Dokumentets metadata

Fri bil - beskatningsgrundlag ved overdragelser mellem interesseforbundne parter

Selskab 2 stillede en bil til rådighed for hovedaktionæren. Den 30. juni 2011 solgte Selskab 2 bilen til Selskab 1, der havde samme hovedaktionær som Selskab 2, for 525.003 kr., hvorefter hovedaktionæren stadig havde rådighed over bilen. Den 31. januar 2012 solgte Selskab 1 bilen til hovedaktionæren for 300.000kr. Den 1. juli 2012 solgte hovedaktionæren bilen tilbage til Selskab 2 for 280.000 kr.

Retten tiltrådte Landsskatterettens resultat, hvorefter de to overdragelser af bilen i 2012 ikke var reelle. Hovedaktionærens beregningsgrundlag for beskatning af fri bil i perioden 1. februar 2012 - 31. december 2012 udgjorde derfor Selskab 2's oprindelige anskaffelsessum på 525.003 kr. og ikke overdragelsespriserne ved de to handler i 2012.

Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Parter

A

(v/adv. Helle Haugård Porsfelt)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af Byretsdommer

Jimmy Bøgh Veitland

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 12. december 2017, angår beskatningsgrundlaget for fri bil, jf. ligningslovens § 16, og spørgsmålet om, hvorvidt sagsøger, A, i perioden fra 1. februar 2012 til 1. juli 2012 var ejer af den bil, som både før og efter var stillet til rådighed for ham af sin arbejdsgiver.

A har nedlagt følgende påstande:

Principalt

Sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at skatteansættelsen for indkomståret 2012 skal nedsættes med den af SKAT gennemførte forhøjelse af den skattepligtige indkomst på 80.583,00 kr.

Subsidiært

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at skatteansættelsen for indkomståret 2012 skal nedsættes med et efter rettens bestemmelse lavere beløb end 80.583,00 kr.

Mere subsidiært

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at skatteansættelsen for indkomståret 2012 skal nedsættes med et lavere beløb end 80.583,00 kr., og at sagen hjemvises til SKAT for fastsættelse af beløbet.

Skatteministeriet har nedlagt følgende påstande:

Principalt

Frifindelse.

Subsidiært

Sagen hjemvises til Skattestyrelsen.

Oplysningerne i sagen

Det fremgår af sagen, at Landsskatteretten den 13. september 2017 traf afgørelse angående spørgsmålet om beskatning af fri bil. Af afgørelsen fremgår:

"…

I afgørelsen har deltaget: Poul Bostrup, Karin Bøgh Pedersen, NielsDeichmann og Otto Brøns-Petersen.

Klager: A

Klager over: SKATs afgørelse af 1. juli 2014

…

…

Faktiske oplysninger

Klageren bor Y1-adresse.

Klageren ejer 100 % af G1 ApS, cvrnr. …11 (selskabet). Selskabet har samme adresse som klageren. Selskabets forhold er at udøve investeringsvirksomhed samt aktiviteter i tilknytning hertil.

Selskabet ejer 100 % af G2 ApS, cvrnr. …12 (selskab 1). Selskabet ejer 100 % af G3 ApS, cvr-nr. …13 (selskab 2). Selskabet ejer 100 % af G4 ApS, cvr-nr. ...14. Disse tre selskaber har samme adresse som klageren og selskabet.

SKAT har oplyst, at klageren i forbindelse med arbejde for selskab 1 har haft fri bil til rådighed.

Det fremgår af foreliggende dokumentation, at den i sagen omhandlede bil, er en BMW 535. BMW'en er importeret fra Tyskland. Det fremgår af købsaftalen, at købsprisen var 24.360 EUR. Købsaftalen er underskrevet af både sælgeren G5 og af selskab 2, som køberen. Købsaftalen er dateret den 15. marts 2011.

Der er fremlagt en slutseddel af 30. juni 2011. Heraf fremgår det, at G3 ApS/G6 ApS sælger ét styk BMW, med registreringsnummer …Q (bilen) for 525.003 kr. til selskab 1 som køberen. Klageren har underskrevet for både sælger og køber.

Klageres repræsentant har i klagen anført, at selskab 1 i januar 2012 valgte at overdrage bilen til klageren. Endvidere, at aftalen blev underskrevet den 31. januar 2012 og at bilen blev overdraget til klageren for 300.000 kr.

I brev af 2. februar 2012 har G12-forhandler, G7 A/S vurderet bilen til 300.000 kr. Vurderingen er underskrevet af markedschef [JP]. Af brevet fremgår det, at markedschefen samt forhandleren ikke gør sig forpligtet til at købe bilen til denne vurdering.

Til støtte for vurderingen og markedsprisen har repræsentanten fremsendt en slutseddel, hvoraf det fremgår, at bilen er købt af selskabet G8 ApS A/S for 150.000,00 kr. den 21. oktober 2015 af selskabet. Endvidere er der fremlagt en regning af 23. januar 2013 til selskabet, som viser at der er foretaget diverse korrektioner og vedligeholdelser af bilen, hvilket løber op i en "Endsumme EUR 12845,58".

Det fremgår af selskab 1s, "Finans - Simuleret kontokort", at der er debiteret 300.000 kr. den 29. februar 2012 med beskrivelsen "Købt BMW 535 af G2 ApS". Denne udskrift er dateret den 13. marts 2014.

Endvidere fremgår det at der er på konto 5823 "Afgang i årets løb" er krediteret 525.003,00 kr. den 29. februar 2012 med beskrivelsen "Salg af BMW 535". Desuden fremgår det, at der på konto 5829 "Af- /nedskrivninger, afh." er debiteret 35.000 kr. med beskrivelsen "Salg af BMW 535".

Der er på konto 4125 Vedligeholdelse 7 forskellige posteringer hvor beskrivelsen alle gangene vedrører BMW'en.

Repræsentanten har fremsendt materiale, der påviser at bilens kilometerstand den 21. marts 2011 var 123.000 og den 16. april 2013 var 208.000 km.

Af leasingkontrakten med oprettelsesdato den 18. marts 2011 mellem leasingtager [IM] og leasinggiver [LD], med klagere som rådgiver fremgår følgende:

Køretøjet skal afleveres til leasingselskabet ved kontraktens udløb.

Aftalen er underlagt G6 ApS standardvilkår, som leasingtager bekræfter at have modtaget og gennemlæst for underskrift. Alle oplyste beløb er ekskl. Moms, som tillægges den til enhver tid gældende momssats i Danmark. Aftalen er betinget af positiv kreditgivning af bestilleren. Der tages forbehold for regne- og trykfejl.

Denne aftale er først bindende når begge parter har underskrevet aftalen.

Afgiften er foreløbig beregnet og fastsættes endeligt af SKAT. Afgiften kan variere i op- eller nedgående retning. Aftalen vil blive korrigeret ved endelig afgiftsberegning."

Denne leasingkontrakt er hverken underskrevet af leasingtageren eller leasinggiveren.

Der er indsendt en række kontoudskrifter. Heraf fremgår det, at der er foretaget køb fra forskellige tankstationer i løbet af år 2011 og 2012.

I købsaftalen af 1. juli 2012 fremgår det, at selskab 1, køber bilen tilbage fra klageren for 280.000 kr. Aftalen er for både køberen og sælgeren underskrevet af klageren.

Klageren har haft følgende biler indregistreret:

Vedrørende Honda'en fremstår klageren både som ejer og bruger.

Vedrørende BMW'en fremstår klageren alene som bruger.

Selskab 1 har haft følgende bilag indregistreret:

Ved BMW'en fremstår selskab 1 som primær ejer og ej bruger.

Selskab 2 har haft følgende biler indregistreret:

Ved begge af selskab 2's indregistrerede biler fremgår det, at selskab 2 er primær ejer og ej bruger.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens værdi af fri bil for indkomståret 2012 med 80.583 kr.

Som begrundelse herfor er anført:

"Ifølge SKAT oplysninger er det vægtafgift på Hondaen, der er betalt for din private konto henholdsvis den 9/12-2011 og den 7/62012. Det må derfor antages, at du ikke har afholdt private udgifter til vægtafgift på BMW 535.

Derudover skal det via kontoudtogene konstateres, at der er foretaget hævninger på diverse tankstationer i perioden marts til juni 2012.

Det fremgår samtidig af kontospecifikationerne for selskabet G2 ApS, at der vedrørende brændstof er bogført udgifter til Kuwait på 3.589 kr. den 2/4-2012, 3.483 kr. den 1/5-2012 og 3.812 kr. den 1/6-2012.

Det er ikke dokumenteret om nogle af de private hævninger efterfølgende er betalt af selskabet.

Det fremgår af SKATs oplysninger, at selskabet G3 ApS har indregistreret BMW 535 den 30/6-2011, og solgt bilen til selskabet G2 ApS den 23/8-2012. G2 ApS er stadig registreret som ejer af bilen. Du har oplyst, at bilen ikke på noget tidspunkt har været indregnet i regnskabet for G3 ApS. Det kan desuden konstateres, at bilen således ikke i perioden har været indregistreret privat til dig.

Der er SKATs opfattelse, at der ikke er nogen forretningsmæssig begrundelse for at foretage handlerne med køb og salg af BMW 535 mellem selskab og dig som hovedaktionær og tilbage igen. Begrundelsen for handlerne antages at være, at beskatningen af værdi af fri bil bliver mindre, da det er selskabets købspris, der benyttes ved værdiansættelsen ved beregningen af værdi af fri bil.

Det fremgår af mellemregningskontoen for selskabet G2 ApS, at du har købt BMW 535 af selskabet for 300.000 kr. den 29/2-2012.

Vurderingen fra G12 i Y2-by tillægges ikke nogen værdi, idet vurderingen ikke har nogen betydning for forhandleren. De forpligter sig ikke til at købe bilen på noget tidspunkt.

Ved begrundelsen er der lagt vægt på, at:

• BMW 535 ikke på noget tidspunkt har været indregistreret til dig
• dine private udgifter til BMW 424 i din ejerperiode antages at være meget begrænsede
• din købspris på bilen er faldet med 225.000 kr. i forhold til, hvad selskabet havde betalt for bilen i Tyskland plus dansk registreringsafgift et halvt år tidligere
• du er både køber og sælger af bilen ved alle handlerne
• du bruger bilen under hele forløbet

Efter en samlet vurdering har der ikke været en sådan realitet i salg og tilbagesalg af BMW 535 mellem dig som hovedaktionær og dit selskab, at handlerne kan tillægges nogen værdi.

Det er derfor selskabets oprindelige købspris plus dansk registreringsafgift på i alt 525.003 kr., der skal benyttes ved beregningen af værdi af fri bil for hele indkomståret.

Værdi af fri bil kan opgøres således: BMW 535 - Reg.nr. ...Q

Beregningsgrundlag 525.003 kr.

25 % af 300.000 kr. 75.000 kr.

20 % af 225.003 kr. 45.001 kr.

Grøn ejerafgift: 1/12-11 til 31/5-12 1.750 kr.

Grøn ejerafgift: 1/6-12 til 30/11-12 1.840 kr.

Årlig beskatning 2012 123.591 kr.

Såfremt du har afholdt private udgifter kan disse modregnes i den årlige beskatning. Udgifterne skal være dokumenteret.

Honda - Reg.nr. ...Q1

Beregningsgrundlag 202.258 kr.

25 % af 202.258 kr. 50.565 kr.

Grøn ejerafgift: 1/12-11 til 31/5-12 1.510 kr.

Grøn ejerafgift: 1/6-12 til 30/11-12 1.580 kr.

Årlig beskatning 2012 53.655 kr.

53.655 kr. / 12 mdr. x 6 mdr. 26.828 kr.

Værdi af fri bil i alt for 2012 udgør:

123.591 kr. + 26.828 kr. 150.419 kr.

Tidligere opgjort værdi af fri bil 69.836 kr.

Forhøjelse af den skattepligtige indkomst 80.583 kr.

Beløbet beskattes som personlig indkomst ifølge personskattelovens § 3, stk. 1.

Dine bemærkninger til tidligere fremsendte forslag

Du oplyser, at virksomheden købte en bil i Tyskland med henblik på etablering af leasingvirksomhed. Da SKATs praksis med flexleasing og værdiansættelse af importerede brugtbiler ændrede sig, blev dette droppet. I stedet blev bilen anvendt til firmaets brug, og du blev beskattet af fri bil, idet bilen også blev stillet til rådighed for privat kørsel.

Du ville ikke fortsætte med at blive beskattet af fri bil, da bilen var for dyr. Bilen blev værdiansat hos G12 for, at bilen skulle overdrages til markedsvilkår. Du mener, at vurderingen fra G12 er et udtryk for, at bilen ikke blev værdiansat for lavt, da selskabet solgte bilen. Det var købet i Tyskland og afgiftsberigtigelsen, der gjorde, at bilen blev dyr i anskaffelse.

Du skriver:

ˮDer er foretaget handel af bilen, købesummerne er afregnet, handlerne er forretningsmæssigt velbegrundede og der er ageret herefter. Det er ikke en betingelse, at sikringsakten i form af omregistrering er foretaget. Der er ikke foretaget nøjagtig opgørelse af fordelingen af vægtafgift og forsikring, men alene udgiftsført på forfaldstidspunktet. Dette har dog imidlertid gjort, at jeg privat har betalt flere udgifter, end jeg rettelig burde, idet der er betalt for Hondaen et væsentligt større beløb, end firmaet ved en periodisering skulle have haft refunderetˮ.

Desuden henviser du til SKM2011.279.SR, som du mener ligner mere din situation i forhold til SKM2002.585.LSR, som er den afgørelse, SKAT henviser til i forslaget.

SKATs endelige afgørelse og begrundelse

Det er fortsat SKATs opfattelse, at der ikke er nogen forretningsmæssig begrundelse for at foretage handlerne med køb og salg af BMW 535 mellem selskab og dig som hovedaktionær og tilbage igen. Du køber bilen privat til 225.000 kr. lavere, end hvad selskabet har købt bilen for et halvt år tidligere, og du sælger bilen tilbage til selskabet igen efter at have ejet bilen privat i et halvt år. Herefter ønsker du at blive beskattet af fri bil igen, da bilen nu er værdiansat meget lavere.

Det antages fortsat, at handlerne er foretaget for at beskatningen af fri bil kunne blive lavere.

Vurderingen fra G12 mener vi ikke, kan tillægges nogen værdi, da de kan vurdere bilen, som de vil, uden det har nogen konsekvenser for dem.

Du henviser til en afgørelse, SKM2011.279.SR, der vedrører genleasing. Afgørelsen handler om beregningsgrundlaget for firmabiler ved genleasing til samme leasingtager eller ny leasingtager efter tre år (kontraktudløb). Spørgsmålet er om beregningsgrundlaget kan opgøres til 75 % af nyvognsprisen. Skatterådet lægger vægt på, at genleasing indebærer et nyt kontraktforhold mellem leasinggiver og leasingtager. Ændringen i kontraktforholdet skal anses som et nyt ˮkøbˮ foretaget af arbejdsgiver i relation til fri bil beskatning. Der foreligger ingen fakturapris, da der ved genleasing ikke sker nogen handel med firmabilen. Skatterådet afgør, at bilens markedspris i stedet skal anvendes på genleasingtidspunktet. Det kan således ikke anerkendes, at grundlaget for fri bil beskatning ved genleasing til samme eller ny leasingtager fastsættes til 75 % af den oprindelige nyvognspris.

SKAT mener ikke denne afgørelse kan sammenlignes med dine forhold. I SKM2011.279.SR, som du henviser til, er problemet for spørger mere, at det administrativt er besværligt at skulle værdiansætte samtlige biler til markedsprisen, der gør, at leasingtager vil benytte 75 % af nyvognsprisen. I din situation er det handler mellem interesseforbundne parter til en pris, der er 225.000 kr. lavere et halvt år efter selskabet har købt bilen, der er problematikken.

Det er fortsat SKAT opfattelse, at der ikke har været en sådan realitet i salg og tilbagesalg af BMW 535, mellem dig som hovedaktionær og dit selskab, at handlerne kan tillægges nogen værdi.

Tidligere beregning af værdi af fri bil fastholdes."

SKAT er i deres udtalelse af 15. oktober 2014 fremkommet med følgende bemærkninger:

ˮVi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

I klagen fra advokat [PH] bestrides det, at SKAT kan tilsidesætte aftalen om salg af bilen i januar 2012 fra selskabet til A.

Advokaten skriver, at aftalerne er indgået på samme vilkår, som hvis parterne var uafhængige.

Citat fra klage:

ˮDet forhold, at det overdragne aktiv efterfølgende sælges tilbage, kan ikke i sig selv bevirke at man ser bort fra det første salg.

Det kan heller ikke fratage køber ejerskabet til aktivet i sin ejerperiodeˮ.

Advokaten henviser til forskellige afgørelser vedrørende salg og tilbagesalg samt til Juridisk Vejledning omkring værdipapirer. Ud fra disse afgørelser mener advokaten, at det må afvises, at SKAT kan tilsidesætte civilretlige gyldige aftaler med henvisning til motivet for handlerne.

Desuden har A indhentet en ekstern vurdering af bilen. Denne vurdering mener SKAT ikke kan tillægges nogen værdi. Advokaten mener ikke, at SKAT har belæg for at påstå, at handlen ikke skulle være reel.

Citat fra klagen:

ˮDet ophæver ikke handlen fra 1. januar 2012, at parterne d. 1. juli 2012 handler bilen på ny. Et sådant synspunkt om konsekvenserne af en ny aftale strider mod grundlæggende civil- og skatteret, jf. den citerede praksis.

Konsekvenserne af ovennævnte er, at selskabet ikke kan anses for at eje bilen i perioden 1. februar 2012 til og med juni 2012, hvilket medfører, at der ikke er grundlag for at beskatte A af fri bil for den pågældende periodeˮ.

Bilag 2 vedrører selskabets (G2 ApS) afholdte udgifter til brændstof, vægtafgift, forsikring, vedligeholdelse og parkering i perioden 1/1-2012 til 1/7-2012.

SKAT mener ikke, der er kommet nye oplysninger i sagen, der gør, at forhøjelserne skal frafaldes. Alle udgifter anses for at være afholdt af selskabet G2 ApS, og BMW 535 har ikke været indregistreret hos A på noget tidspunkt.

SKAT mener ikke der har været en sådan realitet i salg og tilbagesalg af bilen mellem A og selskabet G2 ApS, at handlerne kan tillægges nogen værdi ved værdiansættelsen af værdi af fri bil. SKAT henviser fortsat til SKM2002.585.LSR."

SKAT har i anledning af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse udtalt:

ˮSKAT kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse med følgende bemærkninger.

Sagen stiller spørgsmålstegn til forhøjelse af værdien for fri bil.

SKAT har forhøjet værdien af fri bil med 80.583 kr. for indkomståret 2012.

Idét der ikke findes nogen forretningsmæssig begrundelse for at handle bilen mellem selskabet og tilbage til klager igen, antages det, at handlerne alene sker med henblik på at mindske beskatningsværdien. Hensigten lægges særligt til grund, da der ved opgørelsen af en fri bil beskatningsværdi tages udgangspunkt i købsprisen, og når beskatningsgrundlaget, fremkommer skattepligten mere gunstig for klager.

Den af bilhandleren udtalte vurdering på 300.000 kr. tillægges ingen særlig betydning. Dette skyldes stadig, at bilhandleren på intet tidspunkt forpligter sig til at købe bilen for den oplyste pris.

Beskatningsværdien skal derfor opgøres til den oprindelige købspris med tillæg af registreringsafgift. Det vil sige i alt 525.003 kr., som beskattes i klagers skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens §§ 16, stk. 3, nr. 1, og stk. 4, som personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1."

Klagers opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om at der ikke sker forhøjelse med yderligere værdi af fri bil for indkomståret 2012.

Repræsentanten har herfor anført:

ˮDet bestrides, at A kan beskattes i den periode, hvor han civilretligt ejer bilen, og derudover bestrides det, at SKAT kan fastholde selskabets købspris i sommeren 2011 som beskatningsgrundlag fra juli 2012 og frem.

Beskrivelse af aftalegrundlaget

Selskabet G2 ApS, købte d. 30. juni 2011 en BMW 535, og stillede bilen til rådighed som fri bil for A som en del af dennes løn.

Værdien af fri bil er opgjort og selvangivet på grundlag af købsprisen, idet bilen på købstidspunktet var mere end 3 år gammel regnet fra 1. indregistrering.

I januar 2012 valgte selskabet at overdrage bilen til hovedanpartshaver, A. Ifølge aftalen, som blev underskrevet d. 31. januar 2012 blev bilen overdraget til kr. 300.000. Prisen blev fastsat i henhold til en forhandlervurdering, der vedlægges som bilag. Betalingen, der fandt sted d. 29. februar 2012 fremgår af bilag 1.

D. 1. juli 2012 indgik A og selskabet en ny aftale, idet selskabet købte bilen på ny. Bilen blev overdraget til en pris, som efter parternes opfattelse svarede til markedsprisen på dette tidspunkt, svarende til kr. 280.000, hvilket parternes opfattelse svarede til bilens markedsværdi på overdragelsestidspunktet pr. 1. juli 2012.

Handlerne er bogført i tidsmæssig tilknytning til aftaletidspunkterne.

Parterne har disponeret fuldstændig i overensstemmelse med aftalen.

Dette indebærer del, at A har afholdt alle udgifterne til driften af bilen i sin ejerperiode, herunder forsikring, ejerafgift og benzin mv., jf. bilag 2, som dokumenterer dette. Det indebærer også, at A i sin ejerperiode har haft den risiko, som er forbundet med ejerskabet af bilen, dvs. risikoen for værditab og skader på bilen samt risiko for hæftelse for de skader, som bilen måtte have forvoldt i ejerperioden. Var bilen fx blevet totalskadet i ejerperioden, ville han have båret tabet, og havde ikke kunnet sælge bilen videre.

Begrundelse for klagen

Det afvises, at SKAT kan underkende aftalen af 31. januar 2012 om overdragelse af bilen og at der er grundlag for at beskatte A af fri bil for perioden februar 2012 til og med juni 2012.

Det må også fastholdes, at værdi af fri bil fra og med juli 2012 skal ske på grundlag af den pris, som selskabet betaler for bilen ved købet d. 1. juli 2012.

SKATs afgørelse har som forudsætning, at SKAT kan tilsidesætte aftalen om salg af bilen i januar 2012 fra selskabet til A.

Det bestrides, at SKAT har denne mulighed.

Skattemæssig praksis om salg og tilbagekøb

Efter fast skattemæssig praksis gælder, at en civilretlig gyldig overdragelsesaftale skal respekteres også i skattemæssig henseende, medmindre realiteten ikke afspejler formaliteten.

Dette gælder selv om parterne er nærtstående, når aftalerne er indgået på samme vilkår som mellem uafhængige parter.

Det forhold, at det overdragne aktiv efterfølgende sælges tilbage, kan ikke i sig selv bevirke at man ser bort fra den første salg.

Det kan heller ikke fratage køber ejerskabet til aktivet i sin ejerperiode.

Dette gælder i hvert fald, når der er tidsmæssig afstand mellem aftalerne, da den tidsmæssige afstand dels indebærer en økonomisk risiko for parterne, fx kan genstanden jo gå tabt, eller undergå så kraftige beskadigelser efter salget, at der ikke findes nogen genstand at handle videre/tilbage, eller at genstanden kan påføre andre en skade, som ejeren hæfter for. Derudover kan parterne jo faktisk på anden vis miste muligheden for at handle tilbage, fx ved dødsfald eller sygdom.

Det kan derfor ikke ved salget fastslås, at aktivet vil blive handlet tilbage, da mange forhold kan medføre, at dette ikke sker.

Der foreligger en omfattende praksis, som understøtter ovennævnte synspunkter, og i den forbindelse kan henvises til fx

SKM2014.275.LSR, hvor der ikke kunne bortses for et ejendomssalg, uanset at det blev aftalt at ejendommen skulle handles tilbage. Dette gjaldt i den pågældende sag endda selv om tilbagesalget var aftalt samtidig med salget og selv om tilbagesalget skete til samme pris og uden at rådigheden overgik til køber. Aftalerne var dateret med en dags mellemrum, og formålet med transaktionerne var alene at flytte mælkekvoter uden toldning, hvilket parterne åbent vedstod i klagen til Landsskatteretten. Spørgsmålet for Landsskatteretten var i princippet ikke om der kunne bortses fra handlerne som følge af den tidsmæssige sammenhæng, men nærmere om første aftale var suspensivt betinget, og dermed udskudt. Det blev således i sagen lagt til grund som en uanfægtet forudsætning, at handlerne selvfølgelig var skatteretligt bindende, og da første salg ikke var suspensivt betinget, kunne beskatningen heraf ikke undgås med henvisning hertil.

Denne afgørelse viser, at tilbagesalg ikke i sig selv kan medføre bortfald af salget, heller ikke selv om aftalerne indgås samtidigt.

Højesterets dom i TfS 1999, 289 HD, hvor en hovedanpartshaver havde erhvervet aktier fra sig selskab. 2½ måned senere tilbagekøbte selskabet aktiverne, og spørgsmålet i sagen var herefter om SKAT havde adgang til at bortse fra handlerne. Højesteret fastslog, at SKAT skulle anerkendte handlerne, idet der i perioden på de 2½ måned havde været en reel risiko for kursudsving, hvorfor handlerne skulle anerkendes, jf. følgende uddrag fra dommens præmisser:

ˮI den periode på ca. 2½ måned, som forløb fra salget til tilbagekøbet, forelå en reel mulighed for ændringer i børskursen, som ikke ville være uden betydning for parterne, selv om disse er interesseforbundne. Der er herefter - uanset om salget og tilbagekøbet udelukkende eller fortrinsvis måtte være begrundet i skattemæssige overvejelser - ikke grundlag for at tilsidesætte salget af 26/11 1980 som værende uden skattemæssig betydning. Højesteret tager derfor appellantens påstand til følge."

Samme synspunkt ligger til grund i følgende sager:

Landsrettens dom i TfS 2011, 589 (SKM2011.382.ØLR), hvor landsretten lagde til grund, at en skatteyders salg af en lejlighed til sin søn og svigerdatter ikke kunne anses for annulleret, selv om hun året efter i 1998 tilbagekøbte ejendommen. Hun kunne derfor ikke anses for at have ejet ejendommen siden 1997, hvilket betød, at hun ikke kunne opfylde parcelhusreglen, jf. følgende uddrag fra præmisserne fra byretten, som landsretten tiltrådte:

ˮSagsøgeren har ved to sager i Landsskatteretten, henholdsvis afgørelsen af 2/82002 og 28/7 2006, oplyst, at ejendommen blev overdraget til sønnen og svigerdatteren ved det utinglyste skøde af 22. september 1997, og at ejendommen blev tilbagekøbt senere i slutningen af 1998. Det fremgår således af afgørelsen af 2/8 2002, at sagsøgeren på grundlag af de foreliggende oplysninger, herunder det fremlagte skøde, fik medhold i, at ejendommen Y3-adresse, blev solgt til sønnen og svigerdatteren i 1997. Der er ikke under denne sag fremkommet nye oplysninger, der medfører, at denne overdragelse af ejendommen nu skal anses som annulleret."

• Øster Landsrets dom i TfS 2006, 1037 (SKM2006.630.ØLR), hvor en skatteyders salg og efterfølgende tilbagekøb af fast ejendom til sit selskab ikke blev underkendt i skattemæssig henseende.

• LSRM 1963, 24, hvor en fortrudt handel vedrørende en tandlægepraksis ikke blev anset for en ophævelse af handlen, men derimod som en ny handel.

Der kan også henvises til Juridisk Vejledning afsnit C,B.2.1.4.10, som angår værdipapirer, men som er udtryk for en generel juridisk retsstilling, som gælder for alle aktivtyper, hvilket ovennævnte afgørelser dokumenterer:

ˮRegel

Et aktiesalg efterfulgt af et tilbagekøb anerkendes skattemæssigt som salg og tilbagekøb, hvis der i den mellemliggende periode har været en reel mulighed for kurssvingninger."

Ingen af de offentliggjorte sager understøtter, at der kan stilles særlige krav til begrundelsen for handlerne for at anerkende disse.

Det afgørende er alene den tidsmæssige afstand mellem handlerne, da den tidsmæssige afstand indebærer økonomisk risiko.

Det må derfor afvises, at SKAT kan tilsidesætte civilretligt gyldige aftaler med henvisning til motivet for handlerne.

For en god ordens skyld bemærkes dog, at det i sig selv må anses for at være en forretningsmæssig begrundelse, at medarbejderen køber bilen for at undgå at blive beskattet af en pris over bilens markedsværdi.

Ovennævnte har støtte i praksis om beskatning af fri bil, hvor det generelt accepteres, at ændringer i aftalegrundlaget fører til nyt beskatningsgrundlag.

Jeg kan henvises til praksis om genleasing, jf. det følgende:

I SKM2011.279.SR tog Skatterådet stilling til beskatningsgrundlaget i forbindelse med genleasing af en firmabil. Skatterådet fastslog i den forbindelse, at en arbejdsgivers genleasing af en tidligere leaset firmabil, skulle sidestilles med et nyt køb af bilen. Dette medførte, at arbejdsgiver skulle opgøre beskatningsgrundlaget ud fra den markedspris, som bilen havde ved genleasingen i stedet for den værdi, som bilen tidligere var blevet beskattet efter i første leasingperiode.

Bag praksis ligger det helt fornuftige synspunkt, at en skatteyder ikke, når bilen er mere end 3 år gammel, skal være tvunget til at lease en anden bil af helt samme stand og alder for at få et beskatningsgrundlag, som svarer til bilens markedspris.

Dette synspunkt gælder også i andre tilfælde, herunder ved sale and lease back. Ved sale and lease back har det dog efter ældre praksis fra 2005 været en forudsætning, at det ikke allerede via leasingaftalens indgåelse var aftalt, at bilen skulle sælges tilbage til sælger. Denne begrænsning kan ikke længere opretholdes, da den må anses for tilsidesat ved efterfølgende praksis, hvilket fx er kommet til udtryk ved SKM2014.275.LSR, som er refereret ovenfor.

Det gælder derfor, at der skal opgøres et nyt beskatningsgrundlag ud fra bilens købspris på tilbagekøbstidspunktet. Dette gælder i hvert fald, hvis der er et tidsmæssigt interval mellem køb og tilbagesalg.

I den forbindelse bemærkes, at praksis om nyt beskatningsgrundlag også anerkendes i andre tilfælde, fx i forhold til virksomhedsordningen, hvor det ligger fast at indskud af en hidtil privat anvendt bil som blandet bil i virksomhedsordningen medfører, at der skal opgøres et nyt beskatningsgrundlag, hvis bilen er mere end 3 år gammel. Beskatningen skal efterfølgende ske på grundlag af bilens markedsværdi på indskudstidspunktet. Dette gælder selv om bilen står til rådighed for ejeren både før og efter indskuddet og selv om bilen i den forbindelse ikke omregistreres. Det vil sige, at det i forhold til virksomhedsordningen er tilstrækkeligt for opgørelse af nyt beskatningsgrundlag, at det i selvangivelsen tilkendegives, at bilen nu indgår i virksomhedsordningen, jf. fx følgende uddrag fra Landsskatterettens kendelse i SKM2012.290.LSR:

ˮI forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed under virksomhedsordning or. 1. januar 2010 ønskede skatteyder at indskyde en hidtil udelukkende privat anvendt bil i virksomhedsordningen. Skatteyder havde ikke tidligere drevet selvstændig erhvervsvirksomhed. Ved indskydelse i virksomhedsordningen skulle bilen anvendes delvis privat og delvis erhvervsmæssigt, således at skatteyder skulle beskattes af værdi af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4. Landsskatteretten fandt, at værdiansættelsen af beregningsgrundlaget ved beskatning af værdi af fri bil skulle ske efter ligningslovens § 16, stk. 4, og at beregningsgrundlaget herefter skulle fastsættes til ˮarbejdsgivers købsprisˮ, der i det konkrete tilfælde skulle fastsættes til skønnet handelsværdi ved overgangen fra udelukkende privat anvendelse til blandet anvendelse pr. 1. januar 2010."

Ovennævnte gælder også hvis en blandet bil føres ind i virksomhedsordningen, dvs. hvor anvendelsen af bilen ikke ændres i forbindelse med indskuddet, men både før og efter er blandet anvendt, jf. AFL § 4, stk. 2.

Nærværende sag

Aftaleretligt ligger fast, at ejerskabet til bilen i nærværende sag overgik til A ved parternes aftale af 31. januar 2012. Dette medfører, at A overtog den økonomiske risiko ved ejerskabet i form af risiko for værditab, hæftelse for evt. skader på bilen eller 3. mand, ligesom han alene skulle bære udgifterne til driften af bilen fra dette tidspunkt.

Der er som nævnt fremlagt dokumentation for, at selskabet inden handlen i 2012 indhentede en ekstern vurdering af bilens værdi. Der er således fremlagt dokumentation for at selskabet igangsatte salget på dette tidspunkt, da begrundelse for at indhente salgsvurderingen eller mangler.

SKAT har herefter intet belæg for at påstå, at handlen ikke skulle være reel.

Det ophæver ikke handlen fra januar 2012, at parterne d. 1. juli 2012 handler bilen på ny. Et sådant synspunkt om konsekvenserne af en ny aftale strider imod grundlæggende civil- og skatteret, jf. den citerede praksis.

Konsekvenserne af ovennævnte er, at selskabet ikke kan anses for at eje bilen i perioden 1. februar 2012 til og med juni 2012, hvilket medfører, at der ikke er grundlag for at beskatte A af fri bil for den pågældende periode.

SKAT må også anerkende, at bilens værdi ved beskatningen for juli 2012 og frem skal sættes til den værdi, som bilen har ved overdragelsen, hvilket må fastholdes at være kr. 280.000, som selvangivet.

Jeg skal på grundlag af ovenstående gøre gældende, at forhøjelserne frafaldes.."

Repræsentanten er i mail af 5. november 2014 fremkommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 15. oktober 2014:

ˮDet fremgår af udtalelsen, at SKAT nu tilsyneladende stiller spørgsmål ved om A selv har dækket udgifterne til bilen i ejerperioden, og derudover vil SKAT tilsyneladende helt se bort fra forhandlervurderingen af bilens værdi.

Udgifterne i ejerperioden

SKATs påstand om at selskabet skulle have betalt udgifterne ved bilen i A's ejerperiode må afvises. Påstanden strider imod den opfattelse, som SKAT tidligere har givet udtryk for. Det er min kundes opfattelse, at SKAT ved behandlingen af sagen i første instans har anerkendt at selskabet ikke har dækket udgifterne til bilen i hans ejerperiode, jf. at der i forbindelse med SKATs behandling af sagen via bogføringen blev fremlagt dokumentation for at selskabet ikke har dækket udgifterne. Det er derfor ikke acceptabelt, at SKAT uden nogen form for dokumentation pludselig giver udtryk for det modsatte synspunkt.

Håndteringen af udgifterne kan uddybes således:

• De udgifter som er påløbet i perioden 1. februar - 30. juni 2012 angår ikke BMW'en, men selskabets anden bil.
• For så vidt angår udgift bogført 16.3. under vedligeholdelse og benævnt ˮBMW, fakt. januar ˮ er der tale om en udgift, som vedrører januar 2012, dvs. selskabets
• vægtafgift gælder, at A har dækket udgiften. I den forbindelse bemærkes, at det er korrekt, at han på vegne af selskabet har lagt betalingen ud for hondaen, men det ændrer ikke ved at han har dækket udgiften til BMW'en.

Forhandlervurderingen

Vi må fastholde, at forhandlervurderingen dokumenterer bilens værdi på overdragelsestidspunktet. Det må have formodningen imod sig, at forhandleren skulle have afgivet en forkert vurdering, da ikke kan have nogen interesse heri.

For så vidt angår sagen juridiske aspekter henvises i hovedsagen til klage, idet det det fastholdes, at SKAT skal respektere aftalegrundlaget. Dette følger af en omfattende retspraksis, som SKAT ikke kan tilsidesætte med henvisning til en enkelt afgørelse fra 2002, som strider imod øvrig praksis.

Der er ikke belæg for at anse omregistreringen for en gyldighedsbetingelse. Et sådant synspunkt ville medføre, at skatteyder ved at undlade omregistrering, eller tinglysning for så vidt angår ejendomme, kunne undlade at selvangive i øvrigt gyldige handler med biler eller ejendomme. Et sådant synspunkt er ikke i overensstemmelse med gældende praksis, jf. følgende uddrag fra Cirkulære nr. 166 af 12.9.1994 til ejendomsavancebeskatningsloven, hvor det fremgår at en ejendom anses for overdraget når der er indgået aftale herom, uanset om overdragelse er tinglyst:

ˮHvor ejendomsoverdragelsen sker ved salg, anses erhvervelsen henholdsvis afståelsen for sket på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. Denne aftale foreligger normalt skriftligt. Det er imidlertid ikke nødvendigt, at der er tinglyst skøde."

Se også ministersvar i TfS 1993, 537, hvor det overordnede synspunkt er følgende:

ˮSkattemyndighederne kan ikke tilsidesætte en aftale om overdragelse af en ejendom alene med den begrundelse, at aftalen ikke er tinglyst.

Adgangen til at få tinglyst en overdragelse af fast ejendom har betydning som beskyttelse mod sælgers kreditorer eller aftaleerhververe. Derimod har selve aftalen retlig gyldighed i det indbyrdes forhold mellem køber og sælger uanset tinglysning. Dette gælder dog ikke, hvor der er tale om en proformaaftale, hvor køberen ikke kan anses for at være den reelle ejer af ejendommen."

Jeg fastholder anmodning om at blive indkaldt til kontor- og retsmøde/nævnsmøde, hvis sagen afgøres af ankenævnet.

Repræsentanten er i mail af 20. december 2016 fremkommet med følgende bemærkninger:

ˮVedhæftet fremsendes salgsbilag på bil. Den blev solgt til forhandler 31/10 2015 for DKK 150.000 efter, at der på bilen var monteret ny motor.

Vedhæftet er endvidere kopi af mailudveksling, hvor forhandleren til brug for videresalget af bilen får kopi af den regning, der blev betalt, da bilen inden videresalget fik ny motor.

Dette understøtter, at bilen faldt meget i værdi efter tilbagesalget.

Den nye motor kostede over 100.000 og alligevel indbragte bilen kun 150.000 i oktober 2015.

Jeg vedhæfter den kontoudskrift, som tidligere er sendt til SKAT, og som dokumenterer private udgifter til benzin, forsikring og vægtafgift. Desværre har A siden sagens opstart skiftet bank og kan ikke længere få adgang til gamle kontoudtog, men jeg håber, at den vedhæftede udskrift dækker det ønskede.

Man kan som nævnt se på selskabets brændstofforbrug, at det falder meget efter at BMW'en blev solgt ud til A privat.

Der var dog stadig en Honda FRV i selskabet, hvilket forklarer, at der stadig var brændstofudgifter i selskabet.

Skatteankestyrelsen spurgte efter nummerpladetjek til brug for dokumentation af bilens kilometer. Det er også vedhæftet her. Endvidere stod kilometerne på værkstedregningerne. ˮ

Repræsentanten er i brev af 22. februar 2017 fremkommet med følgende bemærkninger:

ˮHermed kommenterer jeg Skattestyrelsens forslag til afgørelse 6. januar 2017, hvor styrelsen har indstillet at SKATs afgørelse fastholdes.

Styrelsen anerkender dermed ikke, at A ejer bilen i perioden 31. januar 2012 til 1. juli 2012.

Styrelsen angiver som hovedbegrundelse for denne opfattelse, at der ikke er sket en omregistrering af bilhandlerne i motorregistret, samt at overdragelserne efter styrelsens opfattelse mangler en forretningsmæssig begrundelse, jf. uddrag fra indstillingen:

ˮIdet ejerskiftet ikke har været meldt til motorregistret er det Skattestyrelsens opfattelse, at BMW'en formelt ikke har været ejet privat af klageren., Det forhold, at der dokumenterbart er overført 300.000 kr. fra klageren til selskab 1 og 280.000 kr. fra klageren til selskab 1 ændrer ikke herpå."

Det kan dermed udledes, at styrelsen stiller som betingelse for at anerkende en overdragelse, at den er omregistreret.

Som beskrevet i styrelsens indstilling blev bilen oprindeligt erhvervet af selskab 2 med henblik på splitleasing, hvilket SKAT dog afslog ret til.

Dette medførte, at selskab 2 afstod bilen til selskab 1, som afstod bilen til A, som solgte bilen tilbage til selskab 1, men som styrelsen er bekendt med, blev ingen af disse salg omregistreret.

Jeg er ikke enig i styrelsens indstilling, men vil styrelsen fastholde sin opfattelse, må den fulde konsekvens heraf være følgende:

Da selskaberne tilsvarende er nærtstående, og da handlen mellem selskaberne i juni 2011 heller ikke omregistreres, må konsekvensen af styrelsens opfattelse være, at der tilsvarende vil skulle bortses fra handlen mellem selskaberne.

Selskab 1 bliver dermed ikke ejer af bilen ved handlen i juni 2011.

Selskab 1 registreres først som ejer den 23. august 2012 efter at selskabet har købt bilen fra A d. 1. juli 2012 for 280.000 kr.

Det vil sige, at selskab 1 først bliver ejer af bilen d. 23. august 2012, da selskabet ikke har været registreret som ejer tidligere.

Efter praksis skal der i denne situation opgøres et nyt beskatningsgrundlag pr. 23. august 2012. Dette gælder, selv om SKAT måtte bortse fra handlerne med A.

Da bilen pr. 23. august 2012 er mere end 3 år gammel regnet fra 1. indregistreringsdato, skal bilens handelsværdi pr. denne dato anvendes som beskatningsgrundlag fremover.

Bilen er ved overdragelsesaftalen pr. 1. juli 2012 mellem A og selskab 1 ansat til 280.000 kr. og dette som må betegnes som bilens handelsværdi på dette tidspunkt.

Jeg skal anmode styrelsen om at revurdere forslaget og anerkende at samtlige overdragelser, eller alternativt at anerkende, at bilen først kan anses for overdraget til selskab 1 pr. 23. august 2012, og at bilen beskatningsgrundlag fra og med denne dato ansættes til 280.000 kr.

Jeg fastholder min anmodning om retsmøde."

Repræsentanten er endvidere ved mail af 14. august 2017 fremkommet med følgende supplerende indlæg med bilag:

ˮI tilknytning til tidligere fremsendte kommentarer til styrelsens forslag til afgørelse fremsendes til brug for retsmødet d. 22. august 2017 følgende:

• Ministersvar fra 2005

• R1's brev til G10 af 15. marts 2017
  
  
• Ministersvar af 6. april 2017

Bilagene vil blive fremlagt ved retsmødet.

Bilagene dokumenterer, at SKATs krav om forretningsmæssig begrundelse for at anerkende overdragelse af bil mellem selskab og aktionær ikke kan fastholdes.

R1 har i henvendelse til G10 af 15. arts 2017 anmodet ministeren om, at tage stilling til SKATs omskrivning af Juridisk Vejledning, hvor SKAT i afsnittet om beskatningsgrundlag i 2012 indføjer et krav om, at koncerninterne handler skal være forretningsmæssigt begrundede for, at SKAT vil respektere handlerne.

Denne pasus var i strid med tidligere ministersvar fra 2005, hvor ministeren redegjorde for Landsskatterettens praksis på området, og spørgsmålet fra R1 var derfor, om SKATs omskrivning i 2012 var i strid med den af ministeren udmeldte praksis.

I skatteministerens svar af den 6. april 2017 skriver ministeren, at Den juridiske vejledning vil blive ændret:

ˮDa formuleringen i Den juridiske vejledning har givet anledning til tvivl, vil SKAT præcisere Den juridiske vejledning, således at det fremgår, at SKAT, i overensstemmelse med Landsskatterettens praksis, vil lægge koncerninterne overdragelser til grund, i det omfang overdragelserne sker på sædvanlige og markedsbestemte vilkår og under forudsætning af, at der ikke er tale om rent formelle overdragelser uden reelt indhold.

I forlængelse heraf vil jeg gerne afslutningsvis understrege, at jeg som minister lægger meget stor vægt på borgernes retssikkerhed, herunder at vi har en klar og præcis lovgivning, og at praksis afspejler de intentioner, der oprindeligt var lagt til grund for lovgivningen."

SKATs omkrivning af Den juridiske vejledning om ˮforretningsmæssig begrundelseˮ tilsidesættes hermed, og det betyder, at SKAT ikke vil kunne gøre overdragelser betinget af, om der efter SKATs opfattelse foreligger en ˮforretningsmæssigˮ begrundelse. Det afgørende bliver derimod om, der er handlet på markedsvilkår, og at aftalerne ikke er uden reelt indhold, hvilket må betyde, at der skal være realitet i overdragelserne.

Vurderingen af overdragelsen skal derfor i stedet ske ud fra, om overdragelsen sker på sædvanlige og markedsbestemte vilkår."

Repræsentanten redegjorde endvidere på retsmødet i sagen for henholdsvis transaktionerne i sagen, herunder manglende registreringer i motorregistret og for synspunktet om, at der under henvisning til de i indlægget af 14. august 2017 omtalte ministersvar ikke kan stilles krav om forretningsmæssig begrundelse for overdragelserne.

Landsskatterettens afgørelse

Stiller et selskab en bil til rådighed for privat anvendelse for en hovedaktionær, skal denne beskattes af værdien heraf, uanset om han er ansat i selskabet. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1, og § 16 A, stk. 5. Værdien ansættes efter bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 4, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 5, 2. pkt.

Bevisbyrden for, at en firmabil ikke har været stillet til rådighed for privat anvendelse påhviler som hovedregel hovedaktionæren, når bilen har været parkeret ved hovedaktionærens bopæl. Der henvises til Højesterets dom af 30. juni 2014, SKM2014.504.HR.

Efter praksis kan bevisbyrden anses for løftet, hvis der foreligger et behørigt kørselsregnskab, som godtgør, at bilen ikke har været anvendt til privat kørsel eller der er fremlagt konkrete oplysninger, som på anden vis godtgør, at bilen ikke har været til rådighed. Der henvises til Højesterets dom i SKM2005.138.HR, Vestre Landsrets dom i SKM2003.53.VLR og Østre Landsrets dom i SKM2005.503.ØLR.

Klageren er ansat i selskab 1. Selskab 1 ejes 100 % af selskabet, hvori klageren er hovedanpartshaver.

Det fremgår af de offentlige registre, at BMW'en ejes af selskab 2 fra den 30. juni 2011 til den 23. august 2012 og at BMW'en ejes af selskab 1 fra den 23. august 2012 til den 20. oktober 2014.

Af de offentlige registre fremstår klageren alene som bruger og ikke ejer af BMW'en fra den 30. juni 2011 til den 20. oktober 2014.

Landsskatteretten lægges til grund, at selskab 1 anskaffede BMW'en med registreringsnummer ...Q for 525.003 kr.

Ved handel mellem nærtstående parter må der stilles skærpede krav til dokumentation for, at der har været indgået en reel handel.

BMW'en er handlet fra selskab 1 til klageren den 31. januar 2012 og fra klageren tilbage til selskab 1 den 1. juli 2012. I motorregisteret har BMW'en været registreret som ejet af selskab 2 indtil 23. august 2013 og derefter af selskab 1. Klageren har efter de fremlagte dokumenter ejet BMW'en i 5 måneder. Det fremgår af den fremlagte købsaftale af 31. januar 2012, at klageren har købt BMW'en af selskab 1 for 300.000 kr. Det fremgår af den fremlagte købsaftale af 1. juli 2012, at selskab 1 køber BMW'en tilbage for 280.000 kr. Idet ejerskiftet ikke har været meldt til motorregistret er det Landsskatterettens opfattelse, at BMW'en formelt ikke har været ejet privat af klageren. Det forhold, at der dokumenterbart er overført 300.000 kr. fra klageren til selskab 1 og 280.000 kr. fra klageren til selskab 1 ændrer ikke herpå.

Landsskatteretten finder, at den oprindelige anskaffelsespris skal anvendes ved fastsættelse af bilens skattepligtige værdi. Landsskatteretten har lagt vægt på, at overdragelserne må anses for skattemæssigt begrundet og at der ikke har været realitet i handlerne, idet bilen stedse har stået til rådighed for klageren. Det forhold, at handlen mellem selskaberne heller ikke har været registreret i motorregistret kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster på denne baggrund SKATs afgørelse.

…ˮ

Landsskatterettens afgørelse var en stadfæstelse af SKATs afgørelse af 1. juli 2014, hvorefter A fik forhøjet sin skattepligtige indkomst med 80.583,00 kr. som følge af, at SKAT ikke godkendte værdien af fri bil, idet handlen med bilen mellem A's selskab, G2 ApS, og A vedrørende en BMW 535, hvorefter A var ejer af bilen fra den 1. februar 2012 til den 1. juli 2012, ikke blev godkendt, ligesom udbetalt skaffefri kørselsgodtgørelse ikke blev godkendt.

Det fremgår af sagen, at A ejer G1 ApS, der fungerer som holdingselskab, i hvilken egenskab der blandt andet ejes selskaberne G3 med binavnet G6 ApS, og G11 ApS.

G3 ApS købte den 15. marts 2011 af G5 i Y4-by den omhandlede BMW 535. Det fremgår af købsaftalen, der for køber er underskrevet af A, at bilen første gang er indregistreret den 30.oktober 2007 og at kilometerstanden var 123.136 km og at bilen blev købt for 24.360,00 €.

Det fremgår af udregning af registreringsafgiften fra SKAT, at den samlede registreringsafgift blev beregnet til 327.578,00 kr., og at den afgiftspligtige værdi, der er angivet at være teknisk beregnet, var 203.222,000 kr.

Registreringsafgiften på 341.204,00 kr. blev den 30. juni 2011 betalt af G2 ApS' konto i F1-bank.

Idet en påtænkt splitleasing blev afvist af SKAT, solgte G3 ApS ved aftale af 30. juni 2011 bilen til G11 ApS for 525.003,00 kr. Af aftalen, der for både sælger og køber er underskrevet af A, fremgår blandt andet:

ˮ…

Slutseddel, bilhandel.

G2 ApS køber af G3 ApS/G6 ApS ét stk. BMW 535, ...Q. Pris DKK 525.003. Bilen overtages til kostpris ved afhentning i Tyskland marts 2011 samt Dansk registreringsafgift.

…ˮ

Bilen blev stillet til rådighed for A, der herefter blev beskattet af værdien af fri bil.

Den 31. januar 2012 indgik G11 ApS og A aftale om sidstnævntes køb af bilen. Af aftalen, der for både sælger og køber er underskrevet af A, fremgår blandt andet:

ˮ…

Salg af BMW.

A køber af G11 ApS ét stk. BMW 535, ...Q. Prisen er vurderet af G12. Vurderingen er vedlagt som bilag.

Pris DKK 300.000.

…ˮ

Af den vedlagte vurdering fra G12 i Y2-by, dateret den 2. februar 2012 og underskrevet af markedschef NP, fremgår blandt andet:

ˮ…

Hermed fremsendes vurdering på BMW 535. Reg.Nr. ...Q. Stel.Nr. … .Reg. Første gang 10/2007, Km 153.000.

Bilen fremtræder i pæn og velholdt stand.

Kr. 300.000,00 kr.

Ved denne vurdering gør undertegnet samt forhandler sig ikke forpligtet til at købe den ovennævnte bil.

…ˮ

Det fremgår af simuleret kontokort for mellemregningskonto for G2 ApS mellem selskabet og A, at hovedanpartshaveren den 29. februar 2012 blev godskrevet 300.000,00 kr. med henvisning til, at der var købt en BMW 535 af G2 ApS.

Af yderligere kontokort vedrørende G2 ApS fremgår, at der den 29. februar 2012 blev noteret en afgang på 525.003,00 kr. ved salg af BMW 535, og at der samme dag på kontoen ˮAf-/nedskrivningerˮ blev debiteret 35.000,00 kr. i forbindelse med salget.

Der foreligger fire fakturaer, betalt af G11 ApS efter A's køb af bilen. Fakturaerne, der samlet vedrører omkostninger til bilen på 16.288,78 kr. angivet at stamme fra enten før A's køb af bilen eller vedrøre forhold efter hans salg af bilen.

Der foreligger kontoudtog fra A's konti, herunder budgetkonto, for perioden 28. februar til 25. juni 2012 hvoraf det skulle fremgå, at A i perioden betalte driftsomkostningerne for BMW'en. Det fremgår blandt andet:

Den 1. juli 2012 indgik parterne aftale om, at G11 ApS skulle købe bilen tilbage for 280.000,00 kr. Af aftalen, der for både sælger, angivet som G2 ApS, og køber er underskrevet af A, fremgår blandt andet:

ˮ…

Købsaftale, BMW.

G11 ApS købet ét stk. BMW 535, ...Q af A. Prisen er vurderet svarende til værdien i almindelig fri handel. Pris DKK 280.000.

…ˮ

Det fremgår af sagen, at bilen i januar 2013 fik isat en ny motor, og at den blev solgt til G8 ApS A/S den 21. oktober 2015 for 150.000,00 kr. Af slutsedlen fremgår sælger som værende G2 ApS.

Der er fremlagt kørselsgodtgørelsesregnskab for G19, for hvilket firma A arbejdede. Af følgeskrivelsen hertil til advokat SH fremgår blandt andet:

ˮ…

Jeg vedhæfter her dokumentation for, at G19 for regnskabsåret 2011/12 i alt havde udgift til mig for kørselsrefusion for året på DKK 42.064,

I næste mail kommer dokumentation for, at G19 for regnskabsåret 2012/13 havde udgift til mig for kørselsrefusion for året på DKK 72.119.

Jeg kørte således markant flere erhvervskilometer i perioden efter bilen blev solgt til firmaet igen.

…ˮ

Der er fremlagt police af 30. november 2017 vedrørende den bil, som nu er stillet til rådighed for A. Heraf fremgår, at policen er udstedt til A, og at medejer/-bruger er G2 ApS.

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A, der er blevet behørigt formanet som part.

A har forklaret, at han er uddannet revisor og tilknyttet G19, der primært bistår tandlæger, kiropraktorer og lignende i forbindelse med effektiviseringer. Firmaet har kunnet udnytte en niche og da virksomheden er landsdækkende, har det siden 2005 betydet mange kørte kilometer, hvorfor der har været brug for en bil. I 2015 åbnedes et kontor i Y8-by, og derfor faldt kørselsbehovet.

Bilen som sagen drejer sig om blev købt i Tyskland og hentet i Y4-by i marts 2011. Bilen blev købt af G3 ApS, hvis binavn er G6 ApS, med henblik på flexleasing, således at der kun periodevis skal betales registreringsafgift. Bilen skulle leases til hans eget firma, og senere til tredjemand.

SKAT ændrede dog praksis således, at forudsætningen for flexleasing var, at leasinggiver skulle have en flåde af køretøjer. Af de grunde blev tanken om leasing opgivet, og der skulle så betales almindelig registreringsafgift. Han betalte omkring 5 måneder efter købet 300.000 kr. i registreringsafgift, uanset han mente, at værdiansættelsen var for høj. Han klagede dog ikke over dette, da det er svært at få medhold.

Som følge at, at flexleasingordningen ikke blev godkendt, blev bilen solgt til G2 ApS, da det var mest hensigtsmæssigt at bilen var ejet af det selskab, hvor han var ansat, når bilen skulle bruges som firmabil. Salgsprisen var den af SKAT foretagne vurdering med tillæg af registreringsafgiften, hvilket derfor må have være 523.000 kr. inklusive moms.

Han havde, inden han selv købte bilen i februar 2012, fået en mundtlig vurdering hos G12 i Y2-by, og den skriftlige vurdering er en bekræftelse herpå. Vurderingen var således foretaget inden han købte bilen den 31. februar 2012, idet købesummen skulle svare til markedsprisen. Parterne i handlen var ham personligt og G2 ApS, i daglig tale G2 eller G2. Han har ikke gået så meget op i betegnelsen, og det skulle blot gøres nemt. Han har aldrig brugt det lange navn, som firmaet er registreret under.

Han mener, at betalingen via mellemregningskontoen var tilstrækkelig, det betød færre renter op denne konto.

Efter den 1. februar 2012 afholdt han selv omkostningerne til driften af bilen i sin helhed.

Baggrunden for, at han købte bilen, var, at den i firmaregi som fri bil var for dyr at have til rådighed, samtidig med, at han skulle køre mindre i firmaregi. På den måde var det også en fordel for firmaet. Han havde dog også overvejet, om bilen skulle sælges til tredjemand. Baggrunden for, at der var mindre kørsel var, at hans kollega i den periode overtog hans sjællandske kunder.

Han orienterede ikke forsikringen om ejerskiftet, da han i forvejen var registreret som bruger, ligesom han ikke fik ejerforholdet registreret i motorregistret, da han også der var registreret som bruger. Derfor så han ikke noget problem i at ejerskiftet ikke blev registreret.

I forbindelse med køb af ny bil i 2017 spurgte han, som følge af denne sag, forsikringsselskabet om, hvorvidt ejerskifte skulle registreres. Svaret var, at det væsentligste var, at brugeren af køretøjet var registreret.

Vedrørende kontoudtogene, gengivet i ekstrakten side 104 til 110, har han ikke længere de underliggende bilag. Han blev af SKAT spurgt til bilagene i 2015. Alle med ring er knyttet til BMW'en. Den anden bil kørte ikke så mange kilometer, og det var en bil, hans kone selv betalte til. Han kørte kun sjældent i den bil. SKAT accepterede både vægtafgift og forsikringen.

Årsagen til, at G2 ApS købte bilen tilbage i juli 2012 var, at han skulle være censor på revisoruddannelsen, således at kørselsbehovet blev større af den grund, ligesom han skulle tage flere kunder på Sjælland og i resten af landet i forhold til halvåret forud, hvor han personligt havde ejet bilen. Prisen på det tidspunkt blev fastsat på grundlag af afskrivninger på 4.000 kr. om måneden.

Blandt andet som følge af den manglende mulighed for flexleasing var værditabet størst i starten, hvilket han allerede da valgte at realisere, hvorefter den kun skulle ske afskrivning af det løbende værditab.

Efter hans opfattelse er vurderingen af G12 Y2-by realistisk.

Forespurgt af advokat Anders Vangsø Mortensen, har han forklaret, at vurderingen fra G12 i Y2-by var baseret på og bekræftelse af en mundtlig vurdering. Han ved ikke, hvem der foretog vurderingen, men det kunne nok være NP. Han kender dog ikke NP eller den person, der vurderede bilen, så om det var den samme ved han ikke, men han tror det. Han fortalte i forbindelse med vurderingen, at det var til brug i forbindelse med et internt salg og eventuelt anskaffelse af en ny bil. Han husker ikke om han ringede og rykkede for vurderingen efter at den blev lovet sendt på mail.

G2 APS driver ingen reel virksomhed, men er partner i G20 I/S.

Fordelingen mellem erhvervsmæssig og privat kørsel er sådan, at han kører hver dag erhvervsmæssigt, og privat i weekender og ferier. Han kører nok omkring 80.000 km erhvervsmæssigt og omkring 20.000 km privat. Han får ikke kørepenge for kørsel i Y2-området.

Parternes synspunkter

A har procederet sagen inden for rammerne af påstandsdokumentet, hvoraf fremgår:

"…

Sagen omhandler spørgsmålet om beskatning af fri bil for A. Dels om A skal beskattes af fri bil for perioden 1. februar - 30. juni 2012, hvor han ejede bilen, og derudover hvilken værdi, fri bil skal beregnes ud fra, fra og med juli 2012.

Efter reglerne om beskatning af fri bil i ligningslovens § 16, stk. 4 gælder, at beskatningsgrundlaget for fri bil afhænger af, om arbejdsgiveren erhverver bilen før eller efter den dato, hvor bilen er 3 år gammel, regnet fra første indregistreringsdato.

For biler, der er under 3 år gammel på anskaffelsestidspunktet, skal beskatning opgøres ud fra nyvognsprisen, dog således at grundlaget nedsættes til 75 % af nyprisen fra og med det 3. ejerår.

For biler, der er over 3 år gammel på anskaffelsestidspunktet, skal beskatningen opgøres ud fra den faktiske købspris. 3 års perioden regnes fra datoen for første indregistrering, herunder indregistrering i udlandet, jf. uddrag fra Juridisk Vejledning, afsnit C,A.5.14.1.6 om beskatningsgrundlaget for "gamle" biler:

"Beregningsgrundlaget for biler, der på anskaffelsestidspunktet er over tre år

Hvis firmaet har anskaffet bilen mere end tre fulde år (36 måneder) efter bilens første indregistreringsdato ("gammel bil"), fastsættes beregningsgrundlaget ud fra arbejdsgiverens købspris inklusive moms og eventuelle istandsættelsesudgifter. Se LL § 16, stk. 4, 4. pkt."

Det er derfor afgørende for beskatningen af fri bil for A, om Skattemyndighederne skal respektere overdragelsesaftalen 31. januar 2012, hvor A køber den bil, som nærværende sag angår, eller om Skattemyndighederne kan tilsidesætte aftalen.

Om aftalen skal respekteres har følgende betydning:

• om A skal beskattes af fri bil i den periode, hvor han personligt ejer bilen, dvs. for perioden 1. februar 2012 til 30. juni 2012 og

• om der skal opgøres et nyt beskatningsgrundlag for fri bil, da selskabet d. 1. juli 2012 køber bilen tilbage, idet bilen på dette tidspunkt er mere end 3 år gammel.

I praksis om beskatning af fri bil anerkendes i en række tilfælde, at en bil skal behandles som en "gammel" bil, selv om virksomheden tidligere har ejet eller haft rådighed over bilen, og selv om bilen har været til rådighed for medarbejderen før 3 års periodens udløb, jf. følgende uddrag fra Juridisk Vejledning, afsnit C,A.5.14.1.6:

"Landsskatteretten har i en konkret sag om en leaset firmabil fastslået, at den skattemæssige værdi for en tidligere leaset firmabil kan fastsættes til arbejdsgiverens købspris, når firmaet anskaffer bilen mere end tre år efter første indregistrering. I kendelsen var der tale om et salg mellem interesseforbundne parter, og både før og efter købet var firmabilen til rådighed for den samme skatteyder. Landsskatteretten lagde til grund, at den aftalte salgspris var udtryk for den reelle handelspris. Der var derfor ikke tale om et uafbrudt forløb, blot fordi den samme firmabil var til rådighed for den samme skatteyder før og efter salget/købet. Se TfS 1997, 183 LSR.

Landsskatteretten har desuden bekræftet hidtidig praksis i TfS 1997, 183 LSR for fastsættelse af grundlaget for beregning af værdi af fri bil. Se SKM2005.472.LSR.

Genleasing

Biler, som genleases tre fulde år efter første indregistrering, skal værdiansættes som en "gammel bil". Da der ikke foreligger en fakturapris, er det bilens markedsværdi på leasingtidspunktet, der skal bruges.

Eksempel

Et leasingselskab genleasede biler ud efter 36 måneder til samme eller en anden virksomhed til brug for en af denne virksomheds medarbejdere. Skatterådet lagde vægt på, at genleasing indebar et nyt kontraktsforhold mellem leasinggiver og leasingtager (arbejdsgiver), og at kontraktsforholdet var indgået mellem indbyrdes uafhængige parter. Ændringen i kontraktsforholdet skulle anses som et nyt "køb" foretaget af arbejdsgiver i relation til fri bilbeskatning efter LL § 16, stk. 4, 6. pkt. Da der ved genleasing ikke skete nogen handel med firmabilen, forelå der ingen fakturapris, der kunne danne grundlag for beskatningsgrundlaget for fri bil. I dette tilfælde brugte Skatterådet bilens markedsværdi på genleasingstidspunktet. Se SKM2011.278.SR."

Efter praksis om fri bil anerkendes det endvidere, at der skal opgøres nyt beskatningsgrundlag, når biler handles mellem koncernforbundne selskaber eller mellem interesseforbundne parter i øvrigt, forudsat at der handles på markedsvilkår, jf. uddrag fra Juridisk Vejledning, afsnit C,A.5.14.1.10 hvor følgende fremgår:

"Koncerninterne overdragelser

En bil skal anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor arbejdsgiveren første gang erhvervede eller leasede den pågældende bil.

Koncerninterne overdragelser og overdragelser mellem interesseforbundne parter af en bil, der sker på sædvanlige og markedsbestemte vilkår, vil i overensstemmelse med Landsskatterettens praksis blive lagt til grund. Det er dog en forudsætning, at der ikke er tale om rent formelle overdragelser uden reelt indhold."

Ovennævnte uddrag fra Juridisk Vejledning udspringer af et ministersvar fra 2005, som var afledt af Landsskatterettens kendelse i SKM2005.86.LSR, om den skattemæssige behandling af en situation, hvor et selskab afstod en bil og i samme moment leasede bilen tilbage. Bilen stod til rådighed for samme medarbejder både før og efter sale og lease back:

"Der var ikke grundlag for at tilsidesætte et sale og lease back arrangement vedr. en bil, der af et selskab var stillet til rådighed for en hovedaktionærs ægtefælle. Værdi af fri bil skulle beregnes på grundlag af værdien af bilen på det tidspunkt, hvor selskabet leasede bilen.

Ministeren udtalte herefter i 2005 følgende, i spørgsmål 135, jf. bilag 9:

"Landsskatteretten har taget stilling til en række konkrete sager om koncerninterne overdragelser af fri bil. Det kan på baggrund af disse afgørelser slås fast, at overdragelse efter tre år af en bil, der anvendes som fri bil i en koncern, uanset motivet for overdragelsen, som udgangspunkt skal anerkendes af ligningsmyndighederne. Det er dog en forudsætning, at overdragelsen er sket på sædvanlige og markedsbestemte vilkår. Det fremgår blandt andet af SKM2005.86.LSR, hvor Landsskatteretten godkendte et sale og lease back arrangement vedrørende en fri bil, der var stillet til rådighed for en hovedaktionærs ægtefælle. Hvis overdragelsen er sket på usædvanlige og ikke markedsbestemte vilkår, eller hvis aftalen om salg af bilen kun er ren formel, OG ejendomsretten ikke er overgået fra sælger til køber, kan aftalen tilsidesættes af ligningsmyndighederne. ………. 2002afgørelsen"

Dette var så gældende praksis.

I 2012, da SKAT udgav første version af Den juridiske vejledning havde SKAT imidlertid omformuleret afsnittet om koncerninterne overdragelser. Dette skete tilsyneladende på SKATs eget initiativ, idet der ikke var afsagt nye domme eller andet som kunne begrunde en fravigelse af ministersvaret fra 2005.

Det fremgik herefter af Juridisk Vejledning, at SKAT kunne stille krav om forretningsmæssig begrundelse for at anerkende koncerninterne overdragelser, jf. uddraget fra Juridiske Vejledning fra 2012:

"Koncerninterne overdragelser

En bil skal anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor arbejdsgiveren første gang erhvervede eller leasede den pågældende bil. Når der er tale om beskatning efter LL § 16, stk. 4, lægger told- og skatteforvaltningen som udgangspunkt ikke vægt på, at der sker koncerninterne overdragelser og overdragelser mellem interesseforbundne parter, der ikke er begrundet i en rent forretningsmæssige dispositioner.

Anskaffelsestidspunktet bliver derfor ikke påvirket af koncerninterne overdragelser kombineret med tilbagekøb eller lejeaftaler, der reelt ikke medfører ændringer i arbejdstagerens rådighed over bilen."

I foråret 2017 rettede R1 henvendelse til Folketingets Skatteudvalg for at få en forklaring på, hvorfor Den juridiske vejledning ikke stemte overens med ministersvaret fra 2005.

I den forbindelse henviste R1 til, at LSR i 2-7-1907-1254 af 3. december 2007 netop godkender en række koncerninterne overdragelser med henvisning til ministersvaret og det faktum, at der var handlet til markedspriser.

R1 henviser også til en afgørelse fra 2016, hvor Landsskatteretten fandt, at SKAT kunne kræve en forretningsmæssig begrundelse for overdragelsen for at anerkende denne.

R1's henvendelse kan ses i bilag 10.

Skatteministeren svarede herefter ved. 6. april 2017, se bilag 11, at han havde haft kontakt til SKAT, og at SKAT havde oplyst ham følgende:

"Da formuleringen i Den juridiske vejledning har givet anledning til tvivl, vil SKAT præcisere Den juridiske vejledning, således at det fremgår, at SKAT, i overensstemmelse med Landsskatterettens praksis, vil lægge koncerninterne overdragelser til grund, i det omfang overdragelserne sker på sædvanlige og markedsbestemte vilkår og under forudsætning af, at der ikke er tale om rent formelle overdragelser uden reelt indhold.

I forlængelse heraf vil jeg gerne afslutningsvis understrege, at jeg som minister lægger meget stor vægt på borgernes retssikkerhed, herunder at vi har en klar og præcis lovgivning, og at praksis afspejler de intentioner, der oprindeligt var lagt til grund for lovgivningen."

SKAT erkendte derved, at der var behov for omskrivning af Den juridiske vejledning, da man ikke kan stille krav om "forretningsmæssig begrundelse".

Skatteministeriets udmelding fra april 2017 førte til, at Landsskatteretten både i nærværende sag og i den sag, der er refereret i j.nr. 140671909 den 13. juni 2017, opgav kravet om forretningsmæssig begrundelse, idet Skattestyrelsen i indstillingen i begge sager oprindeligt havde stillet krav om forretningsmæssig begrundelse.

Landsskatteretten har dermed anerkendt, at der ikke kan stilles krav om forretningsmæssig begrundelse.

Imidlertid ændrede SKAT ikke af egen drift afsnittet i Den Juridiske Vejledning, som oplyst til Skatteudvalget.

Først efter at Skatteombudsmanden i foråret 2018 rettede henvendelse til SKAT og udbad sig en forklaring på at afsnittet ikke var ændret, skete der noget, idet SKAT herefter ændrede afsnittet i den udgave af Juridisk Vejledning, som blev offentliggjort i august 2018, jf. ombudsmandsudtalelse fra foråret 2018.

Juridisk Vejlednings afsnit om koncerninterne overdragelser og værdiansættelse af fri bil er nu formuleret som angivet ovenfor, jf. uddraget:

"Koncerninterne overdragelser og overdragelser mellem interesseforbundne parter af en bil, der sker på sædvanlige og markedsbestemte vilkår, vil i overensstemmelse med Landsskatterettens praksis blive lagt til grund. Det er dog en forudsætning, at der ikke er tale om rent formelle overdragelser uden reelt indhold

SKAT har dermed anerkendt, at vurderingen af koncerninterne overdragelser og overdragelser mellem interesseforbundne parter skal derfor alene bedømmes ud fra, om overdragelsen sker på sædvanlige og markedsbestemte vilkår. Motivet for overdragelsen og om overdragelsen er skattemæssigt begrundet, er derfor uden betydning.

At motivet for en aftale ikke kan føre til tilsidesættelse af aftalen følger også af Werlauff, Selskabsskatteret 2015/16, hvor forfatteren gennemgår rets- og administrativ praksis omkring SKATs mulighed for at tilsidesætte civilretligt gyldigt indgåede aftaler mellem selskab og aktionær. Det fremgår her klart, at SKAT ikke har mulighed for at tilsidesætte en aftale, uanset motivet for aftalerne, jf. følgende uddrag fra bogen side 408:

"Selve den omstændighed, at en disposition er væsentligt påvirket af et ønske om at spare skat, gør den ikke hverken civilretlig ugyldig eller skatteretlig anfægtelig, end ikke hvis skattebesparelse har været parternes hoved -eller enemotiv."

Og fra side 409:

"At et motiv om skattebesparelse ikke i sig selv kan føre til skattemæssig tilsidesættelse eller omkvalificering af transaktionen og at man ikke vilkårligt kan tilsidesætte dispositioner, der skylder deres liv til en selskabsretlig regulering, der håndhæves af Erhvervsstyrelsen, ses ganske prægnant af Højesterets dom om den såkaldte elevatormodel."

og

"Et udelukkende eller overvejende skattemæssigt begrundet salg og efterfølgende tilbagekøb af en tabsgivende aktiepost (et såkaldt skattesalg) kan ikke tilsidesættes, når blot salget er en realitet i den forstand, at der er løbet en reel risiko for kursudsvingninger i perioden"

og

"Klarere kan det ikke udtrykkes, at det er realitetsgrundsætningen, der er afgørende, uanset skattemotivet."

Og en situation, hvor SKATs krav om "forretningsmæssig begrundelse" blev underkendt, jf. side 410:

"SKAT nægtede at anerkende salget (…….) med henvisning til, at overdragelsen savnede forretningsmæssig begrundelse og skete udelukkende for at opnå et skattemæssigt fradrag, jf. TfS 1986.125 H. LSR fandt imidlertid, at der ikke var tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte salget i skattemæssig henseende. At et salg skete af skattemæssige årsager, kunne ikke i sig selv begrunde nægtelse af fradrag for tab."

Der findes endvidere omfattende praksis som understøtter synspunktet om, at civilretligt gyldige handler skal respekteres og SKAT og ikke kan tilsidesættes ud fra motivet for handlen, jf. fx SKM2014.275.LSR og TfS 2006, 1037 (SKM2006.630.ØLR) vedr. ejendomssalg, TfS 1999, 289 HD vedr. aktiesalg, TfS 2011, 589 vedr. salg af lejlighed og LSRM 1963, 24 vedr. salg af tandlægepraksis.

Skatteministerens svar, Werlauffs gennemgang og praksis viser således, at salg og tilbagekøb ikke kan nægtes anerkendt med henvisning til motivet for aftalerne, og at SKAT ikke kan stille krav om, at parterne har en efter SKATs opfattelse forretningsmæssig begrundelse for aftalerne. Det afgørende er alene, om aftalerne er civilretligt gyldigt indgået.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte overdragelserne mellem selskab 1 og A, idet

1. overdragelserne er civilretligt gyldige
2. overdragelserne faktisk var forretningsmæssigt begrundede, selv om det bestrides, at sagsøgte kan gøre handlernes gyldighed betinget af, at der foreligger en begrundelse for handlen, som sagsøgte anser for forretningsmæssig
3. overdragelserne er reelle
4. overdragelserne er foretaget på markedsvilkår

1. Overdragelserne er civilretligt gyldige

Det gøres gældende, at overdragelserne er civilretligt gyldige, og at omregistrering af bilen i motorregisteret ingen betydning har for, om overdragelsen skal anses som civilretligt gyldig.

Der er til dokumentation for overdragelserne fremlagt civilretligt gyldige overdragelsesaftaler, som parterne har disponeret i overensstemmelse med.

Parterne har handlet til markedsprisen i henhold til forhandlervurdering, jf. bilag 5, og A har afholdt de udgifter, som vedrører perioden efter hans køb af bilen og indtil han afstår bilen igen.

Dermed har han haft den økonomiske risiko for bilen i sin ejerperiode, herunder risikoen for værditab og skader i ejerperioden. Han konstaterer da også et tab ved salget til selskabet i juli 2012, da bilen er faldet i værdi i ejerperioden, hvilket understøtter at han har haft en økonomisk risiko i ejerperioden.

Der er ikke belæg for at anse omregistrering for en gyldighedsbetingelse. Et sådant synspunkt ville medføre, at skatteydere ved at undlade omregistrering, eller tinglysning for så vidt angår ejendomme, kunne undlade at selvangive i øvrigt gyldige handler med biler eller ejendomme.

Et sådant synspunkt er ikke i overensstemmelse med gældende praksis, jf. følgende uddrag fra Cirkulære nr. 166 af 12.9.1994 til ejendomsavancebeskatningsloven, hvor det fremgår at en ejendom anses for overdraget, når der er indgået aftale herom, uanset om overdragelsen er tinglyst. Der er ikke grundlag for at andet skal gælde for omregistrering af biler, da det også for biler gælder, at omregistreringen har karakter af en sikringsakt og ikke en gyldighedsbetingelse:

"Hvor ejendomsoverdragelsen sker ved salg, anses erhvervelsen henholdsvis afståelse for sket på tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. Denne aftale foreligger normalt skriftligt. Det er imidlertid ikke nødvendigt, at der er tinglyst skøde."

Se også ministersvar i TfS 1993, 537, hvor det overordnede synspunkt er følgende:

"Skattemyndighederne kan ikke tilsidesætte en aftale med den begrundelse, at aftalen ikke er tinglyst.

Adgangen til at få tinglyst en overdragelse af fast ejendom har betydning som beskyttelse mod sælgerens kreditorer eller aftaleerhververe.

Derimod har selve aftalen retlig gyldighed i det indbyrdes forhold mellem køber og sælger uanset tinglysning. Dette gælder dog ikke, hvor der er tale om en proformaaftale, hvor køberen ikke kan anses for at være den reelle ejer af ejendommen."

På SKATs hjemmeside findes en vejledning om omregistrering, der er vedlagt som bilag 17.

Af beskrivelsen på SKATs hjemmeside fremgår blandt andet følgende:

"Når du har solgt et køretøj, har køber tre uger til at omregistrere (ejer/brugerskifte) eller afmelde køretøjet. Indtil køretøjet er omregistreret, er det dig som sælger, der betaler afgifter og ansvarsforsikringer på bilen."

………………….

"Hvis køber ikke har omregistreret eller afmeldt køretøjet

Har køber ikke omregistreret (ejer-/brugerskiftet) eller afmeldt køretøjet inden tre uger, kan du bede Motorstyrelsen om at afmelde det i en af motorekspeditionerne eller ved at skrive til os."

Det fremgår ikke af vejledningen, at sælger er forpligtet til at rette henvendelse til SKAT, hvis køber ikke afmelder køretøjet. Det fremgår heller ikke, at en manglende omregistrering kan have den følge, at handlen ikke anerkendes i skattemæssig henseende.

Beskrivelsen på SKATs hjemmeside understøtter dermed ikke, at omregistrering af bilen kan stilles som krav for, at SKAT skal anerkende en overdragelse.

Det er i øvrigt ikke sagligt begrundet, at sagsøgte i forhold til handlen mellem Selskab 1 og A opstiller omregistrering som et gyldighedskriterium, men afviser at tillægge den manglende omregistrering samme virkning i forhold til handlen mellem Selskab 2 til Selskab 1.

Når sagsøgte trods manglende omregistrering vurderer overdragelsen fra Selskab 2 til Selskab 1 til at være civilretlig gyldig, må det samme være tilfældet for overdragelsen fra Selskab 1 til A.

Det fastholdes, at overdragelserne mellem selskab 1 og A er civilretligt gyldige aftaler.

2. Overdragelserne faktisk var forretningsmæssigt begrundede, men at det bestrides, at sagsøgte kan gøre handlernes gyldighed betinget af, at der foreligger en begrundelse for handlen, som sagsøgte anser for forretningsmæssig

Det gøres gældende, at motivet for handlerne er uden betydning for om handlerne skal anerkendes skattemæssigt, jf. at Skattestyrelsen selv må anses for at anerkende dette, jf. at styrelsen har "taget bekræftende til genmæle" ved deres svar til ministeren i foråret 2017, jf. bilag 11.

Såfremt retten måtte komme frem til, at motivet er af betydning for vurderingen, gøres det gældende, at salget fra Selskab 1 til A var forretningsmæssigt begrundet.

Som beskrevet ovenfor skyldes overdragelserne netop ændringer i virksomhedens kørselsbehov for primo 2012, hvor man vurderede at selskabets kørselsbehov fremover ville være vigende. Set fra selskabets side var det derfor mere optimalt, at selskabet i stedet for at eje og stille bilen til rådighed, alene dækkede udgifterne til kørsel efter statens takster.

Da det i sommeren 2012 viste sig, at A måtte forvente øget kundekørsel som følge af tilgang i kunder, herunder på Sjælland, var det forretningsmæssigt mest optimalt, at selskabet erhvervede bilen til formålet til den markedsværdi bilen havde på dette tidspunkt, jf. bilag 12 og 16.

Det var således selskabets virksomhed, som var hovedårsag til overdragelsen, og ikke ønsket om at få nedsat beskatningsgrundlaget, da dette kunne være opnået på anden vis, fx via sale og lease back, som SKAT jo utvivlsomt anerkender, jf. SKM2011.279.SR og SKM2005.86.LSR.

Selv om det må fastholdes, at nedsat beskatningsgrundlag ikke var et drivende motiv for A, gøres det gældende, at det er et legitimt forretningsmæssigt tiltag at sikre, at en medarbejder ikke beskattes af en for høj værdi, idet løn er et konkurrenceparameter. At arbejdsgiver sikrer, at beskatningsgrundlaget ikke overstiger markedsværdien for bilen, er således også en forretningsmæssig begrundelse for overdragelsen.

Det gøres sammenfattende gældende, at der foreligger en forretningsmæssig begrundelse for handlerne, men at der ikke kan stilles krav om dette for at anerkende overdragelserne, og at parternes motiv således er sagen uvedkommende.

3. Overdragelserne er reelle

Det gøres gældende at der er tale om reelle overdragelser mellem Selskab 1 og A, jf. nedenfor.

Efter fast skattemæssig praksis kan det forhold, at et aktiv efterfølgende sælges tilbage ikke i sig selv bevirke, at man ser bort fra det første salg eller fratager køber ejerskabet til aktivet i ejerperioden.

Dette gælder i hvert fald, når der er en tidsmæssig afstand mellem aftalerne, da den tidsmæssige afstand dels indebærer en økonomisk risiko for parterne, idet genstanden jo kan gå tabt eller undergå kraftige beskadigelser i ejerperioden, ligesom genstanden kan påføre andre skade, som ejeren hæfter for. Derudover kan parterne jo faktisk på anden vis miste muligheden for at handle tilbage, fx ved dødsfald eller sygdom.

Det kan derfor ikke ved salget fastslås, at aktivet vil blive handlet tilbage, da mange forhold kan medføre, at dette ikke sker.

Der foreligger en omfattende praksis, som understøtter ovennævnte, og at dette gælder for flere forskellige aktivtyper, og i den forbindelse kan henvises til fx

SKM2014.275.LSR, hvor der ikke kunne bortses fra et ejendomssalg, uanset at det blev aftalt at ejendommen skulle handles tilbage. Dette gjaldt i den pågældende sag endda selv om tilbagesalget var aftalt samtidig med salget, og selv om tilbagesalget skete til samme pris, og uden at rådigheden overgik til køber. Aftalerne var dateret med en dags mellemrum, og formålet med transaktionerne var alene at flytte mælkekvoter uden toldning, hvilket parterne åbent vedstod i klagen til Landsskatteretten.

Landsskatteretten fandt, at handlerne var skatteretligt bindende, uanset at parternes formål med handlerne ikke var at overdrage ejendommen, men alene at flytte mælkekvoter. Da første salg ikke var suspensivt betinget, kunne beskatning heraf ikke undgås med henvisning hertil.

Denne afgørelse viser, at tilbagesalg ikke i sig selv kan medføre bortfald af salget, heller ikke selv om parterne på forhånd har aftalt begge handler.

• Højesterets dom i TfS 1999, 289 HD, hvor en hovedanpartshaver havde købt aktier fra sit selskab, som selskabet købte tilbage 2½ mdr. senere. Højesteret slog fast, at handlerne skulle anerkendes, da der i perioden på de 2½ mdr. havde været en reel risiko for kursudsving.
• TfS 2011, 589 (SKM2011.382.ØLR) hvor Landsretten lagde til grund, at en skatteyders salg af lejlighed til sin søn og svigerdatter ikke kunne anses for annulleret, selvom hun året efter tilbagekøbte ejendommen.
• TfS 2006, 1037 (SKM2006.630.ØLR), hvor skatteyders salg og tilbagekøb af ejendom ikke blev underkendt i skattemæssig henseende.
• LSRM 1963, 24, hvor en fortrudt handel vedrørende tandlægepraksis ikke blev anset for ophævelse af handlen, men derimod for en ny handel.

Det afgørende i de pågældende sager, er den tidsmæssige afstand imellem handlerne.

Som beskrevet ovenfor er aftalen mellem A og selskabet civilretligt gyldigt indgået, og såfremt bilen var gået til grunde, herunder totalskadet i A's ejerperiode havde det været A's egen risiko. Der går 5 måneder imellem de to overdragelser, hvor A råder over bilen som ejer og benytter bilen som så, og der er dermed en reel risiko i ejerperioden.

Ejerperiodens længde på 5 måneder dokumenterer på ingen måde, at det var planlagt at bilen skulle handles tilbage, og der var således ikke tale om et på forhånd fastlagt arrangement.

Årsagen til tilbagesalget var selskabets øgede kørselsbehov, som først viste sig efter Selskab 1s salg til A og dermed var ukendt på tidspunktet for A's køb af bilen.

Overdragelserne kan heller ikke anses for rent formelle alene med henvisning til, at ejerskiftet ikke har været anmeldt til motorregisteret, jf. også ovenfor under pkt. 1, idet omregistrering ikke er en gyldighedsbetingelse.

Det gøres gældende at bilen såvel formelt som reelt har været ejet af sagsøger i perioden fra 2. februar 2012 til 1. juli 2012.

For det første er der indhentet forhandlervurdering af bilens værdi forud for salget.

For det andet er der foretaget betaling den 29. februar 2012, og handlerne er bogført i tidsmæssig tilknytning til aftaletidspunkterne.

For det tredje har sagsøger afholdt alle udgifterne til drift af bilen i ejerperioden (forsikring, ejerafgift og benzin), hvilket er dokumenteret.

For det fjerde har sagsøger haft risikoen for værditab på bilen i perioden, hvilket gælder uanset om bilen var forsikret og om ejerskiftet blev registreret i Motorregisteret.

Alt i alt har parterne dermed disponeret fuldstændig i overensstemmelse med aftalen.

Der er således ikke grundlag for at tilsidesætte aftalen.

4. Overdragelserne er foretaget på markedsvilkår

Det gøres gældende at overdragelsen fra Selskab 1 til A er sket på sædvanlige og markedsbestemte vilkår.

Aftalen er indgået med sædvanligt indhold, herunder svarer overdragelsesprisen for bilen til bilens handelsværdi på aftaletidspunkterne.

På SKATs hjemmeside omkring omregistrering, jf. også bilag 17, beskrives i afsnittet omkring sælgerens rolle, hvad der efter SKATs opfattelse skal være på en slutseddel.

Her står følgende om kravene til en slutseddel:

"En slutseddel skal indeholde

• Salgsdato
• Sælgers navn
• Købers navn og adresse
• Købers fødselsdato (valgfri)
• Købers kørekortnummer (valgfri)
• Sælgers og købers underskrifter
• Køretøjets stelnummer og mærke eller registreringsnummer"

Af ovennævnte kan udledes, at en slutseddel alene bør indeholde sælgers navn, men ikke øvrige oplysninger om sælgeren. Det kan således ikke være en undladelse eller usædvanligt når sælgers adresse og CVR-nr. ikke fremgår på slutsedlen.

Det gøres gældende, at det ikke kan anerkendes, at Skatteministeriet stiller større krav til slutsedlen for A end det fremgår på SKATs egen hjemmeside.

Som det eneste af de krav SKAT selv har til slutsedlen, fremgår ikke Købers adresse på slutsedlen. Der kan dog ikke være tvivl om, at det er A som erhverver bilen, da såvel hans fulde navn som underskrift fremgår på slutsedlen.

At Selskabs 1's navn ikke er anført fuldstændig korrekt på slutsedlen kan ikke føre til et andet resultat eller føre til at der kan opstå tvivl om handlens parter. I 2012, hvor slutsedlen underskrives, var der ikke selskaber der kunne forveksles med selskabsnavnene anført på slutsedlen, og i øvrigt er det A der underskriver slutsedlen på vegne af Selskab 1, og der kan således ikke være tvivl om at sælgeren må være Selskab 1, hvor A er tegningsberettiget.

Ovenstående illustrerer i øvrigt det generelle billede for mange punkter i sagen, hvor SKAT i A's sag kræver strengere betingelser opfyldt end SKATs Vejledninger og egen hjemmeside kræver. Det gøres gældende, at dette er i strid med de almindelige forvaltningsretlige principper, herunder lighedsgrundsætningen.

For det andet gøres gældende, at anmeldelse til forsikringsselskabet ikke har en betydning for handlens gyldighed, jf. også bilag 15, som viser at forsikringsselskabet ikke ligger vægt på ejeren, så længe brugeren er registreret hos dem.

For det tredje gøres gældende, at bilens overdragelsespris ved overdragelsen fra Selskab 1 til A svarer til markedsprisen på tidspunktet.

For at undgå tvivl om bilens værdi ved overdragelsen vælger A at fastsætte overdragelsessummen efter en forhandlervurdering fra en uafhængig forhandler.

Vurderingen på 300.000 kr. fastsat af forhandleren må forventes at svare til markedsværdien af bilen på tidspunktet.

Årsagen til at bilen sælges lavere fra Selskab 1 til A end selskabet har erhvervet bilen til, er at selskabets anskaffelsessum for bilen på tidspunktet for anskaffelsen var højere end bilens handelsværdi ved salg i Danmark.

Sammenholdt med at bilens pris ved salg til forhandler den 31. oktober 2015 var 150.000 kr. efter at der forinden var monteret en ny motor på bilen til ca. 100.000 kr. og bilens værdi forinden den nye motor er monteret således må have været væsentligt lavere, anses forhandlervurderingen og værditabet på bilen ikke som urealistisk.

SKAT har ikke ved behandlingen i Landsskatteretten bestridt, at overdragelsespriserne skulle svare markedsværdi, og sagsøgte har ikke fremlagt dokumentation for at overdragelsessummen må anses for at afvige fra markedsværdi.

Såfremt det imidlertid lægges til grund, at parterne ikke har anvendt handelspris, vil konsekvensen heraf dog aldrig kunne blive, at handlerne ikke skal anses for gennemført.

Konsekvenserne af at et selskab og en kapitalejer handler til priser, som afviger fra markedsprisen er ikke, at handlerne tilsidesættes. Konsekvensen er derimod alene, at SKAT kan rette prisen, jf. Ligningslovens § 2, som fastslår at der i koncernforhold og mellem aktionær og selskab skal anvendes markedspriser.

Overdragelsen mellem Selskab 2 og Selskab 1

Slutteligt gøres det gældende, at de kriterier der ligges til grund ved vurderingen af overdragelsen mellem Selskab 1 og A også skal ligges til grund ved overdragelsen fra Selskab 2 til Selskab 1.

Det bør i den forbindelse bemærkes, at Sagsøgte i sine anbringender blot har lagt til grund at der er foretaget en gyldig overdragelse fra Selskab 2 til Selskab 1, men ikke yderligere begrunder dette.

Såfremt overdragelsen mellem Selskab 1 og A afvises, med henvisning til at overdragelsen ikke er registreret i Motorregisteret, må dette kriterium også anvendes ved vurderingen af den oprindelige overdragelse mellem Selskab 2 og Selskab 1, hvorfor denne overdragelse derfor i så fald også må tilsidesættes skattemæssigt.

Selskab 1 bliver dermed ikke ejer af bilen ved handlen i juni 2011, men først d. 23. august 2012, hvor Selskab 1 registreres som ejer, efter at selskabet har købt bilen fra sagsøger den 1. juli 2012 for 280.000 kr.

Efter praksis skal der dermed under alle omstændigheder opgøres et nyt beskatningsgrundlag pr. 23. august 2012, hvilket gælder, selvom SKAT måtte bortse fra handlerne mellem Selskab 1 og A.

Da bilen pr. 1. juli 2012 er mere end 3 år gammel regnet fra 1. indregistreringsdato, skal bilens handelsværdi pr. denne dato anvendes som beskatningsgrundlag fremover.

Bilen er ved overdragelsesaftalen pr. 1. juli 2012 mellem sagsøger og Selskab 1 ansat til 280.000 kr., og dette må betragtes som bilens handelsværdi på tidspunktet.

Sammenfatning

Sammenfattende fastholdes, at selskabets overdragelse af bilen til A pr. februar 2012 skal anerkendes i skattemæssig henseende, således at A skal anses for ejer af bilen i perioden 2. februar - 1. juli 2012.

Det gøres som en konsekvens heraf gældende, at sagsøgte må anerkende, at SKATs forhøjelse af den skattepligtige indkomst må tilsidesættes.

Dette gælder uanset, om samtlige overdragelser anerkendes eller alternativt, at bilen først kan anses for overdraget til selskab 1 pr. 23. august 2012, og bilens beskatningsgrundlag således skal opgøres til handelsværdien denne dato.

…"

* […]

Skatteministeriets Departementet har procederet sagen inden for rammerne af påstandsdokumentet, hvoraf fremgår:

"…

3. ANBRINGENDER

Det gøres overordnet gældende, at A ikke har godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse (bilag 1), idet han ikke har godtgjort, at han den 31. januar 2012 købte BMW'en af Selskab 1 (og efterfølgende tilbagesolgte den).

Ved opgørelse af den skattepligtige værdi af en bil, der af arbejdsgiveren er stillet til rådighed for den skattepligtiges private benyttelse, opgøres bilens værdi til arbejdsgiverens indkøbspris inklusiv eventuelle istandsættelsesudgifter, når bilen er anskaffet mere end tre år efter første indregistrering, jf. ligningslovens § 16, stk. 4, 1. pkt. (dagældende).

I denne sag er koncernens erhvervelse af BMW'en sket senere end tre år efter BMW'ens første indregistrering, som var den 31. oktober 2007, jf. bilag 1, side 3, nederst. Derfor er arbejdsgiverens købspris afgørende for fastlæggelsen af BMW'ens skattepligtige værdi.

A har således en direkte personlig interesse i, at arbejdsgiverens (Selskab 1) anskaffelsessum af BMW'en ansættes så lavt som muligt.

Der er flere selvstændige grunde til, at Selskab 1's anskaffelsessum for BMW'en skal fastsættes til 525.003 kr., jf. nærmere herom nedenfor.

3.1 Ingen reel overdragelse af bilen

A har ikke godtgjort, at BMW'en reelt er overdraget fra Selskab 1 til ham den 31. januar 2012.

A's bevisbyrde er i denne sag skærpet, som følge af det fuldstændige person- og interessesammenfald mellem A og Selskab 1, jf. f.eks. SKM2005.228.ØLR, SKM2017.142.ØLR og U.2007.2379 (SKM2007.445.HR.

A har ikke løftet denne (skærpede) bevisbyrde.

I forbindelse med ejerskifte af et motorkøretøj har den nye ejer pligt til at registrere de nye ejerforhold snarest muligt og senest tre uger efter ejerskiftet, jf. § 66, stk. 1, i registreringsbekendtgørelse (BKG nr. 651 af 16. juni 2011) (dagældende).

A har ubestridt ikke opfyldt sin pligt til at registrere det påståede ejerskifte, hvilket skaber en stærk formodning imod, at BMW'en reelt har været overdraget.

Efter § 1, stk. 2, i lov om registrering af køretøjer skal der i køretøjsregistreret registreres oplysninger om hvert enkelt køretøjs tilhørsforhold. Af bestemmelsens forarbejder fremgår bl.a., jf. lovforslag nr. 144 af 25. januar 2006 under de almindelige bemærkningers afsnit 1 om lovens formål:

"Handel med biler og andre køretøjer har et betydeligt økonomisk omfang. Det samme gælder de aftaler, der er pålagt bilejere. Derfor, og af hensyn til færdselssikkerheden, er det af væsentlig betydning, at der er knyttet en høj grad af sikkerhed til registrering af biler og andre køretøjer. Der må ikke være usikkerhed om de registreringer, der sker om en bil og om bilens tilhørsforhold, og der må ikke være tvivl om hvilke nummerplader, bilen fører."

(mine understregninger)

Registrering i Køretøjsregisteret er således den absolut mest basale og grundlæggende disposition i forbindelse med køb og salg af køretøjer.

Det bemærkes endvidere, at "slutsedlen" i forbindelse med det påståede salg til A (bilag 4) understøtter, at BMW'en aldrig har været overdraget som påstået, idet den er særdeles kortfattet. Den indeholder ikke en angivelse af hverken overdragelsesdato, betalingstidspunkt, modelår, kilometerstand eller stelnummer. Den indeholder heller ikke en præcis angivelse af handlens parter, herunder parternes CVR-nr.

Af "slutsedlen" fremgår, at "A køber af G2 Aps ét stk. BMW (…)". Ved sælgers underskrift på slutsedlen er sælgerselskabet angivet som "G2 ApS".

Sagsøger har i processkrift 1, side 3, henvist til SKATs juridiske vejledning om omregistrering af køretøjer (bilag 17) og anført, at en slutseddel alene bør indeholde sælgers navn.

Hertil bemærkes, at sælgers navn på "slutsedlen" ikke er korrekt, idet der ikke er noget selskab i koncernen, der hedder eller har heddet "G2 ApS" eller "G2 ApS". Ingen af de på "slutsedlen" anførte navne, er Selskab 1's navn.

"Slutsedlen" er altså påført et forkert navn, og eftersom der i øvrigt ikke er påført adresse, CVR-nr. eller andet, der identificerer sælger, er det ikke er muligt at skabe klarhed omkring, hvem der sælger BMW'en, og dermed også, om der reelt har fundet en overdragelse sted.

A har i replikken, side 5, anført, at han altid selv har anvendt forkortelsen "G2 ApS" for Selskab 1. Dette bestrides.

I slutsedlen, hvorved Selskab 1 købte BMW'en (bilag 3), er Selskab 1 benævnt "G2 ApS".

…..

"Slutsedlen" i forbindelse med A's påståede tilbagesalg af BMW'en (bilag 7) er ligeledes særdeles kortfattet, og Selskab 1 er igen benævnt "G2 ApS". Denne "slutseddel" er endvidere ikke påført købers adresse og lever derfor ikke op til SKATs krav til en slutseddel, jf. bilag 17, side 2.

De fremlagte slutsedler er altså samlet set oprettet under sådanne usædvanlige og særlige omstændigheder, at de ikke dokumenterer de påståede overdragelser, jf. også U.2011.1599.H (SKM2011.208.HR).

Det bemærkes, at Skatteministeriet ikke gør gældende, at omregistrering af bilen er et selvstændigt gyldighedskriterium. Derimod er det en ud af flere omstændigheder, der illustrerer, at der ikke har været realitet i overdragelse af BMW'en.

Det bemærkes endvidere, at A i kraft af aldrig at have været registreret som ejer af bilen, heller ikke har modtaget opkrævninger fra SKAT i relation til vægtafgift m.v. Dette har tilsyneladende ikke fået A til at lade sit ejerskab af bilen registrere. Tværtimod har han stedse været registreret som bruger af bilen, hvilket heller ikke har fået ham til at reagere på de forkerte registreringsforhold.

A har heller ikke anmeldt ejerskifte til forsikringsselskabet, der forsikrer BMW'en.

Bilag 15 dokumenterer ikke, at anmeldelse af ejerskifte på BMW'en overfor forsikringsselskabet er uden betydning.

Tværtimod ophører en ansvarsforsikring på et køretøj sædvanligvis ved ejerskifte, medmindre forsikringspolicen særligt hjemler andet, jf. forsikringsaftalelovens § 54, stk. 2, samt FED.1995.1136 og U.1996.330VLD.

…..

Selskab 1 har desuden afholdt udgifter til dæk både den 13. februar 2012 og den 29. juni 2012, jf. bilag 6. Selskab 1 har dermed betalt for dæk i relation til første halvår af 2012. Selskabet har også betalt vægtafgift den 6. januar 2012. A har ikke godtgjort at have refunderet beløbet.

A har i replikken, side 2-3, anført, at disse udgifter vedrører perioden før "overdragelsen" fandt sted, selvom betaling af fakturaerne først fandt sted efter "overdragelsen". A har ikke dokumenteret dette.

A har endvidere ikke kunne fremlægge private bilag vedrørende udgifter afholdt til BMW'en i A's ejerperiode og har herved ikke imødekommet opfordring 4, hvilket må tillægges processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2 og 3, med den konsekvens, at det ikke kan lægges til grund, at A har afholdt udgifter til BMW'en i hans ejerperiode.

Under disse ganske usædvanlige omstændigheder, hvor A ikke har registreret sit påståede ejerskab af BMW'en, hvor A ikke kan fremlægge en købsaftale/slutseddel med en præcis angivelse af den påståede sælger, og hvor den angivelige sælger har bogført udgifter til vedligeholdelse af BMW'en efter salget, har A ikke godtgjort, at han reelt har været ejer af BMW'en.

Det bemærkes herved, at når en skatteyder påberåber sig usædvanlige omstændigheder, skærpes bevisbyrden, jf. f.eks. U.2000.288.H, U.1998.898.H, SKM2017.142.ØLR og SKM2013.125.VLR.

…..

A gør i stævningen, side 10-11, gældende, at hvis overdragelsen mellem Selskab 1 og A ikke er gyldigt indgået, da er overdragelsen mellem Selskab 2 og Selskab 1 heller ikke gyldig, da denne handel heller ikke er registreret i ejerregistret.

Det anførte er uholdbart. A oplyser jo selv i stævningen, side 3, at BMW'en blev solgt fra Selskab 1 til Selskab 2, da leasingaktiviteten ikke kunne realiseres. Hertil kommer, at slutsedlen i forbindelse med overdragelsen fra Selskab 1 til Selskab 2 - i modsætning til "slutsedlen" i forbindelse med A's "køb" - indeholder en korrekt angivelse af køberen og sælgeren, jf. bilag 3.

Det er i øvrigt uden betydning for beskatningen af A, om BMW'en ejes af Selskab 1 eller Selskab 2. Det afgørende er, at han får BMW'en stillet til sin rådighed af et selskab, som han arbejder for og/eller ejer, jf. herved også ligningslovens § 16 A, stk. 6, 1 pkt. og 2. pkt. (dagældende).

Den skattepligtige værdi af BMW'en er også den samme, uanset om den er ejet af Selskab 1 eller Selskab 2 i 2012, jf. bilag 3, hvoraf fremgår, at Selskab 1 og Selskab 2 erhvervede BMW'en til samme pris (525.003 kr. svarende til kostprisen samt registreringsafgift).

3.2 "Overdragelsen" mellem Selskab 1 og A er uden skattemæssig virkning

Det gøres gældende, at A - selv hvis BMW'en civilretligt må anses for overdraget mellem ham og Selskab 1 - under alle omstændigheder ikke har godtgjort, at overdragelserne er forretningsmæssigt begrundet. Derfor savner overdragelserne realitet i skattemæssig henseende med den virkning, at der skatteretligt skal bortses fra handlerne.

Når der ikke kan påvises en forretningsmæssig begrundelse for et givent arrangement, tilsidesættes dette i skattemæssig henseende.

Med andre ord skal der bortses fra "overdragelserne", hvis A ikke kan påvise en forretningsmæssig begrundelse for disse. I så fald ville uafhængige parter jo aldrig have indgået handlerne, som dermed savner realitet i skattemæssig henseende, jf. f.eks. U.2006.2400.H (SKM2006.402.HR), U.2006.818.H (SKM2006.22.HR), U.2009.1241.H, U.2010.1190.H (SKM2010.123.HR) og SKM2016.16.HR.

Særligt i relation til en eneanpartshavers køb og tilbagesalg af en bil, der af arbejdsgiveren stilles til hans rådighed, følger dette princip eksempelvis af SKM2002.585.LSR og SKM2003.589.LR samt den i nærværende sag indbragte landsskatteretsafgørelse.

Det fremgår da også af de af A i bilag 9 og 11 fremlagte ministersvar, at koncerninterne overdragelser kun vil blive lagt til grund, hvis de sker på sædvanlige og markedsbestemte vilkår og under forudsætning af, at der ikke er tale om rent formelle overdragelser uden reelt indhold, jf. eksempelvis bilag 11, side 3, næstsidste afsnit.

A bærer bevisbyrden for, at de påståede handler er forretningsmæssigt begrundede.

Bevisbyrden er, som ovenfor anført, skærpet som følge af dels person- og interessesammenfaldet mellem de involverede parter og dels de ganske usædvanlige omstændigheder, hvorunder overdragelserne har fundet sted.

A har i replikken, side 2, anført, at Selskab 1's salg til A var begrundet i et faldende kørselsbehov for selskabet, og at tilbagekøbet var begrundet i et atter stigende kørselsbehov, bl.a. som følge af kundetilgang på Sjælland. Det er videre anført i replikken, side 2, at Selskab 1 efterfølgende har løst den tiltagende kundeportefølje på Sjælland ved at oprette en afdeling i Y8-by.

A har ikke dokumenteret, hvornår der blev oprettet en afdeling i Y8-by og har dermed ikke imødekommet opfordring 7, hvilket må tillægges processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2 og 3, med den konsekvens, at det ikke kan lægges til grund, at der blev oprettet en afdeling i Y8-by.

Det anførte påviser ikke en forretningsmæssig begrundelse for de påståede handler. Kørselsbehovet udgjorde i 2011/2012 ca. 11.400 km.

Og i 2012/2013 ca. 19.000 km, jf. bilag 12 samt replikken, side 2. Der var altså et stort kørselsbehov i hele perioden fra 2011-2013.

Det skal desuden påpeges, at A over for Skatteankestyrelsen oplyste, at "handlerne" var skattemæssigt begrundet. Af referat fra mødet med Skatteankestyrelsen (bilag C) fremgår bl.a. følgende:

"Repræsentant SH startede med at bemærke, at sagen omhandlede 1-2 væsentlige pointer, herunder at der altoverskyggende tema var, hvorvidt den skete overdragelse til klageren var sket på baggrund af en forretningsmæssig begrundelse

(…)

Med tiden var bilen blevet for dyr at blive beskattet af i forhold til værdien af bilen. Derfor besluttede [A] at købe bilen ud til markedsprisen. (…)

Repræsentanten forklarede om faktum, at man som ansat ønskede et reelt beskatningsgrundlag, som var forretningsmæssigt begrundet. (…)

Repræsentanten og klageren gjorde gældende, at klageren havde et stort kørselsbehov, som var erhvervsmæssigt begrundet."

(mine understregninger)

A har således udtrykkeligt oplyst, at baggrunden for, at Selskab 1 solgte BMW'en til A var, at BMW'en var blevet "for dyr at blive beskattet af".

…..

A gør altså gældende, at et ønske om at nedbringe sit beskatningsgrundlag er en anerkendelsesværdig forretningsmæssig begrundelse for de påståede salg, jf. replikken, side 6.

Dette bestrides.

Det fremgår udtrykkeligt af ligningslovens § 16, stk. 4, 6. pkt., at for biler, der er anskaffet mere end tre år efter første indregistrering, opgøres bilens værdi til "arbejdsgiverens købspris" og netop ikke til den enhver tid gældende markedsværdi.

A's synspunkt er reelt udtryk for, at alle hovedaktionærer uden videre kan blive beskattet af den aktuelle markedsværdi (bortset fra, at de af A foretagne "handler" ikke er markedsmæssige, jf. nedenfor). Synspunktet ville gøre reglen i ligningslovens § 16, stk. 4, 6. pkt., indholdsløs.

A har dermed ikke løftet bevisbyrden for, at "overdragelsen" og det efterfølgende "tilbagekøb" af BMW'en var forretningsmæssig begrundet.

3.3 "Overdragelserne" er ikke på armslængdevilkår

Nærtstående parter skal efter ligningslovens § 2 anvende priser og vilkår for handelsmæssige og økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var indgået mellem uafhængige parter (armslængdevilkår).

Som det eksempelvis fremgår af ministersvaret i bilag 11, jf. særligt side 3, næstsidste afsnit, vil koncerninterne overdragelser, som de hér omhandlede, da også kunne blive lagt til grund ved fastsættelsen af en bils skattepligtige værdi, hvis de sker på sædvanlige og markedsbestemte vilkår og under forudsætning af, at der ikke er tale om rent formelle overdragelser uden reelt indhold.

Sagens omstændigheder viser meget klart, at der ikke er anvendt markedsbestemte priser i forbindelse med koncerninterne "overdragelser":

Da Selskab 1 købte BMW'en af Selskab 2 den 30. juni 2011, var prisen 525.003 kr., jf. bilag 3. Dette svarer til den pris (inkl. registreringsafgift), som Selskab 2 betalte i forbindelse med en ikke-kontrolleret handel med den tyske forhandler. En uafhængig handel er den absolut bedste indikation på et aktivs handelspris.

Da A "købte" BMW'en af Selskab 1 den 31. januar 2012, var prisen 300.000 kr., jf. bilag 4.

BMW'en har altså ifølge A mistet 225.003 kr. i værdi på syv måneder, svarende til et månedligt værditab på 32.143 kr.

Til sammenligning "tilbagesolgte" A BMW'en til Selskab 1 den 1. juli 2012 for 280.000 kr. BMW'en skulle således på disse fem måneder kun have mistet samlet 20.000 kr. i værdi, svarende til et månedligt værditab på 4.000 kr.

De foretagne overdragelser er altså udtryk for, at BMW'en i de første syv måneder efter Selskab 1's køb led et månedligt værditab på 32.142 kr. og herefter i de næstfølgende fem måneder et månedligt værditab på 4.000 kr.

Dette illustrerer meget tydeligt, at der ikke er anvendt armslængdepriser i forbindelse med de påståede overdragelser.

Den i bilag 5 fremlagte (ensidigt indhentede) yderst kortfattede erklæring dokumenterer ikke, at der trods ovenstående er anvendt armslængdeværdier i forbindelse med de koncerninterne "overdragelser".

Det fremgår ikke af bilag 5, hvad der konkret er lagt vægt på, og det fremgår heller ikke, i hvilket omfang NP har foretaget en tilbundsgående undersøgelse af BMW'en. A har ikke kunnet fremlægge forudgående korrespondance i forbindelse med bestillingen af vurderingen og har derved ikke imødekommet opfordring 6, hvilket må tillægges processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2 og 3.

A har i replikken, side 3, anført, at værditabet på bilen er højere end sædvanligt, fordi Selskabets anskaffelsessum var højere end bilens handelsværdi ved salg i Danmark.

Dette bestrides. Selskabet har naturligvis ikke betalt mere for BMW'en end markedsværdien. En sammenlignelig uafhængig overdragelse er den absolut bedste indikation for markedsværdien af et aktiv, og den uafhængige handel viser derfor netop, hvad markedsværdien er.

3.4 A's henvisning til praksis om genleasing

A henviser i replikken, side 6 og 8, til administrativ praksis i relation til "genleasing" og "sale-and lease back".

Denne administrative praksis i relation til beskatning af fri bil har ikke betydning i nærværende sag.

Som det også udtrykkeligt er anført i SKM2011.279.SR, som A henviser til i replikken, side 8, er der den afgørende forskel, at når arbejdsgiveren genleaser en bil, er der tale om transaktioner mellem uafhængige parter (arbejdsgiveren og leasingselskabet). Når der derimod - som i denne sag - sker "handler" mellem selskabet og eneanpartshaveren, er der tale om salg mellem interesseforbudne parter.

Administrativ praksis i relation til leasede firmabiler kan under alle omstændigheder ikke påberåbes i relation til BMW'en i denne sag, som arbejdsgiveren jo ikke leasede, men ejer. Administrativ praksis kan nemlig ikke påberåbes i videre udstrækning, end den pågældende praksis rækker, jf. f.eks. U.2016.2126.H (SKM2016.279.HR).

…"

** […]

Rettens begrundelse og resultat

Både G11 ApS og G3 ApS er ejet af G1 ApS, der fungerer som holdingselskab for disse. Dette selskab er ejet af A. Handler mellem disse selskaber og A er på den baggrund at betragte som handler mellem interesseforbundne parter.

Det lægges til grund, at A var ansat af selskabet G11 ApS, og at dette selskab stillede den BMW 535, som selskabet ved aftale af 30. juni 2011 havde erhvervet fra G3 ApS til en pris på 525.003,00 kr., til rådighed for A. A blev herefter beskattet af værdien af fri bil således, at beskatningen skete på baggrund af en værdi på 525.003,00 kr., jf. ligningslovens § 16, stk. 4, 7. pkt., idet der var forløbet mere end 3 år fra bilens første indregistrering ved dens erhvervelse.

Det lægges til grund, at der den 31. januar 2012 mellem G11 ApS og A blev udfærdiget en slutseddel om sidstnævntes køb af bilen for 300.000,00 kr., hvilket efter aftalen skulle svare til den forhandlervurdering, der var vedhæftet aftalen, og hvorefter G12 i Y2-by ved markedschef NP har attesterede vurderingen af bilen til 300.000,00 kr. Af vurderingen fremgår alene, at bilen fremtræder i pæn og velholdt stand, samt at vurderingen ikke er forpligtende for G12 i Y2-by. Det fremgår således ikke nærmere, hvorpå vurderingen bygger, herunder om vurderingen alene er baseret på en optisk vurdering af bilen. Betalingen for bilen skete ved debitering af købesummen på mellem mellemregningskonto for hovedanpartshaver i G2 ApS.

Efter 5 måneder, pr. 1. juli 2012, blev bilen af G11 ApS tilbagekøbt for 280.000,00 kr. Herefter blev bilen på ny stillet til rådighed for A.

Fælles for A's køb af bilen pr. 1. februar 2012 og for tilbagekøbet af bilen pr. 1. juli 2012 er, at der ikke skete omregistrering af bilen således, at A pr. 1. februar 2012 ikke alene var registreret som bruger, men også som ejer, og igen pr. 1. juli 2012 alene registreret som bruger.

Det lægges endvidere til grund, at der ikke foreligger kørselsregnskaber eller lignende dokumentation for kørselsbehov og for, hvem der har afholdt omkostningerne til driften af bilen, hverken for perioden til den 31. januar 2012 og fra den 1. juli 2012, hvor bilen blev stillet til rådighed for A af G11 ApS, eller for perioden mellem den 31. januar 2012 og den 1. juli 2012, hvor A efter de foreliggende slutsedler skulle have ejet bilen. Der foreligger alene kontoudskrifter hvoraf fremgår, at der er sket nogle betalinger fra A's konti af, hvad der efter hans forklaring skulle være driftsomkostninger til bilen i den periode, hvor han skulle have ejet den. Der foreligger ej heller for perioden mellem den 31. januar 2012 og den 1. juli 2012 dokumentation for omfanget af erhvervsmæssig kørsel i egen bil, for hvilken der er udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse.

Om koncerninterne overdragelser eller overdragelser mellem interesseforbundne parter af biler, der er stillet til rådighed som fri bil og som derfor beskattes efter ligningslovens § 16, stk. 4, fremgår af Den Juridiske Vejledning 2012-1, afsnit C,A.5.14.1.10, at:

"En bil skal anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor arbejdsgiveren første gang erhvervede eller leasede den pågældende bil. Når der er tale om beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 4, lægger told- og skatteforvaltningen som udgangspunkt ikke vægt på, at der sker koncerninterne overdragelser og overdragelser mellem interesseforbundne parter, der ikke er begrundet i en rent forretningsmæssige dispositioner.

Anskaffelsestidspunktet bliver derfor ikke påvirket af koncerninterne overdragelser med tilbagekøb eller lejeaftaler, der reelt ikke medfører ændringer i arbejdsgiverens rådighed over bilen." om koncerninterne overdragelser."

Denne beskrivelse må anses som værende i overensstemmelse med Landsskatterettens praksis i sager om den skattemæssige betydning af koncerninterne overdragelser eller overdragelser mellem interesseforbundne parter.

Uanset ordlyden i Den Juridiske Vejledning 2018-2 er ændret således, at koncerninterne overdragelser og overdragelser mellem interesseforbundne parter vil blive lagt til grund i skattemæssig henseende, såfremt overdragelsen sker på sædvanlige og markedsbestemte vilkår, og ikke er af ren formel karakter uden reelt indhold, har der ikke herved været tiltænkt en realitetsændring, hvilket skatteministerens svar på spørgsmål nr. 287 af 15. marts 2017, sammenholdt med skatteministerens svar på spørgsmål 135 fra 2006, underbygger.

Det er således et krav til en koncernintern overdragelse eller en overdragelse mellem interesseforbundne parter, at overdragelsen sker på sædvanlig og markedsmæssige vilkår, og at handlen har været reel. Bevisbyrden herfor påhviler de nærtstående parter.

Der foreligger ikke holdepunkter for at fastslå, at handlerne den 31. januar 2012 og den 1. juli 2012 havde et reelt indhold, idet det på baggrund af værditabet navnlig mellem G11 ApS's købspris på 525.003,00 kr. i juni 2011, købsprisen på 300.000,00 kr. i henhold til slutsedlen vedrørende A's køb af bilen, og købsprisen den 1. juli 2012 i forbindelse med at G11 ApS købte bilen tilbage, lægges til grund, at det egentlige formål med handlerne var, at nedbringe beskatningsgrundlaget fra de 525.003,00 kr. til den pris på 280.000,00 kr., som G11 ApS skulle betale for bilen ved tilbagekøbet den 1. juli 2012. Der er herved navnlig lagt vægt på, at der ikke foreligger materiale, der dokumenterer omfanget af A's erhvervsmæssige kørsel før, under og efter han skulle have ejet bilen, og dermed A's forklaring om baggrunden for handlerne.

Hertil kommer, at den foreliggende vurdering fra G12 i Y2-by ikke i sig selv findes at understøtte, at handlerne henholdsvis den 31. januar 2012 og den 1. juli 2012 skete på sædvanlige og markedsmæssige vilkår, og navnlig ikke, at der var tale om reelt begrundede overdragelser. Dette skyldes dels at grundlaget for vurderingen er uoplyst, og dels at det af vurderingen tillige fremgår, at denne er uforbindende for G12 i Y2-by.

Den omstændighed, at der gik 5 måneder mellem A's køb af bilen af G11 ApS den 31. januar 2012 og tilbagekøbet den 1. juli 2012, kan ikke i sig selv føre til en anden vurdering.

På den baggrund har A ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at hans køb den 1. februar 2012 af den BMW 535 til en pris af 300.000,00 kr., som han indtil da havde haft stillet til rådighed af sit selskab G11 ApS, og det efterfølgende tilbagesalg den 1. juli 2012 for 280.000,00 kr., dels var indgået på sædvanlige og markedsmæssige vilkår, og dels var udtryk for en reel overdragelse. A's forklaring kan, i sammenhæng med de øvrige omstændigheder, ikke alene underbygge handlernes realitet.

Hverken den omstændighed, at handlen vedrørende den omhandlede BMW 535 den 30. juni 2011 mellem G11 ApS og G3 ApS ikke førte til en omregistrering af bilen, eller den omstændighed, at slutsedlen for handlen ikke opfylder de skattemæssige krav til en slutseddel, kan i øvrigt i sig selv føre til et andet resultat.

Det tiltrædes herefter, at Landsskatteretten ved afgørelse af 13. september 2017 stadfæstede SKATs afgørelse af 1. juli 2014, hvorefter A's skattepligtige indkomst blev forhøjet med 80.583,00 kr. som følge af, at overdragelserne af den omhandlede BMW 535 i februar og i juni 2012 ikke var udtryk for reelle dispositioner over køretøjet, hvorefter A blev anset som skattepligtig af værdien af fri bil på baggrund af anskaffelsesprisen på 525.003,00 kr. ved købet af bilen i Tyskland i marts 2011, jf. ligningslovens § 16, stk. 4, og ikke af tilbagekøbsværdien på 280.000,00 kr. efter aftalen af 1. juli 2012.

Skatteministeriet Departementets påstand tages derfor til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 19.000,00 kr. Det er oplyst, at Skatteministeriet Departementet ikke er momsregistreret.

T H I K E N D E S F O R R E T:

Skatteministeriet Departementet frifindes.

A skal inden 14 dage i sagsomkostninger til Skatteministeriet Departementet betale 19.000,00 kr. Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

Berigtiget i medfør af retsplejelovens § 221, stk. 1:

* [A's advokat har under hovedforhandlingen supplerende anført, at] Slettet da det fejlagtigt ikke inden publicering blev slettet.

** [Skatteministeriets advokat har under hovedforhandlingen supplerende anført, … kan trækkes fra af arbejdsgiveren.] Slettet da det fejlagtigt ikke inden publicering blev slettet.