henhold til overgangsbestemmelserne i § 6, stk. 3, i lov nr. 429 af 26. juni 1998, og § 11, stk. 7, i lov nr. 1534 af 19. december 2007.

Ifølge "Publication 590" er en overførsel af midler direkte fra én trustee til en anden enten på den pensionsberettigedes initiativ eller på trusteens initiativ ikke en "roll-over". Idet der ikke er nogen uddeling til den pensionsberettigede, er overførslen af midler skattefri for den pensionsberettigede.

Efter Skattestyrelsens opfattelse kan en overførelse af midler efter den 18. februar 1992 ved en "Trustee-to-trustee"-overførsel efter amerikanske regler mellem to identiske IRA-pensionsordninger, der begge er oprettet før den 18. februar 1992, ikke medføre, at den modtagende IRA-pensionsordning herefter skal anses for oprettet eller erhvervet efter den 18. februar 1992 i henhold til overgangsbestemmelserne i § 6, stk. 3, i lov nr. 429 af 26. juni 1998, og § 11, stk. 7, i lov nr. 1534 af 19. december 2007, når der alene tilføres den modtagende IRA-pensionsordning midler, der har været indskudt på den afgivende pensionsordning før den 18. februar 1992.

Der er herved henset til, at en overførelse af midler i forbindelse med en "Trustee-to-trustee"-overførsel efter amerikanske regler mellem identiske IRA-pensionsordninger hos forskellige pensionsudbydere reelt må sidestilles med skift af porteføljemanager, jf. princippet i SKM2017.660.SR og TfS 1993, 270 LR.

I dette tilfælde overgår den modtagende IRA-pensionsordning ikke til beskatning efter enten pensionsbeskatningslovens § 53 B eller § 53 A.

Spørgerens IRA-pensionsordning i G2 må derfor stadig anses for omfattet af reglerne i statsskattelovens § 4 - 6, efter at denne pensionsordning modtog "Trustee-to-trustee"-overførsel fra IRA-pensionsordningerne i henholdsvis F1-Bank og G5.

Da IRA-pensionsordningen i G2 som nævnt er en opsparingsordning i et pengeinstitut, kan den imidlertid hverken anses for en ordning med løbende ydelser omfattet af statsskattelovens § 4, litra c, eller en livsforsikring omfattet af statsskattelovens § 5 b.

Herefter må denne pensionsordning således sidestilles med enhver anden kapitalanbringelse i et pengeinstitut. Udbetalinger fra ordning må derfor anses som ikke-skattepligtige hævninger af formuen, mens afkastet af ordningen beskattes afhængig af dets karakter fx enten som rente efter statsskattelovens § 4, litra e, udbytte efter ligningslovens § 16 A eller gevinst efter de relevante kapitalgevinstbeskatningslove.

Med hensyn til den skattemæssige behandling af spørgerens øvrige IRA-pensionsordninger henvises til besvarelsen af spørgsmål 2.

SKATs bemærkninger til klagerens høringssvar af 16. september 2018

For så vidt angår Skattestyrelsens kvalifikation af spørgerens IRA-pensionsordning fastholder Skattestyrelsen, at spørgerens IRA-pensionsordninger, som de er udformet i henhold til vilkårene i "Form 5305-A - Traditional Individual Retirement Custodial Account", og som de er beskrevet i "Publication 590", må sidestilles med en kapitalanbringelse i et pengeinstitut, der ikke er omfattet af den dagældende bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 50.

De pågældende IRA-pensionsordninger er individuelle pensionskonti i et pengeinstitut eller et lignende finansielt institut. Der er tale om individuelle opsparingsordninger uden forsikringselement. IRA-pensionsordningerne kan således hverken anses for en forsikring eller en pensionskasseordning, jf. den dagældende bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 50, stk. 1, nr. 1 - 5.

Da IRA-pensionsordningerne er oprettet i udenlandske pengeinstitutter, er de heller ikke omfattet af den dagældende bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 50, stk. 1, nr. 6.

Skattestyrelsen har i øvrigt ikke hjemmel til generelt at dispensere fra kravene til de omfattede pensionsordninger, jf. den dagældende bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 50, stk. 1, nr. 1 - 7.

Afkastet fra spørgerens IRA-pensionsordninger beskattes efter de relevante kapitalgevinstbeskatningslove som angivet ovenfor, da spørgeren ikke inden den 1. januar 2006 har valgt at anvende pensionsbeskatningslovens § 53 B på sine IRA-pensionsordninger oprettet før den 18. februar 1992, jf. § 6, stk. 12, i lov nr. 429 af 26. juni 1998.

Spørgeren har endvidere gjort gældende, at anvendelsen af progressionsretten er i strid med ikke-diskrimination og restriktion af tjenesteydelser/kapitalbevægelser fra tredjelande.

Som anført ovenfor må udbetalingerne fra pensionsordningerne anses som en ikke skattepligtig hævning af formue, hvorfor pensionsudbetalingerne ikke indgår i den danske progressionsberegning, jf. artikel 23, stk. 3, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark.

Skattestyrelsen kan supplerende oplyse om progressionsretten, at det følger af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4, at den skattepligtiges "… samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke… " skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette gælder for alle personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1.

Den progressive beskatning af den skattepligtige indkomst, der følger af personskattelovens §§ 5 - 9, gælder for alle fuldt skattepligtige personer i Danmark, uanset nationalitet og uanset om indtægterne hidrører fra ind- eller udland.

Der er således ikke i nærværende tilfælde tale om diskrimination i strid med art. 24, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, når fuldt skattepligtige personer med udenlandske indtægter i samme stat undergives samme progressive skatteberegning.

Da afkast fra USA til en fuldt skattepligtig person indgår i skatteberegningen på samme måde som tilsvarende afkast fra Danmark, beskattes en fuldt skattepligtig person i Danmark med øvrige indtægter, der har afkast fra USA, ikke hårdere end en sammenlignelig fuldt skattepligtig person med øvrige indtægter, der kun har afkast fra Danmark.

I nærværende tilfælde kan der derfor heller ikke anses for at foreligge enten en diskriminerende forskelsbehandling eller en restriktion i strid med art. 63 TEUF om kapitalens frie bevægelighed eller art. 56 TEUF om den fri udveksling af tjenesteydelser inden for Unionen.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej - se indstillingen og begrundelsen".

Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at flytning af pensionsmidler i spørgers ordninger mellem forskellige forvaltningsinstitutioner/investmentmanagers uden ændringer af vilkår (Custodial Agreements) ikke ændrer på, at ordningerne er omfattet af § 50 i pensionslovgivningen, som var gældende før 18. februar 1992.

Begrundelse
For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt den dagældende bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 50 finder anvendelse på spørgerens IRA-pensionsordninger, henvises der til besvarelsen af spørgsmål 1.

Som anført under besvarelsen af spørgsmål 1 beror det efter SKATs opfattelse på en konkret vurdering, om en "Trustee-to-trustee"-overførsel af midler mellem to pensionsordninger efter amerikanske regler skal sidestilles med oprettelse eller erhvervelse af en pensionsordning efter den 18. februar 1992 i henhold til overgangsbestemmelserne i § 6, stk. 3, i lov nr. 429 af 26. juni 1998, og § 11, stk. 7, i lov nr. 1534 af 19. december 2007.

I overensstemmelse med besvarelsen af spørgsmål 1 ændres beskatningsformen heller ikke, hvis midlerne fra en IRA-pensionsordning oprettet før den 18. februar 1992 overføres ved en "Trustee-to-trustee"-overførsel efter amerikanske regler til en nyoprettet og identisk IRA-pensionsordning efter den 18. februar 1992, hvis den nyoprettede IRA-pensionsordning alene indeholder midlerne fra IRA-pensionsordningen oprettet før den 18. februar 1992.

Såfremt der ikke er tilført eller bliver tilført den nyoprettede pensionsordning nye midler efter den 18. februar 1992, vil denne pensionsordning i relation til anvendelsen af bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens § 53 B og § 53 A blive anset for oprettet før den 18. februar 1992.

IRA-pensionsordningerne i G6 og F2-Bank
For så vidt angår spørgerens IRA-pensionsordninger i henholdsvis G6 og F2-Bank blev de pågældende pensionsordninger oprettet i henholdsvis 2011 og 2013 ved "Trustee-to-trustee"-overførsel fra spørgerens nu ophørte og lukkede IRA-pensionsordninger i henholdsvis G5 og G7.

Som nævnt har der efter det oplyste ikke siden 1991, hvor spørgerens ansættelse i USA afsluttedes, været tilført nye midler til nogen af de nævnte IRA-pensionsordninger. Alle midler indsat i pensionsordningerne er således optjent i USA, før spørgeren blev skattepligtig til Danmark.

På denne baggrund lægges det til grund for besvarelsen, at spørgerens IRA-pensionsordninger i henholdsvis G7, G6 og F2-Bank alene blev oprettet ved "Trustee-to-trustee"-overførsel af midler, der enten direkte eller indirekte hidrørte fra spørgerens IRA-pensionsordning i G5, og herudover ikke er blevet tilført nye midler.

Da IRA-pensionsordningen i G5 blev oprettet i 1989, kan IRA-pensionsordningerne i G6 og F2-Bank herefter ikke anses for oprettet eller erhvervet efter den 18. februar 1992 i henhold til overgangsbestemmelserne i § 6, stk. 3, i lov nr. 429 af 26. juni 1998, og § 11, stk. 7, i lov nr. 1534 af 19. december 2007, og de pågældende pensionsordninger er derved ikke overgået til beskatning efter bestemmelserne i enten pensionsbeskatningslovens § 53 B eller § 53 A.

IRA-pensionsordninger i G6 og F2-Bank beskattes således på samme måde som IRA-pensionsordningen i G2, jf. besvarelsen af spørgsmål 1.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej - se indstillingen og begrundelsen".

Spørgsmål 3
Det ønskes bekræftet, at spørgers amerikanske pensionsordninger ikke fremadrettet vil være omfattet af PBL § 53 A eller B, når spørgers 2 børn ved arv overtager det juridiske ejerskab til spørgers amerikanske pensionsordninger ved spørgers død.

Begrundelse
For så vidt angår spørgerens tre IRA-pensionsordninger i henholdsvis G2, G6 og F2-Bank må spørgerens børn anses for at erhverve de pågældende pensionsordninger på det tidspunkt, hvor ejendomsretten til pensionsordningerne ved arv overgår fra spørgeren til spørgerens børn.

Da spørgerens børn således erhverver pensionsordningerne efter den 18. februar 1992, vil pensionsordningerne efter ejendomsrettens overgang være omfattet af enten pensionsbeskatningslovens § 53 A, jf. § 11, stk. 7, i lov nr. 1534 af 19. december 2007, eller § 53 B, jf. § 6, stk. 3, i lov nr. 429 af 26. juni 1998, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

Henset til at spørgerens oprindelige IRA-pensionsordninger blev oprettet, mens spørgeren ikke var skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, og til at arbejdsgiverens pensionsbidrag ikke blev medregnet ved opgørelsen af spørgerens amerikanske skattepligtige indkomst ved indbetalingen, er betingelserne for anvendelsen af pensionsbeskatningslovens § 53 B opfyldt ved overgangen af ejendomsretten til de nuværende IRA-pensionsordninger mellem spørgeren og spørgerens børn, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 2, og 3.

Udbetalingerne fra pensionsordningerne, som børnene modtager efter ejendomsrettens overgang, vil således skulle medregnes ved opgørelsen af børnenes skattepligtige indkomst, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6, mens der kan bortses fra afkastet, herunder renter og bonustilskrivninger, ved opgørelsen af børnenes skattepligtige indkomst, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 5.

Det følger af artikel 18, stk. 1, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA af 19. august 1999, at pensioner, der hidrører fra en kontraherende stat og som retmæssigt oppebæres af en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kun kan beskattes i den stat, hvorfra de hidrører, medmindre andet fremgår af litra b.

Af artikel 18, stk. 1, litra b, følger, at hvis en person, før denne overenskomsts ikrafttræden, var hjemmehørende i en kontraherende stat og modtog pension, der hidrører fra den anden kontraherende stat, kan denne person kun beskattes af de i litra a) omhandlede pensioner i den førstnævnte stat.

Da spørgeren var hjemmehørende i Danmark den 31. marts 2000, hvor dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 19. august 1999, trådte i kraft, men efter det oplyste ikke på dette tidspunkt modtog udbetalinger sine IRA-pensionsordninger, finder artikel 18, stk. 1, litra a, anvendelse ved beskatningen af udbetalingerne fra de pågældende pensionsordninger, således at det kun er USA, der kan beskatte udbetalingerne.

Efter overgangen af ejendomsretten til IRA-pensionsordningerne fra spørgeren til spørgerens børn må børnene anses for dem, der retmæssigt kan oppebære pensionsudbetalingerne fra IRA-pensionsordningerne i henhold til artikel 18, stk. 1, litra a.

Herefter er det ligeledes kun USA, der efter ejendomsrettens overgang kan beskatte pensionsudbetalingerne fra IRA-pensionsordningerne i henhold til artikel 18, stk. 1, litra a.

Pensionsudbetalingerne skal derfor medregnes ved opgørelsen af børnenes skattepligtige indkomst, hvorefter der vil blive givet et fradrag i indkomstskatten svarende til den del af indkomstskatten, som kan henføres til den indkomst, der hidrører fra IRA-pensionsordningerne, jf. artikel 23, stk. 3, litra c. Dette medfører, at Danmark har såkaldt progressionsret, jf. besvarelsen til spørgsmål 1.

For så vidt angår spørgers anbringende om, at progressionsretten er i strid med ikke-diskrimination og restriktion af tjenesteydelser/kapitalbevægelser fra tredjelande, henvises der til Skattestyrelsens indstilling og begrundelse til spørgsmål 1.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Spørgsmål 4
Det ønskes bekræftet, at spørgers amerikanske pensionsordninger oprettet før 18. februar 1992 ikke vil udløse afgift efter boafgiftsloven i Danmark, når de falder i arv til spørgers børn ved spørgers død.

Begrundelse
Af pensionsbeskatningslovens § 56, stk. 1, 1. og 2. pkt. følger, at beløb, der ydes ved, at forsikringspræmier m.v. betales af en anden end ejeren af forsikringen m.v., skal medregnes ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst. Dette gælder dog blandt andet ikke ydelser, der er omfattet af lov om afgift af dødsboer og gaver.

Efter pensionsbeskatningslovens § 56, stk. 2, omfatter reglerne i stk. 1 også ydelser i form af overdragelse af ejendomsretten til livsforsikring m.v. samt udbetaling af forsikringssum m.v. til en anden end ejeren eller den, der efter ejerens død i henhold til bestemmelserne i policen m.v. er berettiget til de pågældende udbetalinger.

Efter det oplyste er spørgerens børn indsat som "beneficiaries" i henhold til de amerikanske regler, der gælder for spørgerens IRA-pensionsordninger. Som følge heraf overtager spørgerens børn ved spørgerens død spørgerens ret i henhold til pensionsordningerne til at oppebære udbetalingerne og til at træffe beslutninger i forhold til hævning og investering.

Ved spørgerens død overgår ejendomsretten til spørgerens IRA-pensionsordninger således til spørgerens børn som følge af deres status som "beneficiaries" i de pågældende pensionsordninger.

Af boafgiftslovens § 1, stk. 1, og stk. 2, litra a, følger, at der skal betales en boafgift på 15 pct. til staten af de værdier, som en afdød person efterlader sig, når værdierne tilfalder afdødes afkom.

Da overdragelsen af ejendomsretten til IRA-ordningerne ved spørgerens død sker til spørgerens børn, vil overdragelsen af ordningen således være omfattet af boafgiftslovens regler, jf. pensionsbeskatningslovens § 56, stk. 2, jf. stk. 1, og der vil således skulle betales boafgift til staten, jf. boafgiftslovens § 1, stk. 1, og stk. 2, litra a.

Afgiftsgrundlaget vil skulle opgøres som tilbagekøbsværdien af ordningen på tidspunktet for ejendomsrettens overgang.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Nej".

(…)"

Skattestyrelsen har den 3. juli 2019 fremsendt følgende bemærkninger til repræsentantens indlæg af henholdsvis den 14. og 29. maj 2019:

"(…)

Afvisning
Indledningsvis skal Skattestyrelsen henlede Skatteankestyrelsens (SANST) opmærksomhed på Landsskatterettens afgørelse i SKM2018.274.LSR.

I henhold den nævnte afgørelse kan Landsskatteretten som rekursmyndighed prøve, om "… betingelserne for at besvare anmodningen har været til stede…".

Såfremt Landsskatteretten finder, at "… der hersker en sådan usikkerhed med hensyn til de faktiske grundlag for spørgsmålene…", at "… Skatterådet burde have afvist at besvare de stillede spørgsmål…", kan Landsskatteretten som rekursmyndighed afvise at realitetsbehandle spørgsmålene.

Dette kan navnlig være tilfældet, hvis mængden af nye oplysninger i klagesagen gør, "...at sagen skifter identitet", jf. DJV A.A.3.13.

Såfremt der fortsat fremlægges nye oplysninger, som Skatterådet ikke har haft lejlighed til at tage stilling til ved sin besvarelse af de stillede spørgsmål, bør Landsskatteretten overveje at træffe afgørelse om afvisning, jf. SFL § 24, stk. 2.

Klageren har herefter mulighed for at indgive en ny anmodning om bindende svar til Skattestyrelsen, som herefter på ny kan forelægges for Skatterådet.

I denne forbindelse bemærkes det, at det omtalte bilag 5, der angives at være på "over 90 sider", i den modtagne kopi fra SANST alene er på 5 sider.

Klagerens amerikanske pensionsordninger er ikke omfattet den dagældende PBL § 50, stk. 1, nr. 1 -7
Klageren har i indlæg af 14. maj 2019, s. 29 og 30, og i indlæg af 29. maj 2019, s. 2, 3 og 5, gjort gældende, at klagerens pensionsordninger er pensionskasseordninger, og at pensionsordningerne derfor er omfattet af "den før den 18. februar 1992 gældende lovgivning, jf. pensionsbeskatningsloven § 50" (fx s. 30 i indlæg af 14. maj 2019).

Det nævnes også, at de "i nærværende sag relevante IRA-ordninger vil af ovennævnte grunde være at sidestille med ratepensionsordninger i Danmark og således være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50, idet de tidsmæssigt er oprettet før 18. februar 1992" (s. 4 i indlæg af 29. maj 2019).

I det er imidlertid ubestridt, at klagerens aktuelle IRA-pensionsordninger i henholdsvis G2, F2-Bank og G6 er oprettet i udenlandske pengeinstitutter ved "Trustee-to-trustee"-overførsler af midler fra andre IRA-pensionsordninger i udenlandske pengeinstitutter, herunder G4, F1-Bank, G5, der efter det oplyste oprindeligt blev oprettet inden den 18. februar 1992.
Som det fremgår af afgørelsens s. 15 og 18 kan klagerens aktuelle IRA-pensionsordninger hverken anses for livsforsikringer, pensionskasseordninger eller rateopsparing i pensionsøjemed omfattet af den dagældende bestemmelse i PBL § 50, stk. 1, nr. 3, nr. 4 og nr. 6.

Dette følger navnlig af, at klagerens IRA-pensionsordninger er oprettet i udenlandske pengeinstitutter.

PBL § 50, stk. 1, nr. 3 og nr. 4, omfatter alene pensionskasseordninger oprettet i danske pensionskasser, jf. PBL § 3 (og henvisningen til lov om tilsyn med firmapensionskasser og lov om forsikringsvirksomhed (senere finansiel virksomhed)), jf. tillige DJV C.A.10.4.2.3.2.4 og 10.4.2.4.7

PBL § § 50, stk. 1, nr. 6, om rateopsparing finder heller ikke anvendelse, da den, jf. henvisningen til kapitel 1, alene finder afvendelse på rateopsparinger, der er oprettet i en "bank eller sparekasse, der virker her i landet", jf. PBL § 11 A, stk. 1, nr. 1.

I relation til PBL § 15 C bemærkes, at denne bestemmelse finder anvendelse for personer, som her fra landet opretter en pensionsordning i en pensionskasse, et livsforsikringsselskab eller kreditinstitut i et andet land inden for EU/EØS end Danmark.

Art. 18 i DBO'en mellem USA og Danmark
Skattestyrelsen bestrider ikke, at klagerens aktuelle amerikanske IRA-pensionsordninger er pensionsordninger, der er oprettet og beskattet i overensstemmelse med amerikansk ret, herunder art. 408 (a) om "Individual Retirement Accounts", og tillige er omfattet af art. 18 i DBO'en mellem USA og Danmark.

Det er tillige ubestridt, at USA i henhold til art. 18 i DBO'en har beskatningsretten til udbetalingerne som kildestat, og at Danmark som bopælsstat er forpligtet til at lempe efter art. 23.

Dette er imidlertid uden betydning, da Danmark ikke gør krav på at beskatte udbetalingerne efter intern dansk ret. Som det fremgår af Skatterådets afgørelse s. 18, anser Skatterådet udbetalingerne fra klagerens aktuelle amerikanske IRA-pensionsordninger for "ikke-skattepligtige hævninger af formuen".

Danmark beskatter således ikke udbetalingerne fra IRA-pensionsordningerne, men derimod det løbende afkast af IRA-pensionsordningen afhængig af fremtrædelsesformen og afhængig af om Danmark i henhold til DBO'en har beskatningsretten til den pågældende type af løbende afkast.

Skift af skattemæssig status
Med hensyn til SKM2019.113.SR var der her tale om en IRA-pensionsordning, der var oprettet efter 18. februar 1992, og derfor allerede af denne grund omfattet af det alternative beskatningssystem i PBL §§ 53 A og 53 B.

Årsagen til at klageren ikke beskattes efter det alternative beskatningssystem i PBL §§ 53 A og 53 B, der afløste den dagældende PBL § 50, er, at klageren ikke har valgt denne beskatningsform inden 1. januar 2006, jf. § 6, stk. 12, i lov nr. 429 af 26. juni 1998, som ændret ved lov nr. 1388 af 20. december 2004.

Der er i princippet enighed om, at den skattemæssige status af klagerens IRA-pensionsordninger ikke er skiftet som følge af "Trustee-to-trustee"-overførslerne i USA efter den 18. februar 1992, jf. Skatterådets besvarelse af spørgsmål 2.

(…)"

Skattestyrelsen har den 6. august 2019 fremsendt yderligere bemærkninger til repræsentantens indlæg af henholdsvis den 14. og 29. maj 2019:

"Skattestyrelsen har modtaget klagerens nye bilag 4 og det fulde bilag 5 ved mail af 10. juli 2019.
Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at Landsskatteretten på det foreliggende grundlag skal fastholde Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 - 4.

Der henvises i det hele til Skatterådets afgørelse af 23. oktober 2018 og Skattestyrelsens udtalelse af 3. juli 2019.

Skattestyrelsen har følgende bemærkninger til de to fremsendte bilag:
Det fremsendte materiale i bilag 5 har ikke betydning for afgørelsen af de påklagede spørgsmål
Ifølge den oprindelige anmodning om bindende svar af 1. maj 2018 omhandlede anmodningen "et antal amerikanske pensionsordninger, nærmere betegnet Roll-Over IRA-pensions-konti (individual Retirement Accounts), oprettet af spørger i 1989-91 i forbindelse med ophørt/udbetaling af amerikansk arbejdsgiver-pension inden spørger (ejeren) kom tilbage til Danmark og blev fuldt skattepligtig her, og før pensionslovsændringen fra 18. februar 1992 fandt sted". (Ligeledes afgørelsens s. 2).

I overensstemmelse hermed fremgår ligeledes følgende af klagens bilag 4 (s.2):
"While employees can be allowed to leave their account balances in employer retirement plans until retirement age, most employers encourage employees to roll their account balances into IRAs, since they would otherwise be responsible for keeping track of these former employees and for managing their pension assets. However, in your case, Dr. A, you would not have been permitted to keep the money in either the MPPP or the PSP since both of those plans terminated in connection with the re-structuring of the G1s corporate form which took place in 1989-90. When a plan terminates, the IRS gives the Employer one year to distribute all assets from the plan. Thus all employees were required to either take a taxable distribution or roll over the distribution to an IRA like you did (or to a new employer's plan)".

Tilsvarende fremgår det af klagerens indlæg af henholdsvis 14. maj (s. 2) og 29. maj 2019 (s. 1), at klagerens tidligere "arbejdsgiverpension" fra hendes tid hos G1 er "ophørt" og konverteret til en række nærmere angivne "Roll Over IRA-pensionsordninger".

Der er kan således ikke være tvivl om, at de pågældende arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger er ophørt, og at klageren ikke siden 1991 har været deltager heri.

Som det fremgår af bilag 5 vedrører det heri indeholdte materiale enten den ophørte arbejdsgiveradministrerede pensionsordning i form af MPPP'en eller PSP'en, hvilket der synes at være enighed om (Indlæg af 29. maj 2019, s. 1 og 3).

Idet materialet i det fremsendte bilag 5 således vedrører de ophørte arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger, og idet anmodningen om det bindende svar vedrører klagerens aktuelle IRA-pensionsordninger, er det fremsendte materiale i bilag 5 efter Skattestyrelsens opfattelse uden betydning for afgørelsen af de påklagede spørgsmål.

Såfremt Skatteankestyrelsen mod forventning måtte mene, at det fremsendte materiale i bilag 5 er relevant for bevarelsen af de stillede spørgsmål i anmodningen om bindende svar, bør Skatteankestyrelsen indstille, at sagen afvises, jf. afsnittet "Afvisning" i Skattestyrelsens mail af 3. juli 2019.

Klagerens IRA-ordninger må efter modtagelsen af midlerne fra de tidligere arbejdsgiverpensionsordninger ved "roll overs" sidestilles private opsparingsordninger i et pengeinstitut

Efter ophævelsen og udbetalingen af klagerens arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger i form af MPPP'en og PSP'en og indbetalingen herefter på IRA-pensionsordninger ved "roll overs" kan klagerens IRA-pensionsordninger ikke længere anses for at være arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger.

Både klagerens daværende og aktuelle IRA-ordninger er oprettet i henhold "Form 5305-A - Traditional Individual Retirement Custodial Account" (jf. afgørelsens s. 8 - 11). Dette er et helt anderledes grundlag end det, som MPPP'en og PSP'en blev oprettet på. Endvidere er der efter det oplyste heller ikke blevet indbetalt yderligere arbejdsgiverbidrag på klagerens oprindelige eller aktuelle IRA-pensionsordninger, og klagerens IRA-pensioner er endvidere alene et forhold mellem klageren og det pågældende pengeinstitut.

Klagerens IRA-pensionsordninger må i en dansk kontekst derfor sidestilles med private rateopsparingsordninger i et pengeinstitut, hvilket der vist nok er enighed om (indlæg af 14. maj 2019, s. 3 og indlæg af 29. maj 2019, s. 4).

En privat rateopsparingsordning i et udenlandsk pengeinstitut, der ikke har fast driftssted i Danmark eller er godkendt i Danmark, vil efter de gældende regler i pensionsbeskatningsloven som udgangspunkt være omfattet af PBL § 53 A eller § 53 B, (hvis ikke reglerne i PBL § 15 C eller D finder anvendelse), jf. DJV C.A.10.3.1, C.A.10.4.2.5, C.A.10.4.2.3.2.8 og C.A.10.4.2.4.3.

Da klagerens oprindelige IRA-ordninger er oprettet før 18. februar 1992, og klageren blev fuldt skattepligtig og hjemmehørende i Danmark 1. maj 1991 (afgørelsens s. 11), skulle klageren have valgt at anvende reglerne i PBL § 53 A eller § 53 B inden den 1. januar 2006, jf. § 6, stk. 12, i lov nr. 429 af 26. juni 1998, som ændret ved lov nr. 1388 af 20. december 2004.

Da klageren ikke har tilvalgt beskatning efter pensionsbeskatningslovens regler, beskattes klagerens IRA-pensionsordninger efter statsskattelovens regler.

I modsætning til forsikringsordninger, pensionskasseordninger og arbejdsgiveradministrerede opsparingsordning har private opsparingsordninger i pengeinstitutter i henhold til statsskattelovens regler ikke nogen særlig skattemæssige status.

Det gælder både for udenlandske og indenlandske private opsparingsordninger omfattet af statsskattelovens regler. Der er således ikke tale om forskelsbehandling af udenlandske og indenlandske ordninger af denne type.

I øvrigt blev private skattebegunstigede opsparingsordninger i pengeinstitutter, herunder rateopsparingsordninger, uden medvirken af en arbejdsgiver først indført i Danmark i pensionsbeskatningsloven ved ændringslov nr. 148 af 19. marts 1986. I kongruens med den dagældende § 50 var det en betingelse, at den pågældende ordning blev oprettet i "i en bank eller sparekasse, der virker her i landet".

Klagerens IRA-pensionsordninger må på denne baggrund derfor i Danmark skattemæssigt "sidestilles med enhver anden kapitalanbringelse i et pengeinstitut" med den heraf følgende virkning (jf. afgørelsens s. 18).

For så vidt angår beskatningen af forskellige typer af pensionsordninger efter statsskattelovens regler kan der til inspiration henvises til forarbejderne til renteforsikringsloven (særligt LFB 1958- 2-19), Betænkning nr. 419 om beskatning af pensionsordninger mv., de oprindelige forarbejder til pensionsbeskatningsloven (LFF 1970-10-07 nr. 26), Skatteministerens svar i TfS 1995.384, "Beskatning af pensionsopsparing gennem 100 år" i SR.2003.161 og "Pensionsbeskatningsloven med kommentarer" af Ole Andreasen mv., 2005.

(…)"

Skattestyrelsen har yderligere ved udtalelse af 8. november 2019 anført følgende:

"(…)

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Indledning
Skattestyrelsen har modtaget Skatteankestyrelsens (SANST) indstilling af 8. oktober 2019 vedrørende As (klager) påklage af Skatterådets afgørelse af 23. oktober 2018, hvor SANST indstiller til Landsskatteretten, at Skatterådets besvarelse af spørgsmålene 1 - 4 ændres, således at der ikke gives et bindende svar på de pågældende spørgsmål (afvisning).

Skattestyrelsen kan ikke tiltræde SANSTs indstilling til Landsskatteretten om, at Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 og 2 ændres, således spørgsmålene ikke besvares (afvisning).

Skattestyrelsen indstiller til Landsskatteretten, at Landsskatteretten ikke følger SANSTs indstilling om afvisning af spørgsmål 1 og 2, men derimod foretager en realitetsbehandling af de pågældende spørgsmål.

Skattestyrelsen opfordrer Landsskatteretten til at anmode SANST om at udarbejde en ny indstilling vedrørende besvarelsen af spørgsmål 1 og 2, hvorved SANST-foretager en realitetsbehandling af de pågældende spørgsmål, inden sagen forelægges for Landsskatteretten.

For så vidt angår SANSTs indstilling til Landsskatteretten, om at spørgsmål 3 og 4 afvises, er Skattestyrelsen enig i denne indstilling.

Skattestyrelsen har herefter følgende bemærkninger til SANSTs indstilling vedrørende spørgsmål 1 og 2, som den foreligger nu:

1. Der har siden ophævelse af indsendelsesfristen for anmodning om bindende svar (L 116 2007/2008) kunnet spørges om gennemførte dispositioner for år, der ligger længere tilbage end det seneste indkomstår

De fremgår af Skatteankestyrelsens udkast til indstilling i sagen, at

"Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at klageren ved modtagelsen af årsopgørelsen gennem en længere årrække, har været bekendt med de skattemæssige konsekvenser af den pågældende disposition. Klageren har derfor haft mulighed for enten at klage over årsopgørelserne eller bede om genoptagelse af disse efter reglerne i skatteforvaltningsloven.
Dette er ikke sket, hvorfor Skatterådet burde have afvist at besvare de stillede spørgsmål 1-2 i henhold til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2."

Skattestyrelsen skal bemærke, at ved indførelsen af muligheden for at anmode om et bindende ligningssvar i henholdsvis 2003 og 2004 skulle anmodningen indgives senest 1 måned efter udløbet af det pågældende indkomstår, som det bindende svar havde betydning for. Denne frist blev bevaret i forbindelse med vedtagelsen af SFL § 22, stk. 1, i lov nr. 427 af 6. juni 2005 (skatteforvaltningsloven).

Den pågældende indsendelsesfrist blev ophævet ved lov nr. 527 af 17. juni 2008.

I forarbejderne til den pågældende ændringslov (2007/2008 L 116) fremgår følgende af afsnit 3.2.4.3 "Skatteministeriets overvejelser":

"Foreningen af Statsautoriserede Revisorer giver et eksempel vedrørende aktieombytning.
I teorien vil indsendelsesfristen imidlertid også ramme situationer, hvor der sker en avancebeskatning vedrørende overdragelse af et aktiv i et givent indkomstår, og hvor der efterfølgende konstateres bristede eller urigtige forudsætninger i forhold til det, man tidligere har lagt til grund for avancebeskatningen.
Der vil således også kunne tænkes andre grupper af sager, hvor en disposition i året efter indkomstårets udløb får konsekvenser for indkomståret.
I forarbejderne til indførelsen af indsendelsesfristen (L 160, Folketinget 2002-03) blev der navnlig lagt vægt på, at ordningen med bindende svar var en nyskabelse, og at der måtte tages et vist hensyn til kommunernes mulighed for at planlægge deres ligningsarbejde.
Endelig blev det tillagt vægt, at der var usikkerhed om, hvorledes ordningen med bindende svar ville komme til at fungere i praksis, herunder usikkerhed om, hvor mange anmodninger om bindende ligningssvar, der ville blive sendt til kommunerne, og derved hvor belastende ordningen ville være for kommunerne i den pågældende periode.
Det er nu 5 år siden, at ordningen blev gennemført, og henvisningen til, at der er tale om en nyskabelse, kan derfor ikke tillægges betydning. Desuden er det Skatteministeriets opfattelse, at indsendelsesfristen harmonerer dårligt med bestræbelserne på at fremrykke ligningen. Endvidere taler SKATs nye servicestrategi for en ophævelse af indsendelsesfristen. I den forbindelse erindres, at en virksomhed eller borger på et hvilket som helst tidspunkt af året har ret til at få et svar fra SKAT på en forespørgsel - blot afgives svaret ikke med bindende virkning. En ophævelse af indsendelsesfristen har som konsekvens, at der også kan spørges om gennemførte dispositioner for år, der ligger længere tilbage end det seneste indkomstår eller 12 måneder forud for starten af den afgiftsperiode, hvor en anmodning om bindende svar modtages - på samme måde som det også kan ske i dag. Et svar på en forespørgsel herpå vil dog i dag være uden bindende virkning for SKAT.
Et bindende svar kan give anledning til, at en skatteyder anmoder om genoptagelse af sin skatteansættelse. Sker det i overensstemmelse med det bindende svar, vil der alene være behov for at tilsende skatteyderen en korrigeret årsopgørelse. Derimod bør en anmodning om bindende svar, som fremsættes kort før selvangivelsesfristens udløb, og som vedrører forhold for det senest afsluttede indkomstår, ikke føre til, at der gives henstand med indsendelse af skatteyderens selvangivelse."

Selvom baggrunden for ophævelse af indsendelsesfristen var at give adgang til bindende svar i sager, hvor en disposition i året eller årene efter et indkomstår får konsekvenser for dette indkomstår, jf. henvendelsen fra FSR, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er holdepunkter for hverken i forarbejderne eller i lovteksten, at lægge til grund, at der ikke kan anmodes om bindende svar i en situation som den foreliggende, hvor skatteyderen har modtaget en årsopgørelse for det pågældende eller de pågældende indkomstår.

Det fremgår således for det første af forarbejderne, at "En ophævelse af indsendelsesfristen har som konsekvens, at der også kan spørges om gennemførte dispositioner for år, der ligger længere tilbage end det seneste indkomstår". Det følger ikke af denne formulering, at det er en forudsætning for at kunne anmode om et bindende svar, at den disposition som det bindende svar vedrører ikke må være selvangivet og dermed indgå i årsopgørelsen for det pågældende indkomstår.

Skattestyrelsen finder således, at for at udelukke en skatteyder fra adgangen til at få et bindende svar, skal der i lovgivningen være sikre holdepunkter herfor. Sådanne sikre holdepunkter findes ikke.

Det fremgår heller ikke af det i forarbejderne anførte om, at "Et bindende svar kan give anledning til, at en skatteyder anmoder om genoptagelse af sin skatteansættelse.", at et bindende svar er udelukket, fordi der foreligger en årsopgørelse. Behovet for at anmode om genoptagelse af en tidligere skatteansættelse og/eller årsopgørelse opstår ikke kun i de situationer, hvor der ikke er sket selvangivelse af en indkomst, men også i de situationer, hvor der er sket selvangivelse af indkomsten, men hvor det bindende svar viser, at der ikke er sket en korrekt selvangivelse.

Endeligt kan det ikke udledes af de ovenfor anførte forarbejder, eller i øvrigt af bestemmelserne om bindende svar i skatteforvaltningsloven, at det forhold, at klager kunne have påklaget årsopgørelsen, eller kunne have anmodet om genoptagelse i henhold til bestemmelserne i skatteforvaltningsloven, medfører, at der ikke kan anmodes om bindende svar.

Skatteforvaltningslovens § 24, regulerer Skatterådets og Skatteforvaltningens adgang til afvisning af et bindende svar. Efter skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, kan en anmodning om bindende svar afvises i særlige tilfælde, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed ellert andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse. Heller ikke her fremgår det, at det forhold, at der foreligger en årsopgørelse, udelukker en anmodning om bindende svar.

Det er således sammenfattende Skattestyrelsen opfattelse, at for at udelukke en skatteyder fra adgangen til at få et bindende svar, skal der i lovgivningen være sikre holdepunkter herfor. Der foreligger hverken i lovgivningen, forarbejderne hertil eller i praksis på området holdepunkter for, at en skatteyder, med de i nærværende sag foreliggende forhold, er afskåret fra at anmode om bindende svar.

2. Der er ikke ved SKM2016.365.SR taget stilling til nærværende situation

SANST har endvidere i indstillingen vedrørende spørgsmål 1 og 2 henvist til Skatterådets afgørelse i SKM2016.365.SR til støtte for, at Skatterådet ikke burde have afgivet et bindende svar vedrørende de pågældende spørgsmål.

Følgende fremgår af SANSTs indstilling i sagen:

"Der henvises i den forbindelse til Skatterådets afgørelse af 21. juni 2016, offentliggjort i SKM2016.365.SR, hvor en skatteyder bad om bindende svar vedrørende en konkret disposition.
Spørger havde dog forinden modtaget en afgørelse fra SKAT vedrørende den skattemæssige virkning af samme disposition. På baggrund af dette - samt at det ikke er hensigtsmæssigt, at Skatterådet kan bruges som ekstra klageinstans eller tilsynsmyndighed - fandt Skatterådet, at spørgsmålet skulle afvises."

I SKM2016.365.SR havde spørgeren den 12. januar 2014 anmodet om bindende svar på fire spørgsmål vedrørende blandt andet skattepligt, aktieoptioner og medarbejderaktier.
Den 4. februar 2015 - inden udkast til sagsfremstilling var udfærdiget - påbegyndte SKAT København en nærmere undersøgelse af den skattemæssige behandling af de aktieoptioner, som to af spørgsmålene i anmodningen om bindende svar handlede om. Ved en afgørelse af 16. marts 2016 og en agterskrivelse af 2. februar 2016, der senere blev til årsopgørelse af 10. maj 2016, tog SKAT København stilling til alle de spørgsmål, der var stillet i anmodningen om bindende svar af 12. januar 2014.

På denne baggrund afviste Skatterådet ved afgørelse af 21. juni 2016 at give et bindende svar på alle fire spørgsmål i henhold til SFL § 24, stk. 2.

Det fremgår af forarbejderne i L110 2004/2005, til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, at
"Afvisning kan også komme på tale, eksempelvis hvis der pågår en kontrol eller revision af en skattepligtig, der omfatter den eller de dispositioner, der er stillet spørgsmål om. Der kan også være tale om, at anmodningen om et bindende svar har en sådan karakter, at told og skatteforvaltningen, respektive Skatterådet, finder, at der bør foretages kontrol i virksomheden af dispositionen, f.eks. fordi virksomheden aldrig har været registreret i forhold til aktiviteten."

SKM2016.365.SR tager således stilling til afvisning i den situation, hvor der enten pågår eller har pågået en kontrol af de selv samme skattemæssige dispositioner, som der spørges til i en anmodning om bindende svar. Nærværende sag adskiller sig dermed fra SKM2016.365.SR, hvorfor Skattestyrelsen finder, at afgørelsen ikke kan anvendes som begrundelse for afvisning i den foreliggende sag.

Afvisningsbestemmelsen i SFL § 24, stk. 2, er i øvrigt en bestemmelse om, at Skatterådet hhv. Skatteforvaltningen i særlige tilfælde kan afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende mod en besvarelse.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke i nærværende sag er hensyn, der taler afgørende mod en besvarelse af det bindende svar.

3. Behandlingen af klagesagen for Landsskatteretten skal tage udgangspunkt i den beskrivelse af praksis i Den juridiske vejlednings afsnit A.A.3.5 2018-2, der var offentliggjort og gældende på tidspunktet for Skatterådets afgørelse, og ikke den beskrivelse af praksis, der er offentliggjort og gældende på tidspunktet for Landsskatterettens behandling af klagesagen i Den juridiske vejlednings afsnit A.A.3.5 2019-2.

Det fremgår af SANSTs indstilling vedrørende spørgsmål 1 og 2, at Skatterådet burde have afvist at besvare de pågældende spørgsmål i henhold til SFL § 24, stk. 2, da klageren ved modtagelsen af årsopgørelsen gennem en længere årrække har været bekendt med de skattemæssige konsekvenser af den pågældende disposition, og derfor har haft mulighed for enten at klage over årsopgørelserne eller bede om genoptagelse af disse efter reglerne i SFL.

Til støtte herfor har SANST henvist til Den juridiske vejlednings afsnit A.A.3.5.

Af den seneste udgave af Den juridiske vejlednings afsnit A.A.3.5 (2019-2), der har virkning fra offentliggørelsen den 31. juli 2019, fremgår blandt andet følgende:

"Dispositioner, der er foretaget, og hvor skatteyderen har modtaget en afgørelse vedrørende den skattemæssige konsekvens.
(…)
De tilfælde, hvor en skatteyder allerede har modtaget en afgørelse, der afklarer den skattemæssige virkning af en foretagen disposition, er dermed ikke omfattet af anvendelsesområdet for bindende svar. Skatteyderen har i disse tilfælde ingen grund til at være usikker på en skattemæssig konsekvens af en given disposition.
(…)
Dette gælder også, hvis afgørelsen er i form af en årsopgørelse, hvilket fremgår af spørgsmål 4 i SKM2016.365.SR.

Hvis en skatteyder ikke er enig i en konkret afgørelse/årsopgørelse må Skatteforvaltningen henvise skatteyderen til at påklage afgørelsen eller til at bede om genoptagelse af denne efter reglerne i skatteforvaltningslovens kap. 9 - 11a."

SANST har således ved behandlingen af klagesagen og udarbejdelse af indstillingen af 8. oktober 2019 taget udgangspunkt i den beskrivelse af praksis, der er gengivet i Den juridiske vejlednings afsnit A.A.3.5, og som blev offentliggjort den 31. juli 2019 i udgaven 2019-2.

Generelt giver Den juridiske vejledning udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis, og er bindende for Skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder.

Desuden vil vejledningen ikke være bindende i det omfang, borgerne eller virksomhederne kan støtte ret på indholdet af tidligere års vejledninger, jf. Den juridiske vejlednings afsnit "Om Den juridiske vejledning".

Da Skatterådet den 23. oktober 2018 traf sin afgørelse vedrørende klagerens amerikanske pensionsforhold gjaldt Den juridiske vejledning i udgaven 2018-2. Denne udgave af Den juridiske vejledning gjaldt fra 31. juli 2018 til den 30. januar 2019.

Beskrivelsen af praksis i afsnittet A.A.3.5 har i øvrigt stået uændret i perioden fra den 20. juli 2010 (2010-2) til 30. juli 2019 (2019-1), bortset fra indføjelsen af henvisningen til SKM2015.638.SR (2016-1). Afsnittet er således skrevet om med virkning fra den 31. juli 2019 (2019-2), hvorved Skatterådets afgørelse i SKM2016.365.SR tillige blev indarbejdet.
Af afsnittet A.A.3.5, som det var affattet i udgaven 2018-2 og tidligere, fremgår blandt andet følgende:

"Indhold
Dette afsnit handler om, hvornår en anmodning om bindende svar anses for at dreje sig om en allerede foretaget disposition samt hvad der gælder, hvis svaret vedrører en disposition i et indkomstår, der ligger forud for de ordinære ansættelsesfrister.
(…)
Afgrænsning mellem foretagne og ikke-foretagne dispositioner
Muligheden for at anmode om bindende svar omfatter også de skattemæssige virkninger af allerede foretagne dispositioner uden tidsbegrænsning bagud. Der opstår ingen tidsmæssige afgrænsningsproblemer, hvis spørgsmålet drejer sig om en enkeltstående disposition, der er foretaget på et defineret tidspunkt. Er der derimod tale om, at spørgsmålet drejer sig om en løbende vedvarende disposition som fx en udlejningsvirksomhed, kan et bindende svar have betydning både fremadrettet og bagud.
(…)
Efter omstændighederne skal SKAT/Skatterådet vejlede om muligheden for svar bagud i tid, hvis det skønnes relevant, fordi spørgerens dispositioner bagud i tid har svaret til omstændighederne i anmodningen.

Særligt om bindende svar om ekstraordinær genoptagelse
Hvis der spørges om skattemæssige virkninger af dispositioner, der er foretaget længere bagud end de ordinære ansættelsesfrister i SFL §§ 26 eller 31, skal SKAT medvirke til, at anmodningen bliver behandlet på den relevante måde.
(…)
Hvis der kun er spurgt om de materielle skattemæssige virkninger af dispositionen, og hvis svaret forventes at ville afvige fra de tidligere ansættelser, skal SKAT/Skatterådet indhente oplysninger med henblik på afklaring af, om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt.
(…)" [Tilføjet understregning]

Som det fremgår af beskrivelsen af praksis i Den juridiske vejledning 2018-2, der var gældende den 23. oktober 2018, hvor Skatterådet traf sin afgørelse, var det på daværende tidspunkt utvivlsomt muligt at anmode om et bindende svar vedrørende den skattemæssige virkning af en disposition, der lå bagud i tid, og som tidligere havde givet anledning til en skatteansættelse, der nu som følge af afgivelsen af det bindende svar kunne forventes at skulle genoptages efter reglerne i enten SFL § 26 eller § 27.

Af det pågældende afsnit fremgår ikke, at en årsopgørelse, der fastslår en skattemæssig virkning af den allerede gennemførte disposition bagud i tid, i sig selv udelukker muligheden for at anmode om et bindende svar angående den skattemæssige virkning af den samme disposition.

Tværtimod forudsættes det i afsnittet, at en gennemført disposition, der danner grundlag for en anmodning om bindende svar, allerede har givet anledning til skatteansættelse, herunder eventuelt en skatteansættelse meddelt ved en årsopgørelse, og at afgivelsen af det bindende svar kan medføre et selvstændigt spørgsmål om genoptagelse af den relevante skatteansættelse.

Den juridiske vejlednings afsnit A.A.3.5, som affattet i udgaven 2018-2, kan således ikke anvendes som støtte for, at Skatterådet burde have afvist at besvare spørgsmål 1 og 2 den 23. oktober 2018, hvor Skatterådet traf sin afgørelse, da det på dette tidspunkt ikke fremgik af det pågældende afsnit, at en årsopgørelse reelt afskar Skatterådet for at afgive en besvarelse vedrørende en allerede gennemført disposition.

(…)"

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at det afgivne bindende svar ændres til et "ja" for så vidt angår spørgsmål 1-4.

Der er til støtte for påstanden anført følgende:

"(…)

De i nærværende sag omhandlede pensionsordninger er alle oprettet og trådt i kraft før 18. februar 1992 og dermed også før lovændringen af pensionsbeskatningsloven § 50.

Pensionsordningerne er oprettet i USA, mens A var bosiddende der, og således også på et tidspunkt, hvor A ikke var fuldt skattepligtig til Danmark.
Som en konsekvens heraf er pensionsordningerne ikke omfattet af lovændringen ved lov nr. 569 af den 24. juni 1992.

For så vidt angår det bindende svars spørgsmål 1 og 2, gøres det overordnet gældende, at de i sagen omhandlede amerikanske pensionsordninger er omfattet af den før 18. februar 1992 gældende bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 50, således at hverken hævninger på ordningen eller værdistigninger skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst til Danmark ved As tilbageflytning til Danmark.

Det gøres i den forbindelse gældende, at pensionsordningerne udelukkende indeholder midler fra en arbejdsgiverpension, der blev oprettet, mens A var bosiddende i USA, og dermed ikke fuldt skattepligtig til Danmark. Det skal også bemærkes, at pensionerne ikke kunne videreføres ved hendes ansættelses ophør, men derimod efter amerikansk lovgivning kunne konverteres til IRA-ordninger, som det er sket. Der var ikke i forbindelse med denne konvertering tale om, at pensionsordningerne ændrede skattemæssig karakter, idet de fortsatte som skattebegunstigede ordninger efter amerikansk ret.
Pensionsordningerne er anerkendt som netop pensionsordninger under gældende amerikansk ret og er til stadighed i USA blevet behandlet som sådan. Under ansættelsen i USA var der bortseelsesret for alle indbetalinger på pensionsordningerne, som senere blev konverteret. Det skal også understreges, at der fra det tidspunkt, hvor udbetalingerne fra pensionsordningerne begyndte, blev betalt indkomstskat til USA, samt at udbetalingerne desuden har været medtaget som pensionsudbetalinger i indkomstgrundlaget i skatteansættelserne i Danmark.

Angående spørgsmål 3, gøres det gældende, at arv er omfattet af § 6 i lov nr. 569 af 1992. Det følger heraf, at lovændringen ikke har virkning for arv faldet den 18. februar 1992 eller senere af en forsikring eller pensionsordning oprettet før denne dato.

Idet det således gøres gældende, at de amerikanske pensionsordninger er omfattede af regelsættet i den før 12. februar 1992 gældende bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 50, følger det af nævnte bestemmelse i § 6 i lov nr. 569 af 1992, at et senere arvefald ikke medfører beskatning af pensionsordningen hos arvingerne.

Vedrørende spørgsmål 4, gøres det gældende, at der ikke er hjemmel i boafgiftsloven til at pålægges boafgift i anledning af, at de amerikanske pensionsordninger ved død overgår til As to børn.

Alle midler, der indgår i de amerikanske pensionsordninger, er således optjent i USA på et tidspunkt, hvor A ikke var fuldt skattepligtig til Danmark.

(…)"

Klagerens repræsentant har yderligere i supplerende klageindlæg af 14. maj 2019 udtalt:

" (…)

SUPPLERENDE SAGSFREMSTILLING

A flyttede i 1972 til USA, hvor hun erhvervede amerikansk speciallæge-uddannelse, og var i årene 1976 - 1991 ansat som speciallæge i firmaet i USA.

Hun konverterede ved årsskiftet 1989/1990, mens hun var bosiddende i USA og dermed ikke fuldt skattepligtig til Danmark, en ophørt arbejdsgiverpension til et antal amerikanske pensionsordninger, nærmere betegnet Roll-Over IRA-pensionsordninger (Individual Retirement Accounts).

Pensionsordningerne blev oprettet i slutningen af 1989 og begyndelsen af 1990, idet en af arbejdsgiverens pensionsordninger, en ProfitSharing Plan, ophørte grundet omstrukturering af firmaet, og indestående aktiver på den tilknyttede pensionskonto blev overført til en personlig roll-over IRA-pensionsordning i samme bank/pensionsafdeling, der administrerede firmaets ordninger, samtidig som den kontante udbetaling fra samme Plan ($232,906) fordeltes på samlet seks ny-oprettede IRA-ordninger som roll-over IRA konti.

I forbindelse med ansættelsens ophør udbetaltes i 1991 spørgers opsparede pensionsmidler fra anden pensionsordning hos arbejdsgiver ($ 459,332), og disse midler rulledes ligeledes over i de allerede oprettede IRA-ordninger.

I overensstemmelse med lovgivningen i USA kunne arbejdsgiver pensionsordninger "rulles over" i IRA-ordninger uden skattemæssige konsekvenser, hvilket var og stadig er den almindeligste måde at videreføre pensionsopsparing på i USA, når ansættelser afsluttes eller ordninger ophører af andre årsager.

De af arbejdsgiveren gennem årene indbetalte pensionsmidler forblev således skattebegunstigede i forhold til amerikansk skat, i og med at der først betales skat ved udbetalinger fra IRA-ordninger, som tidligere kan begynde ved pensionsalderens indtræden (59 ½ år) og senest når den pensionsberettigede er fyldt 70 ½ år.

Der har siden 1991, hvor ansættelsen i USA afsluttedes, ikke været tilført nye midler til nogen af disse IRA-pensionsordninger, dvs. alle midler indsat i disse er pensionsmidler optjent i et ansættelsesforhold i USA før spørger blev skattepligtig i Danmark.

A blev fuldt skattepligtig til Danmark ved tilbageflytning den 1. maj 1991.

Alle pensionsordninger er således oprettet før lovændringen ved lov nr. 569 af 24. juni 1992.

Amerikanske IRA-pensionsordninger (Individual Retirement Accounts) er underlagt en omfattende og detaljeret lovgivning, der indeholder bl.a. reglerne for hvilke institutioner og udbydere, som kan forvalte ordningerne, samt reglerne for de vilkår aftalerne mellem ejer og forvaltningsinstitution skal indeholde.

Derudover indeholder lovgivningen reglerne for hvilke arbejdsmarkedspensioner, som kan overføres til - "rulles over" - i en IRA-ordning, samt hvilke øvrige beløb, der kan indsættes i en IRA-ordning på årsbasis og under hvilke forudsætninger. Der er således tale om lovbetingede regler, der minder om tilsvarende regler i Danmark, der bl.a. regulerer ratepensioner.

Desuden angiver lovgivningen forhold vedrørende 1) hvad pensionsmidlerne kan og ikke kan investeres i, at 2) den pensionsberettigede alene har ret til at foretage beslutninger angående investeringer, (dvs. at det er en "self-directed" pensionskonto), 3) at den pensionsberettigede alene bærer risikoen i forhold til investeringsbeslutninger, 4) hvornår pensionsudbetalinger kan påbegyndes, dog skal det på årsbasis udbetalte beløb fra ejerens fyldte 70 år mindst modsvare "the Required Minimum Distribution" ("RMD"), som beregnes ud fra pensionsformuens værdi pr. 31. dec. året før, divideret med pensionsmodtagerens statistisk forventede restlevetid, 5) hvorledes pensionsmidler skal overflyttes fra en forvaltningsinstitution til en anden, 6) at aftalen fremadrettet vil blive ajourført i den udstrækning, der kommer ændringer i "the Code", dvs. ny lovgivning vil være gældende bagudrettet, samt 7) hvorledes pensionsordningerne kan videreføres uændrede for de indsatte arvinger, og meget mere.

Alle aftaler mellem IRA-pensionsmodtager og forvaltningsinstitution bygger på den af IRS (Internal Revenue Service) publicerede Form 5305-A, og indholdet er derfor enslydende hos alle IRA-forvaltere. Som bilag 2 fremlægges kopi af Form 5305-A.

Det forhold, at der foreligger en standardiseret aftale udarbejdet i henhold til lovbestemte vilkår for en IRA Agreement, gør aftalen universel, således at den pensionsberettigede til enhver tid har mulighed for enten at flytte dele af eller hele indeståendet på IRA-ordningen til en anden forvalter - "investment manager" - uden at der derved sker nogen ændring i vilkårene.

Der skal heller ikke indhentes accept af overflytningen fra den afgående forvaltnings-institution, idet retten til at flytte pensionsmidlerne til anden forvalter ligeledes er bestemt i lovgivningen og indskrevet i "the Custodial Agreement".

Flytning af pensionsmidler er da også sket i de ordninger denne forespørgsel omhandler. Ejer har siden de oprindelige konti-oprettelser flyttet indeståender fra nogle forvaltningsinstitutioner "investmentmanagers" til andre forvaltere

Oplysninger angående tidspunktet for de enkelte pensionsordningers oprettelse, mm.:

F1-Bank r/o IRA: oprettedes 31.10.1989 med overførsel/roll-over af spørgers indestående værdipapirer i ophørte ProfitSharing pensions-ordning samt et kontant beløb fra samme. 05.01.1990 rulles $32,000 fra ovennævnte kontante udbetaling over i ordningen. Ved ansættelsesophør i 1991 rulles $ 219,332 (ud af $ 459,332 = udbetaling af øvrig pension opsparet hos arbejdsgiver) over i denne IRA-ordning hos F1-Banks pensionsafdeling. I løbet af en årrække blev midlerne i denne ordning i mindre portioner rullet over til andre IRA-forvaltere/investment-managers og ordningen blev bragt til ophør i 1998, hvor banken ophørte som selvstændig bank.

G2 r/o IRA, (tidligere [G4, som blev en del af G3 ved en "merger" I 1996.) Denne IRA oprettedes 21.12.1989, hvor $ 50,000 af pensionsudbetalingen af den ophørte ProfitSharing Pensionsordning blev "rullet over" til G8]. 14.02.1990 tilføjes [G9] ved roll-over af G9 aktier, daværende værdi $ 43,541, fra IRA-ordningen hos F1-Bank. (…) Denne pensionsordning blev med tiden grundpillen i As amerikanske pensionsopsparing, idet hovedparten af midlerne ender med at blive "rullet over" i G2 pensionsordningen.

G5 r/o IRA: oprettedes i 1989 med $ 50,000 af pensionsudbetalingen af den ophørte ProfitSharing Pensionsordning hos arbejdsgiver. I 1991 "rulles" $ 160,000 fra pensionsudbetaling ved ansættelsesophør over til denne IRA. (…) G5 IRA-pensionsordningen blev modtager af mange roll-overs fra andre af A IRA-ordninger frem til 2005, hvor alle midler i G5-ordningen blev rullet videre til forvaltning andetsteds.

G10 r/o IRA: oprettedes 05.01.1990 med $ 50,000 af pensionsudbetalingen fra den ophørte ProfitSharing Pensionsordning. (…) Midlerne ($ 71,248) rulles 24.11.1993 over til G8] i G2 r/o IRA og G10 pensionsordningen blev hermed lukket.

G11/G12 r/o IRA: oprettet januar 1990 med $ 50,000 fra udbetalingen af den ophørte ProfitSharing Pensionsordning. (…)(09.05.1997 rulles indeståendet på ordningen( $ 93,277) til G5 og ordningen lukkes hermed.

G13 r/o IRA: oprettet 04.06.1990 med $ 18,127 = rest-udbetaling fra den ophørte ProfitSharing Pensionsordning. I 1991 rulles $ 80,000 fra pensionsudbetaling ved ansættelsesophør til denne IRA. (…) I 1998 rulles indestående på denne pensionsordning ($ 186,430) videre til G5 og G13-kontoen lukkes hermed.

A har foretaget "rollovers" ved overførslen af beløbene fra den oprindelige "ProfitSharing Plan", som blev fordelt på ialt seks IRA-ordningen ved årsskiftet 1889/1990, og ved ansættelsesophør i 1991, hvor hun fik udbetalt pensionsmidler "fra anden pensionsordning hos arbejdsgiver". Alle de øvrige overførsler skete ved såkaldte "trustee-to-trustee"-overførsler, hvor hun anmodede "the Trustee" via forvalteren af ordningen om at overføre midlerne til en anden Trustee/forvaltningsinstitution.

Udtrykket "roll-over" er i teksten anvendt generelt med betydningen "flytning" af en pension fra såvel en arbejdsgiverpensionsordning til en IRA-pensionsordning som en flytning/overførelse af IRA-pensionsmidler til en anden IRA-forvalter "investmentmanager" i overensstemmelse med den amerikanske pensionslovgivning,

"Roll-over" refererer hos de amerikanske skattemyndigheder til den ene af to tilladte metoder, hvad angår flytning af en pension/pensionsmidler fra en forvaltningsinstitution - "investmentmanager" - til en anden.

Rent praktisk gennemføres dette på to forskellige måder.

Ved den ene metode udbetales pensionsmidler ved en "roll-over flytning" til pensionens ejer, som så har 60 dage til at overføre midlerne til en roll-over IRA hos en ny forvalter- denne type overførelse er begrænset til at kunne foretages 1 gang årligt. Den anden metode består i en "Trustee-to-Trustee" overførelse, hvor pensionsmidlerne ikke udbetales til ejeren, men hvor den fungerende Trustee overfører pensionsmidlerne direkte til den nye Trustee. Denne metode har ingen årlige begrænsninger med hensyn til antallet af overflytninger.

Desuden forekommer "roll-over" også som betegnelse på en IRA, der er oprettet ved overførsel af pensionsmidler fra en anden pensionsordning, f.eks. en arbejdsgiverpension eller anden eksisterende IRA, og hvor den modtagende IRA derfor får navnet "roll-over IRA".

Alle ovennævnte overførsler er foregået som direkte "Trustee-to-Trustee" Transfers.

Det følger af lovteksten, at en IRA-ordning er oprettet som en "trust", hvor "the Trustee" har ansvaret for at alle lovens regler overholdes, for indberetninger til det amerikanske skattevæsen, for opgørelsen af værditilvækst og - tab, enhver bevægelse i forhold til ordningens indestående, samt pligt til at holde pensionsordningens ejer informeret mv.

Af "Publication 590 - Individual Retirement Arrangements (IRAs)", der blev udgivet af den amerikanske skattemyndighed (Department of the Treasury - Internal Revenue Service) for 1994, fremgår blandt andet følgende:

"1. Overview

(…)

An individual retirement arrangement (IRA) is a personal savings plan that offers you tax advantages to set aside money for your retirement. That means that you may be able to deduct your contributions to your IRA in whole or in part, depending on your circumstances, and that, generally, amounts in your IRA, including earnings and gains, are not taxed until distributed to you.

(…)

3. When and How Can an IRA Be Set Up?

You can set up an IRA at any time during a year. However, the time for making contributions for a year is limited. See When to Contribute in Chapter 4.

You can set up different kinds of IRAs with a variety of organizations. You can set up an IRA at a bank or other financial institution, or with a mutual fund or life insurance company. You can also set up an IRA through your stockbroker. Any IRA must meet Internal Revenue Code requirements. The requirements for the various arrangements are discussed below.

Kinds of IRAs

Your IRA can be an individual retirement account or annuity.(…)

Individual Retirement Account

An individual retirement account is a trust or custodial account set up in the United States for your exclusive benefit or for the benefit of your beneficiaries. The account is created by a written document. The document must show that the account meets all of the following requirements:

The trustee or custodian must be a bank, a federally insured credit union, a savings and loan association, or an entity approved by the IRS to act as trustee or custodian.

The trustee or custodian generally cannot accept contributions of more than $2,000 a year. However, rollover contributions and employer contributions to a simplified employee pension (SEP), as explained in Chapter 8, can be more than $2,000.

Your contributions must be in cash, except that rollover contributions can be property other than cash. See Rollovers in Chapter 5.

The amount in your account must be fully vested (you must have a nonforfeitable right to the amount) at all times.

Money in your account cannot be used to buy a life insurance policy.

Assets in your account cannot be combined with other property, except in a common trust fund or common investment fund.

You must start receiving distributions from your account by April 1 of the year following the year in which you reach age 70½. For detailed information on distributions from your IRA, see the discussion in Chapter 6 under Required Distributions.

(…)

5. Can I Transfer Retirement Plan Assets?

IRA rules permit you to transfer, tax-free, assets (money or property) from other retirement programs (including IRAs) to an IRA. The rules permit the following:

Transfers from one trustee to another,

Rollovers, and

Transfers incident to a divorce

This chapter discusses all three kinds of transfers.

Transfer From One Trustee to Another

A transfer of funds in your IRA from one trustee directly to another, either at your request or at the trustee's request, is not a rollover. Because there is no distribution to you, the transfer is tax-free. Since it is not a rollover, it is not affected by the' one-year waiting period that is required between rollovers, discussed later, under Rollover From One IRA Into Another.

For information about direct transfers from retirement programs other than IRAs, see Direct Rollover Option, later.

Rollovers

Generally, a rollover is a tax-free distribution to you of cash or other assets from one retirement program that you contribute to another program. The amount you roll over tax-free, however, is generally taxable later when the new program pays that amount to you or your beneficiary.

Kinds of rollovers to an IRA. There are two kinds of rollover contributions to an IRA. In one, you put amounts you receive from one IRA into another. In the other, you put amounts you receive from an employer's qualified retirement plan for its employees (see Employer Plans under Who is Covered by an Employer Plan? in Chapter 4) into an IRA.

Treatment of rollovers. You cannot deduct a rollover contribution, but you must report the rollover distribution on your tax return as discussed later under Reporting Rollovers from IRAs, and Reporting Rollovers from Employer Plans.

(…)

Time Limit for Making a Rollover Contribution

You must make the rollover contribution by the 60th day after the day you receive the distribution from your IRA or your employer's plan. However, see Extension of Rollover Period, later.

Rollovers completed after the 60-day period.

Amounts not rolled over within the 60-day period do not qualify for tax-free rollover treatment and must be treated as a taxable distribution from either your IRA or your employer's plan. The amount not rolled over is taxable in the year distributed, not in the year the 60-day period expires. You may also have to pay a 10% tax on premature distributions and a 15% tax on excess distributions as discussed in Chapter 7.

Treat a contribution after the 60-day period as a regular contribution to your IRA. Any part of the contribution that is more than the maximum amount you could contribute may be an excess contribution, as discussed in Chapter 7.

(…)

6. When Can I Withdraw or Use Assets From an IRA?

Because an IRA is a tax-favored means of saving for your retirement, there are rules limiting the withdrawal and use of your IRA assets. Also, if during a year you receive distributions from an IRA, you must generally include them in your gross income for the year. A properly handled rollover, as discussed in Chapter 5, is an exception to this rule. This chapter discusses this and other rules affecting distributions from your IRA.

(…)

Age 59 ½ Rule

Generally, you cannot withdraw assets (money or other property) from your IRA without having to pay a 10% additional tax (that is, a 10% tax on the taxable distribution in addition to the regular income tax), until you reach age 59 ½. However, there are a number of exceptions to this rule as discussed below. Also see Premature Distributions (Early Withdrawals) in Chapter 7.

(…)

Required Distributions

You cannot keep funds in an IRA indefinitely. Eventually you must withdraw them. See Excess Accumulations, in Chapter 7. The requirements for withdrawing IRA funds differ, depending on whether you are the IRA owner or the beneficiary of a decedent's IRA.

IRA Owners

If you are an IRA owner, you must choose to withdraw the balance in your IRA in one of the following two ways:

By withdrawing the entire balance in your IRA by the required beginning date (defined later), or

By starting to withdraw periodic distributions of the balance in your IRA by the required beginning date.

Periodic distributions. If you do not withdraw the entire balance in your IRA by the required beginning date, you must start to withdraw periodic distributions over one of the following periods:

1) Your life,

2) The lives of you and your designated beneficiary (defined later),

3) A period that does not extend beyond your life expectancy, or

4) A period that does not extend beyond the joint life and last survivor expectancy of you and your designated beneficiary.

(…)

Required beginning date (RBD) — Age 70 ½ rule. You must receive the entire balance in your IRA or start receiving periodic distributions from your IRA by April 1 of the year following the year in which you reach age 70 ½.

If you choose to receive periodic distributions, you must receive at least a minimum amount for each year starting with the year you reach age 70 ½ (your 70½ year). (…)"

Der er fremlagt en "Form 5305-A - Traditional Individual Retirement Custodial Account" fra marts 2002. Denne blanket, som er udfærdiget i overensstemmelse med betingelserne i "section 408 (a)" i "the Internal Revenue Code", danner ifølge de fremlagte aftalevilkår fra henholdsvis [FT Investment], [JH Investors] og [C Bank] grundlag for de pågældende IRA-pensionsordninger.

Af blankettens artikel III, IV, VI og VII om henholdsvis investeringen af pensionsmidler og udbetalingen af pensionsmidlerne fremgår følgende:

"Article III

1. No part of the custodial account funds may be invested in life insurance contracts, nor may the assets of the custodial account be commingled with other property except in a common trust fund or common investment fund (within the meaning of section 408(a)(5)).

2. No part of the custodial account funds may be invested in collectibles (within the meaning of section 408(m)) except as otherwise permitted by section 408(m)(3), which provides an exception for certain gold, silver, and platinum coins, coins issued under the laws of any state, and certain bullion.

Article IV

1. Notwithstanding any provision of this agreement to the contrary, the distribution of the depositor's interest in the custodial account shall be made in accordance with the following requirements and shall otherwise comply with section 408(a)(6) and the regulations thereunder, the provisions of which are herein incorporated by reference.

2.The depositor's entire interest in the custodial account must be, or begin to be, distributed not later than the depositor's required beginning date, April 1 following the calendar year in which the depositor reaches age 70 ½. By that date, the depositor may elect, in a manner acceptable to the custodian, to have the balance in the custodial account distributed in:

(a) A single sum or

(b) Payments over a period not longer than the life of the depositor or the joint lives of the depositor and his or her designated beneficiary.

3. If the depositor dies before his or her entire interest is distributed to him or her, the remaining interest will be distributed as follows:

(a) If the depositor dies on or after the required beginning date and:

(i) the designated beneficiary is the depositor's surviving spouse, the remaining interest will be distributed over the surviving spouse's life expectancy as determined each year until such spouse's death, or over the period in paragraph (a)(iii) below if longer. Any interest remaining after the spouse's death will be distributed over such spouse's remaining life expectancy as determined in the year of the spouse's death and reduced by 1 for each subsequent year, or, if distributions are being made over the period in paragraph (a)(iii) below, over such period.

(ii) the designated beneficiary is not the depositor's surviving spouse, the remaining interest will be distributed over the beneficiary's remaining life expectancy as determined in the year following the death of the depositor and reduced by 1 for each subsequent year, or over the period in paragraph (a)(iii) below if longer.

(iii) there is no designated beneficiary, the remaining interest will be distributed over the remaining life expectancy of the depositor as determined in the year of the depositor's death and reduced by 1 for each subsequent year.

(b) If the depositor dies before the required beginning date, the remaining interest will be distributed in accordance with (i) below or, if elected or there is no designated beneficiary, in accordance with (ii) below:

(i) The remaining interest will be distributed in accordance with paragraphs (a)(i) and (a)(ii) above (but not over the period in paragraph (a)(iii), even if longer), starting by the end of the calendar year following the year of the depositor's death. If, however, the designated beneficiary is the depositor's surviving spouse, then this distribution is not required to begin before the end of the calendar year in which the depositor would have reached age 70 ½. But, in such case, if the depositor's surviving spouse dies before distributions are required to begin, then the remaining interest will be distributed in accordance with (a)(ii) above (but not over the period in paragraph (a)(iii), even if longer), over such spouse's designated beneficiary's life expectancy, or in accordance with (ii) below if there is no such designated beneficiary.

(ii) The remaining interest will be distributed by the end of the calendar year containing the fifth anniversary of the depositor's death.

4. If the depositor dies before his or her entire interest has been distributed and if the designated beneficiary is not the depositor's surviving spouse, no additional contributions may be accepted in the account.

5. The minimum amount that must be distributed each year, beginning with the year containing the depositor's required beginning date, is known as the "required minimum distribution" and is determined as follows:

(a) The required minimum distribution under paragraph 2(b) for any year, beginning with the year the depositor reaches age 70 ½, is the depositor's account value at the close of business on December 31 of the preceding year divided by the distribution period in the uniform lifetime table in Regulations section 1.401(a)(9)-9. However, if the depositor's designated beneficiary is his or her surviving spouse, the required minimum distribution for a year shall not be more than the depositor's account value at the close of business on December 31 of the preceding year divided by the number in the joint and last survivor table in Regulations section 1.401(a)(9)-9. The required minimum distribution for a year under this paragraph (a) is determined using the depositor's (or, if applicable, the depositor and spouse's) attained age (or ages) in the year.

(b) The required minimum distribution under paragraphs 3(a) and 3(b)(i) for a year, beginning with the year following the year of the depositor's death (or the year the depositor would have reached age 70 ½, if applicable under paragraph 3(b)(i)) is the account value at the close of business on December 31 of the preceding year divided by the life expectancy (in the single life table in Regulations section 1.401(a)(9)-9) of the individual specified in such paragraphs 3(a) and 3(b)(i).

(c) The required minimum distribution for the year the depositor reaches age 701/2 can be made as late as April 1 of the following year. The required minimum distribution for any other year must be made by the end of such year.

6. The owner of two or more traditional IRAs may satisfy the minimum distribution requirements described above by taking from one traditional IRA the amount required to satisfy the requirement for another in accordance with the regulations under section 408(a)(6).

(…)

Article VI

Notwithstanding any other articles which may be added or incorporated, the provisions of Articles I through III and this sentence will be controlling. Any additional articles inconsistent with section 408(a) and the related regulations will be invalid.

Article VII

This agreement will be amended as necessary to comply with the provisions of the Code and the related regulations. Other amendments may be made with the consent of the persons whose signatures appear below."

(…)"

"ANBRINGENDER

De i nærværende sag omhandlede pensionsordninger er alle oprettet og trådt i kraft før 18. februar 1992 og dermed også før lovændringen af pensionsbeskatningsloven § 50.

Pensionsordningerne er oprettet i USA, mens A var bosiddende der, og således også på et tidspunkt, hvor A ikke var fuldt skattepligtig til Danmark. Som en konsekvens heraf er pensionsordningerne ikke omfattet af lovændringen ved lov nr. 569 af den 24. juni 1992.

For så vidt angår det bindende svars spørgsmål 1 og 2, gøres det overordnet gældende, at de i sagen omhandlede amerikanske pensionsordninger er omfattet af den før 18. februar 1992 gældende bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 50, således at hverken hævninger på ordningen eller værdistigninger skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst til Danmark ved As tilbageflytning til Danmark.

Det gøres i den forbindelse gældende, at pensionsordningerne udelukkende indeholder midler fra en arbejdsgiverpension, der blev oprettet, mens A var bosiddende i USA, og dermed ikke fuldt skattepligtig til Danmark. Det skal også bemærkes, at arbejdsgiverpensionerne ikke kunne videreføres ved hendes ansættelses ophør, men derimod efter amerikansk lovgivning kunne konverteres til IRA-ordninger, som det er sket. Der var ikke i forbindelse med denne konvertering tale om, at pensionsordningerne ændrede skattemæssig karakter, idet de fortsatte som skattebegunstigede pensionsordninger efter amerikansk ret.

Pensionsordningerne er anerkendt som netop pensionsordninger under gældende amerikansk ret og er til stadighed i USA blevet behandlet som sådan. Under ansættelsen i USA var der bortseelsesret for alle arbejdsgiverindbetalinger på pensionsordningerne, som senere blev konverteret.

Det skal også understreges, at der fra det tidspunkt, hvor udbetalingerne fra pensionsordningerne begyndte, blev betalt indkomstskat til USA, samt at udbetalingerne desuden har været medtaget som pensionsudbetalinger i indkomstgrundlaget i skatteansættelserne i Danmark.

Der er i gældende dansk lovgivning ikke indeholdt krav eller regler angående pensionsordninger indbetalt i udenlandske pensionsselskaber, der konkret skulle bevirke, at sådanne ordninger ikke skulle være omfattet af den gældende lovgivning i Danmark.

Det fremgår således af lov om finansiel virksomhed - konkret i henhold til bestemmelsen i § 50 - at forskellige typer af pensioner kan indbringes for en indlånskonto enten som kontanter eller som puljeindlån og derudover kan anbringes i særskilte depoter.

Der stilles således ikke noget krav i henhold til lov om finansiel virksomhed, om at der skal være tale om en puljeordning. Dette medfører således også, at enhver ordning, der i øvrigt har pensionsopsparingskarakter, og hvor afkastet tilfalder pensionsindehaveren individuelt, ligeledes må karakteriseres som en pensionsordning, og således også være omfattet af gældende ret for pensionskasser.

Skatterådets begrundelse og fortolkning om, at det skulle være afgørende, at As pensionsordninger måtte bero på et medlemskab af en forening eller lignende er således ikke i overensstemmelse med regel- og begrebsanvendelsen i lov om finansiel virksomhed og må således afvises. På tilsvarende vis er det ikke afgørende, at hendes pensionsordning alene udgøres af indskud hidrørende fra en arbejdsgiverpensionsordning og det individuelle afkast heraf, jf. bl.a. ovenstående vedrørende reguleringen i lov om finansiel virksomhed

Det er heller ikke korrekt, at As pensionsordninger må sidestilles med kapitalanbringelse på en bankkonto. A har netop ikke haft ret til at hæve beløb på sine pensionsordninger, uden at dette ville medføre gebyrer, der i sin karakter svarer til de gebyrer som danske pensionskasser kræver ved førtidige hævninger på eksempelvis ratepensioner.

Det afgørende i denne henseende er således, at der er oprettet pensionskasseordninger efter gældende og gennemreguleret amerikansk lovgivning på standardformularer.

Det følger videre af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, at der skal ske gensidig anerkendelse af lovbegreber, således at ingen skatteyder må udsættes for diskriminerende forskelsbehandling. Såfremt Skattestyrelsen og Danmark i nærværende sag ikke anerkender de oprettede pensionskasseordninger som pensionsordninger omfattet af den før den 18. februar 1992 gældende lovgivning, jf. pensionsbeskatningsloven § 50, vil dette således være i strid med diskriminationsforbuddet i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Diskriminationsforbuddet angiver netop, at statsborgere i en kontraherende stat ikke må undergives en mere byrdefuld beskatning i den anden stat end andre borgere, der måtte have en pensionsordning i samme stat. Som det er angivet ovenfor, var A på tidspunktet for oprettelsen af de forskellige pensionsordninger bosiddende i USA og ikke fuldt skattepligtig til Danmark. Der må derved være lighed mellem statsborgere i USA og "green card holders" som A, derved at hendes retstilstand med hensyn til beskatning skal følge den, som måtte følge amerikanske statsborgere - eller andre nationaliteter, der er fuldt skattepligtige til USA efter amerikansk ret.

Det vil derfor være i strid med diskriminationsforbuddet, såfremt As pensionsordninger måtte anses som kapitalanbringelse, såfremt danske statsborgere med tilsvarende pensionsordninger måtte blive beskattet efter reglerne for pensionskasser.

Der kan henvises til afgørelsen SKM2019.113.SR., hvor en roll-over identisk med As blev anset som omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B, således at afkast ikke beskattes, men at der derimod kun vil ske beskatning af udbetalinger.

Det vil således være i strid med et grundlæggende princip om ligelig behandling af ens sager og forbud mod diskrimination, hvis afkast fra As IRA-pensionsordninger ikke også vil være undtaget fra beskatning i Danmark.

Den gensidige forpligtelse til at anerkende begreberne for pensionsordninger medfører således, at når pensionsordninger opfylder betingelserne for at blive anset som pensionsordninger i USA på tidspunktet for oprettelsen, så betyder en efterfølgende ændring i lovgrundlaget i Danmark ikke, at pensionsordningerne ændrer retlig karakter.

Det følger således af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, at der er en klar forventning om, at de to landes myndigheder anvender lovbegreber på samme måde, således at de tillægges samme betydning i de to lande, og endelig således at grundlaget for beskatning kategoriseres på samme vis af de to landes myndigheder.

For så vidt angår de foretagne overførsler mellem forskellige forvaltningsinstitutioner gøres det gældende at alle sådanne overførsler af midler er foregået som Trustee-to-Trustee-overførsler i overensstemmelse med amerikansk pensionslovgivning. Idet der er tale om identiske IRA-pensionsordninger hos forskellige IRA pensionsforvaltere, er der reelt tale om skift af porteføljemanager (investment manager), hvilket ikke medfører nogen ændring i den skattemæssige behandling.

Der henvises i den forbindelse til princippet i SKM2017.660.SR, således at disse pensionsordninger ikke ændrer karakter i forbindelse med overførsel af pensionsmidler mellem disse.

Grundlæggende set er der således tale om, at pensionsordningerne opfylder de tidsmæssige betingelser for at henhøre under den dagældende ordning efter pensionsbeskatningslovens § 50. stk. 6, således at både værdistigninger og udbetalinger herfra er undtaget fra beskatning i Danmark.

Ændringen af bestemmelsen i pensionsbeskatningslovens § 50 berører således ikke As pensionsordninger, jf. ændringslov lov nr. 569 af 26. juni 1992, § 6, idet lovændringen kun har virkning for ordninger, der oprettes efter 18. februar 1992.

Idet det således også kan lægges til grund, at der ikke er tilført nye midler efter den 18. februar 1992, vil pensionsordningerne således også blive anset for at være oprettet før 18. februar 1992, uagtet at der eventuelt senere måtte være sket overførsler mellem forvaltningsinstitutioner.

Herudover skal også bemærkes, at A ved tilbageflytningen til Danmark modtog information fra en dansk revisor, der tillige efterfølgende forestod udarbejdelse af hendes selvangivelser til Danmark, om, at de i nærværende sag nævnte amerikanske pensionsordninger var undtaget fra beskatning i Danmark, men selvsagt ville være underlagt amerikansk beskatning, idet A var fuldt skattepligtig af den globale indkomst. Dette medførte også, at der for A og hendes danske revisor ikke var anledning til efterfølgende at foretage en fornyet bedømmelse af pensionsordningerne, idet der allerede var foretaget en bedømmelse heraf på tilbageflytningstidspunktet.

Angående spørgsmål 3, gøres det gældende, at arv er omfattet af § 6 i lov nr. 569 af 1992. Det følger heraf, at lovændringen ikke har virkning for arv faldet den 18. februar 1992 eller senere af en forsikring eller pensionsordning oprettet før denne dato.

Idet det således gøres gældende, at de amerikanske pensionsordninger er omfattet af regelsættet i den før 18. februar 1992 gældende bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 50, følger det af nævnte bestemmelse i § 6 i lov nr. 569 af 1992, at et senere arvefald ikke medfører beskatning af pensionsordningen hos arvingerne.

Idet det således, jf. bemærkningerne ovenfor vedrørende spørgsmål 1 og 2, kan lægges til grund, at As pensionsordninger er omfattet af de før 18. februar 1992 gældende regler i pensionsbeskatningslovens § 50, så vil et arvefald, ikke ændre på konklusionen af dette, idet de øvrige betingelser er opfyldt.

Vedrørende spørgsmål 4, gøres det gældende, at der ikke er hjemmel i boafgiftsloven til, at der pålægges boafgift i anledning af, at de amerikanske pensionsordninger ved død overgår til As to børn.

Alle midler, der indgår i de amerikanske pensionsordninger, er således optjent i USA på et tidspunkt, hvor A ikke var fuldt skattepligtig til Danmark.

Der er ikke grundlag for beskatning heraf ved arvefald i Danmark.

(…)"

Klagerens repræsentant har endvidere i supplerende klageindlæg af 29. maj 2019 udtalt:

"I forlængelse af det supplerende klageindlæg af 14. maj 2019 skal jeg hermed vende tilbage med yderligere oplysninger, dels til belysning af det faktiske grundlag for sagens bedømmelse, dels med mine bemærkninger til den juridiske subsumption og det retlige grundlag i øvrigt.

Som det er beskrevet i tidligere indlæg, konverterede A ved årsskiftet 1989 - 90 en ophørt arbejdsgiverpension, der kom til ophør og ikke kunne videreføres. På derværende tidspunkt var hun bosiddende i USA og dermed ikke fuld skattepligtig til Danmark.

Konverteringen blev gennemført til et antal amerikanske pensionsordninger, nærmere angivet Roll Over IRA pensionsordninger (Individual Retirement Accounts).

Dette skete på anbefaling fra de amerikanske skattemyndigheder med det formål at beholde pensionsmidlerne i en skattebegunstiget pensionsordning. På denne måde kunne man bevare muligheden for forsørgelse i alderdommen. Anbefaling om konvertering fra de amerikanske myndigheder var netop foranlediget af et ønske om at fremme opsparing til alderdommen og var ligeledes en servicemeddelelse om den lovgivning, der var gældende herom.

Den anbefaling fremlægges som nærværende klagesags bilag 3.

I forbindelse med at A ophørte med ansættelse, skete der udbetaling af hendes opsparede pensionsmidler fra den almindelige pensionsordning hos arbejdsgiver. Ordningen var i øvrigt også under ophør på grund af firmaets igangværende omstruktureringsproces og kunne ikke videreføres.

Midlerne blev "rullet over" i de allerede oprettede IRA-ordninger.

Dette forløb skete i overensstemmelse med gældende lovgivning i USA, således at arbejdsgiverpensionsordningerne kunne "rulles over" i IRA-ordninger uden skattemæssige konsekvenser. Det var en helt sædvanlig fremgangsmåde i USA.

I forbindelse med udbetalinger fra de ophørte pensionsordninger hos arbejdsgiver modtog A de af IRAs anbefalede instruktioner angående konvertering/roll-over af pensionsmider til IRA-ordninger med bevarede skattebegunstiget status.

Som nærværende klagesags bilag 4 fremlægges brev af 23. maj 2019 fra advokatfirmaet R1 ved JMP, Attorney at law. JMP er ansvarlig for pensionsplans at G1. Der er her en beskrivelse af ordningen med "roll-over". Navnlig henvises til beskrivelsen på side 3, øverste afsnit, i bilaget, hvoraf det fremgår, at en IRA "is a pension within the scope paragraf 1 of Article 18 of the Treaty."

Der er således tale om at IRA er en pensionsordning, som dette forstås i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA.

Der henvises i øvrigt til det i brevet fra JMP beskrevne, navnlig det på side 3, midtfor anførte vedrørende "paragraph 4(b), hvorved det fremgår, at en pensionsopsparing under section 401 (a), også anerkendes som en individuel pensionsordning for den pågældende. Der henvises i øvrigt til det i brevet anførte.

På denne baggrund står det således også klart, at der netop er tale om pensionsordninger oprettet i USA i henhold til gældende lovgivninger, som efter amerikansk ret klart og tydeligt er en pensionsordning, idet det netop er en forudsætning for at opnå den særlige skattemæssige stilling i USA. Danmark er således også forpligtet til at anerkende dette som en pensionsordning i Danmark.

Herudover henvises også til det anførte på side 1, i JMPs skrivelse, 2. afsnit, hvorved der navnlig henvises til " The Pension Plan and Trust for Employees af G1 Ltd."

Som det således også fremgår her, er det et krav og tydelig kendt forudsætning for at indgå i pensionsordninger og konkret også den eller de pensionsordninger, som A var en del af, at man er ansat indenfor et bestemt område. Der er således klart og tydeligt tale om en pensionskasseordning, som det også beskrives efter dansk ret, idet A ikke ville have adgang til pensionsordningen i USA, såfremt hun ikke have været ansat på det pågældende sted.

Også på dette grundlag må pensionsordningen anerkendes som en sådan efter dansk ret.

Herudover fremlægges som sagens bilag 5 kopi af arbejdsgiverpensionsordning hos G1 samt fremsendelsesskrivelse af 18. november 1991.

Der er tale om et længere dokument på over 90 sider. Jeg skal i nærværende forbindelse navnlig henvise til artikel 1 "Purpose" og artikel 2 "Definitions", hvoraf det klart fremgår, at der er tale om en helt konkret ordning for ansatte i den pågældende virksomhed. Dette understreger også det ovenfor anførte argument om, at det var en klar og tydelig forudsætning, for at A kunne opnå den skattemæssige retsstilling i USA, at der var tale om en pensionsordning, og at denne pensionsordning konkret forudsatte ansættelse hos hendes arbejdsgiver.

Der er således tale om, at forudsætningen for at være en del af pensionsordningen, at der var ansættelse svarende til "medlemskab af en pensionskasseordning." Dette må tydeligvis anerkendes efter dansk ret også.

Der er således i forbindelse med klagesagen fremlagt nye oplysninger, der understøtter det anførte om, at der er tale om arbejdsgiverpensionskasseordning.

Herudover kan det oplyses, at de danske skattemyndigheder i januar 2002 modtog dokumentation vedrørende den amerikanske IRA-pension i form af et brev fra G2 med beskrivelse af pensionsordningen som en ordning hørende under "section 408 (a)".

Det vil sige som sådan omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA.

Brevet fra G2 fra 20. december 2001 fremlægges som nærværende klagesags bilag 6.

Det fremgår således tydeligt heraf, at der er tale om en "section 408 (a)" - ordning.

Som nyt bilag 7 fremlægges desuden kopi af brev af 3. november 1989 fra F1-Bank i forbindelse med, at denne pensionsordning ophørte og således blev "rullet over" i en ny pensionsordning. Som underbilag til dette fremlægges desuden Special Tax Rules vedrørende den foretagne "roll over".

Samlet set på baggrund af det fremlagte dokumentationsmateriale må det således lægges til grund, at der er tale om en egentlig og reel pensionsordning "rullet over" fra tidligere pensionsordninger og som er oprettet efter gældende amerikanske lovgivning.

Det følger af nugældende pensionsbeskatningslov § 15 C vedrørende pensionsordning oprettet i udlandet, at man kan opnå godkendelse hos skattemyndighederne for den oprettede pensionsordning.

I forhold til vurdering af udenlandske pensionsordninger har man i henhold til juridisk praksis som udgangspunkt henført pensionsordninger oprettet i udlandet til den danske pensionstypeordning, med hvilken den har flest ligheder.

I det omfang nærværende pensionsordningerne således i øvrigt minder om de gængse pensionsordninger, som er oprettet i Danmark, vil også udenlandske ordninger og konkret pensionsordninger i USA, som i nærværende sag, således være omfattet af reglerne for godkendelse i § 15 C.

Det fremgår således af pensionsbeskatningslovens § 15 C vedrørende pensionsordninger oprettet i udlandet, at der opnås godkendelse for den enkelte pensionsordning.

Det fremgår af § 15 C, stk. 2, at dette også gælder for pensionsordninger oprettet udenfor EU, dvs. også for pensionsordninger oprettet i USA som i nærværende sag. Det er et krav, at den pågældende pensionskasse skal drive virksomhed i hjemlandet efter tilladelse hertil.

Dette vil også være tilfældet i nærværende sag, idet pensionsordningerne netop blev drevet af en pensionskasse med tilladelse til at drive virksomhed som sådan.

Det fremgår videre af § 15 C, stk. 2, nr.1, at pensionsordninger skal opfyldet betingelser i stk. 1, nr. 1 og 2, og disse bestemmelser henviser således til betingelserne i pensionsbeskatningslovens kapitel 1.

I det omfang pensionsordningerne således i øvrigt minder om de gængse pensionsordninger, som er oprettet i Danmark, vil også udenlandske ordninger og konkret ordninger i USA, som i nærværende sag, således være omfattet af reglerne for godkendelse i § 15 C.

Klager, A, vil således kunne anmode om godkendelse af sine pensionsordninger efter § 15 C, stk. 2, og disse ville opfylde betingelserne.

Når henses til dobbeltbeskatningsoverenskomstens regler om gensidig anerkendelse af begreber, må Danmark således også godkende anvendte begreber i USA.

Ved kvalifikationen af hvilken type af pensionsordning, der er tale om, vil der skulle anlægges en vurdering af, hvilken dansk ordning der mest minder mest om den amerikanske ordning i nærværende sag.

De i nærværende sag relevante IRA-ordninger vil af ovennævnte grunde være at sidestille med ratepensionsordninger i Danmark og således være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50, idet de tidsmæssigt er oprettet før 18. februar 1992.

Der består efter skatteoverenskomsten mellem Danmark og USA et forbud mod diskrimination. Dette forbud er gældende både i forhold til anerkendelse af begreber samt den konkrete anvendelse af disse i konkrete afgørelser. Ingen skatteborger, der er skattepligtig til en kontraherende stat må således udsættes for en diskriminerende forskelsbehandling eller pålægges nogen mere byrdefuld beskatning af den globale indkomst i en anden stat som følge af, at de to landes myndigheder måtte tildele begreber forskellig betydning.

Det følger således også heraf, at der ikke må pålægges borgere, der er fuldt skattepligtige til USA en anderledes og mere byrdefuld beskatning af også pensionsindtægter hidrørende fra ordninger oprettet i USA end den beskatning som en anden skatteborger i Danmark med identiske pensionsordninger måtte blive pålagt.

Idet der er tale om pensionsordninger oprettet i henhold til gældende amerikansk lovgivning, og idet der således også er tale om, at Danmark er pålagt at anerkende begreber og konkret anvendelse af disse i USA, må lægges til grund, at As pensionsordninger er omfattet af daværende § 50 i pensionsafkastbeskatningsloven.

Som det ligeledes tidligere er anført i tidligere supplerende klageindlæg, ændrer det ikke herved, at der foretages en "roll over" af de pågældende pensionsordninger i henhold til anvisninger fra de amerikanske myndigheder,

As pensionsordninger er således omfattet af den før 18. februar 1992 gældende bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 50. Det betyder også, at hverken hævninger på pensionsordningerne eller værdistigninger skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst til Danmark.

(…)"

Klagerens repræsentant har den 2. september 2019 fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelser:

"(…)

I det hele kan de anførte tidligere skrivelser fastholdes. Skattestyrelsens bemærkninger giver ikke anledning til klagers ændrede opfattelse af sagen. Klager skal dog fastholde, at man ikke er enig i opfattelsen af Artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark. Af Artikel 18 fremgår således:

"Artikel 18
Pension og social sikring, livrenter og underholdsbidrag og bidrag til børn
1. Såfremt bestemmelserne i artikel 19, stykke 2 (Offentligt hverv) ikke medfører andet, gælder følgende:

a) medmindre andet fremgår af litra b), kan pensioner, der hidrører fra en kontraherende stat og som retmæssigt oppebæres af en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den stat, hvorfra de hidrører;

b) hvis en person, før denne overenskomsts ikrafttræden, var hjemmehørende i en kontraherende stat og modtog pension, der hidrører fra den anden kontraherende stat, kan denne person kun beskattes af de i litra a) omhandlede pensioner i den førstnævnte stat;"

Det skal i den forbindelse bemærkes, dobbeltbeskatningsoverenskomsten blev vedtaget ved lov nr. 167 af 15. marts 2000. På daværende tidspunkt var klager bosiddende i Danmark.

Uoverensstemmelsen mellem Skattestyrelsens opfattelse af Artikel 18, stk. 1, litra a) og klagers opfattelse består deri, at man fra Skattestyrelsens side ikke anerkender, at det både er udbetalinger og afkast, der er omfattet af den nævnte bestemmelse i litra a). Det er klagers opfattelse, at både udbetalinger og afkast henføres under begrebet pensioner, idet netop også afkastet indgår i de udbetalinger, som man måtte modtage fra pensionerne.

Beskatningsretten til både udbetalinger og afkast fra klagers pension i nærværende sag henføres således til beskatning i USA. Der er således ikke hjemmel i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA til at tillægge beskatningsretten til Danmark af de i sagen omhandlede pensioner, hverken for så vidt angår udbetalingerne eller afkast.

Skattestyrelsen berører kort dette i udtalelsen på side 3, nederste afsnit, idet man fra Skattestyrelsens side anerkender, at beskatning af de løbende afkast er afhængig af fremtrædelsesformen og afhængig af, om Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten har beskatningsretten til løbende afkast. Som nævnt ovenfor er det er klagers opfattelse, at begrebet "pension" i dobbeltbeskatningsoverenskomstens Artikel 18 omfatter både udbetalinger og afkast.

Det gøres i den forbindelse også gældende, som det er gjort tidligere, at den interne danske lovgivning, såfremt Skattestyrelsens opfattelse heraf opretholdes, således vil være i strid med Artikel 24 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Artikel 24 omhandler forbud mod diskriminering, og såfremt Skattestyrelsens opfattelse af gældende ret opretholdes, vil klager i nærværende sag netop blive pålagt en mere byrdefuld beskatning, end andre statsborgere under samme forhold måtte blive undergivet.

Der henvises i den forbindelse også til det korrekte fremsendte bilag 4, der er brev af 23. maj 2019 fra den amerikanske advokat JMP. Der henvises hertil i det angivne afsnit på side 3 i skrivelsen. Som det fremgår heraf, og som der korrekt er gengivet, er der tale om, at klagers pensionsordninger utvivlsomt efter amerikansk ret er at anse som pensionsordninger. De er således oprettet i henhold til den gældende lovgivning, hermed navnlig Section 401(a), Section 408(k), Section 408(p) og Roth IRAs oprettet under Section 408(a), Section 403(a) og Section 403(b). Der henvises i øvrigt til skrivelsen, som Skattestyrelsen muligvis ikke har gennemgået tilstrækkeligt grundigt. Som det også fremgår af samme skrivelse nederst på side 3, rejses spørgsmål om overensstemmelsen i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens Artikel 24, for så vidt angår forbud mod diskrimination.

Der er således intet grundlag for at anse afkast af pensionsordninger i skattemæssig henseende som afkast af andre passive investeringer, idet der netop er tale om en efter amerikansk ret oprettet og godkendt pensionsordning. Der er således reelt tale om diskriminering af min klient, idet der er tale om pensionsordninger oprettet efter gældende lovgivning i USA og anerkendt som sådan af USA, hvorfor Danmark også er forpligtet til at anerkende disse som pensionsordninger gældende efter dansk ret med det deraf følgende beskatningsret af både udbetalinger og afkast.

Det skal her tilføjes, at det i følge vilkårene gældende for IRA-ordninger frit kan vælges at få afkastet direkte udbetalt i forbindelse med den årlige udbyttebetaling - frem for at få afkastet geninvesteret i pensionsordningen. Udbytteafkastet vil herved automatisk blive pålignet amerikansk indkomstskat og kan, som i øvrigt anført og oplyst af klager, udelukkende beskattes i kildelandet.

Skattestyrelsens opfattelse af sagen er således forkert, idet der eksisterer en gensidig forpligtelse til at anerkende medlemsstaternes forskellige begreber. Hvad der således anses som en korrekt oprettet og anerkendt pensionsordning i USA, er Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten forpligtet til at anerkende.
Dette gælder også den skatteretlige kvalifikation om beskatning heraf. Der henvises igen til advokat JMPs brev (bilag 4) på side 3, hvor der netop henvises til, at IRAs anerkendes som "retirement plans" i Department of the Treasurey's Technical Explanation. Dette må uden tvivl lægges til grund.

På dette grundlag fastholdes, at der er tale om overtrædelse af diskriminationsforbuddet i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Beskatningsretten til USA til alle udbetalinger såvel som afkast af pensionerne tilkommer USA.

Under henvisning til mødereferat fra den gennemførte kontorforhandling på Skatteankestyrelsens kontor i by Y2 den 26. juni 2019 skal jeg herved vende tilbage med bemærkninger.

Det kan oplyses at klager gennem alle årene siden hjemflytningen fra USA var af den opfattelse, at hendes pensionsordninger, der behandles i nærværende sag, ville blive beskattet i USA, som følge af amerikansk lovgivning. Denne opfattelse var baseret på skatterådgivning fra amerikansk advokat og modtagne uddrag af amerikansk pensionslovgivning. Klager tog ved hjemflytningen kontakt til dansk revisor, med hvilken hun etablerede aftale om skatterådgivning og fremadrettet varetagelse af danske selvangivelser. Hun havde således indrettet sig på den modtagne rådgivning, og revisorens konkrete overtagelse af det skattemæssige i forhold til Danmark, og havde derfor som nævnt ikke skænket den fremtidige beskatning af pensionsordningerne særlig mange tanker.

Efter det af klager oplyste fremsendte klagers revisor i år 2001 et notat omhandlende en skatteaftale (dobbeltbeskatningsoverenskomst) mellem Danmark og USA. Af dette notat fremgik, at amerikanske pensionsordninger skulle beskattes i USA, hvilket klager jo allerede var indforstået med. Det fremgik desuden, at Danmark havde progressionsret, hvilket ville kunne påvirke den skat, der pålignedes den danske indkomst, når klager til sin tid modtog pensionsudbetalinger.

I år 2002 modtog Klager efter det oplyste en bekræftelse fra SKAT ang. 408(a)-IRA-pensionsordninger, nemlig at USA havde beskatningsretten i forhold til disse pensionsordninger. Ultimo 2001 havde hun og hendes ægtefælle, der på det tidspunkt var sambeskattede og således indsendte en fælles selvangivelse, fået en forespørgsel fra SKAT ang. en pensionsudbetaling fra ægtefællens IRA hos G2. Ved besvarelsen indsendtes dokumentation fra G2, der beskrev IRA-pensionsordningen, samt at denne var en 408(a)-ordning omfattet af skatteaftalen mellem USA og Danmark. Dette brev er tidligere indsendt som bilag 6 i nærværende sag.

Fra SKAT modtog klager og ægtefælle derefter en kopi af de sider af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, der omhandlede artikel 18. Heraf fremgik det ligeledes, at USA som kildeland havde beskatningsretten, dvs. en yderligere bekræftelse af klagers opfattelse.

Klager er aktuelt i gang med at fremfinde denne dokumentation også, der vil blive fremsendt snarest.

Klager søgte i forbindelse med ønsket om en afklaring af arveforholdene selv informationer via internettet angående arv af pensionsordninger og blev af denne information yderligere overbevist om, at hendes pensionsordninger utvivlsomt var omfattet af tidligere gældende § 50, idet de overordnede bestemmelser var i overensstemmelse med tidligere modtaget rådgivning. Klageren adspurgte nu revisoren om en uddybende forklaring ang. den tidligere gældende pensionslovgivning, herunder bekræftelse af ordningernes indordning under § 50. Svaret fra revisoren indeholdt en anbefaling om at ansøge om et bindende svar fra SKAT.

Det er således først i forbindelse med et ønske om afklaring af arveforholdene og også samtidigt et ønske om at få det skriftligt dokumenteret, at pensionsordningerne har skattemæssig status som § 50-ordninger, at hun af revisoren er blevet gjort opmærksom på, at en egentlig afklaring kan opnås ved anmodning om bindende svar fra Skattestyrelsen. Herefter opstartes en tidskrævende proces med gennemgang af gamle dokumenter, og formulering af anmodningen til Skattestyrelsen, som fremsendtes medio 2018.

Der har således på ingen måde været tale om ond vilje fra klagers side, idet hun har handlet i fuldstændig tiltro til den rådgivning hun har fået, og idet det således først umiddelbart inden der indgives en anmodning om bindende svar, er opstået behovet for en egentlig retlig afklaring i forbindelse med afklaring af arveforholdene.

(…)"

Klagerens repræsentant har endvidere den 16. september 2019 fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelser:

"Idet jeg henviser til tidligere korrespondance i sagen, skal jeg herved vende tilbage

Jeg vedlægger redegørelse udarbejdet af klager selv.

Derudover vedlægger jeg følgende lovtekster:

• OVE1999.0819.USA-EN

• OVE1999.0819.RIK-KONSOLIDERET

• "Technical notes" til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA

I det hele fastholdes tidligere synspunkter. Det afgørende er således, at alle udbetalinger, i henhold til de nu vedhæftede lovtekster, fra pensioner, herunder også renter og afkast, er omfattet af artikel 18 dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Det er der også redegjort for i klagers egen redegørelse.

Det fremgår således af OVE1999.0819.USA-EN på protokollens sidste side, at 4.
a) A payment shall be treated as a pension distribution under paragraph 1 of Article 18 (Pensions, Social Security, Annuities, Alimony and Child Support Payments) if it is a payment under a pension scheme recognized for tax purposes in the Contracting State where the pension scheme is established. b) For this purpose, pension schemes recognized for tax purposes shall include the following and any identical or substantially similar schemes which are imposed after the date of signature of the Convention:
(i) Under United States law, qualified plans under section 401(a) of the Internal Revenue Code, individual retirement plans (including individual retirement plans that are part of a simplified employee pension plan that satisfies section 408(k), individual retirement accounts, individual retirement annuities, section 408(p) accounts, and Roth IRAs under section 408A), section 403(a) qualified annuity plans, and section 403(b) plans.
(ii) Under the law of Denmark, pension schemes under Section I of the Act on Taxation of Pension Schemes (pensionsbeskatningslovens afsnit I).

Dette har følgende ordlyd i den dansksprogede konsoliderede udgave, OVE1999.0819.RIK-KONSOLIDERET:

4.

a) En betaling skal anses som en pension i henhold til artikel 18, stykke 1 (Pensioner, social sikring, livrenter, underholdsbidrag og børnebidrag), i tilfælde, hvor den udbetales i henhold til en pensionsordning, der er skattemæssigt godkendt i den kontraherende stat, i hvilken pensionsordningen er oprettet.
b) Med henblik herpå skal pensionsordninger, der er skattemæssigt godkendt, omfatte følgende ordninger og enhver ordning af samme eller væsentlig samme art, der er indført efter datoen for undertegnelse af overenskomsten:
a) I henhold til De Forenede Staters lovgivning, ordninger, der er skattemæssigt godkendt i henhold til sektion 401(a) i forbundsskatteloven, individuelle pensionsordninger (herunder individuelle pensionsordninger, der er en del af en forenklet lønmodtagerpensionsordning, der er i overensstemmelse med sektion 408(k), individuelle pensionskonti, individuelle pensionslivrenter, sektion 408(p) konti, og Roth IRAs i henhold til sektion 408A), sektion 403(a) godkendte livrenteplaner, og sektion 403(b) ordninger.
b) I henhold til Danmarks lovgivning, pensionsordninger i henhold til pensionsbeskatningslovens afsnit I.

Der er således en gensidig forpligtelse til at anerkende pensionsordninger mellem Danmark og USA. Med henvisningen til pensionsbeskatningslovens afsnit I, skal der således ske behandling af klagers udenlandske pensionsordninger på tilsvarende vis, som hvis de var oprettet i et dansk pengeinstitut mv., dog således at der aldrig kan ske dobbeltbeskatning.

Beskatningen af en almindelige opsparingskonto og en IRA-pensionsordning er verdensforskellig i USA.

Der henvises til det amerikanske skattevæsens hjemmeside (IRS):

IRA Resources

Publication 590-A and Publication 590-B "explain the details of IRAs including.."

Derudover kan også henvises til publikationen, Publication 575 (2018), Pension and Annuity Income, der også findes på hjemmesiden: https://www.irs.gov/publications/p575

Materialet er ganske omfattende, hvorfor Skatteankestyrelsen med fordel i stedet kan genlæse brev af 23. maj 2019 fra den amerikanske advokat JMP. Brevet er tidligere fremlagt i sagen som bilag 4 og vedhæftes på ny.

Det afgørende er således i relation til nærværende sag, at geninvesterede midler, "dividends", "disibutions" og "capital gains" beskattes i USA.

Idet afkast og renter er beskattet i USA, vil en yderligere beskatning i Danmark føre til en uretmæssig dobbeltbeskatning. Det betyder så også konkret, at såfremt Skatterådets afgørelse i sagen opretholdes, så er der tale om at dobbeltbeskatningen er uhjemlet, og en overtrædelse af forbuddet mod diskrimination i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24.

Dette er også i overensstemmelse med "technical notes", som angivet af klager selv i vedlagte.

Der anmodes fortsat om retsmøde i sagen."

Klageren selv har den 12. september 2019 fremsendt følgende bemærkninger:

"1) Skatterådet anerkender de i sagen omhandlede IRA-ordninger som pensionsordninger oprettet i overensstemmelse med amerikansk lovgivning, dvs. IRS Section 408(a), samt at disse er underlagt nævnte lovgivning. Skatterådet anerkender ligeledes, at IRA-ordningerne er omfattet af skatteaftalen mellem USA og Danmark.

2) IRS Section 408(a) og øvrige publikationer omhandlende den lovgivning, der angår IRA-pensionsordninger (forklaret i Publikationerne 575 og 590 A og B) er affattet af IRS og fremstiller klart, at "contributions" (indsatte pensionsbidrag) og "earnings" (afkast på indeståendet) beskattes som "ordinary income". "Contributions" kan videre f.ex. være "roll-overs" fra en skattebegunstiget arbejdsgiverpensionsordning, såsom en 401(a)-ordning, hvilket er tilfældet i denne sag.

3) Skatterådet medgiver, at IRA-ordningerne er amerikanske pensionsordninger omfattet af skatteaftalen med USA. Samtidig anføres, at pensionsordningerne ikke i Danmark kan få skattemæssig status som pensionsordninger, dels fordi de er oprettet i USA, dels fordi de er oprettet før 1992.

4) Skatterådet udtaler på en og samme gang, at man anerkender de i sagen omhandlede IRA-ordninger som pensionsordninger, men at man samtidig ikke anser samme ordninger som værende pensionsordninger, idet Skatterådet fremfører, at der er tale om privat kapitalanbringelse i udenlandsk pengeinstitut, som ifht. afkastet ikke skal behandles som afkast i en pensionsordning. Der er her tale om inkongruens.

5) Skatterådet anser således, at ordningerne i følge regelsæt i intern lovgivning ikke skal betragtes som amerikanske pensionsordninger, men som privat kapitalanbringelse i udenlandsk pengeinstitut. Der er ifølge Skatterådet, hvis reglerne fortolkes som det her er gjort, hjemmel til at beskatte afkastet, inkl. ikke-realiseret afkast, som kapitalindkomst, medens udbetalinger ikke skal indgå i beskatningsgrundlaget i Danmark.(På trods heraf indregnes udbetaling som pensions indkomst fra USA og beløbet er indgået som progressionsfaktor i årsopgørelsen.) Der er her tale om både a-symmetri og dobbeltbeskatning, idet pensionsudbetalingen udgøres af afkast, som beskattes af USA.

6) Skatterådet anser ikke, at afkastet i IRA-ordningerne er med-indfattet i skatteaftalens § 18, der omhandler pensionsordninger. Skatterådets opfattelse herom er forkert, idet den lovgivning ordningerne er underlagt, er specifikt angivet i aftalens protokol ("the Technical Explanation"), som er en del af aftalen, og som er en nærmere forklaring af paragraffernes indhold. "TheTechnical Explanation" inkluderer en angivelse af lovgrundlaget for IRA-ordninger, nemlig IRS Code 408(a), som angiver at afkastet (earnings), i lighed med de indbetalte beløb (contributions), (for hvilke der har været skattemæssig bortseelsesret), beskattes som "ordinary income" i forbindelse med udbetaling. Det er ifht. lovgivning og og udlægning heraf kildelandet's udlægning, dvs. den kontraherende stat, som har beskatningsretten, der i følge traktatens Protokol er gældende. Afkastet og dettes beskatning er således inkluderet som en del af § 18, ligesom kildelandets exclusive beskatningsret af dette er angivet, jvf. nedenstående:

7) T.E. side 55 - 57 OM Article18: distributions from pensions and other similar remuneration beneficially owned by a resident of a contracting state in consideration of past employment are taxable only in the state in which they arise. Herefter beskrives hvilke pensionsordninger, som er inkluderet og der refereres til US Law, section 408(a), som er gældende for IRA-pensionsordninger som omhandlet i denne sag.

8) Mht. amerikansk beskatning af de angivne pensionsordninger fremgår det af lovgivningen som anført i IRS Public. 590 A, at: "Generally, amounts in your IRA, including earnings and gains, are not taxed until they are distributed." De fradragsberettigede "contributions" hidrørende fra arbejdsgiver "in consideration of past employment ", og afkastet af samme har således en skattebegunstiget status indtil udbetaling sker, på hvilket tidspunkt udbetalingen beskattes som "ordinary income".
Formuleringen "the owners interest or ownership of the total contents of the account are taxable only in the state in which they originate" udsiger at beskatningsretten udelukkende tilfalder kildelandet.

9) Der henvises til ordlyden i publication 590-A/B og 575, og desuden til endeligt brev af 23. maj 2019 fremsendt af de amerikanske advokater JMP og KLK.

10) Skattestyrelsen/Skatterådets begrundelse for at anse, at afkastet, herunder udbytte-tilskrivning, i IRA-pensionsordninger oprettet i USA i overensstemmelse med der gældende lovgivning, ikke er omfattet af skatteaftalens pensionsparagraf (§18), angives at være "at ordet afkast ikke nævnes specifikt i paragraffen". Denne begrundelse må afvises med henvisning til ovenstående, idet T.E. helt klart medinddrager den gældende lovgivning, der som anført udsiger, at mht. en "traditional IRA", så pålignes almindelig amerikansk indkomstskat både "contributions and earnings" (gains and dividend distributions).

11) Mht. IRA-pensionsordninger sker der ingen amerikansk skattemæssig skelnen mellem "contributions" og "earnings". Udbetalinger fra ordningerne kan bestå af såvel midler fra de oprindeligt indbetalte skattebegunstigede "contributions", (i nærværende sag arbejdsgivers pensionsindbetalinger), som af afkastet af de investerede midler (omfattende såvel kursgevinster som tilskrevet afkast hidrørende fra geninvesteret udloddet udbytte). Det skal her tilføjes, at IRA-pensionsejeren yderligere selv kan vælge, hvorvidt det årligt udloddede udbytteafkast fra de mutual funds midlerne er investeret i, i stedet for at indsættes på pensionskontoen, skal udbetales direkte, når dette falder, for således at opfylde kravet om den lovpligtige hævning af RMD-beløbet (Required Minimum Distribution). Såfremt ejeren skulle vælge at indløse investeringsbeviser/aktier i de respektive funds til frembringelse af udbetalingskapital, ville dette ske til papirets aktuelle dagspris, der således inkluderer hermed forbundet evt. afkast /kursgevinst, hvilken således ligeledes vil indgå som en del af udbetalingen.
Udbetalinger fra de i denne sag omhandlede ordninger har bestået af det optjente afkast.

12)
T.E. Om Article 15, side 49-50, Dependent Personal Services:
…..remuneration derived by a resident of a contracting state in respect of an employment in that state shall be taxable only in that state.
Article 15 applies to any form of compensation regardless of whether the remuneration is "similar" to salaries and wages. Consistent with Code section 864(c) (6) Article 15 also applies regardless of the timing of actual payments.
"a person who receives the right to a future payment in consideration for services rendered in a contracting state would be taxable in that state even if the payment is received at a time when the recipient is a resident of the other contracting state".
Paragraph 1 angiver, at det er de mere specifikke regler i Article 18, der gælder, når denne "remuneration" er en pensionsydelse.

13) Undertegnede modtog i 2002 skrivelse fra SKAT med angivelse af, hvilke regler der gjaldt mht. beskatning af amerikanske IRA-pensionsordninger.
Brevet indeholdt kopi af skatteaftalens sider, der angik pensioner, dvs. § 18. Disse regler har været fulgt siden og har resulteret i beskatning svarende til nuværende § 53 B. Pensionsudbetalingerne, dvs. afkastet, har således været beskattet i USA, og har i Danmark været medgivet exemption, samt tillagt progressionsbeskatning.

14) Skattestyrelsens/Skatterådets afgørelse angående dansk beskatning af afkastet i en amerikansk IRA-pensionsordning oprettet i overensstemmelse med dergældende lovgivning medens jeg var bosat i USA er i strid med den foreliggende skatteaftale på følgende punkter:
a) afgørelsen resulterer i dansk beskatning af pensionsindkomst hvortil USA som kildeland har udelukkende beskatningsret vedrørende dette afkast.
b) afgørelsen resulterer i dobbeltbeskatning af afkast i en amerikansk IRA-pensionsordning.
c) Internationale traktater indgået mellem stater bygger på regler for konventioner (U.N. Vienna-Konventioner og OECD-Konventioner), hvor grundprincippet i DBO-traktater er at sikre, at enhver indkomst pålægges beskatning i et af de to lande, men samtidigt at samme indkomst kun beskattes 1 gang, dvs. samme indkomst skal ikke først beskattes af den ene stat og derefter af den anden. Når kontraherende stater underskriver traktater med hinanden, forpligter de sig samtidig til at tilrette deres interne lovgivning, således at denne ikke utilsigtet foranlediger manglende overholdelse af den indgåede aftales paragraffer.
d) Uddrag fra.: An introduction to tax treaties,
e) BRIAN J. ARNOLD, Canadian Tax Foundation: "Bilateral tax treaties confer rights and impose obligations on the two contracting states, but not on third parties such as taxpayers, however, tax treaties are obviously intended to benefit taxpayers of the contracting states. In general, tax treaties do not impose tax. Tax is imposed by domestic law; therefore, tax treaties limit the taxes otherwise imposed by a State. The basic principle is that the treaty should prevail in the event of a conflict between the provisions of domestic law and a treaty. The most important operational objective of bilateral tax treaties is the elimination of double taxation and at the same time elimination of tax evasion. The fundamental principle is that tax treaties should apply to ensure that income is taxed once, and only once.
It is important that tax treaties be interpreted the same way in both countries (the principle of common interpretation) because otherwise income may be taxed twice."

e) DBO-aftalen mellem USA og Danmark indeholder desuden et forbud mod diskriminerende forskelsbehandling ifht. beskatning af indkomst hidrørende fra - og skattepligtig til - den ene kontraherende stat, hvor indkomsten tilkommer en borger, der er bosat i den anden stat og samtidigt fuldt skattepligtig af den globale indkomst til begge stater. Det skal her bemærkes, at jeg i lighed med en amerikansk statsborger er fuldt skattepligtig af min globale indkomst til USA, og således i samme situation mht. beskatning af den globale indkomst som en amerikansk statsborger med bopæl i Danmark vil være.

15) Skatterådets afgørelse henviser til hjemmel i dansk intern lovgivning, der - såfremt denne rent hypotetisk skulle anvendes -, repræsenterer en overtrædelse af den indgåede skatteaftale, hvad angår diskriminerende udelukkelse af indkomst hidrørende fra afkast i en pensionsordning, oprettet i den anden stat under dennes lovgivning, fra samme lempelige afkastbeskatning, som anvendes i forbindelse med pensionsordninger oprettet i Danmark, hvilket resulterer i en mere byrdefuld beskatning ifht. den globale indkomst, grundet netop det forhold, at pensionsordningen er oprettet i den anden kontraherende stat.
At afkast i pensionsordninger oprettet i den anden stat, med hvilken Danmark har en international aftale, ikke medgives samme beskatningsfordele, som afkast i pensionsordninger oprettet i Danmark, er ikke i tråd med intentionerne i aftalen, og kan ses som havende stor lighed med de overtrædelser af Art. 39 ,43, 49-TEUF, som forbyder enhver restriktion/diskrimination mht arbejdskraftens frie bevægelighed, etableringsfriheden og den frie udveksling af tjenesteydelser, som Danmark blev dømt for at overtræde i EU-Domstolens afgørelse i 2007.
De ændringer, der efterfølgende har fundet sted i intern lovgivning, omfatter åbenbart stadig ikke ordninger etableret før 1992, som således fortsat er undergivet intern lovgivning, der opretholder legaliseret diskriminerende forskelsbehandling, hvilket er i strid med den indgåede traktat.
I T.E. anføres videre, at de kontraherende stater forventes at anvende aktuel /nugældende lovgivning i spørgsmål om beskatning af indkomster omfattet af traktaten.

16) afgørelsen henviser desuden til anden intern dansk lovgivning med sigte på ordninger oprettet før 1992, der indeholdt regler, som ikke "i tide" var valgt, og som, hvis de havde været valgt, for nærværende ordninger ville have medført beskatning under PBL, § 53 B, hvor afkastet i de i sagen omhandlede pensionsordninger ikke skulle indgå i dansk beskatningsgrundlag, og hvor pensionsudbetalingerne i overensstemmelse med traktaten ville blive beskattet i USA, samt undergives exemption/progressionsbeskatning i Danmark.
(Denne beskatningsmodel svarer i øvrigt til den fra SKAT i 2002 modtagne skrivelse ang. mine ordningers fremtidige beskatning, og har således været anvendt siden da.)
Introduktionen af den refererede interne lovgivning indeholdende en tidsbegrænset valgmulighed med en udløbsfrist var i sig selv et udtryk for legaliseret diskriminerende forskelsbehandling ifht. beskatning af pensionsordninger oprettet i USA før 1992, både ifht. andre identiske amerikanske ordninger, hvor valgmuligheden har været kendt og valget effektueret, og ifht. identiske amerikanske ordninger oprettet efter 1992, samt ligeledes ifht. pensionsordninger oprettet i Danmark, idet regelsættets anvendelse i det først nævnte eksempel baseres på, hvorvidt ordningernes ejer var orienteret ang. bestemmelserne eller ej. Det må her indføjes, at tilstedeværelsen af disse temporært gældende lovbestemmelser ikke var almindeligt kendt, (men tværtimod rent faktisk "godt gemt af vejen", (citat, DBO-revisor)), og således ukendte for den revisor, som gennem årene har udfærdiget mine selvangivelser. Den forskelsbehandling, der kommer på tale, består i forskellen mellem den skat, der pålignes efter Statsskatteloven vs. efter PBL, § 53B, hvor afkastet i en amerikansk pensionsordning oprettet før 1992, for hvilken muligheden for at træffe et valg havde været til stede, ikke ville skulle beskattes i Danmark, - eller alternativt - forskellen mellem beskatning af afkast i en amerikansk pensionsordning efter SL, som anført i Skattestyrelsens afgørelse, vs. beskatning af danske pensionsordninger, hvis afkast beskattes efter PBL med resulterende mindre byrdefuld beskatning.

Ud over at disse interne lovbestemmelser kun var temporært gældende, og derfor som følge af denne temporære gyldighed indførte mulighed for legaliseret diskriminerende skattemæssig forskelsbehandling, kan det desuden understreges, at bestemmelserne ikke var almindeligt tilgængelige, således at undertegnedes revisor eller jeg selv på intet tidspunkt havde været bekendtgjort med disse.

Afgørelsen er således dels baseret på intern lovgivning, der med al tydelighed ses at være i strid med flere paragraffer i den indgåede skatteaftale mellem USA og Danmark, dels på en misforståelse ang. beskatningsretten ifht. afkast i en amerikansk IRA-pensionsordning.

Af ovenstående grunde kan Skattestyrelsens afgørelse og de i afgørelsen givne begrundelser ikke accepteres."

Ny repræsentant i sagen har den 19. december 2019 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsen indstilling af 8. oktober 2019 og Skattestyrelsens udtalelse af 11. november 2019:

"1. INDLENDENDE BEMÆRKNINGER
Skatteankestyrelsen har i skrivelse af 8. oktober 2019 indstillet til Landsskatteretten, at Skatterådets besvarelse af spørgsmålene 1 - 4 ændres, således, at det afvises at give et bindende svar på de pågældende spørgsmål.

Klager kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling og tilslutter sig Skattestyrelsens opfordring i udtalelsen af 11. november 2019 om, at Landsskatteretten anmoder Skatteankestyrelsen om at udarbejde en ny indstilling, hvorved Skatteankestyrelsen foretager en realitetsbehandling af sagens spørgsmål, inden sagen forelægges for Landsskatteretten.

I forhold til realitetsbehandlingen af alle fire spørgsmål er der dukket et brev op fra skatteforvaltningen til Klager dateret den 24. oktober 2001, der har væsentlig betydning for besvarelsen af de rejste spørgsmål. Heri angives det klart, at dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18 omfatter såvel udbetalinger som afkast. Ligeledes angives det, at USA har beskatningsretten til sådanne udbetalinger og afkast fra og med 1. maj 2000. Kopi af brevet er vedlagt disse bemærkninger.

2. SPØRGSMÅL 1 OG 2
Som nævnt indledningsvist i afsnit 1 har Skatteankestyrelsen indstillet til Landsskatteretten, at Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 og 2 ændres, således at det afvises, at gives et bindende svar på de pågældende spørgsmål.

Skatteankestyrelsens begrundelse herfor er følgende:

"Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at klageren ved modtagelsen af årsopgørelsen gennem en længere årrække, har været bekendt med de skattemæssige konsekvenser af den pågældende disposition. Klageren har derfor haft mulighed for enten at klage over årsopgørelserne eller bede om genoptagelse af disse efter reglerne i skatteforvaltningsloven. Dette er ikke sket, hvorfor Skatterådet burde have afvist at besvare de stillede spørgsmål 1-2 i henhold til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Der henvises i den forbindelse til Skatterådets afgørelse af 21. juni 2016, offentliggjort i SKM2016.365.SR, hvor en skatteyder bad om bindende svar vedrørende en konkret disposition.
Spørger havde dog forinden modtaget en afgørelse fra SKAT vedrørende den skattemæssige virkning af samme disposition. På baggrund af dette - samt at det ikke er hensigtsmæssigt,at Skatterådet kan bruges som ekstra klageinstans eller tilsynsmyndighed - fandt Skatterådet,at spørgsmålet skulle afvises.

Skatteankestyrelsen indstiller derfor, at den påklagede afgørelse ændres således, at spørgsmål 1 og 2 afvises og derfor ikke realitetsbehandles."

Klager henviser til det af Skattestyrelsen angivne i udtalelsen af 11. november 2019, side 3-9, hvor der er redegjort detaljeret for, at der ikke er grundlag for at afvise Klagers spørgsmål 1 og 2. Klager kan således tilslutte sig det af Skattestyrelsen anførte i denne henseende.

Som angivet indledningsvist i afsnit 1 opfordres Landsskatteretten til at anmode Skatteankestyrelsen om at udarbejde en ny indstilling i sagen, hvorved Skatteankestyrelsen foretager en realitetsbehandling af spørgsmål 1 og 2, inden sagen forelægges for Landsskatteretten.

3. SPØRGSMÅL 3 OG 4
Med spørgsmål 3 og 4 ønsker Klager bekræftet, i) at de i sagen omhandlede amerikanske pensionsordninger ikke fremadrettet vil være omfattet af PBL § 53 A eller B, når klagerens 2 børn ved arv overtager det juridiske ejerskab til klagerens amerikanske pensionsordninger ved dennes død og ii)
at de i sagen omhandlede amerikanske pensionsordninger oprettet før 18. februar 1992 ikke vil udløse afgift efter boafgiftsloven i Danmark, når de falder i arv til klagerens børn ved hendes død.
Som nævnt indledningsvist i afsnit 1 har Skatteankestyrelsen indstillet til Landsskatteretten, at Skatterådets besvarelse af spørgsmål 3 og 4 ændres, således at det afvises, at gives et bindende svar på de pågældende spørgsmål.
Landsskatteretten har bemyndigelse til at afvise et spørgsmål, uanset at Skatterådet har realitetsbehandlet det pågældende spørgsmål, jf. SKM2011.641.LSR.

Landsskatteretten kan dog kun afvise spørgsmål med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, hvorefter spørgsmål kan afvises i særlige tilfælde. "Særlige tilfælde" er i bestemmelsen karakteriseret som tilfælde, hvor spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Skatteankestyrelsen har i sin indstilling henvist til SKM2018.274.LSR, hvor Skatterådet havde afgivet bindende svar om, hvorvidt en udenlandsk pensionsordning, der blandt andet omfattede en trust, var omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B. Landsskatteretten afgjorde, at spørgsmålene skulle afvises, idet der var usikkerhed omkring de faktiske forhold, der lå til grund for spørgsmålene.

Følgende fremgår af Landsskatterettens afgørelse:

"Landsskatteretten finder, at der hersker en sådan usikkerhed med hensyn til de faktiske grundlag for spørgsmålene, herunder trustens og G1 Limiteds forhold, hvor der bl.a. i sagen ikke foreligger vedtægter for G1 Limited, hvorfor Skatterådet burde have afvist at besvare de stillede spørgsmål 1 -3, og finder derfor, at den påklagede afgørelse ændres således, at spørgsmålene ikke realitetsbehandles."

I nærværende sag er der ikke usikkerhed omkring de faktiske forhold, der ligger til grund for spørgsmål 3 og 4. Dette har Skatteankestyrelsen heller ikke fremført i deres indstilling. På trods heraf henvises der til SKM2018.274.LSR. Afgørelsen i SKM2018.274.LSR omhandler således en anden problemstilling end nærværende sag, og er derfor uden relevans for bedømmelsen heraf.

I nærværende sag er det derimod af afgørende betydning for, hvorvidt spørgsmål 3 og 4 skal afvises, om der er fremkommet nye oplysninger under klagesagen, idet der er tale om påtænkte dispositioner.

Der fremgår følgende af skattemyndighedernes juridiske vejledning afsnit A.A.3.13 herom:

"Nye oplysninger under en klagesag
Hvis et spørgsmål ændres under klagebehandlingen, skal klagen afvises og klageren skal henvises til at indgive en ny anmodning om bindende svar i 1. instans.

Hvis situationen derimod er, at spørgsmålet er uændret, men klageren fremlægger supplerende oplysninger i klagesagen, gælder følgende:

Drejer klagesagen sig om et bindende svar om en påtænkt disposition, vil udgangspunktet være, at klagen skal afvises og klageren skal henvises til at indgive en ny anmodning om bindende svar i 1. instans. Afvisning kan dog efter omstændighederne undlades, hvis de supplerende oplysninger alene har præciserende karakter og ligger klart inden for rammerne af det påklagede afgørelsesgrundlag."

Skatteankestyrelsen har angivet følgende i indstillingen (side 3, afsnit 5 - 7):

"Klageren har under klagesagen fremlagt supplerende oplysninger i form af anbefaling fra de amerikanske myndigheder, brev af 23. maj 2019 fra den amerikanske advokat JMP, kopi af arbejdsgiverpensionsordning hos G1 samt fremsendelsesskrivelse af 18. november1991, samt brev af 20. december 2001 fra G2.

Da spørgsmål 3 og 4 drejer sig om bindende svar om påtænkte dispositioner, vil udgangspunktet, såfremt der er fremkommet nye oplysninger under klagesagen, være at klagen skal afvises, og spørgeren skal henvises til at indgive en ny anmodning om bindende svar i 1. instans. Afvisning kan dog efter omstændighederne undlades, hvis de supplerende oplysninger alene har præciserende karakter og ligger klart inden for rammerne af det påklagede afgørelsesgrundlag

Skatteankestyrelsen finder efter en konkret vurdering, at spørgsmål 3 og 4 skal afvises i henhold til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2. Der lægges vægt på, at der under klagesagen er fremkommet nye oplysninger, som Skatterådet ikke har haft lejlighed til at tage stilling til ved sin besvarelse af de stillede spørgsmål. Der lægges endvidere vægt på, at det ikke kan udelukkes, at de nye oplysninger har betydning for sagens resultat. Det er dog ikke muligt, at vurderer indholdet af de nye oplysninger uden samtidig at skulle tage materielt stilling til sagen, hvorfor klagerens henvises til at indgive ny anmodning om bindende svar i 1. instans. (min fremhævning)

Som det fremgår af den fremhævede del af indstillingen, har Skatteankestyrelsen ikke reelt taget stilling til indholdet af det fremsendte materiale, herunder hvorvidt der reelt er tale om nye oplysninger.

Det er min klare opfattelse, at de indsendte oplysninger ikke bør klassificeres som "nye oplysninger".
Oplysningerne har mere karakter af forklarende baggrundsmateriale i forhold til de tidligere indsendte oplysninger, og ligger dermed klart inden for rammerne af det påklagede afgørelsesgrundlag.

Som angivet indledningsvist i afsnit 1 opfordres Landsskatteretten til at anmode Skatteankestyrelsen om at udarbejde en ny indstilling i sagen, hvorved Skatteankestyrelsen - ligesom tilfældet er for spørgsmål 1 og 2 - foretager en realitetsbehandling af spørgsmål 3 og 4, inden sagen forelægges for Landsskatteretten."

Klagerens repræsentant har til brug for retsmødet den 20. marts 2020 udarbejdet et sammenfattende indlæg af 6. marts 2020:

"(…)

1. SAGENS SPØRGSMÅL SKAL REALITETSBEHANDLES
1.1 Spørgsmål 1 og 2

Som nævnt indledningsvist har Skatteankestyrelsen indstillet til Landsskatteretten, at Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 og 2 ændres således, at det afvises at give et bindende svar på de pågældende spørgsmål.

Skatteankestyrelsens begrundelse herfor er følgende:

"Det er Skatteankestyrelsens opfattelse, at klageren ved modtagelsen af årsopgørelsen gennem en længere årrække, har været bekendt med de skattemæssige konsekvenser af den pågældende disposition. Klageren har derfor haft mulighed for enten at klage over årsopgørelserne eller bede om genoptagelse af disse efter reglerne i skatteforvaltningsloven. Dette er ikke sket, hvorfor Skatterådet burde have afvist at besvare de stillede spørgsmål 1-2 i henhold til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Der henvises i den forbindelse til Skatterådets afgørelse af 21. juni 2016, offentliggjort i SKM2016.365.SR, hvor en skatteyder bad om bindende svar vedrørende en konkret disposition. Spørger havde dog forinden modtaget en afgørelse fra SKAT vedrørende den skattemæssige virkning af samme disposition. På baggrund af dette - samt at det ikke er hensigtsmæssigt, at Skatterådet kan bruges som ekstra klageinstans eller tilsynsmyndighed - fandt Skatterådet, at spørgsmålet skulle afvises.

Skatteankestyrelsen indstiller derfor, at den påklagede afgørelse ændres således, at spørgsmål 1 og 2 afvises og derfor ikke realitetsbehandles."

*****

Klager henviser i det hele til det af Skattestyrelsen angivne i udtalelsen af 11. november 2019, side 3-9, hvor der er redegjort detaljeret for, at der ikke er grundlag for at afvise Klagers spørgsmål 1 og 2. Kopi af udtalelsen af 11. november 2019 vedlægges som bilag 1.

Hovedpunkterne i Skattestyrelsens udtalelse kan opsummeres til følgende:

• Indsendelsesfristen, hvorefter der skulle anmodes om bindende svar inden 1 måned efter et indkomstårs udløb, blev ophævet ved lov nr. 527 af 17. juni 2008. Der kan herefter som udgangspunkt anmodes om bindende svar angående allerede gennemførte dispositioner.

• Efter skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, kan Skatterådet hhv. Skatteforvaltningen i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende mod en besvarelse.

• Et sådant særligt tilfælde er, hvis Skattestyrelsen har udstedt en afgørelse, idet et bindende svar ikke er en ekstra klagemulighed, jf. SKM2016.365.SR. Dette udelukker dog ikke, at der kan anmodes om bindende svar vedrørende gennemførte dispositioner i indkomstår, der er udstedt en årsopgørelse for, jf. også forarbejderne til lov nr. 527 af 17. juni 2008. Der kan derimod ikke anmodes om bindende svar vedrørende en disposition, som Skattestyrelsen positivt har behandlet.

• I nærværende sag har Skatteforvaltningen ikke positivt behandlet og taget stilling til den skattemæssige behandling af Klagers pensionsordninger, hvorfor der kan anmodes om bindende svar herom.

1.2 Spørgsmål 3 og 4

Med spørgsmål 3 og 4 ønsker Klager bekræftet, i) at de i sagen omhandlede amerikanske pensionsordninger ikke fremadrettet vil være omfattet af PBL § 53 A eller § 53 B, når Klagers to børn ved arv overtager det juridiske ejerskab til Klagers amerikanske pensionsordninger ved dennes død, og
ii) at de i sagen omhandlede amerikanske pensionsordninger oprettet før 18. februar 1992 ikke vil udløse afgift efter boafgiftsloven i Danmark, når de falder i arv til Klagers børn ved hendes død.

Som nævnt indledningsvist har Skatteankestyrelsen indstillet til Landsskatteretten, at Skatterådets besvarelse af spørgsmål 3 og 4 ændres, således at det afvises at give et bindende svar på de pågældende spørgsmål.

Landsskatteretten har bemyndigelse til at afvise et spørgsmål, uanset at Skatterådet har realitetsbehandlet det pågældende spørgsmål, jf. SKM2011.641.LSR.

Landsskatteretten kan dog kun afvise spørgsmål med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, hvorefter spørgsmål kan afvises i særlige tilfælde. "Særlige tilfælde" er i bestemmelsen karakteriseret som tilfælde, hvor spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.
Skatteankestyrelsen har i sin indstilling henvist til SKM2018.274.LSR, hvor Skatterådet havde afgivet bindende svar om, hvorvidt en udenlandsk pensionsordning, der blandt andet omfattede en trust, var omfattet af PBL § 53 B. Landsskatteretten afgjorde, at spørgsmålene skulle afvises, idet der var usikkerhed omkring de faktiske forhold, der lå til grund for spørgsmålene. Følgende fremgår af Landsskatterettens afgørelse:

"Landsskatteretten finder, at der hersker en sådan usikkerhed med hensyn til de faktiske grundlag for spørgsmålene, herunder trustens og G1 Limiteds forhold, hvor der bl.a. i sagen ikke foreligger vedtægter for G1 Limited, hvorfor Skatterådet burde have afvist at besvare de stillede spørgsmål 1 -3, og finder derfor, at den påklagede afgørelse ændres således, at spørgsmålene ikke realitetsbehandles."

I nærværende sag er der ikke usikkerhed omkring de faktiske forhold, der ligger til grund for spørgsmål 3 og 4. Dette har Skatteankestyrelsen heller ikke fremført i deres indstilling. På trods heraf henvises der til SKM2018.274.LSR. Afgørelsen i SKM2018.274.LSR omhandler således en anden problemstilling end nærværende sag og er derfor uden relevans for bedømmelsen heraf.

I nærværende sag er det derimod af afgørende betydning for, hvorvidt spørgsmål 3 og 4 skal afvises, om der er fremkommet nye oplysninger under klagesagen, idet der er tale om påtænkte dispositioner.

Der fremgår følgende af skattemyndighedernes juridiske vejledning afsnit A.A.3.13 herom:

"Nye oplysninger under en klagesag
Hvis et spørgsmål ændres under klagebehandlingen, skal klagen afvises og klageren skal henvises til at indgive en ny anmodning om bindende svar i 1. instans.

Hvis situationen derimod er, at spørgsmålet er uændret, men klageren fremlægger supplerende oplysninger i klagesagen, gælder følgende:

Drejer klagesagen sig om et bindende svar om en påtænkt disposition, vil udgangspunktet være, at klagen skal afvises og klageren skal henvises til at indgive en ny anmodning om bindende svar i 1. instans. Afvisning kan dog efter omstændighederne undlades, hvis de supplerende oplysninger alene har præciserende karakter og ligger klart inden for rammerne af det påklagede afgørelsesgrundlag."

Skatteankestyrelsen har angivet følgende i indstillingen (side 3, afsnit 5 - 7):

"Klageren har under klagesagen fremlagt supplerende oplysninger i form af anbefaling fra de amerikanske myndigheder, brev af 23. maj 2019 fra den amerikanske advokat JMP, kopi af arbejdsgiverpensionsordning hos G1 samt fremsendelsesskrivelse af 18. november 1991, samt brev af 20. december 2001 fra G2.
Da spørgsmål 3 og 4 drejer sig om bindende svar om påtænkte dispositioner, vil udgangspunktet, såfremt der er fremkommet nye oplysninger under klagesagen, være at klagen skal afvises, og spørgeren skal henvises til at indgive en ny anmodning om bindende svar i 1. instans. Afvisning kan dog efter omstændighederne undlades, hvis de supplerende oplysninger alene har præciserende karakter og ligger klart inden for rammerne af det påklagede afgørelsesgrundlag
Skatteankestyrelsen finder efter en konkret vurdering, at spørgsmål 3 og 4 skal afvises i henhold til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2. Der lægges vægt på, at der under klagesagen er fremkommet nye oplysninger, som Skatterådet ikke har haft lejlighed til at tage stilling til ved sin besvarelse af de stillede spørgsmål. Der lægges endvidere vægt på, at det ikke kan udelukkes, at de nye oplysninger har betydning for sagens resultat. Det er dog ikke muligt, at vurderer indholdet af de nye oplysninger uden samtidig at skulle tage materielt stilling til sagen, hvorfor klagerens henvises til at indgive ny anmodning om bindende svar i 1. instans. (min fremhævning)

Som det fremgår af den fremhævede del af indstillingen, har Skatteankestyrelsen ikke reelt taget stilling til indholdet af det fremsendte materiale, herunder hvorvidt der reelt er tale om nye oplysninger.

Det er min klare opfattelse, at de indsendte oplysninger ikke bør klassificeres som "nye oplysninger".
Oplysningerne har mere karakter af forklarende baggrundsmateriale i forhold til de tidligere indsendte oplysninger og ligger dermed klart inden for rammerne af det påklagede afgørelsesgrundlag.

2. SAGENS MATERIELLE SPØRGSMÅL
Nedenfor redegøres der for, hvorvidt Klager mener, at spørgsmål 1-4 skal besvares. For så vidt angår sagens faktiske omstændigheder henvises til det bindende svar og de indsendte oplysninger under klagesagen.

2.1 Spørgsmål 1

Med spørgsmål 1 ønsker Klager bekræftet, at værdistigninger af og udbetalinger fra pensionsordninger oprettet i udlandet før 18. februar 1992 af personer bosat der ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, dvs. ikke skal medtages i selvangivelsen ved senere tilbagevenden til Danmark.

*****

Det gøres gældende, at Klagers pensionsordninger er omfattet af PBL § 50, der henvises til det angivne i tidligere indleveret materiale i sagen.

*****

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA artikel 18, stk. 1, litra a, kan pensioner, der hidrører fra en kontraherende stat (her USA), og som retmæssigt oppebæres af en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat (her Danmark), kun beskattes i den stat, hvorfra de hidrører.

Klagers IRA-pensionsordninger er omfattet af artikel 18

Amerikanske IRA-pensionsordninger, som er den type pensionsordninger, som Klager har, er omfattet af begrebet pensioner i artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Følgende fremgår af technical explanations til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA's artikel 18:

"Paragraph 4(a) provides that a payment shall be treated as a pension distribution for this purpose if it is a payment under a pension scheme recognized for tax purposes in the Contracting State where the pension scheme is established. Paragraph 4(b) provides that, for this purpose, pension schemes recognized for tax purposes shall include the schemes listed under clause (i) in the case of the United States and under clause (ii) in the case of Denmark. With reference to U.S. Law, clause (i) lists qualified plans under section 401(a), individual retirement plans (including individual retirement plans that are part of a simplified employee pension plan that satisfies section 408(k), individual retirement accounts, individual retirement annuities, section 408(p) accounts and Roth IRAs under section 408A), section 403(a) qualified plans, and section 403(b) plans. With reference to Danish law, clause (ii) lists pension schemes under Section I of the Act on Taxation of Pension Schemes (pensionsbeskatningslovens afsnit I). Subparagraph 1(d) makes explicit the fact that the term "pension distributions and other similar remuneration" includes both periodic and lump sum payments."

"Individual retirement accounts" er en henvisning til IRA-ordninger. Der vedlægges som bilag 2 et memorandum fra advokatfirmaet R1 til Klager af 23. maj 2019, hvor dette fremgår af side 2, 4. afsnit:

"When a participant leaves an Employer, the most common practice is for the participant to take distribution from the plan and to roll it over to an IRA (Individual Retirement Account)"

Amerikanske IRA-pensionsordninger, som er den type pensionsordninger, som Klager har, er altså omfattet af begrebet pensioner i artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18 omfatter både begreberne "udbetalinger" og "afkast"

Af memorandummet fra advokatfirmaet R1 til Klager af 23. maj 2019 fremgår følgende (bilag 2, side 2, 4. afsnit):

"However, so long af the money remains in the IRA, it is not taxable income nor is the increase in value through investment taxable until withdrawn."

Udbetalinger fra IRA-ordninger tilvejebringes via salg af investeringer, dvs. består dels af oprindeligt indbetalte beløb (contributions), dels af det afkast investeringen har medført. Efter amerikanske regler sker der ingen sondring mellem oprindelige bidrag og afkastet heraf i forhold til beskatning, idet hele udbetalingen beskattes som "almindelig indkomst"/ "ordinary income". Udbetalinger kan dog også udelukkende bestå af udbytteafkast.

Af technical explanations til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA's artikel 18 fremgår følgende:

"Subparagraph 1(a) provides that, except as provided in subparagraph (b), distributions from pensions and other similar remuneration beneficially owned by a resident of a Contracting State in consideration of past employment are taxable only in the State in which they arise."

(…)

"Subparagraph 1(d) makes explicit the fact that the term "pension distributions and other similar remuneration" includes both periodic and lump sum payments."

Af technical explanations til USA's modeloverenskomst fra 1996 artikel 18, ifølge hvilken beskatningsretten til pensioner var hos bopælsstaten, fremgår følgende:

"Paragraph 1 provides that distributions from pensions and other similar remuneration beneficially owned by a resident of a Contracting State in consideration of past employment are taxable only in the State of residence of the beneficiary. This Model, unlike the OECD Model and the 1981 Model, makes explicit the fact that the term "pension distributions and other similar remuneration" includes both periodic and single sum payments. The sameresult is understood to apply in U.S. treaties that do not make this point explicitly."

Som det fremgår, er alle former for udbetalinger omfattet af bestemmelsen. Eventuelle betalinger af afkast, er derfor også omfattet.

At såvel udbetalinger som afkast på Klagers amerikanske pensionsordninger er omfattet af artikel 18, er også bekræftet af Skatteforvaltningen tidligere. Der vedlægges som bilag 3 kopi af brev fra Skatteforvaltningen, hvor det fremgår, at såfremt Klagers amerikanske pensionsordninger er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18, så er såvel udbetalinger som afkast omfattet af bestemmelsen.

Udbetalinger og afkast af Klagers amerikanske IRA-pensionsordninger er således omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18 og kan derfor kun beskattes i USA.

2.2 Spørgsmål 2

Med spørgsmål 2 ønsker Klager bekræftet, at flytning af pensionsmidler i spørgers ordninger mellem forskellige forvaltningsinstitutioner/investment managers uden ændring af vilkår (Custodial Agreements) ikke ændrer på, at ordninger er omfattet af PBL § 50, som var gældende før 18. februar 1992.

Det følger af ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 6, stk. 1, i lov nr. 569 af den 24. juni 1992, at udenlandske forsikrings- eller pensionsordninger, der er omfattet af den dagældende pensionsbeskatningslovs § 50, fortsat er omfattet af bestemmelsen, forudsat at forsikrings-/pensionsordningen er oprettet før den 18. februar 1992, og at forsikrings-/pensionsordningen ikke efterfølgende er ændret på en sådan måde, at der foreligger en ny forsikrings-/pensionsordning.

I SKM2017.660.SR har Skatterådet fastslået, at et skift i porteføljemanager ikke medfører, at der foreligger en ny pensionsordning.

Alle Klagers overførsler mellem forskellige porteføjemanagers (forvaltningsinstitutioner) er foregået ved Trustee-to-trustee overførsler i overensstemmelse med amerikansk pensionslovgivning. Idet der er tale om identiske IRA-pensionsordninger hos forskellige IRA-pensionsforvalter, er der reelt alene tale om, at der er sket et skift af porteføljemanager.

Skatterådet har i det bindende svar ligeledes angivet, at beskatningsformen ikke ændres i nærværende sag, når midlerne fra en af Klagers IRA-ordninger oprettet før 18. februar 1992 er blevet ved en Trustee-to-trustee"-overførsel efter amerikanske regler til en nyoprettet og identisk IRA-pensionsordning efter den 18. februar 1992, hvis den nyoprettede IRA-pensionsordning alene indeholder midlerne fra IRA-pensionsordningerne oprettet før 18. februar 1992.

Der har ikke siden 1991, hvor Klagers ansættelse i USA afsluttedes, været tilført nye midler til nogen af Klagers IRA-pensionsordninger. Da der ikke er tilført nye midler efter den 18. februar 1992, vil pensionsordningerne ikke ændre beskatningsform som følge af Trustee-to-trustee-overførslerne.

2.3 Spørgsmål 3

Med spørgsmål 3 ønsker Klager bekræftet, at de i sagen omhandlede amerikanske pensionsordninger ikke fremadrettet vil være omfattet af PBL § 53 A eller § 53 B, når Klagers to børn ved arv overtager det juridiske ejerskab til Klagers amerikanske pensionsordninger ved dennes død.

*****

I henhold til den amerikanske pensionslovgivning går Klagers IRA-pensionsordninger uændrede i arv til Klagers to børn, som er indsat som "beneficiaries" i disse. En IRA arvet fra Klager (Inherited IRA) vil få betegnelsen:

"IRA of "XXX(klagers navn)", deceased, for the benefit of "YYY(barnets navn)".

Vilkårene vil være uændrede, og der vil fortsat skulle hæves mindst det obligatoriske årlige beløb, som dog fremadrettet beregnes ud fra arvtagers alder. Arvtager overtager rollen som beslutningstager i forhold til hævninger og investeringer, samt bærer risikoen ved sidstnævnte. Arvtager kan - i lighed med nuværende pensionsordningsejer, der har påbegyndt obligatoriske årlige hævninger - ikke indsætte yderligere beløb på pensionskontoen. Det forhold, at en begunstiget ved IRA-ordningens ejers død indtræder i dennes ret i kraft af reglerne i den amerikanske pensionslovgivning, og at lovens regler er indskrevet i aftalerne som et af vilkårene (Article IV), taler for, at de pågældende ordninger fortsat bør falde ind under den tidligere bestemmelse i PBL § 50, som var gældende før 18. februar, 1992, når de går i arv.

Ved lov nr. 569 af den 24. juni 1992 blev PBL § 53 A indført. Lovens § 6 bestemte følgende:

"Loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende og har virkning for forsikring og pensionsordning, der oprettes eller erhverves den 18. februar 1992 eller senere.
Loven har dog ikke virkning for arv faldet den 18. februar 1992 eller senere af en forsikring eller pensionsordning oprettet før denne dato." (min fremhævning)

Af den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.A.10.4.2.3.6 Overgangsregler, fremgår følgende:

"Arv
PBL § 53 A har virkning for forsikring og pensionsordning, der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere. Bestemmelsen har dog ikke virkning for arv, der er faldet den 18. februar 1992 eller senere af en forsikring oprettet før denne dato.
Overdrages en forsikring efter den 18. februar 1992, bliver den derfor omfattet af PBL § 53 A, bortset fra de tilfælde, hvor overdragelsen sker ved arv. Se lov nr. 569 af 24. juni 1992, § 6, stk. 1." (min fremhævning)

Pensionsbeskatningslovens § 53 A finder derfor ikke anvendelse, når en ordning efter PBL § 50 falder i arv. Det samme må anses for at være gældende vedrørende pensionsbeskatningslovens § 53 B.

*****

På baggrund af ovenstående er det Klagers opfattelse, at de i sagen omhandlede amerikanske pensionsordninger ikke fremadrettet vil være omfattet af PBL § 53 A eller § 53 B, når Klagers to børn ved arv overtager det juridiske ejerskab til klagerens amerikanske pensionsordninger ved dennes død.

*****

De amerikanske pensionsordninger vil endvidere fortsat være omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18 efter Klagers to børn har overtaget det juridiske ejerskab til pensionsordningerne, jf. det angivne i afsnit 2.1.

2.4 Spørgsmål 4

Med spørgsmål 4 ønsker Klager bekræftet, at de i sagen omhandlede amerikanske pensionsordninger oprettet før 18. februar 1992, ikke vil udløse afgift efter boafgiftsloven i Danmark, når de falder i arv til Klagers børn ved hendes død.

*****

Midler, som er til stede i de amerikanske pensionsordninger denne sag omhandler, skulle ifølge PBL § 50 ikke medregnes til spørgers formue i forhold til beregning af formueskat.

Intentionen med bestemmelsen i PBL § 50 må tolkes som omfattende diverse afgifter og beskatninger i Danmark.

På baggrund heraf skal de midler, der måtte være tilbage i disse ordninger ved Klager død, ikke medregnes ved beregning af boafgift i Danmark.

Det er desuden et faktum, at værdien af sådanne eventuelle midler ikke vil svare til saldoen på IRA-ordningerne, idet den amerikanske indkomstskat, som fragår, ikke kan fastsættes ved Klagers død.

*****

På baggrund af ovenstående er det Klagers opfattelse, at de i sagen omhandlede amerikanske pensionsordninger oprettet før 18. februar 1992, ikke vil udløse afgift efter boafgiftsloven i Danmark, når de falder i arv til klagerens børn ved hendes død."

Landsskatterettens afgørelse
Af Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1 fremgår:

"Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage."

Det følger endvidere af skatteforvaltningslovens § 24:

"En anmodning om bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger, der står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.
Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.
Stk. 3. En afgørelse efter stk. 1 eller 2 kan ikke påklages administrativt."

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit A.A.3.5, at der som udgangspunkt er mulighed for at få et bindende svar vedrørende en disposition, som en skatteyder har foretaget, men hvor der endnu ikke er indtrådt en mulig skattemæssig virkning. Hensigten med bindende svar er således at give spørgerne en mulighed for at få en endelig afklaring af de skattemæssige konsekvenser af en påtænkt eller gennemført disposition, hvilket skaber retssikkerhed gennem øget forudsigelighed i skatteretten. De tilfælde, hvor en skatteyder allerede har modtaget en afgørelse, der afklarer den skattemæssige virkning af en foretagen disposition, er dermed ikke omfattet af anvendelsesområdet for bindende svar. Skatteyderen har i disse tilfælde ingen grund til at være usikker på en skattemæssig konsekvens af en given disposition.

Vedrørende spørgsmål 1 og 2
Klageren har overordnet gjort gældende, at de i sagen omhandlede amerikanske pensionsordninger er omfattet af den før 18. februar 1992 gældende bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 50, så hverken hævninger på ordningen eller værdistigninger skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst til Danmark ved klagerens tilbageflytning til Danmark.

Det lægges til grund, at klageren har været fuldt skattepligtig og hjemmehørende til Danmark siden 1. maj 1991. Klageren har oplyst, at hun siden 2002 har været bekendt med, at pensionsudbetalingerne har været beskattet i USA, og at hun har selvangivet udbetalingerne i Danmark, som hun har fået oplyst, var omfattet af artikel 18, stk. 1, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark, og at der derfor har været lempet for dobbeltbeskatning efter exemption metoden, jf. herved artikel 23, stk. 3, litra c i overenskomsten.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at klageren ved modtagelsen af årsopgørelsen gennem en længere årrække har været bekendt med de skattemæssige konsekvenser af den pågældende disposition. Klageren har derfor haft mulighed for enten at klage over årsopgørelserne eller bede om genoptagelse af disse efter reglerne i skatteforvaltningsloven. Dette er ikke sket, hvorfor Skatterådet burde have afvist at besvare de stillede spørgsmål 1-2 i henhold til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Der henvises i den forbindelse til Skatterådets afgørelse af 21. juni 2016, offentliggjort i SKM2016.365.SR, hvor en skatteyder bad om bindende svar vedrørende en konkret disposition. Spørger havde dog forinden modtaget en afgørelse fra SKAT vedrørende den skattemæssige virkning af samme disposition. På baggrund af dette - samt at det ikke er hensigtsmæssigt, at Skatterådet kan bruges som ekstra klageinstans eller tilsynsmyndighed - fandt Skatterådet, at spørgsmålet skulle afvises.

Landsskatteretten finder derfor, at den påklagede afgørelse ændres således, at spørgsmål 1 og 2 afvises og derfor ikke realitetsbehandles.

Vedrørende spørgsmål 3 og 4
Klageren ønsker bekræftet, at de i sagen omhandlede amerikanske pensionsordninger ikke fremadrettet vil være omfattet af PBL § 53 A eller B, når klagerens 2 børn ved arv overtager det juridiske ejerskab til klagerens amerikanske pensionsordninger ved dennes død, samt bekræftet de i sagen omhandlede amerikanske pensionsordninger oprettet før 18. februar 1992 ikke vil udløse afgift efter boafgiftsloven i Danmark, når de falder i arv til klagerens børn ved hendes død.

Klageren har under klagesagen fremlagt supplerende oplysninger i form af anbefaling fra de amerikanske myndigheder, brev af 23. maj 2019 fra den amerikanske advokat JMP, kopi af arbejdsgiverpensionsordning hos G1 samt fremsendelsesskrivelse af 18. november 1991, samt brev af 20. december 2001 fra G2.

Da spørgsmål 3 og 4 drejer sig om bindende svar om påtænkte dispositioner, vil udgangspunktet, hvis der er fremkommet nye oplysninger under klagesagen, være, at klagen skal afvises, og spørgeren skal henvises til at indgive en ny anmodning om bindende svar i 1. instans. Afvisning kan dog efter omstændighederne undlades, hvis de supplerende oplysninger alene har præciserende karakter og ligger klart inden for rammerne af det påklagede afgørelsesgrundlag

Landsskatteretten finder efter en samlet konkret vurdering, at spørgsmål 3 og 4 skal afvises i henhold til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2. Der lægges vægt på, at der under klagesagen er fremkommet nye oplysninger i et væsentligt omfang, som Skatterådet ikke har haft lejlighed til at tage stilling til ved sin besvarelse af de stillede spørgsmål. Der lægges endvidere vægt på, at det ikke kan udelukkes, at de nye oplysninger har betydning for sagens resultat. Det er dog ikke muligt at vurdere indholdet af de nye oplysninger uden samtidig at skulle tage materielt stilling til sagen, hvorfor klageren henvises til at indgive ny anmodning om bindende svar i 1. instans.

Der henvises i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelse af 14. juni 2018, offentliggjort i SKM2018.274.LSR, hvor Skatterådet havde afgivet bindende svar efter skatteforvaltningslovens kapitel 8 i en sag om, hvorvidt en udenlandsk pensionsordning, der blandt andet omfattede en trust, var omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B. Landsskatteretten fandt, at der herskede en sådan usikkerhed med hensyn til det faktiske grundlag for besvarelsen af spørgsmålene, at Skatterådet burde have afvist at besvare de stillede spørgsmål efter skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2. Landsskatteretten ændrede det bindende svar således, at spørgsmålene ikke realitetsbehandledes.

Landsskatteretten bemærker, at uanset at Skatterådet har besvaret klagerens spørgsmål i 1. instans, afskærer det ikke Landsskatteretten fra som rekursmyndighed at prøve, om betingelserne for at besvare anmodningen har været til stede jf. SKM2011.641.LSR.

Landsskatteretten finder derfor, at den påklagede afgørelse ændres således, at spørgsmål 3 og 4 afvises, hvorefter klageren henvises til at indgive ny anmodning om bindende svar i 1. instans.