Skatteforlaget

      

C.A.10.4.2.3.6 Overgangsregler

Dette afsnit handler om ændringer, der foretages i en forsikringsordning mv., der er oprettet før den 18. februar 1992, og beskriver, om ændringerne er af en sådan karakter, at forsikringen mv. bliver anset som en ny ordning, der er omfattet af PBL § 53 A.

Afsnittet indeholder:

• Overgang fra beskatning efter PBL § 50 til beskatning efter PBL § 53 A
• Hvornår foreligger der en sådan ændring af en forsikring mv., at den er en ny ordning omfattet af PBL § 53 A?
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT- meddelelser med videre.

Overgang fra beskatning efter PBL § 50 til beskatning efter PBL § 53 A

Da eksisterende forsikringer mv. omfattet af PBL § 50 kan ændres, er det nødvendigt at tage stilling til, hvilke ændringer i en forsikring mv. oprettet før den 18. februar 1992, der kan medføre, at forsikringen mv. herefter anses for en "ny" ordning omfattet af den skærpede regel i PBL § 53 A.

For ejeren af en livsforsikring med kapitaludbetalinger, der er omfattet af PBL § 50 og som er oprettet i udlandet, mens vedkommende var fuldt skattepligtig i udlandet, vil en ændring, så ordningen bliver omfattet af PBL § 53 A, medføre en skærpelse af beskatningsreglerne.

For ordninger oprettet før den 18. februar 1992 omfattet af PBL § 50, indeholder PBL § 50, stk. 3, en regel om præmieafgift på 40 procent af kapitalindbetalinger over et vist beløb x10.400 kr. (2016: 10.200 kr.)x. Men den bestemmelse gælder ikke ved oprettelse, mens ejeren var hjemmehørende i udlandet. Til gengæld er kapitaludbetaling og afkast af kapitalforsikringer mv. oprettet før den 18. februar 1992 skattefri, hvis forsikringstageren vælger at flytte til Danmark.

PBL § 53 A indfører beskatning af afkastet med virkning for ordninger oprettet, erhvervet eller ændret den 18. februar 1992 eller senere.

Det skal i den forbindelse holdes for øje, at i den udstrækning det er muligt at foretage en ændring i forsikringen mv., der indebærer, at der foreligger en "ny" ordning, og denne ordning ligesom den oprindelige ordning udbetaler løbende, livsbetingede ydelser i stedet for kapitaludbetalinger, kan ændringen opleves som en lempelse af skatten. Konsekvensen er, at afkastet til forskel fra tidligere bliver beskattet efter PBL § 53 A, men at de løbende udbetalinger til gengæld i forhold til tidligere bliver skattefri.

Hvornår foreligger der en sådan ændring af en forsikring mv., at den er en ny ordning omfattet af PBL § 53 A?

PBL § 53 A har virkning for forsikrings- og pensionsordninger, der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere.

Bestemmelsen har dog ikke virkning for arv, der falder den 18. februar 1992 eller senere af en forsikring oprettet før denne dato.

Se ikrafttrædelsesbestemmelsen i lov nr. 569 af 24. juni 1992, § 6.

Aftalelovens regler

Aftalelovens regler betyder ved fortolkning af ikrafttrædelsesbestemmelsen, at ændringer efter den 18. februar 1992 af en eksisterende forsikringsaftale mv. fører til, at der foreligger en nyoprettet ordning, der omfattes af reglerne i PBL § 53 A.

Det gælder ændringer, der, hvis de havde foreligget i en accept, havde medført, at accepten ikke stemte overens med tilbuddet, jf. aftalelovens § 6. Det rejser spørgsmålet om, i hvilket omfang der kan foretages ændringer i en aftale om en forsikring mv. etableret før de nævnte tidspunkter, uden at ordningen derved i forhold til afgiftsreglen betragtes som en ny ordning.

For forsikringer mv. oprettet før den 18. februar 1992 gælder, at ændringer, der ikke er aftalt endeligt og bindende mellem forsikringstager eller den pensionsberettigede og selskab før den 18. februar 1992, fører til, at der foreligger en ny ordning omfattet af reglerne.

Det gælder eksempelvis i følgende fem tilfælde:

• Forlængelse af fx en forsikringe inden forsikringsbegivenhedens indtræden. Det gælder uanset, at præmiebetalingstiden og præmiestørrelsen ikke ændres. Hvis der inden den 18. februar 1992 lå en endelig og bindende aftale om forlængelse af en forsikring, omfattes den ikke af de nye regler. Men en ret for forsikringstageren i en aftale til vilkårligt at forlænge forsikringen er ikke tilstrækkeligt til at friholde forsikringen for PBL § 53 A. Det er dog kun selve forlængelsen, der vil blive omfattet af PBL § 53 A.
• Forlængelse af præmiebetalingstid. Det gælder uanset, at præmien ikke ændres.
• Forhøjelse af præmier. Det gælder uanset, at præmiebetalingstiden ikke ændres. En forhøjelse af den årlige opsparingspræmie medfører, at den forhøjede del af forsikringen betragtes som en ny forsikring. Hvis forhøjelsen umiddelbart følger af aftalen, som denne var aftalt før den 18. februar 1992, ændrer det dog ikke forsikringens status i forhold til afgiftsreglen, hvis forsikringstageren er uden indflydelse på forhøjelsens størrelse. Det kan fx dreje sig om en aftalt pristalsregulering af både forsikringssum og præmie eller om en forhøjelse af forsikringssummen på grund af bonustilskrivning.
• Forlængelse af fx en forsikring ved forsikringsbegivenhedens indtræden. Det gælder uanset, at forsikringen forlænges som præmiefri forsikring. Forsikringen bliver ikke omfattet, hvis den inden den 18. februar 1992 er blevet forlænget. Yderligere forlængelser efter den 18. februar 1992 anses som en nytegning af forsikring, selvom det oprindeligt var forudsat, at der kunne vælges yderligere forlængelse. Det gælder også 1-årige forlængelser.
• Forlængelse af præmiebetalingsperioden. Det medfører, at forsikringen fra udløbet af den oprindeligt aftalte præmiebetalingsperiode betragtes som nytegnet.

Formålsfortolkning af reglerne

Ved fortolkning af ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 6 kan aftalelovens regler i særlige tilfælde fraviges ud fra en formålsfortolkning af reglerne.

En formålsfortolkning indebærer, at i tilfælde, hvor en ændring af forsikringsaftalen bringer mere uden for indkomstbeskatning, er forsikringen omfattet af reglerne i PBL§ 53 A. Herved opnås skattemæssig ensartet behandling af forsikringer oprettet før den 18. februar 1992, hvori der foretages ændringer, og nyoprettede forsikringer.

Det betyder bl.a., at

• ved en afkortning af præmiebetalingstiden den 18. februar 1992 eller senere bliver forsikringen omfattet af reglerne i PBL § 53 A
• hvis præmiebetalingstiden afkortes, og præmien nedsættes, eller hvis præmiebetalingen helt bortfalder, og forsikringen omskrives til fripolice eller er uforandret, bliver forsikringen efter formålet med reglerne dog ikke omfattet af PBL § 53 A
• genopskrivning af en forsikring, der er begæret omskrevet til fripolice, betragtes som nytegning
• genoptagelse af en forsikring, der har været misligholdt på grund af manglende præmiebetaling, ikke påvirker forsikringens status i forhold til PBL § 53 A, hvis forsikringsdækningen har været opretholdt i misligholdelsesperioden. Har misligholdelse med præmiebetalingen derimod medført forsikringsaftalens bortfald, er der, hvis forsikringen træder i kraft igen, tale om en ny forsikring, som er omfattet af PBL § 53 A
• hvis der kræves nye helbredsoplysninger som betingelse for genoptagelse af forsikringsaftalen, er der tale om ny aftale, uanset om helbredsoplysningerne giver anledning til ændring af præmierne eller ej
• hvis det det inden den 18. februar 1992 er aftalt, at præmierne fremover skal reguleres på en nærmere fastlagt måde, fx med en fast procentsats eller som en andel af lønnen, bliver forsikringen efter aftalelovens regler ikke omfattet af PBL § 53 A
• hvis en aftalt årlig præmieregulering med en bestemt procentsats af forsikringstageren kan vælges reguleret med en lavere procentsats end den aftalte, bliver forsikringen ikke omfattet af PBL § 53 A.
• en udelukkende ret for forsikringstageren til at foretage indskud, der ikke er nærmere aftalt, medfører, at forsikringen ved et indskud bliver omfattet af PBL § 53 A efter både aftalelovens regler og reglernes formål
• hvis en forsikringssum efter den 18. februar 1992 forhøjes alene på grund af bedre helbredsvilkår, og præmien i øvrigt er uændret, bliver forsikringen ikke omfattet af PBL § 53 A, fordi der i dette tilfælde ikke bringes flere midler uden for indkomstbeskatning. Tilsvarende gælder i tilfælde, hvor de bedre helbredsvilkår i stedet medfører, at forsikringssummen er uændret og præmien nedsættes
• en ændring af præmiebetalingsterminerne inden for året, fra fx kvartårlige til helårlige betalinger eller fra helårlige til kvartårlige betalinger, ikke efter formålet fører til, at forsikringen bliver omfattet af PBL § 53 A
• hvis en allerede aftalt løbende præmiebetaling afløses af et engangsindskud, bliver forsikringen omfattet af PBL § 53 A.

Se om spørgsmålet, om der foreligger en ny forsikring:

SKM2013.481.SR En pensionsordning er ikke længere omfattet af PBL § 50., når pensionsordningen ændres fra et opsparingsprodukt med gennemsnitsrente til et andet opsparingsprodukt med markedsrente.

SKM2003.337.ØLR. En skatteyder havde tegnet en forsikring mod tab af arbejdsevne i 1983. Sagen handlede om, om udbetalingerne fra forsikringen for indkomståret 1997 skulle beskattes efter PBL § 50. Der var tale om løbende ydelser, og ydelserne var derfor ikke skattefri som sumudbetaling.

Overgang til anden valuta eller udskiftning af investment manager bringer ikke ordningen ind under reglerne i PBL § 53 A. Se TfS 1993, 270 LR.

SKM2013.608.SR livsforsikringer under produktnavnet ZZ var efter et salg af hele livsforsikringspuljen til et godkendt livsforsikringsselskab fortsat omfattet af PBL § 50. Det var også tilfældet selvom det købende livsforsikringsselskab eventuelt outsourcede administrationen af livsforsikringspuljen til et af køberen kontrolleret livsforsikringsselskab i et EU-land.

Ligningsrådet har i en afgørelse offentliggjort i TfS 1994, 138 LR udtalt, at et udenlandsk forsikringsselskab, der tegnede kapitallivsforsikringer, som var godkendt omfattet af PBL § 50 kunne overføre hele selskabets bestand af kapitallivsforsikringer til et andet selskab uden skattemæssige konsekvenser. De fortsættende ordninger blev derfor ikke omfattet af PBL § 53 A.

Arv

PBL § 53 A har virkning for forsikring og pensionsordning, der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere. Bestemmelsen har dog ikke virkning for arv, der er faldet den 18. februar 1992 eller senere af en forsikring oprettet før denne dato.

Overdrages en forsikring efter den 18. februar 1992, bliver den derfor omfattet af PBL § 53 A, bortset fra de tilfælde, hvor overdragelsen sker ved arv. Se lov nr. 569 af 24. juni 1992, § 6, stk. 1.

Ordninger i udenlandske forsikringsselskaber kan tegnes enten som en ophørende forsikring, der udløber på et nærmere bestemt tidspunkt, eller som en livsvarig ordning. Se lovforslag nr. L 229, Folketingsåret 1991-92.

Børn eller børnebørn indsættes i nogle tilfælde som de forsikrede i de livsvarige ordninger. Når forsikringen tegnes med eksempelvis et barn som forsikret, kan der i policen indføjes en bestemmelse om, at barnet eller barnebarnet skal indtræde som ejer af forsikringen ved den første ejers død. Herved går forsikringen i arv, og først når barnet dør, udbetales ordningen. Ved at indsætte børn eller børnebørn som de forsikrede liv, reduceres risikoelementet meget væsentligt.

En dansker, som var bosat i Spanien, døde i 1996. Afdøde havde to arvinger og efterlod sig to policer i et udenlandsk forsikringsselskab. Forsikringspolicerne indeholdt en bestemmelse om, hvem forsikringerne skulle tilfalde, når ejeren af forsikringen døde. I policen anvendtes ordet "Grantee", som blev defineret som "he to whom any grant is made".

Forsikringerne blev anset omfattet af overgangsbestemmelsen i § 6, jf. lov nr. 569 af den 18. februar 1992, efter at de var overgået til arvingerne, og forsikringerne var derfor fortsat omfattet af den dagældende regel i PBL § 50. Se TfS 1999, 635 TSS, og kommentaren hertil i TfS 1999, 663.

SKM2014.127.SR Ejeren ville foretage en ændring, der alene gik ud på at indsætte en anden person, der skulle arve forsikringen, end den der oprindeligt var indsat i forsikringen. Ændringen var udelukkende af testamentarisk karakter og forsikringen var derfor fortsat omfattet af PBL § 50.

SKM2013.480.SR kunne 3 udenlandske kapitallivsforsikringer, ejet i lige sameje af to søskende (arvinger), hver især opdeles i 2 selvstændige policer, således at hver af spørgerne kunne udtage 3 underpolicer svarende til 50 % af de 3 kapitallivsforsikringer uden at det fik konsekvenser i forhold til PBL § 50.

I SKM2005.380.LR ønskede to arvinger at dele et investeringsdepot mellem sig, så de hver især kunne aftale deres investeringsprofil. Opdelingen blev ikke anset for en så væsentlig ændring, at ordningen ville blive omfattet af PBL § 53 A.

Ejerskifte

Hvis en forsikring skifter ejer, betragtes det som en nytegning, medmindre ejerskiftet følger direkte af forsikringsaftalen eller af lovgivningen. Som eksempel på ejerskifte, der følger af aftalen, kan nævnes den situation, hvor forsikringstageren og den forsikrede (den, på hvis liv forsikringen er tegnet) ikke er én og samme person, og hvor det i policen er anført, at forsikringstagerens rettigheder ved dennes død overgår til den forsikrede.

Som eksempel på ejerskifte, der følger af lovgivningen, kan nævnes den situation, hvor en begunstiget ved forsikringstagerens død indtræder i dennes ret efter aftalen i kraft af reglerne i forsikringsaftaleloven (FAL) § 110.

Ved separation og skilsmisse, hvor en forsikring deles mellem de to ægtefæller, bliver forsikringstagerens del ikke omfattet af PBL § 53 A. Derimod bliver ægtefællens del omfattet, fordi ægtefællen indtræder som ejer af den del af forsikringen, der overdrages vedkommende med sædvanlige ejerbeføjelser.

Indsættelse af begunstigede

Indsættelse af begunstigede eller tilbagekaldelse af en sådan indsættelse fører ikke til, at der bliver tale om en nyoprettet forsikring omfattet af PBL § 53 A. Det samme gælder, når ejeren ved separation/skilsmisse indsætter den fraseparerede/fraskilte ægtefælle som uigenkaldeligt begunstiget.

SKM2014.127.SR Skatterådet fandt, at forsikringerne fortsat var omfattet af dagældende PBL § 50, hvis ejeren indsatte eller tilbagekaldte begunstigede i forsikringernes løbetid.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT- meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT- meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsretsdomme
SKM2003.337.ØLR	En person havde i 1983 tegnet en forsikring mod tab af arbejdsevne. Han gjorde bl.a. gældende, at PBL § 53 A, skulle finde anvendelse. Han mente, at der efter den 18. februar 1992 var sket sådanne ændringer i forsikringsaftalen på grund af ekstraordinære præmieforhøjelser, ændring af forsikringsvilkårene samt overdragelse af forsikringen i 1995 til et andet forsikringsselskab og deraf følgende skifte i bonusgrundlaget, at forsikringsaftalen skulle anses for nytegnet. Landsretten afviste, at overdragelsen af forsikringen og ændringen af bonusgrundlaget medførte, at der forelå en ny aftale. Derimod fandt landsretten, at de øvrige ændringer udgjorde en sådan skærpelse, at fortsættelse af forsikringen skulle sidestilles med en nytegning. Sagsøgeren skulle dermed ikke beskattes af de udbetalte forsikringsydelser, jf. PBL § 53 A Subsidiært havde skatteyderen gjort gældende, at PBL § 53 A skulle anvendes, da der efter den 18. februar 1992 var sket sådanne ændringer i forsikringsaftalen, at forsikringsaftalen skulle anses for nytegnet. Landsretten anså konkret ikke en overdragelse til et andet forsikringsselskab for at have haft negative virkninger for bonusreguleringen af skatteyderens ydelser. Derimod fandt landsretten, at de øvrige ændringer, navnlig ekstraordinære præmieforhøjelser i 1994 og 1997 samt indførelsen af en opsigelsesadgang for forsikringsselskabet, havde medført en sådan skærpelse af forsikringsvilkårene, at forsikringen skulle anses for nytegnet og dermed omfattet af PBL § 53 A. Ydelserne fra forsikringsselskabet var derfor ikke skattepligtige. Se PBL § 53 A stk. 5, jf. stk. 1.
SKAT
SKM2014.127.SR	Skatterådet fandt, at nogle udenlandske livsforsikringer, der var tegnet inden d. 18. februar 1992, fortsat var omfattetafdendagældendePBL § 50, hvis ejeren foretog en ændring af forsikringerne, der alene gik ud på at indsætte en anden person, end den person, der oprindeligtvarindsatiforsikringsaftalen, og som forsikringen skulle tilfalde ved den længstlevende af ejeren eller dennes ægtefælles død. Ændringen blev anset for at være af testamentarisk karakter, da den alene angik, hvem der skulle arve forsikringerne, og ejerskiftet var en følge af den tidligere ejers død. Skatterådet fandt desuden, at forsikringerne fortsat var omfattet af dagældende PBL § 50, hvis ejeren indsatte eller tilbagekaldte begunstigede i forsikringernes løbetid.
SKM2013.608.SR	Skatterådet bekræftede, at livsforsikringer under produktnavnet ZZ efter et salg af hele livsforsikringspuljen til et godkendt livsforsikringsselskab fortsat var omfattet af pensionsbeskatningslovens dagældende § 50. Livsforsikringerne i puljen ville fortsat være omfattet af bestemmelsen, selvom det købende livsforsikringsselskab eventuelt outsourcede administrationen af livsforsikringspuljen til et af køberen kontrolleret livsforsikringsselskab i et EU-land
SKM2013.481.SR	Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en pensionsordning, der er omfattet af overgangsreglerne for pensionsbeskatningslovens § 50, bevarer sin skattemæssige behandling efter pensionsbeskatningslovens § 50, når pensionsordningen ændres fra et opsparingsprodukt (gennemsnitsrente) til et andet opsparingsprodukt (markedsrenteprodukt).
SKM2013.480.SR	Skatterådet bekræfter, at 3 kapitallivsforsikringer, ejet i lige sameje af to søskende (spørgerne), oprettet i et udenlandsk forsikringsselskab, uden skattemæssige konsekvenser i forhold til pensionsbeskatningslovens § 50, hver især kan opdeles i 2 selvstændige policer, således at hver af spørgerne kan udtage 3 underpolicer svarende til 50 % af de 3 kapitallivsforsikringer
SKM2005.380.LR	A og B spurgte, om en opdeling af et investeringsdepot i et udenlandsk forsikringsselskab i forhold til deres ejerandel ville medføre, at vilkårene for de to forsikringspolicer ændredes efter PBL § 50. Ligningsrådet fandt ikke, at den ønskede opdeling var en så væsentlig ændring, at den skulle anses for en nytegning.
SKM2004.466.LR	Et forsikringsselskab spurgte, om udbetalinger fra selskabets erhvervsudygtighedsforsikringer ville være skattefrie, hvis selskabet gennemførte nytegning af ordningerne. Ligningsrådet godkendte, at ordningerne var omfattet af PBL § 53 A efter nytegning. Der blev herved lagt afgørende vægt på, at selskabet ville stille krav om helbredsoplysninger fra forsikringstagerne, og at disse oplysninger ville blive behandlet på normal måde
TfS 1994, 138 LR	Hafnia Prolific International, Guernsey kunne efter den 18. februar 1992 overføre hele selskabets bestand af kapitallivsforsikringer til selskabet Prolific International, Isle of Man uden skattemæssige konsekvenser.
TfS 1993, 270 LR	To udenlandske kapitallivsforsikringer, Nordben Individual Plan og Nordben Flexplan, var godkendt af Ligningsrådet som omfattet af PBL § 50. En ændring bestående i overførsel imellem de nævnte forsikringsordninger blev anset som udbetaling fra en forsikringsordning og indbetaling til en anden. Overførsel medførte derfor, at forsikringen blev omfattet af PBL § 53 A, hvorfor skattefriheden af afkastet efter PBL § 50 ikke kunne opretholdes. Overgang til anden valuta eller udskiftning af investment manager i en af de nævnte forsikringsordninger ville imidlertid ikke bringe forsikringen ind under de nye regler under PBL § 53 A