Dokumentets metadata

Spørgsmål om UK pensionsordning etableret i trust-form er omfattet af Pensionsbeskatningslovens § 53 B ved evt. tilbageflytning til Danmark

Skatterådet havde afgivet bindende svar efter skatteforvaltningslovens kapitel 8 i en sag om, hvorvidt en udenlandsk pensionsordning, der blandt andet omfattede en trust, var omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B. Landsskatteretten fandt, at der herskede en sådan usikkerhed med hensyn til det faktiske grundlag for besvarelsen af spørgsmålene, at Skatterådet burde have afvist at besvare de stillede spørgsmål efter skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2. Landsskatteretten ændrede det bindende svar således, at spørgsmålene ikke realitetsbehandledes.

Skatterådet har ved bindende svar besvaret følgende spørgsmål:

"Kan det bekræftes, at As Employer Financed Retirement Benefit Scheme (EFRBS) er omfattet af Pensionsbeskatningslovens § 53 B"?

På følgende måde:

"Nej"

Landsskatteretten ændrer Skatterådets afgørelse, således at det stillede spørgsmål besvares med "Afvist".

Faktiske oplysninger
Klageren flyttede i 2002 til England, hvor klageren efter det oplyste har haft uafbrudt ophold.

Klageren blev i 2009 ansat som Managing Director for H1 UK, og blev efterfølgende i oktober 2011 forfremmet til President for Western Europe. Klagerens hustru og søn flyttede primo august 2012 til Danmark.

Klageren påtænkte, på tidspunktet for anmodningen om bindende svar, at sælge huset i England, og fraflytte England, med henblik på at genetablere fælles bopæl med sin familie. Den fælles bopæl påtænktes etableret enten i Danmark eller i Luxembourg.

H1 UK etablerede, fra september 2010, en "Employer Financed Retirement Benefit Scheme" for klageren (herefter "EFRBS"). Denne blev etableret i trust-form, under navnet "the Person A Family Trust".

En trust er et særligt aftaleretligt baseret retsinstitut, der ikke som sådan eksisterer i dansk ret. Trusts fungerer således, at der som parter indgår en "settlor", en "trustee" og en eller flere "beneficiaries".

Settlor er den fysiske eller juridiske person, der overdrager det legale ejerskab over formueaktiverne til en trustee. De overdragne aktiver betegnes sædvanligvis som "trust capital" eller "trust fund".

Settlor beslutter, hvordan formueaktiverne skal anvendes, og hvordan indkomst hidrørende fra formueaktiverne skal anvendes. Settlor beslutter dette gennem et "Trust Deed".

Trustees udøvelse af den legale ejendomsret over trustens midler begrænses altså af retningslinjerne i det underliggende Trust Deed. En trustees opgaver indebærer administration af Trusten, eksempelvis afregning af skatter, samt beslutninger om placering og anvendelse af trustens formue. En trustee kan udskiftes, men der skal til enhver tid være en trustee.

Beneficiary er enhver, der er indsat som begunstiget i trusten. Begunstigelsen består i en ret til at modtage indkomst, kapitalandele eller begge, som indgår i de i trusten værende formueaktiver. Beneficiary besidder herved det økonomiske ejerskab.

Den etablerede trust er oprettet således, at H1 UK er settlor, G1 Limited er trustee, og klageren er beneficiary.

G1 Limited beskrives således:

"This G1 Group company was established in xxxx to act as a pension trustee and scheme administrator in response to the growing requirements of our international clients to provide professional services for pension schemes. In xxxx this company became a registered scheme Administrator under the newly enacted Retirement Benefits Schemes Act 2000, put in place by the lsle of Man Government lnsurance and Pensions Authority (IPA), to permit a niche product to international pension schemes to be serviced in the lsle of Man.

The company is registered to administer pension schemes established for individuals and companies

• Resident in the lsle of Man
• Based internationally

As part of the services offered, the company can also act as a Pensioneer Trustee for schemes registered with the IPA.

In practice, G1 Limited acts as trustee and administrator for a number of schemes. The directors and staff of the company are all closely involved in the management and administration of trusts within both G1 Corporation Limited and G1 Limited. It is this broad experience that they bring to the management of pension schemes.

The G1 Group of companies manages over $5 billion of client assets, which provides us with appropriate experience to manage investments held by pension schemes. There is also access within the G1 Group to international tax expertise and in-house legal counsel for consultation on any technical aspects.

G1 Limited is registered with the lsle of Man lnsurance and Pensions Authority as a professional Retirement Benefits Schemes Administrator."

EFRBS har efter engelsk ret hjemmel i "Income Tax (Earnings and Pensions) Act 2003" (herefter "ITEPA 2003") Section 393 A.

De engelske skatteregler vedrørende EFRBS-ordninger beskrives i "Employment Income Manual", udstedt af HM Revenue & Customs (herefter "HMRC").

Af afsnittet EIM15020 "Employer-financed retirement benefits schemes: general definitions", fremgår:

"An employer-financed retirement benefits scheme is defined as a scheme that consists of or includes relevant benefits (Section 393A(1) ITEPA 2003). "Relevant benefits" are defined by Section 393B ITEPA 2003."

Efter de engelske pensionsbeskatningsregler opdeles pensionsordninger grundlæggende i to hovedgrupper: "Registered schemes" og "non-registered schemes".

Af afsnittet EIM15020 "Employer-financed retirement benefits schemes: general definitions", fremgår:

"‘Scheme' is defined as including a ‘deed, agreement, series of agreements or other arrangements' (Section 393A(4) ITEPA 2003). It does not have to be a formal document and schemes do not have to adopt any particular form."

Begrebet "Scheme" svarer ifølge ovenstående definition til det danske begreb "Ordning".

Hvorvidt en ordning er registered eller non-registered, har blandt andet betydning for hvem der er pligtig til at indeholde og indbetale kildeskat ifølge engelsk skattelovgivning ("PAYE Tax"/"Pay-As-You-Earn Tax").

For registered schemes vil det være indbetaleren der er indholdelses- og indberetningspligtig. For non-registered schemes vil det være den person der, efter ITEPA 2003 Section 399A, er "responsible person", der er indeholdelses- og indbetalingspligtig ifølge Finance Act 2004 Section 251 (2) e."

EFRBS-ordninger tilhører hovedgruppen non-registered schemes, da disse ikke skal registreres ved HMRC for at anses for gyldigt etableret.

I stedet gælder en forpligtelse, for den juridiske "responsible person", til at foretage indberetning til HMRC ved ordningens begyndelsestidspunkt, samt en forpligtelse til at foretage indberetning til HMRC når en begunstigelse ydes ifølge ordningen. For at en EFRBS anses gyldig, skal ordningen yde "relevant benefits".

Af afsnittet EIM15010 "Non-approved and employer-financed retirement benefits schemes" fremgår:

"Most of the tax advantages available to registered pension schemes do not apply if a scheme is not registered. Since 6 April 2006 such non-registered schemes have been known as ‘employer-financed retirement benefits schemes' (EFRBS - see EIM15020 and EIM15050). An EFRBS has to provide for what are known as relevant benefits (see EIM15021), though it can provide other benefits as well."

Af afsnittet EIM74002 "the meaning of pension and annuity", fremgår:

"A pension is a periodical payment made by or on behalf of an employer, usually in recognition of past services. It may be paid either to the person who provided those services or to his or her spouse or any dependant. A recipient of a pension will usually be entitled to it under his or her contract of employment or under the rules of a pension scheme. Voluntary pensions are also chargeable to tax"

Klagerens repræsentant har til klagen vedlagt kopi af Trust Deed for The Person A Family Trust, indgået mellem H1 UK Limited og G1 Limited.

Af Trust Deed fremgår, at klageren i stiftelsesdokumentet omtales som "Member", H1 UK Limited omtales som " Principal employer" og G1 Limited omtales "Trustee".

Af Trust Deed "Recitals" pkt. b fremgår, at den stiftede ordning stiftes som en EFRBS, og at den stiftede ordning ikke er, eller er tiltænkt at skulle være, en registered scheme. Af Trust Deed pkt. 4.3 fremgår, at trustee uigenkaldeligt besidder trustens midler til ydelse af "relevant benefits" ifølge ordningen.

Relevant benefits kan ifølge Trust Deed pkt. 1.1.6 ydes ved eller i forbindelse med en ansat eller tidligere ansats pensionering, ved en ansat eller tidligere ansats død, ved ændring i "nature of service" vedrørende en ansat eller ved retskendelse om deling af pension ved skilsmisse.

Pensionsalderen, ifølge Trust Deed, defineres som klagerens 75 års fødselsdag, eller tidligere dato, dog ikke tidligere end medlemmets 55 års fødselsdag.

Af Trust Deed pkt. 6.1 fremgår, vedrørende trustees beføjelser, at trustee besidder bemyndigelse til at foretage enhver handling, der er nødvendig for administration og drift af ordningen, så længe handlingen ikke strider med trust deed.

Af Trust Deed pkt. 6.2 fremgår, vedrørende investering af trustens aktiver, at G1 Ltds udøvelse af sin bemyndigelse til at investere trustens midler skal være i overensstemmelse med skriftlige retningslinjer udstedt af klageren eller en af klageren bemyndiget person.

Af Trust Deed pkt. 8 fremgår, at H1 UK Ltd. har bemyndigelse til at udpege en eller flere nye trustees, såvel som fjerne eksisterende trustee. Denne bemyndigelse forudsætter indhentelse af samtykke fra klageren.

Klagerens repræsentant har på Skatterådets anmodning fremsendt supplerende oplysninger, den 18. december 2012:

"G1 Ltd. er trustee i "The Person A Family Trust" og er dermed ejer af midlerne hos F1-Bank S.A. Midlerne i trusten forvaltes af F1-Bank S.A. via en diskretionær aftale mellem banken og trustee. Banken har således mandat til at investere inden for de fastsatte investeringsrammer. Afkastet følges naturligvis nøje af trustee, jf de forpligtelser trustee har overfor de begunstigede i trusten.

Vi kan ikke udtale os om evt. andre kundeforhold mellem F1-Bank S.A. og G1 Ltd. Skulle der eksistere et sådant andet kundeforhold, ville G1 Ltd. på tilsvarende måde være trustee i X-trust, hvis formue intet har at gøre med midlerne i "The Person A Family Trust."

Til stiftelsesdokumentet er endvidere vedlagt dokumentet "Rules of the Person A Family Trust".

Af afsnittet "CONTRIBUTIONS" i rules of the Person A Family Trust fremgår:

"2.2 The Member shall make no contributions to the Scheme."

Af afsnittet "TRUST FUND" i rules of the Person A Family Trust fremgår:

"3.1 The Trustee shall during the Trust Period accumulate all income arising from contributions and the property from time to time representing them unless and until required for the payment of Relevant Benefits.

3.2 The Trustee will hold all contributions and other assets which it receives and the property representing them and all the income thereof irrevocably upon trust to pay Relevant Benefits to or for Beneficiaries.

3.3 Benefits will be payable to and in respect of the Member from the Trust Fund in the circumstances described in Rules 4, 5, 6 or 7 (whichever shall first occur).

3.4 The Trust Fund is held as a common trust fund out of which all the Benefits of the Scheme are to be provided with the consequence that neither the Member nor any other Beneficiary is entitled to any specific assets held by the Trustee or the income or gains from any specific assets."

Af afsnittet "BENEFITS ON RETIREMENT" i rules of the Person A Family Trust fremgår:

"4.5 The Trustee shall not apply the Trust Fund in the provision of any benefits under Rule 4.1 or Rule 7 other than benefits which would be authorised payments if the Scheme were a registered pension scheme under section 150(2) of the Finance Aet 2004 without the prior written consent of the Principal Employer (which shall not be unreasonably withheld)."

Af afsnittet "TRANSFERS" i rules of the Person A Family Trust fremgår:

"8.1 lf the Member is entitled to benefits under another arrangement comparable to this Scheme, the Trustee may (but shall not be required to) accept a transfer of cash or assets from that other arrangement (or the trustees or managers of it) in respect of the Member. The Trust Fund may thereupon be increased by such amount as the Trustee considers appropriate."

Klagerens repræsentant har yderligere vedlagt et mødereferat. benævnt "Minutes of a Meeting of the Board of Directors of G1 Limited", hvor af fremgår:

"The Chairman reported that a request had been received to create an employer financed retirement benefits scheme (the Scheme) known as the Person A Family Trust for the provision of Relevant Benefits for and in respect of A, the managing director of H1 UK Limited. Accordingly, a Trust Deed had been drafted by G2 LLP.

The initial settled capital of the settlement is to be £8,710,000 and it is resolved that this amount be held in an account at F1-Bank S.A. in an account in the name of the Person A Family Trust.

The Chairman further reported to the meeting G1 Limited had been requested to aet as Trustee of the scheme.

After due discussion, IT WAS RESOLVED THAT G1 Limited accept the appointment as Trustee with immediate effect.

Following discussion, IT WAS RESOLVED THAT [navn udeladt] and [navn udeladt] be authorised to execute the Trust Deed to acknowledge acceptance of the appointment of G1 Limited as Trustee."

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har ved bindende svar besvaret følgende spørgsmål:

"Kan det bekræftes, at As Employer Financed Retirement Benefit Scheme (EFRBS) er omfattet af Pensionsbeskatningslovens § 53B"?

På følgende måde:

"Nej"

Skatterådet har begrundet deres bindende svar som følger:

"Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at As Employer Financed Retirement Benefit Scheme (EFRBS) er omfattet af Pensionsbeskatningslovens § 53 B."

"Ud fra det oplyste er der tale om en ordning, hvor spørgers arbejdsgiver i henhold til aftale har overført beløb til en til formålet oprettet trust, og som har til formål at sikre udbetaling af ydelser til spørgeren eller dennes ægtefælle, børn og andre nærtstående, når nærmere fastsatte begivenheder indtræder (pensionsalder, død m.v.).

Trusten, "Person A Family Trust", er oprettet i september 2010 af spørgers arbejdsgiver, H1 UK Limited og G1 Limited.

Der er tale om en arbejdsgiverbetalt pensionsordning i henhold til engelske regler, "Employer Financed Retirement Benefit Schemes". Trusten og dens kapital skal forvaltes af G1 Limited, som er indsat som Trustee, og udbetalinger fra trusten skal ske til spørgeren eller ved hans død, dennes ægtefælle, børn m.fl., som af spørgeren og Trustee i overensstemmelse med trustens vedtægter er indsat som begunstigede/berettigede.

Spørger har efter stiftelsesdokumentet fået en nærmere fastsat ret, og spørgsmålet er, om den foretagne stiftelse kan anses for at være en ordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B.

Der er ikke tale om en "livsforsikring". En livsforsikring er kendetegnet ved at være en forsikring på dødsfald, der kommer til udbetaling ved den forsikredes død, eller efter en bestemt alder, eller eventuelt kan den bestå i en kombination.

Der er endvidere ikke tale om en udenlandsk pensionsordning oprettet i et pengeinstitut.

Ordningen findes endvidere ikke at være en "pensionskasseordning". Begrebet "pensionskasseordning" er ikke særskilt defineret i pensionsbeskatningsloven, men bestemmelsen omfatter enhver kasse, fond eller lignende, der modtager indskud med det formål at udbetale pensionsydelser. Indskuddene skal være afsondret fra de berettigede medlemmers formuesfære, og der skal være udstedt et sæt vedtægter, der fastsætter reglerne for udbetaling af pensionsydelserne.

SKAT finder, at begrebet "pensionskasseordning", indebærer at der skatteretligt efter dansk ret skal være tale om en selvstændig juridisk enhed, som fond, selvejende institution m.v., som er underlagt en vis finansiel regulering gældende for pensionsinstitutter i det pågældende land, hvor enheden har hjemsted eller er godkendt, og hvor ordningen omfatter flere pensionsberettigede.

Det er SKATs opfattelse, at begrebet ikke omfatter en individuel ordning for en enkeltstående person, men derimod dækker ordninger for en flerhed af personer, og hvorefter de enkelte medlemmer ikke har en direkte ejendomsret til de indskudte midler, idet disse ejes af fællesskabet.

Det bemærkes, at det alene er G1 Ltd., der er et selskab, der er godkendt som administrator af pensionsordninger under "Retirement and Benefits Schemes Act 2000" på Isle of Man under Isle of Man's Government Insurance and Pension Authority, hvorimod Person A Family Trust, er en trust, oprettet specifikt og udelukkende til begunstigelse af spørgeren og dennes familie m.v. og som led i dennes ansættelsesforhold, og trusten er ikke generelt godkendt som "pensionsinstitut". G1 Ltd. er i den forbindelse alene indsat som "Trustee" i trusten.

SKAT finder, at pensionsordningen mere har karakter af privat opsparingsordning til fordel for spørgeren, og at trusten i den forbindelse ikke kan anses for en fond, selvejende institution eller lignende.

Det bemærkes i den forbindelse, at efter praksis er hovedbetingelserne for, at der foreligger en fond, at der er tale om en formue af mere varig karakter, der uigenkaldeligt er udskilt fra stifterens formue til et bestemt eller flere bestemte formål og med selvstændig ledelse i forhold til stifteren. Det er således en forudsætning for, at en fond kan anses som et selvstændigt skattesubjekt, at fondens formue er endeligt, effektivt og uigenkaldeligt udskilt, samt at fondens formue ikke alene formelt, men også reelt ud fra den faktiske disponering kan anses for uigenkaldeligt udskilt i forbindelse med overførsel af midler til og fra fonden. Der henvises til Den juridiske vejledning 2012-2, afsnit C.D.9.1.5.1 om udenlandske fonde.

Ved vurderingen af, om der er sket en reel, effektiv og uigenkaldelig udskillelse af stifterens formue er det endvidere afgørende, om der er en selvstændig bestyrelse/administration, som en vigtig garanti for at en ny uafhængig ejerrådighed er tilvejebragt.

SKAT bemærker herefter, at for så vidt angår trusten, "Person A Family Trust", er det oplyst, at trusten er oprettet i henhold til engelsk ret i 2010, Ved pensionsalder skal midlerne udbetales til spørgeren og øvrige berettigede, og ved spørgers død tilfalder trustens midler efterlevende ægtefælle, børn m.v., og spørgeren er i øvrigt tillagt ret til at udpege, hvem midler kan tilfalde.

SKAT finder, ud fra en samlet konkret vurdering af det oplyste, at der ikke foreligger en definitiv og effektiv udskillelse af kapitalen fra spørgerens formuesfære. Der er herved henset til, at trustens oprettelse og midlerne hertil udspringer af spørgerens ansættelsesforhold hos arbejdsgiver, at spørgeren er ansat som "managing director" i H1 UK, at trusten skal sikre spørgeren ved pension eller død m.v., og hvor spørgeren netop af den grund er indsat som berettiget/ begunstiget, og spørgeren kan videre bestemme, hvem midler fra trusten i øvrigt skal tilfalde, og der kan ske overførsel af trustens midler til anden ordning, såfremt spørgeren i fremtiden skulle blive omfattet af anden pensionsordning - dog under iagttagelse af fastsatte bestemmelser/vedtægter, herunder om "trustees" eller "managers" godkendelse m.v.. Trustens midler kan således tilbageføres til spørgeren eller dennes nærtstående (ægtefælle, børn m.v.) både før og efter indtræden af ordinære udbetalingstidspunkter, ved opløsning m.v.

Det kan videre konstateres, at Trustee alene har en begrænset indflydelse og handlefrihed i forhold til den aftale om trustens virke, der er indgået på baggrund af spørgerens ansættelsesforhold, og til begunstigelse for spørgeren og dennes beslægtede familiemedlemmer m.v. Trustee er som udgangspunkt tillagt den fulde ret til at råde over trustens formue og forvaltning heraf, men dog kun i overensstemmelse med trustens formål og i samarbejde med spørgers arbejdsgiver samt spørgeren.

Ud fra en samlet vurdering findes der ikke at være sket en reel, effektiv og uigenkaldelig udskillelse af en selvstændig formue. Trusten kan derfor ikke anses for at være en selvstændig juridisk enhed sidestillet med en fond eller en selvejende institution eller lignende, og endvidere heller ikke omfattende flere pensionsberettigede m.v.

SKAT finder derimod, at formuen og indkomsten i "Person A Family Trust" må anses for tilhørende spørgeren. Den pågældende pensionsordning må anses for sidestillet med en form for opsparing/privat hensættelse hørende under spørgeres formuesfære. Trusten skal således i skattemæssig henseende anses som en transparent enhed for spørgeren. Når kapitalen anses for hørende til spørgerens sfære, skal beskatning af trustens løbende indtægter samt gevinst og tab ved trustens aktiver og passiver ske hos spørgeren.

SKAT finder, at der er tale om en trust, hvis midler/værdier skal henføres til spørgers indkomst- og formuesfære, og hvorefter trustens indkomst samt kapitalgevinster eller -tab er skattepligtig indkomst for spørgeren efter skattelovgivningens almindelige regler.

SKAT finder herefter ikke, at den beskrevne ordning kan anses for omfattet af bestemmelserne i PBL § 53 B, idet der ikke er tale om livsforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 1, pensionskasseordninger som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 3, syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 5, eller udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2
Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at udbetalinger fra EFRBS er omfattet af Statsskattelovens § 4 litra c.

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks. Pension, understøttelser, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige.

Statsskattelovens bestemmelse anvendes på forsikrings- og pensionsordninger, der ikke er omfattet af pensionsbeskatningsloven. Bestemmelsen omfattet efter ordlyden og sammenhængen med statsskattelovens § 5, litra b udbetalinger i form af løbende ydelser. Skattepligten efter SL § 4 litra c gælder, selvom retten til ydelserne er tilvejebragt gennem tidligere indbetalinger, der ikke har været fradrag for.

Idet SKAT imidlertid finder, at der er tale om en trust, hvis midler/værdier skal henføres til spørgers indkomst- og formuesfære, finder SKAT ikke, at ydelser fra trusten kan anses for at være udbetalinger af "pension, understøttelser" m.v. omfattet af statsskattelovens § 4, litra c.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Nej".

Spørgsmål 3
Hvis spørgsmål 1 og 2 besvares benægtende, ønskes det bekræftes, at udbetalinger fra EFRBS er skattefrie for A, hvis han er bosat i Danmark på udbetalingstidspunktet, idet han vil blive omfattet af Kildeskattelovens § 9 med den konsekvens, at indbetaling og værdistigning frem til indtræden af fuld dansk skattepligt ikke beskattes i Danmark.

SKAT finder som sagt, at der er tale om en trust, hvis midler/værdier skal henføres til spørgers indkomst- og formuesfære, og hvorefter trustens indkomst samt kapitalgevinster eller -tab er skattepligtig indkomst for spørgeren efter skattelovgivningens almindelige regler.

SKAT er derfor enig i, at spørgeren ved tilflytning til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 9, skal opgøre indgangsværdier af trustens aktiver og passiver, hvori det er fastsat, at hvis en person bliver fuldt skattepligtig til Danmark, eller hvis en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende her i landet, anses aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet.

Endvidere vil løbende afkast, herunder kapitalgevinst og tab under trusten skulle medregnes ved opgørelsen af As skattepligtige indkomst efter de almindelig gældende regler for personer efter skattepligtens indtræden. Kapitalejeren, dvs. spørgeren, skal således beskattes af de indtægter, som tilfalder kapitalen. Det gælder både renter, udbytter og gevinster omfattet af aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven. Indtægterne beskattes som om indtægterne i øvrigt tilfaldt spørgeren personligt. Det vil sige, at f.eks. gevinster og udbytter m.v. vedrørende aktier beskattes som aktieindkomst, og renter, kursgevinst og afkast på ABL § 19-aktier beskattes som kapitalindkomst.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 3 bevares med "Ja".

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse".

SKAT har den 6. november 2017 afgivet bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling som følger:

"Spørgsmål 1 - Er Employer Financed Retirement Benefit Scheme (EFRBS) omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B?

Skatteankestyrelsen lægger til grund for sin indstilling om ændring af Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1, at det udenlandske selskab G1 Ltd. efter en konkret vurdering er en pensionskasse, og at The Person A Family Trust herefter er en pensionskasseordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B.

Skatteankestyrelsen har til støtte herfor blandt andet henvist til SKATs juridiske vejlednings afsnit C.A.10.4.2.3.2.4, der vedrører pensionskasseordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 1, nr. 3.

Skatteankestyrelsen tiltræder således fuldt ud repræsentantens kvalifikation af trustkonstruktionen som en pensionskasseordning, jf. klagen af 19. april 2013, s. 1, 4 og 5.

SKAT kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens vurdering af selskabet G1 Ltd., idet selskabet G1 Ltd. ikke kan sidestilles med en pensionskasse efter dansk ret og heller ikke opfylder betingelserne i ovennævnte afsnit i den juridiske vejledning for at kunne anses for en pensionskasse i skattemæssig henseende.

Dansk ret skal lægges til grund ved fastlæggelsen pensionskassebegrebet i pensionsbeskatningslovens afsnit II a

Bestemmelserne i pensionsbeskatningslovens (PBL) §§ 53 A, stk. 1, nr. 3, og 53 B, stk. 1, omfatter "pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1".

PBL §§ 53 A, stk. 1, nr. 3, og 53 B, stk. 1, finder anvendelse på både danske og udenlandske pensionskasseordninger, herunder også ordninger oprettet udenfor EU/EØS.

PBL §§ 53 A, stk. 1, nr. 3, og 53 B, stk. 1, omfatter således også pensionskasse-ordninger i pensionskasser, der ikke har mulighed for at opnå tilladelse efter pensionsbeskatningslovens § 3, nr. 1 - 3, og derved ikke har mulighed for at udbyde pensionskasseordninger omfattet af kapitel 1, der vedrører de skattebegunstigede pensionsordninger.

Efter ordlyden i PBL § 53 A, stk. 1, nr. 3, må det anses for en forudsætning for, at der overhovedet er tale om en "pensionskasseordning", der kan beskattes efter PBL §§ 53 A, stk. 1, nr. 3, eller 53 B, stk. 1, at den udenlandske ordning udbydes af en "pensionskasse" eller af en juridisk person, der må sidestilles hermed.

Når den udenlandske ordning er oprettet hos en udbyder med hjemsted uden for EU/EØS, såsom Isle of Man, der således ikke har en tilladelse omfattet af pensionsbeskatningslovens § 3 til at drive pensionskassevirksomhed her i landet eller et andet land inden for EU/EØS, skal bedømmelsen af, om en given pensionsordning kan anses for en "pensionskasseordning" omfattet af PBL §§ 53 A, stk. 1, nr. 3, og 53 B, stk. 1, ske ud fra, hvad der efter dansk ret forstås ved en "pensionskasse" og en "pensionskasseordning".

Det fremgår ikke nærmere af pensionsbeskatningsloven eller forarbejderne til de nævnte bestemmelser, hvad der i skattemæssig henseende skal forstås ved en "pensionskasse" eller en "pensionskasseordning" i PBL afsnit II a. Omvendt fremgår det heller ikke, at der er forskel på, hvad der skal forstås ved en "pensionskasse" i henholdsvis PBL afsnit I kapitel I og afsnit II a.

Efter dansk ret fastlægges pensionskassebegrebet i lov om tilsyn med firmapensionskasser (TIF) og i bestemmelserne i lov om finansiel virksomhed (FIL) vedrørende tværgående pensionskasser

I henhold til PBL § 3, nr. 1, er det en forudsætning for, at en pensionskasse med hjemsted eller fast driftssted her i landet kan udbyde en skattebegunstiget pensionskasseordning omfattet af afsnit I kapitel I, at pensionskassen har fået Finanstilsynets tilladelse til at drive pensionsvirksomhed her i landet.

Pensionskasser i lande uden for EU/EØS er henvist til at etablere et fast drifts-sted her i landet, hvis de ønsker at udbyde skattebegunstigede pensionsordninger i Danmark omfattet af afsnit I kapitel I.

Finanstilsynet kan give tilladelse til pensionskassevirksomhed som nævnt i PBL § 3, stk. 1, nr. 1, enten efter reglerne i lov om finansiel virksomhed (lovbekendtgørelse nr. 1140 af 26. september 2017), jf. § 5, stk. 1, nr. 1, litra e, § 11, § 14 og § 305, stk. 2, for så vidt angår tværgående pensionskasser, eller efter reglerne i lov om tilsyn med firmapensionskasser (lovbekendtgørelse nr. 953 af 14. august 2015), jf. § 10, stk. 1, nr. 1.

Da der ikke er holdepunkter for, at der gælder et særligt skatteretligt pensions-kassebegreb hverken i afsnit I kapitel I eller afsnit II a, må det pensionskassebegreb, der forudsættes i pensionsbeskatningslovens §§ 53 A, stk. 1, nr. 3, og 53 B, stk. 1, efter SKATs opfattelse tage udgangspunkt i det pensionskassebegreb, der ligger til grund for den tilladelse, som udstedes af Finanstilsynet for pensionskasser, der har hjemsted her i landet, og som er en betingelse for, at en pensionskasseordning kan omfattes af kapitel I, jf. pensionsbeskatningslovens § 3, nr. 1.

Bedømmelsen af, om G1 Ltd., der ikke har hjemsted inden for EU/EØS, kan anses for en pensionskasse ved beskatningen af trustkonstruktionen i henhold til PBL §§ 53 A, stk. 1, nr. 3 og 53 B, må således foretages ud fra de karakteristika, der kendetegner en pensionskasse omfattet af TIF og FIL.

Pensionskasseordninger omfattet af afsnit II a udbydes i pensionskasser, der er selvstændige juridiske personer, der er organiseret som foreninger med det formål at afdække arbejdsgiverens pensionsløfte overfor de ansatte.

Pensionskasser omfattet af PBL skal således have som formål "at sikre de ansatte pension i forbindelse med ansættelse i en virksomhed", jf. princippet i TIF § 2, eller "at sikre pension efter ensartede regler for alle medlemmerne", der enten har samme uddannelsesmæssige baggrund eller er ansat i virksomheder af en bestemt art, jf. princippet i FIL § 304.

Firmapensionskasser kan stiftes af en arbejdsgiver efter reglerne i TIF til afdækning af (eller garanti for) det løfte om pension, som gives til de ansatte i forbindelse med ansættelsen. Herefter påhviler forpligtelsen til at udrede pensionsydelsen overfor den ansatte ikke længere arbejdsgiveren, men derimod selve pensionskassen.

Arbejdsgiveren, der hverken kan være medlem eller medejer af firmapensionskassen, er herefter "sponsorvirksomhed" for den tilknyttede firmapensionskasse, jf. princippet i TIF § 3 a, stk. 3, og indbetaler herefter de aftalte pensionsbidrag til den tilknyttede firmapensionskasse.

De omfattede pensionskasser er som udgangspunkt organiseret som foreninger eller som foreningslignende sammenslutninger, jf. princippet i TIF § 2, stk. 1, og FIL § 304. Pensionsydelsesmodtagerne har status som medlemmer af foreningen, der er en selvstændig juridisk person. Foreningen ejes af medlemmerne som kollektiv og er derved en selvejende institution.

Foreningens centrale dokumenter er vedtægterne, jf. princippet i TIF § 11, og pensionsregulativet, jf. princippet i TIF § 12. Medlemmerne af foreningen kan udøve indflydelse på foreningens formue, vælge repræsentanter til foreningens bestyrelse og ændre vedtægter mv. på foreningens generalforsamling, jf. princippet i TIF kapitel 4. Medlemmernes indflydelse i foreningens bestyrelse sikres yderligere ved, at et minimum af posterne i bestyrelsen skal besættes med medlemmer af foreningen, jf. princippet i TIF § 22 og FIL § 115.

Det forudsættes således, at en pensionskasse omfattet af PBL består af en flerhed af personer ansat i den samme virksomhed eller tilknyttet den samme branche, jf. princippet i TIF § 7, stk. 1, hvorefter en pensionskasse skal have mindst 50 medlemmer. Firmapensionskasser i Danmark kan ikke stiftes med mindre end 50 medlemmer.

Endvidere er der for pensionskasserne særlige krav til kapitalgrundlaget i form af solvenskrav, jf. princippet i TIF kapitel 5 a, og investeringsregler, jf. princippet i TIF kapitel 6, der skal sikre, at pensionskassen til enhver tid kan opfylde sine forpligtelser overfor sine medlemmer.

Endelig skal pensionskassen have tilknyttet en ansvarshavende aktuar, der skal varetage de nødvendige forsikringstekniske funktioner, herunder beregninger og undersøgelser, jf. princippet i TIF § 26, stk. 1, og FIL § 108, stk. 2.

G1 Ltd. (G1) er ikke en pensionskasse omfattet af PBL

G1 er et selskab, der synes at indgå i en større koncern under navnet "G1 Group" eller "G1 Corporation Limited" (G1 CORP) (se vedlagte bilag). Ifølge G1's hjemmeside optræder G1 som en "pension trustee and scheme administrator" og er registreret som "scheme Administrator" i henhold til "Retirement Benefits Schemes Act 2000" på Isle of Man.

Af hjemmesiden fremgår endvidere:"In practice, G1 Limited acts as trustee and administrator for a number of schemes. The directors and staff of the company are all closely involved in the management and administration of trusts within both G1 Corporation Limited and G1 Limited".

For så vidt angår G1 CORP fremgår følgende af firmaets hjemmeside: "G1 Corporation Limited is a licensed Trust Corporation and has the experience and expertise to:

• Properly tailor trust structures to meet specified objectives taking into account the tax environment in which the trust will function.
• Provide trustees.
• Administer trusts including the provision of accounting and investment appraisal services.
• Keep under review the operations of the trust structure in the light of changing legislation, investment and economic circumstances and the changing requirements of the beneficiaries"

G1 og G1 CORP må anses for selskaber, der udbyder administrations-, management- og rådgivningsydelser, herunder skatterådgivningsydelser, i forbindelse med etablering, vedligeholdelse og servicering af trustkonstruktioner på almindelige kommercielle vilkår. "Trust Deed" og "Rules of The Person A Family Trust" er i overensstemmelse hermed.

Administration mv. af trusts og optræden som trustee i en trust kan ikke sidestilles med påtagelsen af en egentlig pensionsforpligtelse i en pensionskasse overfor den begunstigede. Trusteen besidder alene indskuddet midlertidigt på vegne af andre og er bundet af retningslinjerne i trustfundatsen. Placering af indskuddet i en trust får således karakter af opsparing i et værdipapirdepot, som alene administreres af trusteen.

G1, der ikke er organiseret som en forening eller en lignende selvejende sammenslutning, er heller ikke stiftet af H1 UK med det formål at sikre pension for virksomhedens ansatte, og klageren har heller ikke i kraft af sin status som "beneficiary" eller "member" i "The Person A Family Trust" ([…]) nogen forbindelse med G1, der kan sidestilles med et foreningsmedlem i G1. Det er heller ikke dokumenteret, at der gælder sammenlignelige krav til kapitalgrundlaget i G1, som der gør til danske pensionskasser.

Hverken G1 eller G1 CORP kan således anses for at drive pensionskassevirksomhed i TIF eller FILs forstand.

H1 UK kan muligvis anses for at være "sponsorvirksomhed" i forhold til "The Person A Family Trust", men kan ikke anses for at være "sponsorvirksomhed" i forhold til G1, jf. tillige "Trust Deed" recitals (C).

Selvom "The Person A Family Trust" givetvis har et pensionsformål i forhold til klageren, har G1 ikke de grundlæggende karakteristika, der kendetegner en pensionskasse omfattet af TIF og FIL. Trustkonstruktionen kan derfor ikke anses for at være en pensions-kasseordning omfattet af PBL §§ 53 A, stk. 1, nr. 3 eller 53 B, stk. 1.

SKATs praksis, jf. den juridiske vejledning 2012-2 C.A.10.4.2.3.2.4

SKATs praksis, der er i overensstemmelse med det ovenfor anførte, og som er gengivet i ovennævnte afsnit, kan heller ikke føre til, at G1 efter en konkret vurdering skal anses for en pensionskasse.

Det fremgår af det pågældende afsnit, at det blandt andet er en betingelse for, at en "kasse, fond eller lignende" kan anses for en pensionskasse omfattet af PBL § 53 A, stk. 1, nr. 3, at "der skal være udstedt et sæt vedtægter, der fastsætter reglerne for udbetaling af pensionsydelserne".

De "vedtægter", der er fremlagt i form af "Trust deed" og "Rules of the Person A Family Trust", vedrører "The Person A Family Trust" og ikke G1.

I forhold til G1 som pensionskasse er der således ikke fremlagt et sæt vedtægter, der generelt fastsætter reglerne for udbetaling af pensionsydelser fra G1.

SKAT fastholder herefter, at spørgsmål 1 skal besvares med "Nej".

Spørgsmål 2 - Er udbetalingerne fra EFRBS omfattet af Statsskattelovens § 4, litra c?

Efter SKATs opfattelse skal den pågældende trust anses for skattemæssigt transparent efter dansk skatteret med den virkning, at klageren som indtrådt i stifterens rettigheder anses for at eje aktiverne direkte.

Der ses ikke at være praksis for at anse trustee for ejer af aktierne i en trust efter intern dansk skatteret. Trustee er alene administrator af aktiverne i trusten. Dette fremgår også af sagens faktum, hvor det bl.a. anføres, at "til bestyrelsen af trustens aktiver er udpeget en administrator - en såkaldt "Trustee", som skal være godkendt af arbejdsgiveren".

Trustee har ikke et direkte ejerskab til trustens aktiver, men er alene ansat til at administrere en portefølje af værdipapirer og er beføjet til at råde over og forvalte aktiverne i det omfang og i den periode, det er nødvendigt for at varetage den pågældende opgave. Opgavevaretagelsen skal desuden ske i overensstemmelse med trustens formål og i samarbejde med klageren og dennes arbejdsgiver.

Det fremgår af sagens materiale, at hvis klageren bliver omfattet af en anden, tilsvarende pensionsordning, kan trustkapitalen overføres hertil. En sådan overførsel vil næppe heller indebære en skattemæssig afståelse, der vil kunne udløse avancebeskatning for trustee for så vidt angår overførslen af aktiver.

Derimod kan klageren sammen med arbejdsgiveren udskifte trustee og udpege en ny trustee. Der er endvidere tale om en familietrust med klageren eller ved dennes død, klagerens ægtefælle, børn m.fl. som begunstigede for så vidt angår pensionsudbetalinger, ligesom klageren i øvrigt er tillagt en ret til at udpege, hvem midlerne kan tilfalde. Ydermere er der tale om en arbejdsgiveroprettet trust til forvaltning af klagerens alderspension, og som udspringer af klagerens ansættelsesforhold.

På baggrund af ovenstående kan der ikke anses at være sket en effektiv og uigenkaldelig udskillelse af en selvstændig formue, se nærmere om praksis i Den juridiske vejledning C.B.2.15.2. Trustkapitalen må herefter efter SKATs opfattelse anses for at tilhøre klageren, idet formuen må anses for at kunne 'tilbageføres' til klagerens formuesfære både før og efter indtræden af de ordinære udbetalingstidspunkter.

Det er derfor SKATs opfattelse, at trusten skal anses for skattemæssigt transparent efter danske skatteregler med den virkning, at klageren anses for at eje de underliggende aktiver direkte. Som konsekvens heraf er SKAT af den opfattelse, at de løbende udbetalinger fra trusten ikke kan kvalificeres som udbetaling af "pension, understøttelser" mv. omfattet af statsskattelovens § 4 C som anført i den oprindelige anmodning om bindende svar

SKAT fastholder herefter, at spørgsmål 2 skal besvares med "Nej".

Spørgsmål 3 - Er udbetalinger fra EFRBS skattefrie for A, hvis han er bosat i Danmark på udbetalingstidspunktet, da han vil blive omfattet af Kildeskattelovens § 9 med den konsekvens, at indbetaling og værdistigning frem til indtræden af fuld skattepligt ikke beskattes i Danmark?

Da Skatterådet besvarede spørgsmålet bekræftende, henholder SKAT sig til svaret og begrundelsen i Skatterådets afgørelse. "

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, klagerens Employer Financed Retirement Benefit Scheme (EFRBS) skal anses omfattet af Pensionsbeskatningslovens § 53 B.

Repræsentanten har til støtte herfor anført:

"Det grundlæggende spørgsmål i sagen er, om As "Employer Financed Retirement Benefit Scheme", som er en skattemæssigt godkendt pensionsordning i UK og som administreres efter UK pensionslovgivning, skal beskattes som frie midler eller efter reglerne i PBL § 53 B, hvor udbetalingerne fra pensionsordningen beskattes, fordi indbetalingerne ikke har været beskattet i UK. Skatterådet mener, at As UK pensionsordning ikke kan være omfattet af PBL § 53 B, idet trustaftalen om pensionsordningen ikke kan anses som et pensionsinstitut. Vi mener, at As pensionsordning bør være omfattet af PBL § 53 B.

For at underbygge vores argumentation om, at As UK pensionsordning skal beskattes efter reglerne i PBL § 53 B, vil vi i det følgende gennemgå:

• At trustaftalen er en aftale om oprettelse af en pensionsordning mellem H1 UK og G1 Ltd. Idet trustaftalen ikke medfører et selvstændigt skattesubjekt, er det kun G1 Ltd., der kan anses som pensionskasse i forhold til As pensionsordning.
• At As UK pensionsordning ikke er en mere "individuel" ordning end en dansk pensionsordning.
• At A ikke ejer midlerne i pensionsordningen og at reguleringen af pensionsordningen er omfattet af de samme revisionsregler som danske pensionsordninger.
• At Skatterådets afgørelse skaber unødvendig usikkerhed om definitionen af en pensionskasse og krav for at udenlandske pensionsordninger kan være omfattet af PBL § 53 B.

Ud fra denne gennemgang er det vores opfattelse, at As pensionsordning skal godkendes som omfattet af PBL § 53 B. Det er derfor konsulentfirmaet R1s opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et ja.

Trustaftalen skal anses som en aftale om oprettelse af en pensionsordning mellem H1 UK og G1 Ltd.

Skatterådet har i deres afgørelse argumenteret for, at G1 Ltd. alene er godkendt som administrator af pensionsordningen ("trustee") og derfor ikke kan anses som pensionskasse. Da aftalen om As pensionsordning "Person As family trust" ikke generelt er godkendt som et pensionsinstitut, kan As UK pensionsordning efter Skatterådets opfattelse ikke være omfattet af reglerne i PBL § 53 B.

Ved på den måde at lægge vægt på, at aftalen om oprettelse af As pensionsordning ikke kan godkendes som pensionsinstitut i stedet for pensionsselskabet, der administrerer pensionsordningen (G1 Ltd.), mener vi, at Skatterådet grundlæggende har misforstået oprettelsen af As pensionsordning og anvendelsen af det juridiske begreb trust i UK i relation til aftaler om pensionsordninger og UK pensionslovgivning.

Trustens karakteristika og anvendelse
En trust er et common law retsbegreb, som udspringer af engelsk ret og som siden har spredt sig til andre lande. En trust oprettes ved en aftale om, at en person overdrager ejendomsretten til aktiver til en trustee, hvor der sættes en tredjeperson ind som begunstiget. Trustee er den juridiske ejer af aktiverne og er pålagt at administrere aktiverne i overensstemmelse med de krav og betingelser, der er indsat i trust deed, jf. Bilag 1, side 2. Trust retsbegrebet bliver i UK anvendt til forskellige formål herunder skatteplanlægning, testamenter, godtgørende formål, virksomhedsstrukturer og pensionsordninger, jf. den generelle gennemgang i Bilag 2, side 4 eller Bilag 3, side 1 & 2. En trust kan grundet den forskellige anvendelse oprettes gennem både skriftlige aftaler, mundtlige aftaler, testamenter og domsafsigelser.

På grund af adskillelsen mellem rådigheden over og ejendomsretten til aktiverne kan en trust medføre, at den begunstigede i henhold til betingelserne i trustaftalen (trust deed/rules) har så lidt kontrol med aktiverne, at man ikke kan anse aktiverne som en del af den begunstigedes formuesfære. Med andre ord medfører betingelserne i trustaftalen, at trusten bliver anset som et selvstændigt skattesubjekt. I dansk skattepraksis er trust problemstillingen derfor ofte blevet behandlet af domstolene i situationer, hvor det skal afgøres, om en begunstiget skal beskattes af indkomsten fra aktiverne i en trust, dvs. om aktiverne anses som frie midler, der ikke er adskilt fra den begunstigedes formuesfære eller om trusten kan anses som et selvstændigt skattesubjekt. Dvs. en vurdering af trustaftalen og fordelingen af rettigheder mellem trustee (der juridisk råder over aktiverne) og den begunstigede (der skal modtage aktiverne i henhold til betingelserne i trustaftalen). Vurderingen foretages blandt andet ud fra, om formuen er endeligt, effektivt og uigenkaldeligt udskilt fra den begunstiges formuesfære.

Da trustaftaler anvendes til vidt forskellige formål (skatteplanlægning, testamenter, godtgørende formål, virksomhedsstrukturer og pensionsordninger), er det farligt at anlægge samme skattemæssige vurdering i forhold til en trustaftale uden at skele til baggrunden for trustens oprettelse, formål og aftaleform, deed and rules mv.

Vi vil i det følgende argumentere for, at Skatterådet tillægger trustaftalen i den konkrete sag egenskaber, der ikke er i overensstemmelse med oprettelsen af pensionsordningen for A. Trustaftalen (trust deed and rules) for As pensionsordning anvendes alene til at regulere rettighederne og pligter mellem arbejdsgiver (H1) - pensionsselskab (G1 Ltd.) - arbejdstager (A).

Trustens anvendelse i forhold til pensionsordninger og udbredelse
Ved såvel oprettelsen af danske pensionsordninger samt udenlandske pensionsordninger er det nødvendigt, at der indgås en aftale, der regulerer, hvilken type pensionsordning der ønskes oprettet, indbetalinger samt udbetalinger mv. En trustaftale passer godt i forhold aftaler om pensionsordninger, hvor en arbejdsgiver indgår en aftale med et pensionsselskab (trustee) og overfører midler til pensionsselskabet med en medarbejder som begunstiget.

I forhold til UK pensionslovgivning anvendes trust-retsbegrebet som ramme for aftalen mellem virksomheder og pensionsselskaber ved oprettelsen af skattemæssigt godkendte pensionsordninger herunder "Employer Financed Retirement Benefit Scheme". Vi henviser i den forbindelse til HM Revenue & Customs Business-related trusts og employment-related trusts, jf. bilag 4. Ligeledes kan man ved simpel søgning på internettet finde ud af, at trust som aftaleform anvendes i forhold til pensionsord ninger i andre lande i verden eksempelvis USA mv. At arbejdsgiver (H1 UK) og pensionsselskab (G1 Ltd.) indgår en trustaftale i forbindelse med oprettelsen af pensionsordningen for A er derfor en direkte konsekvens af engelsk pensionslovgivning.

Ligesom danske pensionsordninger vil de fleste udenlandske pensionsordninger, der oprettes gennem en trustaftale, ikke opfylde kravene i fondsbeskatningsreglerne om, at formuen skal være endeligt, effektivt og uigenkaldeligt udskilt fra den begunstigedes formuesfære, idet aftaler om pensionsordninger jo netop har til formål at udbetale midlerne til den begunstigede ved opnåelse af pensionsalderen og dermed sjældent er endeligt adskilt fra den begunstigedes formuesfære. Sådanne pensionsaftaler vil derfor som udgangspunkt ikke opfylde kravene i de danske fondsbeskatningsregler.

Landsskatteretten bedes derfor iagttage, at oprettelse af pensionsordninger gennem en trustaftale, der regulerer rettigheder mellem arbejdsgiver, pensionsselskab og begunstiget i forhold til pensionslovgivningen i udlandet, ikke er ualmindeligt. Ydermere, at "trusten" i disse aftaler om pensionsordninger som udgangspunkt ikke opfylder betingelserne til selvstændigt skattesubjekt i fondsbeskatningsreglerne. Hvis PBL § 53 B finder anvendelse på denne type pensionsordninger, skabes der symmetri mellem fradrag på indbetalingstidspunktet og beskatning på udbetalingstidspunktet samtidig med, at det sikres, at Danmark ikke beskatter afkastet i skattemæssigt godkendte EU pensionsordninger "hårdere" end danske pensionsordninger.

As pensionsordning
Når Skatterådet lægger vægt på, at As pensionsordning "Person As Family trust" ikke kan anses som et pensionsinstitut, kommer Skatterådet efter vores vurdering til en konklusion, der ikke stemmer overens med aftalen om oprettelsen af As UK pensionsordning og parterne i pensionsaftalen.

Vi mener ikke, at Skatterådets argumentation i deres bindende svar er konsekvent. På den ene side konkluderer Skatterådet korrekt, at pensionsordningen "Person As Family trust" ikke opfylder betingelserne for, at der opstår et selvstændigt skattesubjekt, idet formuen ikke er uigenkaldeligt udskilt fra As formue. På den anden side behandler Skatterådet aftalen om pensionsordningen "Person As Family trust", som om der opstår et selvstændigt skattesubjekt, når det kommer til godkendelse af pensionsordningen efter PBL § 53 B, jf. deres argumentation "trusten er ikke generelt godkendt som "pensionsinstitut"".

Ved på den måde at genoplive trusten som et selvstændigt skattesubjekt ved vurderingen efter PBL § 53 B, kan Skatterådet konkludere, at det ikke er trustee (G1 Ltd.), der skal anses som pensionsinstitut efter de danske pensionsregler. Dette på trods af, at G1 Ltd. er registreret ejer af midlerne og ansvarlig for at administrere investeringer og udbetalinger fra pensionsordningen i overensstemmelse med UK pensionslovgivning.

Efter vores opfattelse, kan man ikke efter det ene regelsæt (fondsbeskatning) argumentere for, at der ikke er tale om et selvstændigt skattesubjekt og når det kommer til det næste regelsæt (pensionslovgivningen) forudsætte det stik modsatte nemlig, at aftalen om pensionsordningen "trusten" skal agere som pensionsinstitut og dermed selvstændigt skattesubjekt.
Når Skatterådet korrekt konkluderer, at trustaftalen ikke medfører et selvstændigt skattemæssigt subjekt efter de danske fondsregler, er der kun en pensionsaftale mellem arbejdsgiver (H1 UK) og pensionsselskab (G1 Ltd.) til fordel for en arbejdstager (A).

Som gennemgået ovenfor anvendes trustaftaler til vidt forskellige formål og trust deed and rules skal i forhold til As pensionsordning anses som en aftale mellem arbejdsgiver, pensionskasse og arbejdstager, der regulerer rettigheder, udbetaling og mv. for den skattemæssigt godkendte UK pensionsordning, der er oprettet for A. Trusten er IKKE et selvstændigt skattesubjekt, som Skatterådet korrekt konkluderer. For at underbygge dette henviser vi til:

• Trust deed and rules er en aftale om oprettelsen og administrationen af en Pensionsordning ("scheme") mellem H1 UK Ltd. og G1 Ltd., jf. trust deed side 1.
• Pensionsordningen ("scheme") får navnet "Person A Family trust", jf. trust deed side 1.
• G1 Ltd. "Trustees" rolle er efter engelsk ret juridisk ejer af midlerne i pensionsordningen, jf. bilag 1, side 2, der forvalter midlerne i overensstemmelse med UK pensionslovgivning som skrevet ind i aftalen mellem H1 UK Ltd. og G1 Ltd., jf. tidligere argumentation og "trust deed and rules".
• Det er G1 Ltd., der har indgået aftale om investering af pensionsmidlerne med F1-Bank og det er G1 Ltd., der står registreret som ejer af værdipapirerne.
• Engelsk pensionslovgivning er direkte skrevet ind i "trust deed and rules". Udbetalinger fra og administrationen af pensionsordningen kan alene foretages af trustee (G1 Ltd.) og skal ske i overensstemmelse med UK pensionsregler, uanset hvad A ellers måtte ønske, jf. Trust deed 6.2.3 (ii).

Det er vores klare opfattelse, at det er G1 Ltd., der skal anses som pensionsinstitut, idet de administrerer pensionsordningen herunder investeringer og udbetalinger i overensstemmelse med de engelske pensionsregler og dermed har samme rolle, som danske pensionsinstitutter har i forhold til danske pensionsordninger og pensionslovgivning. Selve aftalen om pensionsordningen ("trust deed and rules") kan lige så lidt anses som et selvstændigt skattesubjekt, der skal kunne agere som pensionsinstitut og tilbyde pensionsordninger, som en dansk ratepension kan, jf. vores oprindelige argumentation i det bindende svar.

Da G1 Ltd. opfylder samtlige krav til en pensionskasse som tidligere argumenteret i vores bindende svar, er det vores opfattelse, at As pensionsordning kan godkendes som omfattet af PBL § 53 B. Er As pensionsordning særlig individuel med mere direkte ejendomsret sammenlignet med danske pensionsordninger?

Skatterådet mener i deres afgørelse, at begrebet pensionskasseordning ikke omfatter en individuel ordning for en enkeltstående person, men derimod dækker ordninger for en flerhed af personer, hvorefter de enkelte medlemmer ikke har en direkte ejendomsret til de indskudte midler, idet disse ejes af fællesskabet.

Man må antage, at Skatterådet med denne formulering anser As UK pensionsordning som mere individuel end en dansk pensionsordning. Problemet er, at Skatterådet ikke henviser til, hvorfor dette skulle være tilfældet. Vi har derfor indsat en sammenligning af reglerne for danske pensionsordninger (markedsrente produkt, jf. herunder vejledning fra brancheforeningen forsikring og pension bilag 5) med de aftalte regler for As pensionsordning i forhold til ejerskab, kontrol med investeringer, udbetaling af midler, valg af pensionsinstitut mv.

Som det fremgår af ovenstående, er der ikke betingelser, der væsentligt adskiller As UK pensionsordning fra danske pensionsordninger. Det er dermed svært at sige, hvorfor Skatterådet mener, at As pensionsordning er særlig individuel.

A ejer ikke midlerne i pensionsordningen og der er samme revisionsregler som for danske pensionsordninger. Som tidligere argumenteret i vores oprindelige bindende svar kan kreditorer ikke gøre udlæg i pensionsordningen. Dette er fuldt sammenligneligt med danske pensionsordninger og bør derfor sammen med begrænsningerne i udbetalingen af midlerne som følge af de engelske pensionsregler indgå som et særligt vægtet argument i forhold til vurderingen, om der er tale om frie midler eller midler der er indskudt i en pensionsordning.

Regnskabsmæssigt behandles As pensionsordning i H1 UK Ltd. efter regnskabsstandarderne IAS 19, der er en del af de internationale IFRS revisionsstandarder, som danske virksomheder og pensionsselskaber også er underlagt. Så udover, at pensionsordningen er sammenlignelig med en dansk pensionsordning på et overordnet og praktisk niveau, er de regnskabsmæssige regler for pensionsordningen 100% identisk med danske pensionsordninger.

Skatterådets afgørelse er problematisk i forhold til forudsigelighed og retssikkerhed.
Skatterådets afgørelse vil medføre, at A ikke vil blive beskattet af udbetalingerne fra sin UK pensionsordning, hvis han er i Danmark på udbetalingstidspunktet. Det vil sige en fravigelse af det udvidede symmetriprincip, som lovgiver ønskede med vedtagelsen af PBL § 53 B, hvor lovgiver efter lovforslagets fremsættelse udvidede definitionen til også at omfatte pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter, idet lovgiver ønskede et udvidet symmetriprincip, der omfattede alle former for skattemæssigt godkendte udenlandske pensionsordninger.

En løbende afkastbeskatning af As pensionsordning som frie midler vil være op til dansk marginal skat, som er væsentligt højere end den danske PAL skat på 15,3%, som afregnes af afkastet i danske pensionsordninger. A vil derfor få en væsentligt højere løbende beskatning af sin UK pensionsordning, hvis han flytter til Danmark sammenlignet med den løbende beskatning af danske skattemæssigt godkendte pensionsordninger. Dette forhold, mener vi, er problematisk i forhold til Danmarks forpligtelser efter EU-retten, som skal sammenholdes med, at PBL § 53 B netop blev indført for, at Danmark ikke skulle komme i strid med EU-retten. Selvom Skatterådet ikke har ønsket at kommentere på de EU-retslige problemstillinger ved deres afgørelse i forhold til lovgivers vedtagelse af PBL § 53 B, håber vi, at Landsskatteretten vil tage stilling hertil i deres afgørelse.

Ud over de EU-retslige problemstillinger medfører afgørelsen en rets usikkerhed for personer, der kommer til Danmark med udenlandske pensioner. Dette fordi:

• Skatterådet, som vi ser det, får byttet rundt på begreber som pensionsordning og pensionskasse.
• Skatterådet umiddelbart fremsætter ekstra krav til pensionskasser, der ikke tidligere er beskrevet i dansk retspraksis (individuel ordning for enkeltstående personer). Hvad Skatterådet forstår med individuelle ordninger er ikke helt klart, da der ikke umiddelbart er forskel, når man sammenligner reglerne for As UK pensionsordning med reglerne for danske pensionsordninger. Derudover er der masser af individuelle pensionsaftaler i Danmark (f.eks. private pensionsordninger/selvstændige) og der er formentlig flere end A, der har netop denne type UK pensionsordning (EFRBS) og G1 Ltd. administrerer efter al sandsynlighed andre EFRBS ordninger som Trustee.
• Derudover giver Skatterådets afgørelse problemer i forhold til udenlandske pensionsordninger, der er oprettet gennem trustaftaler, idet Skatterådet får sammenblandet retspraksis omkring selvstændigt skattesubjekt i forhold til trustanvendelsen ved de danske fondsregler med en pensionsaftale oprettet mellem arbejdsgiver (H1 UK) og pensionsselskab (G1 Ltd.) i overensstemmelse med UK pensionslovgivning for skattegodkendte UK pensionsordninger.

De objektive kriterier, som lovgiver byggede ind i PBL § 53 B:

• At pensionsordningen er oprettet før, personen blev fuldt skattepligtig/skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.
• At indbetalinger til ordningen foretaget før, personen kom til Danmark, ikke er medregnet til den skattepligtige indkomst/fratrukket i udlandet.

Sammenholdt med den opfattelse, som SKAT ind til nu har haft i den juridiske vejledning af pensions institutter og pensionskasseordninger, har gjort det nemt og forudsigeligt at administrere udenlandske pensionsordninger for SKAT, rådgivere og borgere. Det er denne forudsigelighed og det udvidede symmetriprincip, som Skatterådet sætter på spil og fraviger i deres afgørelse alene begrundet med, hvordan Skatterådet opfatter, at et ikke særskilt defineret begreb som pensionskasse skal forstås.

Konklusion
Da trusten ikke kan anses som et selvstændigt skattesubjekt, er det vores opfattelse, at trustaftalen skal vurderes som en pensionsaftale, der regulerer rettigheder og pligter mellem Pensionsinstitut (G1 Ltd.) - arbejdsgiver (H1) - og arbejdstager (A). En konstruktion som er almindelig og i overensstemmelse med engelsk ret i forhold til oprettelsen af den skattemæssigt godkendte UK pensionsordning (EFRBS). En aftalekonstruktion, der er fuldt sammenlignelig med, at danske selskaber, der på samme vis indgår aftaler med danske pensionsselskaber, når der skal oprettes danske pensionsordninger for deres medarbejdere. Det er kun G1 Ltd., der kan være pensionsinstitut i denne sag, da trustaftalen ikke medfører et selvstændigt skattesubjekt.

Vi har derudover svært ved at se, hvilke faktiske forhold der medfører, at As UK pensionsordning skulle være mere individuel (at A har større kontrol med midlerne eller en mere individuel opsparing) end en dansk pensionsordning på markedsrentevilkår.

Ud over at der som gennemgået i ovenstående og vores bindende svar ikke er forskel på As pensionsordning og danske pensionsordninger i forhold til regler og rettigheder mellem arbejdsgiver (H1 UK), pensionsselskab (G1 Ltd.) og pensionstager (A), er der heller ikke forskel på den regnskabsmæssige behandling af pensionsordningen. Midlerne i pensionsordningen ejes ligeledes juridisk af G1 Ltd. uden mulighed for at gøre udlæg i midlerne for tredjemand, ligesom det er tilfældet for danske pensionsordninger.

Sidst men ikke mindst giver Skatterådets afgørelse alvorlige udfordringer i forhold til retssikkerhed og forskelsbehandling (manglende sammenhæng mellem fradrag og beskatning) af udenlandske pensionsordninger og godkendelse efter PBL § 53 B. En usikkerhed, som efter vores opfattelse direkte strider imod EU-retten og lovgivers intention, som netop var det udvidede symmetriprincip i de danske beskatningsregler for udenlandske pensioner, jf. vores tidligere argumentation i vores bindende svar.

På grund af disse forhold, er det vores opfattelse, at As pensionsordning skal være omfattet af PBL § 53 B ved en eventuel tilbageflytning til Danmark".

Landsskatterettens afgørelse
Af skatteforvaltningslovens § 21 fremgår, at enhver hos told- og skatteforvaltningen kan få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3.

Ifølge § 24, stk. 1 skal en anmodning om bindende svar være skriftlig og indeholde alle de oplysninger, der står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst. Ifølge bestemmelsens stk. 2 kan told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Uanset at Skatterådet har besvaret klagerens spørgsmål i 1. instans, finder Landsskatteretten ikke, at dette afskærer retten fra som rekursmyndighed at prøve, om betingelserne for at besvare anmodningen har været til stede jf. SKM2011.641.LSR.

Landsskatteretten finder, at der hersker en sådan usikkerhed med hensyn til de faktiske grundlag for spørgsmålene, herunder trustens og G1 Limiteds forhold, hvor der bl.a. i sagen ikke foreligger vedtægter for G1 Limited, hvorfor Skatterådet burde have afvist at besvare de stillede spørgsmål 1-3, og finder derfor, at den påklagede afgørelse ændres således, at spørgsmålene ikke realitetsbehandles.