Dokumentets metadata

Udenlandsk kapitalforsikring - Opsigelse - skatte- og afgiftspligt

Skatterådet kunne bekræfte, at det ikke ville udløse indkomstskat, skat efter pensionsbeskatningsloven eller afgift efter boafgiftsloven, hvis spørger opsagde sin kapitallivsforsikring (ordningen), da denne er omfattet af den dagældende pensionsbeskatningslovs § 50. Skatterådet kunne ligeledes bekræfte, at ordningen hverken ville miste sin beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 50, hvis spørgerens børn blev indsat som "second grantees" på ordningen, eller hvis spørgerens børn ved spørgerens død som følge heraf overtog det juridiske ejerskab til ordningen som "grantee". Endelig kunne Skatterådet bekræfte, at det ikke ville udløse indkomstskat, skat efter pensionsbeskatningsloven eller afgift efter boafgiftsloven, hvis spørgerens børn blev indsat som "second grantees" på ordningen. Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at det ikke ville udløse afgift efter boafgiftsloven, hvis spørgerens børn overtog det juridiske ejerskab til ordningen som "grantee".

Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte, at det ikke vil udløse indkomstskat, skat efter pensionsbeskatningsloven eller afgift efter boafgiftsloven, hvis spørger opsiger sin kapitallivsforsikring i et udenlandsk forsikringsselskab (ordningen) for hverken spørger eller spørgers børn?
2. Kan SKAT bekræfte, at spørgers ordning fortsat vil være omfattet af den tidligere bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 50, hvis spørgers børn som den eneste ændring af ordningen indsættes som "second grantees"?
3. Kan SKAT bekræfte, at ordningen fortsat vil være omfattet af den tidligere bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 50, hvis spørgers børn overtager ordningen som juridiske ejere, når spørger afgår ved døden?
4. Kan SKAT bekræfte, at det hverken vil udløse indkomstskat, skat efter pensionsbeskatningsloven eller afgift efter boafgiftsloven, hvis spørgers børn indsættes som "second grantees" på ordningen?
5. Kan SKAT bekræfte, at det hverken vil udløse indkomstskat, skat efter pensionsbeskatningsloven eller afgift efter boafgiftsloven, hvis spørgers børn overtager ordningen som juridiske ejere, når spørger afgår ved døden?

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Ja
5. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Af afsnittet "Beskrivelse af de faktiske forhold" i anmodningen af 3. april 2017 fremgår følgende:

"[Spørgers forælder] tegnede den 15. december 1991 en kapitallivsforsikring i et udenlandsk forsikringsselskab med en samlet investering på DDK [beløb] kr.

Ordningen blev oprettet, mens [Spørgers forælder] var bosiddende i udlandet, og ikke var fuldt skattepligtig til Danmark. [Spørgers forælder] flyttede efterfølgende tilbage til Danmark og indtrådte i fuld dansk skattepligt.

Ved oprettelsen af ordningen var [Spørgers forælder] begunstiget (grantee), mens [Spørger] og [En af spørgers søskende] var de livsforsikrede.

Som det fremgår at de vedlagte specifikationer vedrørende ordningen, blev ordningen oprettet med en bestemmelse om, at [Spørger] og [En af spørgers søskende] kunne indtræde som begunstigede (grantees) på de samme vilkår som [Spørger forælder].

Der blev forud for oprettelsen indhentet et bindende svar fra Ligningsrådet, hvor Ligningsrådet bekræftede, at den pågældende ordning var omfattet af Pensionsbeskatningslovens § 50, stk. 1, nr. 1, når ordningen var tegnet af en person, der ikke var fuldt skattepligtig til Danmark på tegningstidspunktet. Som det fremgår af beskrivelsen af ordningen, ville den eller de begunstigede ved forsikringstagers død indtræde i afdødes rettigheder og forpligtelser. Der blev i overensstemmelse hermed ikke betalt afgift til Danmark ved oprettelsen af ordningen. Ligningsrådet bekræftede yderligere, at rente og bonus af ordningen, uanset genindtræden i fuld dansk skattepligt, ikke var omfattet af dansk pensionsafgiftsbeskatningen (på daværende tidspunkt realrenteafgift), og at udbetaling fra ordningen efter tilbageflytningen til Danmark ved hel eller delvis ophævelse af ordningen, ikke skulle medregnes til personens skattepligtige indkomst.

Den [dato] 2004, blev [Spørger] ved et tillæg til forsikringspolicerne indsat som second grantee, hvilket betød, at [Spørger] ville indtræde som begunstiget på samtlige policer, når [Spørgers forælder] afgik ved døden.

I overensstemmelse med tillægget, indtrådte [Spørger] som grantee/begunstiget efter at [Spørgers forælder] afgik ved døden i 2007.

Advokaten, der var bobestyrere af [Spørgers forælders] bo, [Advokat], vurderede i forbindelse med bobehandlingen, at kapitallivsforsikringen skulle overtages uden om boet, idet [Spørger] ved tillægget af den [dato] 2004 var indsat som begunstiget i anden række efter [Spørgers forælder].

Efter stiftelsen af kapitallivsforsikringen, er der ikke foretaget andre ændringer af ordningen, end at [Spørger] blev indsat som grantee, og at der muligvis også er skiftet investment manager for ordningen. [Spørger] har ikke dokumentation for skift af investment manager.

Siden tegningen af kapitallivsforsikringen, er der ikke indbetalt yderligere på ordningen.

[Spørger] har ikke betalt skat eller afgift af afkastet fra kapitallivsforsikringen.

Som anført er de forsikrede [Spørger] og [En af spørgers søskende], mens den begunstigede (og dermed den juridiske ejer) efter [Spørgers forælders] død er [Spørger]. Hvis livsforsikringen ikke opsiges, som det overvejes, vil summen efter begge forsikrede er afgået ved døden komme til udbetaling til [Spørgers] arvinger, idet [Spørger] er grantee. Det er alternativt muligt for [Spørger] at indsætte sine børn [Spørgers børn] som grantees, så de indtræder som juridiske ejere af ordningen efter [Spørger]."

Der er fremlagt en police, der har en "Commencement Date" den 15. december 1991.

Under rubrikken "Grantee" fremgår følgende:

"[Spørgers forælder]

On the death of [Spørgers forælder], then [Spørger], born [dato] will become Grantee."

Under rubrikken "Life Assured" fremgår følgende:

"Jointly

Under rublikken "Designated Beneficiary" fremgår følgende:

"The Grantee of the policy at the date of death of the last to die of the Lives Assured.

If however the Life Assured and the Grantee are the same person, then payment will be to the Estate of the Deceased."

Af [tillægget til forsikringspolicerne] af [dato] 2004 fremgår blandt andet følgende:

"With effect from [dato] 2004 the following conditions shall apply:

Det er oplyst, at den pågældende af spørgers søskende, der sammen med spørger er nævnt som "Life assured", er i live på tidspunktet for Skatterådets besvarelse af spørgsmålet.

Endvidere er det oplyst, at ordningen ikke har en "Maturity date", hvor ordningen ophører og kommer til udbetaling, uden at personerne nævnt under policens afsnit "Life Assured" er afgået ved døden.

Det er endvidere oplyst, at udbetalingen fra ordningen ved dennes opsigelse tilkommer "Grantee'en", der er ordningens forsikringstager og ejer.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Af afsnittet "Generelt om kapitallivsforsikringerne" i anmodningen fremgår følgende:

"Forsikringerne svarende til [Spørgers] livsforsikring, som blev tegnet af [Spørgers forælder], blev bl.a. solgt til danskere, som ikke var fuldt skattepligtige til Danmark, på tegningstidspunktet.

Kapitallivsforsikringerne er tegnet med dødsfaldsdækning. Dødsfaldsdækningen udbetales, når alle de forsikrede dvs. [Spørger] og [En af spørgers søskende] begge er afgået ved døden. Det er muligt at tilbagekøbe policerne helt eller delvist, hvorefter der vil blive udbetalt et beløb, der svarer til kursværdien af de indskudte beløb på udbetalingstidspunktet. Såfremt forsikringen først kommer til udbetaling ved død kommer værdien af investeringen suppleret med dødsfaldsdækning på mindst 11, 6 pct. til udbetaling.

En kapitallivsforsikringspolice oprettet under den dagældende § 50 i pensionsbeskatningsloven, kunne oprettes indtil den 18. februar 1992. Hvis en kapitallivsforsikringsordning blev oprettet af en person bosat i udlandet, skulle indkomsten fra sådanne forsikrings- eller pensionsordninger ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ved en senere tilbagevenden til Danmark. Derudover skulle værdien af forsikringerne ikke indgå ved beregning af formueskat.

Ved en ikke offentliggjort bindende forhåndsbesked har Ligningsrådet som anført bekræftet, at en forsikringsordning som den omhandlede er omfattet af den dagældende pensionsbeskatningslovs § 50. Det fremgår således at ordningen er skattefri. Dette gælder både, hvis forsikringen kommer til udbetaling på grund af den forsikredes død, eller på grund af tilbagekøb.

Pensionsbeskatningslovens § 50 blev ændret med virkning fra den 18. februar 1992, men ifølge en overgangsbestemmelse (§ 6 i lov nr. 569 af den 18. februar 1992) er en kapitallivsforsikring, der er oprettet før den 18. februar 1992 stadig omfattet af de dagældende regler om skattefrihed, medmindre forsikringsvilkårene ændres efter denne dato.

Det er i praksis fastslået, at en overgang af ejendomsretten til en af de omhandlede forsikringer i anledning af forsikringstagerens død, ikke bevirker, at ordningen skal anses for nytegnet. Der kan henvises til TfS 1999.635, og til Jørn Qviste i TfS 1999, 663 - en kommentar til TfS 1999, 635.

Det er yderligere vores vurdering, at ændringen af investment manager (såfremt dette er sket) ikke har nogen indflydelse på den skatteretlige behandling af ordningen.

Den omhandlede kapitallivsforsikring vil derfor fortsat - uanset at ejendomsretten i 2007 overgik til [Spørger] - blive anset som værende omfattede af den dagældende pensionsbeskatningslovs § 50 og dermed som værende skattefri for [Spørger], indtil [Spørger] enten helt eller delvist måtte foretage tilbagekøb af kapitallivsforsikringerne eller indtil den længstlevende af [Spørger] og [En af spørgers søskende] afgår ved døden."

Med hensyn til besvarelsen af spørgsmål 1 fremgår følgende af anmodningen:

"Det er vores opfattelse, at Spørgsmål 1 skal besvares bekræftende, således at [Spørger] uden skatte - eller afgiftsmæssige konsekvenser helt eller delvist kan opsige den omhandlede livsforsikring.

Dette støtter vi på, at ordningen efter vores opfattelse fortsat er omfattet af den nu ophævede pensionsbeskatningslov § 50, hvorefter engangsudbetalinger til livsforsikringens juridiske ejer er skattefri.

For at den omhandlede forsikringsordning fortsat skal være omfattet af skattefrihed i medfør af § 50 i den dagældende pensionsbeskatningslov, kræves det, at ordningen siden ophævelsen af § 50 er opretholdt på uændrede vilkår.

I den juridiske vejledning DJV 2017-1 C.A.10.4.2.3.6 - Overgangsregler, er der givet nogle eksempler på, hvornår en ordning skal anses som en ny ordning.

Det kan f.eks. være ved:

• Forlængelse af forsikringen inden forsikringsbegivenhedens indtræden. Det gælder uanset, at præmiebetalingstiden og præmiestørrelsen ikke ændres.
• Forlængelse af præmiebetalingstid uanset, at præmien ikke ændres.
• Forhøjelse af præmier uanset, at præmiebetalingstiden ikke ændres. En forhøjelse af den årlige opsparingspræmie medfører, at den forhøjede del af forsikringen betragtes som en ny forsikring.
• Forlængelse af f.eks. en forsikring ved forsikringsbegivenhedens indtræden. Det gælder uanset, at forsikringen forlænges som præmiefri forsikring. Det gælder også 1-årige forlængelser.
• Forlængelse af præmiebetalingsperioden.

De ovenstående eksempler på ændringer i forsikringsvilkårene, der har medført, at ordningerne ikke længere var omfattet af pensionsbeskatningslovens §50, har alle materiel karakter i forhold til betingelserne i forsikringerne.

Det fremgår tillige af DJV C.A.10.4.2.3.6 Overgangsregler, at en formålsfortolkning indebærer, at i tilfælde, hvor en ændring af forsikringsaftalen bringer mere uden for indkomstbeskatning, er forsikringen omfattet af reglerne i PBL§ 53 A fremfor af den tidligere § 50. Herved opnås skattemæssig ensartet behandling af forsikringer oprettet før den 18. februar 1992, hvori der foretages ændringer, og nyoprettede forsikringer.

I denne konkrete sag er der ikke tale om ændringer som nævnt ovenfor, men alene at [Spørger] blev indsat som ejer (grantee) af ordningen efter [Spørgers forælders] død, og at der muligvis er skiftet investment manager.

Der findes en del praksis om afgrænsningen af, hvilke ændringer livsforsikringer omfattet af den tidligere PBL § 50 kan undergå, før de i stedet bliver omfattet af PBL § 53A. Af denne praksis er bl.a. SKM 2014.127.SR relevant ift. [Spørgers] forsikring. I denne afgørelse udtalte Skatterådet, at indsættelsen af en ny person i forsikringsaftalen som begunstiget ikke blev anset at være en så væsentlig ændring, at ordningen overgik til at være omfattet af den nye § 53A i stedet. Ændringen blev anset for at være af "testamentarisk karakter, da den alene angik, hvem der skulle arve forsikringerne..". Tilsvarende blev resultatet i TfS 1999.663, hvor indsættelsen af en grantee/second owner, der skulle overtage ordningen som ejer ved forsikringstegnerens død, ikke indebar en sådan ændring, at ordningen gik fra at være omfattet af § 50 til at være omfattet af § 53A. Indsættelsen af [Spørger] som grantee i 2004, mener vi dermed ikke medfører, at ordningen overgår til at være omfattet af § 53A i pensionsbeskatningsloven.

Derudover følger det af SKM 2013.608 SR, at et salg af en hel livsforsikringspulje til et andet forsikringsselskab, ikke forårsagede, at forsikringen blev omfattet af § 53A i stedet for § 50 - heller ikke selvom køber outsourcede administrationen af forsikringerne. Af TfS 1993.270 LR fremgår det også, at udskiftning af investment manager ikke bringer en tidligere § 50 ordning ind under § 53 A. Hvis der er sket ændring af investment manager ift. [Spørgers] livsforsikring, ændrer det altså heller ikke efter praksis beskatningen af ordningen.

Det er således vores opfattelse, at indsættelsen af [Spørger] som ejer af livsforsikringen (grantee) efter [Spørgers forælder], og ændringen af investment manager, hvis dette er sket, ikke ændrer på, at ordningen er skattefri efter den tidligere PBL § 50. Vi lægger herved navnlig vægt på, at forsikringen består uændret, og at der ikke er ændret i forsikringens vilkår.

Da livsforsikringen efter vores opfattelse fortsat er skattefri efter den tidligere PBL § 50, er det vores opfattelse, at det ikke vil udløse skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser, hvis [Spørger] vælger at opsige livsforsikringen."

Med hensyn til besvarelsen af spørgsmålene 2 - 5 fremgår følgende af anmodningen vedrørende det oprindelige spørgsmål 2 inden SKATs opdeling af det oprindelige spørgsmål 2:

"Det er ligeledes vores opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares bekræftende.

Under den forudsætning, at livsforsikringen ikke forinden indsættelsen af [Spørgers] børn som second grantees (ejere af livsforsikringen efter, at [Spørger] er afgået ved døden) er ændret materielt, er det vores opfattelse, at ejerskiftet som led i arven efter [Spørger] ikke medfører skatte - eller afgiftsmæssige konsekvenser for hverken [Spørger] eller børnene [Spørgers børn]. Det er vores opfattelse, at ordningen fortsat vil være omfattet af den tidligere PBL §50. Der henvises til kommentarerne ovenfor under Spørgsmål 1 om indsættelsen af [Spørger] som grantee, da [Spørgers forælder] afgik ved døden i 2007."

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det ikke vil udløse indkomstskat, skat efter pensionsbeskatningsloven eller afgift efter boafgiftsloven, hvis spørger opsiger sin kapitallivsforsikring i det udenlandske forsikringsselskab for hverken spørger eller spørgers børn.

Begrundelse

Ved lov om ændring af forskellige skattelove (Formue- og indkomstskattepligt af afkastet af visse livsforsikringer m.v.) nr. 569 af 24. juni 1992 blev den dagældende § 50 i pensionsbeskatningsloven ændret således, at livsforsikring, der ikke var omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, fremover skulle beskattes efter den nye bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 53 A.

I henhold til § 6, stk. 1, 1. pkt., i den nævnte ændringslov har lovændringen virkning for forsikring og pensionsordning, der oprettes eller erhverves den 18. februar 1992 eller senere. Loven har dog ikke virkning for arv faldet den 18. februar 1992 eller senere af en forsikring oprettet før denne dato. Dette fremgår af ændringslovens § 6, stk. 1, 2. pkt.

Efter det oplyste tegnede spørgerens forælder kapitallivsforsikringen ("ordningen"), den 15. december 1991 og blev i denne forbindelse blandt andet indsat som "grantee" i ordningen. Ved spørgerens forælders død i 2007 indtrådte spørger som ordningens "grantee" i overensstemmelse med den oprindelige police og den efterfølgende allonge hertil fra 2004.

Da ordningen således er oprettet inden den 18. februar 1992, og da spørgerens forælders rettigheder til ordningen er overgået til spørgeren som følge af spørgerens forælders død efter denne dato, må overgangen af ejendomsretten til ordningen anses for sket ved arv. Den tidligere pensionsbeskatningslovs § 50 finder således stadig anvendelse ved beskatningen af ordningen, jf. ændringslovens § 6, stk. 1.

Endvidere medfører et eventuelt skift af investment manager heller ikke, at beskatningen efter pensionsbeskatningslovs § 50 fortabes, jf. TfS 1993.270 LR.

Efter den tidligere pensionsbeskatningslovs § 50, stk. 5, skal andre udbetalinger end de i stk. 4 nævnte løbende ydelser, såsom udbetaling af kapitalforsikring eller opsparing ved ordningens udløb, udbetaling af tilbagekøbsværdi ved ophævelse af rente- eller kapitalforsikring, udbetaling ved ophævelse af en opsparing og udbetaling af bonus, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog § 53 og § 56, stk. 2.

Herefter vil udbetalingen af tilbagekøbsværdien ved spørgerens ophævelse af ordningen ikke skulle medregnes til spørgerens skattepligtige indkomst, jf. pensionsbeskatningslovens § 50, stk. 5.

Da udbetalingen ved ordningens ophævelse i levende live endvidere sker til spørgeren i dennes egenskab af "grantee" og ejer af ordningen, vil udbetalingen ikke udløse indkomstskat, skat efter pensionsbeskatningsloven eller afgift efter boafgiftsloven for spørgerens børn.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørgers ordning fortsat vil være omfattet af den tidligere bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 50, hvis spørgers børn som den eneste ændring af ordningen indsættes som "second grantees"?

Begrundelse

Det lægges til grund for besvarelsen, at indsættelsen af spørgerens børn som "second grantees" på ordningen medfører, at spørgerens børn indtræder som "grantees" og dermed ejere af ordningen, hvis spørgeren som "grantee" afgår ved døden inden den anden "Life Assured".

Indsættelsen af spørgerens børn som "second grantees" har efter SKATs opfattelse alene testamentarisk karakter. En sådan ændring af ordningen, der alene angår, hvem der skal arve forsikringen som følge af den nuværende ejers død, kan ikke anses for en ændring af ordningen, der kan sidestilles med oprettelsen af en ny ordning efter 18. februar 1992, jf. ændringslovens § 6, stk. 1, samt den juridiske vejlednings afsnit C.A.10.4.2.3.6 og SKM2014.127.SR .

Indsættelsen af spørgerens børn som "second grantees" i ordningen medfører således ikke, at beskatningen efter den tidligere pensionsbeskatningslov § 50 fortabes.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at ordningen fortsat vil være omfattet af den tidligere bestemmelse i pensionsbeskatningslovens § 50, hvis spørgers børn overtager ordningen som juridiske ejere, når spørger afgår ved døden?

Begrundelse

Som nævnt finder pensionsbeskatningslovens § 50 fortsat anvendelse på forsikringer, der er oprettet før den 18. februar 1992, men som er faldet i arv den 18. februar 1992 eller senere, jf. ændringslovens § 6, stk. 1, 2. pkt.

Spørgerens børn må anses for at overtage ejendomsretten til ordningen i forbindelse med, at de går fra at være "second grantees" til at være "grantees" på ordningen. Dette vil efter det oplyste finde sted, hvis spørgeren afgår ved døden inden den anden "Life Assured".

I overensstemmelse med besvarelsen under spørgsmål 1 vil ejendomsretten til ordningen således overgå fra spørgeren til spørgerens børn som følge af spørgerens død efter den 18. februar 1992. Da ejendomsrettens overgangen i dette tilfælde ligeledes må anses for at ske ved arv, vil ordningen bevare sin beskatning efter den tidligere pensionsbeskatningslovs § 50, jf. ændringslovens § 6, stk. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at det hverken vil udløse indkomstskat, skat efter pensionsbeskatningsloven eller afgift efter boafgiftsloven, hvis spørgers børn indsættes som "second grantees" på ordningen.

Begrundelse

Det lægges til grund for besvarelsen, at indsættelsen af spørgerens børn som "second grantees" på ordningen ikke giver børnene nogen selvstændige rettigheder over ordningen eller i øvrigt giver ret til udbetalinger fra ordningen.

Spørgerens børn kan således ved indsættelsen i ordningen som "second grantees" hverken anses for ejere eller begunstigede i henhold til ordningen.

På denne baggrund vil indsættelsen af børnene som "second grantees" på ordningen hverken udløse indkomstskat, skat efter pensionsbeskatningsloven eller afgift efter boafgiftsloven.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at det hverken vil udløse indkomstskat, skat efter pensionsbeskatningsloven eller afgift efter boafgiftsloven, hvis spørgers børn overtager ordningen som juridiske ejere, når spørger afgår ved døden.

Begrundelse

Af pensionsbeskatningslovens § 56, stk. 1, 1. og 2. pkt. følger, at beløb, der ydes ved, at forsikringspræmier m.v. betales af en anden end ejeren af forsikringen m.v., skal medregnes ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst. Dette gælder dog blandt andet ikke ydelser, der er omfattet af lov om afgift af dødsboer og gaver.

Efter pensionsbeskatningslovens § 56, stk. 2, omfatter reglerne i stk. 1 også ydelser i form af overdragelse af ejendomsretten til livsforsikring m.v. samt udbetaling af forsikringssum m.v. til en anden end ejeren eller den, der efter ejerens død i henhold til bestemmelserne i policen m.v. er berettiget til de pågældende udbetalinger.

I det tilfælde, hvor spørgeren afgår ved døden før den anden "Life Assured", og der således ikke sker en udbetaling af ordningen ved spørgerens død i henhold til policen, vil børnenes overgang fra "second grantees" til "grantees" i ordningen som nævnt medføre en overdragelse af ejendomsretten til ordningen fra spørgeren til spørgerens børn.

Af boafgiftslovens § 1, stk. 1, og stk. 2, litra a, følger, at der skal betales en boafgift på 15 pct. til staten af de værdier, som en afdød person efterlader sig, når værdierne tilfalder afdødes afkom.

Da overdragelsen af ejendomsretten til ordningen ved spørgerens død sker til spørgerens børn, vil overdragelsen af ordningen således være omfattet af boafgiftslovens regler, jf. pensionsbeskatningslovens § 56, stk. 2, jf. stk. 1, og der vil således skulle betales boafgift til staten, jf. boafgiftslovens § 1, stk. 1, og stk. 2, litra a.

Afgiftsgrundlaget vil skulle opgøres som tilbagekøbsværdien af ordningen på tidspunktet for ejendomsrettens overgang.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse for spørgsmålene 1 - 5.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Lov om ændring af forskellige skattelove (Formue- og indkomstskattepligt af afkastet af visse livsforsikringer m.v.) nr. 569 af 24. juni 1992, som ændret ved § 2, stk. 1, nr. 1, i lov nr. 412 af 29. maj 2009.

Ændringslovens § 6:

" § 6.Loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende og har virkning for forsikring og pensionsordning, der oprettes eller erhverves den 18. februar 1992 eller senere. Loven har dog ikke virkning for arv faldet den 18. februar 1992 eller senere af en forsikring oprettet før denne dato.

Stk. 2. Ophævelsen af pensionsbeskatningslovens § 1, stk. 2, som nævnt i denne lovs § 1, nr. 2, har virkning fra og med den 18. februar 1992, uanset hvornår ordningen er oprettet.

Stk. 3. Præmieafgift efter pensionsbeskatningslovens § 50, stk. 3, i den indtil ikrafttrædelsen af denne lov gældende affattelse af bestemmelsen skal betales, i det omfang de i bestemmelsen nævnte præmier eller bidrag overstiger et grundbeløb på 9.700 kr. (2010-niveau)."

Pensionsbeskatningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 677 af 4. oktober 1990, med de ændringer og tilføjelser, der følger af lov nr. 255 af 24. april 1991.

Pensionsbeskatningslovens § 50:

"§ 50. Reglerne i stk. 2-8 gælder for:

1. livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,

2. livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit 1,

3. pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1, men som opfylder betingelserne i § 3,

4. livsforsikring og pensionskasseordning, der omfattes af §§ 2 eller 5-7, men som efter § 1, stk. 2, er valgt beskattet efter § 50,

5. anden livsforsikring, der omfattes af kapitel 1, men som efter § 1, stk. 2, er valgt beskattet efter § 50,

6. rateopsparing eller opsparing i pensionsøjemed, der omfattes af kapitel 1, men som efter § 1, stk. 2, er valgt beskattet efter § 50, og

7. syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede.

Stk. 2. Præmier eller bidrag til forsikringer m.v. som nævnt i stk. 1 kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Stk. 3. Overstiger de i indkomståret forfaldne præmier eller bidrag til livsforsikringer som nævnt i stk. 1, nr. 1-2, for en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller et selskab eller en forening m.v., der er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1 eller efter lov om beskatning af fonde, visse foreninger og institutter m.v., i alt 5.300 kr., betales en afgift på 40 pct. af det overskydende beløb. Afgiften tilfalder statskassen. Beløbet på 5.300 kr. reguleres efter reguleringstallet i § 20 i lov om indkomstskat og formueskat for personer m.v. (personskatteloven). Præmier eller bidrag til livsforsikringer, der alene kommer til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død eller invaliditet inden forsikringstidens aftalte udløbstidspunkt, medregnes ikke ved opgørelsen af det nævnte beløb. Dette gælder dog kun, hvis forsikringstidens aftalte udløbstidspunkt ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes fyldte 80. år. Skatteministeren fastsætter nærmere regler om beregningen og opkrævningen af afgiften. Afgiften forfalder for personer til betaling på samme tidspunkt og med samme betalingsfrist som 1. rate vedrørende restskatter, jf. kildeskattelovens § 61, og for selskaber og foreninger m.v. på samme tidspunkt og med samme betalingsfrist som indkomstskatten, jf. selskabsskattelovens § 30. Betales afgiften ikke rettidigt, betales en rente på 1 pct. pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne. Renten tilfalder statskassen og kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Afgiften og den nævnte rente kan inddrives efter reglerne om inddrivelse af personlige skatter, jf. kildeskattelovens afsnit VII, og af selskabsskatter, jf. selskabsskattelovens § 30. I øvrigt finder skattelovgivningens regler om pligt til at selvangive, straf for urigtig selvangivelse og klageadgang tilsvarende anvendelse på afgiftspligtige præmier m.v. efter dette stykke.

Stk. 4. Løbende udbetalinger, der bortfalder ved de forsikredes eller pensionsberettigedes død, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For ordninger som nævnt i stk. 1, nr. 4, skal dog kun 70 pct. af udbetalingerne medregnes som skattepligtig indkomst.

Stk. 5. Andre udbetalinger end nævnt i stk. 4, såsom udbetaling af kapitalforsikring eller opsparing ved ordningen udløb, udbetaling af tilbagekøbsværdi ved ophævelse af rente- eller kapitalforsikring, udbetaling ved ophævelse af en opsparing og udbetaling af bonus, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst jf. dog § 53 og § 56, stk. 2.

Stk. 6. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bortses fra tilskrivning af bonus og renter m.v.

Stk. 7. Ved opgørelsen af den skattepligtige formue anvendes statsskattelovens § 12.

Stk. 8. Bestemmelsen i stk. 4, 2. pkt., anvendes også på en forsikring eller pensionskasseordning, der ved lovens ikrafttræden er omfattet af § 1, stk. 1, litra d, nr. 3, i lov om beskatningen af renteforsikringer m.v., uanset om forsikringen eller pensionskasseordningen opfylder de almindelige betingelser i §§ 2-5. For den del af udbetalingerne, der hidrører fra indbetalinger efter denne lovs ikrafttræden, gælder bestemmelsen dog kun med tilsvarende begrænsninger, som er fastsat for adgangen til fremtidig at indbetale til en af § 7 omfattet forsikring, jf. § 7, stk. 2. Bestemmelsen gælder heller ikke udbetalinger fra en ordning, hvor der efter lovens ikrafttræden er foretaget ændringer, der ikke kan forenes med lovens almindelige regler for en sådan ordning, jf. § 31."

Forarbejder

Lovforslag nr. 229 af 18. februar 1992 til lov om ændring af forskellige skattelove (Formue- og indkomstskattepligt af afkastet af visse livsforsikringer m.v.)

"Til § 6

Det foreslås, at de foreslåede regler om indkomst- og formueskattepligt har virkning for opsparingslignende forsikringsordninger, der oprettes den 18. februar 1992 eller senere. Ordninger, der allerede er oprettet inden lovforslagets fremsættelse, bliver derfor ikke omfattet af de foreslåede regler, idet ophævelsen af henførselsadgangen til beskatning efter § 50 dog gælder for allerede oprettede ordninger. Senere indbetalinger, der foretages til en allerede eksisterende ordning, bliver heller ikke omfattet af de foreslåede regler og ej heller senere tilvækst.

Med oprettelse sidestilles erhvervelse. Køber en person den 18. februar 1992 eller senere en forsikring, der er oprettet før denne dato, bliver vedkommende omfattet af reglerne i § 53 A. De foreslåede regler skal ikke have virkning for forsikring, der er erhvervet den 18. februar 1992 eller senere, hvis den skattepligtiges rettigheder til forsikringen er overgået til den skattepligtige som følge af den tidliger ejers død efter denne dato.

(…)"

Praksis

Ligningsrådets kendelse af 1. juni 1993:

"Ligningsrådet udtalte i en bindende forhåndsbesked, at overgang fra en type livsforsikring med opsparing oprettet inden den 18/2 1992 i et udenlandsk forsikringsselskab til en anden type livsforsikring med opsparing i samme forsikringsselskab ville bevirke, at den fortsatte ordning var omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Derimod kunne der i en ordning oprettet inden den 18/2 1992 ændres valuta eller investment manager, uden at den fortsatte ordning ville være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A."

Spørgsmål 2

Praksis

Uddrag af den juridiske vejlednings afsnit C.A.10.4.2.3.6 "Overgangsregler":

"Ejerskifte

Hvis en forsikring skifter ejer, betragtes det som en nytegning, medmindre ejerskiftet følger direkte af forsikringsaftalen eller af lovgivningen. Som eksempel på ejerskifte, der følger af aftalen, kan nævnes den situation, hvor forsikringstageren og den forsikrede (den, på hvis liv forsikringen er tegnet) ikke er én og samme person, og hvor det i policen er anført, at forsikringstagerens rettigheder ved dennes død overgår til den forsikrede.

Som eksempel på ejerskifte, der følger af lovgivningen, kan nævnes den situation, hvor en begunstiget ved forsikringstagerens død indtræder i dennes ret efter aftalen i kraft af reglerne i forsikringsaftaleloven (FAL) § 110.

Ved separation og skilsmisse, hvor en forsikring deles mellem de to ægtefæller, bliver forsikringstagerens del ikke omfattet af PBL § 53 A. Derimod bliver ægtefællens del omfattet, fordi ægtefællen indtræder som ejer af den del af forsikringen, der overdrages vedkommende med sædvanlige ejerbeføjelser."

Skatterådets afgørelse af 17. december 2013 (SKM2014.127.SR ):

"Skatterådet fandt, at nogle udenlandske livsforsikringer, der var tegnet inden d. 18. februar 1992, fortsat var omfattet af den dagældende PBL § 50, hvis ejeren foretog en ændring af forsikringerne, der alene gik ud på at indsætte en anden person, end den person, der oprindeligt var indsat i forsikringsaftalen, og som forsikringen skulle tilfalde ved den længstlevende af ejeren eller dennes ægtefælles død. Ændringen blev anset for at være af testamentarisk karakter, da den alene angik, hvem der skulle arve forsikringerne, og ejerskiftet var en følge af den tidligere ejers død. Skatterådet fandt desuden, at forsikringerne fortsat var omfattet af dagældende PBL § 50, hvis ejeren indsatte eller tilbagekaldte begunstigede i forsikringernes løbetid."

Spørgsmål 3 og 4

Se spørgsmål 1 og 2.

Spørgsmål 5

Lovgrundlag

Pensionsbeskatningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 586 af 24. maj 2013 med de ændringer, der følger af § 6 i lov nr. 513 af 7. juni 2006, § 5 i lov nr. 1460 af 17. december 2013, § 2 i lov nr. 1500 af 18. december 2013, § 1 i lov nr. 1531 af 27. december 2014, § 4 i lov nr. 1883 af 29. december 2015, § 5 i lov nr. 1884 af 29. december 2015, § 9 i lov nr. 1888 af 29. december 2015 og § 6 i lov nr. 1554 af 13. december 2016.

Pensionsbeskatningslovens § 56:

"§ 56. Beløb, der ydes ved, at forsikringspræmier m.v. betales af en anden end ejeren af forsikringen m.v., skal medregnes ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst. Dette gælder dog ikke ydelser, der er omfattet af lov om afgift af dødsboer og gaver, de indbetalinger fra en arbejdsgiver m.v., der er nævnt i § 19, de indbetalinger en fraskilt eller frasepareret ægtefælle foretager efter § 30, stk. 3, nr. 2, eller indbetalinger fra fonde som nævnt i § 52 eller i lov om beskatningen af renteforsikringer m.v. § 21, til en pensionsordning med løbende udbetalinger.

Stk. 2. Reglerne i stk. 1 omfatter også ydelser i form af overdragelse af ejendomsretten til livsforsikring m.v. samt udbetaling af forsikringssum m.v. til en anden end ejeren eller den, der efter ejerens død i henhold til bestemmelserne i policen m.v. er berettiget til de pågældende udbetalinger.

Stk. 3. (…).

Stk. 4. (…).

Stk. 5. (…).

Stk. 6. (…)."

Boafgiftsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 47 af 12. januar 2015 med de ændringer, der følger af § 2 i lov nr. 540 af 29. april 2015, § 6 i lov nr. 1888 af 29. december 2015, § 14 i lov nr. 550 af 30. maj 2017, § 1 i lov nr. 683 af 8. juni 2017 og § 7 i lov nr. 688 af 8. juni 2017.

Boafgiftslovens § 1:

"§ 1. Efter bestemmelserne i denne lov skal der betales en boafgift på 15 pct. til staten af de værdier, som en afdød person efterlader sig.

Stk. 2. Der skal betales en tillægsboafgift på 25 pct. af den del af værdierne, som tilfalder andre end

a) afdødes afkom, stedbørn og disses afkom,

b) afdødes forældre,

c) afdødes barns eller stedbarns ikke fraseparerede ægtefælle, uanset om barnet eller stedbarnet lever eller er afgået ved døden,

d) personer, der har haft fælles bopæl med afdøde i de sidste 2 år før dødsfaldet, og personer, der tidligere har haft fælles bopæl med afdøde i en sammenhængende periode på mindst 2 år, når den fælles bopæl er ophørt alene på grund af institutionsanbringelse, herunder i en ældrebolig, eller en person, der på tidspunktet for dødsfaldet levede sammen på fælles bopæl med afdøde og venter, har eller har haft et barn sammen med afdøde, herunder også når den fælles bopæl er ophørt på grund af institutionsanbringelse, herunder i en ældrebolig,

e) afdødes fraseparerede eller fraskilte ægtefælle,

f) plejebørn, der har haft bopæl hos afdøde i en sammenhængende periode på mindst 5 år, når opholdet er begyndt, inden plejebarnet fyldte 15 år, og højst en af plejebarnets forældre har haft bopæl hos afdøde sammen med plejebarnet.

Stk. 3. Der skal endvidere betales en tillægsboafgift på 25 pct. af den del af værdierne, hvortil der er knyttet betingelser, som bevirker, at det ikke inden afgiftens betaling vides, om værdierne kan blive omfattet af tillægsboafgifte