Dokumentets metadata

Ekstraordinær genoptagelse - udenlandske skattepligt - særlige omstændigheder

SKAT havde foretaget en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og beskattet appellanten af overførsler fra et selskab, hvori hun ejede 50 % af selskabskapitalen.Appellanten nedlagde principal påstand om, at SKATs ekstraordinære ansættelser var ugyldige og subsidiær påstand om, at hun havde krav på ekstraordinær genoptagelse. Til støtte for sine påstande gjorde appellanten særligt gældende, at SKAT ikke har været berettiget til at foretage den ekstraordinære ansættelse, fordi betingelserne nævnt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og § 27, stk. 2, ikke var opfyldt, henholdsvis at der forelå særlige omstændigheder, som gav appellanten ret til genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Det var i den forbindelse omtvistet, om appellanten var fuldt skattepligtig til Danmark.Landsretten anførte, at sagen i første række drejede sig om, hvorvidt SKAT havde haft hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, til ekstraordinært at genoptage appellantens skatteansættelser. På baggrund af erklæringer fra de amerikanske skattemyndigheder og appellantens besiddelse af et "Green card" sammenholdt med oplysninger på de amerikanske skattemyndigheders hjemmeside og appellantens amerikanske revisors vidneforklaring, fandt Landsretten det bevist, at appellanten i de pågældende indkomstår var fuldt skattepligtig til USA.Landsretten anførte videre, at SKAT i sin vurdering af, om der foreligger et forsætligt eller groft uagtsomt forhold, har pligt til at påse, om der foreligger et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag for den hidtidige skatteansættelse, hvilket - foruden stillingtagen til den materielle skatteret - indebar, at appellanten havde haft pligt til i Danmark at selvangive en indtægt fra det selskab, hvorfra de omtvistede overførsler stammede.Endelig anførte landsretten, at SKAT i sin afgørelse om ekstraordinær ansættelse af appellantens indkomst havde lagt til grund, at hun var fuldt skattepligtig til Danmark, mens hendes amerikanske skatteforhold ikke indgik i afgørelsen. Med henvisning til, at appellanten var fuldt skattepligtig til USA, fandt landsretten allerede af denne grund, at SKAT med dette faktum skulle genoptage hendes skatteansættelser og gav derfor appellanten medhold i den subsidiære påstand.

Parter

A

(v/Adv. Kristine Wagner, prøve)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/adv. Mikkel Isager-Sally)

Afsagt af Landsretsdommerne

Henrik Bitsch, John Mosegaard og Lisbeth Walthersdorf Katafai (kst.)

Sagens oplysninger

Byrettens dom af 13. november 2015 (BS 37A-1082/2013 og 37A-4325/2014) (SKM2015.802.BR ) er anket af A med principal påstand om, at SKAT tilpligtes at anerkende, at de skatteansættelser for indkomstårene 2002, 2003, 2004 og 2005, som SKAT har foretaget den 1. marts 2012, er ugyldige og at skatteansættelserne for indkomstårene 2002, 2003, 2004 og 2005 nedsættes til de selvangivne beløb, og subsidiær påstand om, at SKAT tilpligtes at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2002, 2003, 2004 og 2005.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.

Supplerende sagsfremstilling

Vedrørende skattesagens forløb

Skattesagen startede på grundlag af oplysninger om bankoverførsler fra England til to konti i F1-bank. Efter en oversigt fra SPEC Money Transfer, udskrevet 22. marts 2011, var der således i perioden 2004 til 2006 til en konto, der var angivet med et ikke validt cpr. nr. men med BAs fødselsdato, og H2 som kundenavn, overført i alt 775.758,53 GBP, heraf den 22. december 2005 et beløb på 744.912,52 GBP.

Efter et skatteydernotat af 2. september 2010 oplyste A i en telefonsamtale samme dag, at hun har boet i lejligheden i London dengang hendes søn gik i skole derovre og mener, at det var 1989 - 2001. Lejligheden var lejet ud i den periode, de ikke har boet der. Både lejligheden i London og kontiene i F1-bank tilhørte hendes ægtefælle, BA, men at hun nok havde fuldmagt. Efter notatet havde SKAT modtaget dokumentation for, at lejligheden i London ejedes af BA, at den var solgt i 2005 og at "en stor del af oplysningerne fra banken og overførsel af penge til Danmark stammer herfra og kan afstemmes med oplysninger fra nettet om salgsprisen på ejendommen. "Der manglede blandt andet dokumentation for, hvem der ejede H2". BA skrev den 19. januar 2011 til SKAT blandt andet, at H1. er et af ham fuldt ejet selskab.

A danske revisor, statsaut. revisor PH, skrev den 24. februar 2011 til SKAT blandt andet, at de beløb, der er indsat på H2 konti i F1-bank ikke er selskabets indkomst, men overførsler fra BA, som er eneejer af H2. Det oplystes, at der for perioden 2000 - 2010 ikke var regnskaber for H2 eller en mellemregningskonto med BA. Der vedlagdes brev af 17. februar 2011 fra BA om hans eneejerforhold til af H2. BA oplyste, at han ved åbning af konti i F1-bank ved en fejl havde tilføjet H2 til sin adresse i USA med henblik på muligt køb af lejlighed i ...5.

Ved SKATs første agterskrivelse af 15. juni 2011 varsledes en skatteforhøjelse for årene 2001 til 2009 på i alt ca. 15,5 mio. kr. Agterskrivelsen indeholdt blandt andet oplysninger om, at indbetalinger på kontiene i F1-bank vedrørte indbetalinger fra H2 og ejendommen i London. Under personlige oplysninger/indkomstforhold oplyses det, at A er bosiddende i Danmark og er fuldt skattepligtig til Danmark siden 16. marts 1998. Hun har før da og siden 1989 boet i lejligheden i London. Hendes ægtefælle, BA er amerikansk statsborger og er skattepligtig til USA. Han bor i ...3.

Der refereres til, at A i telefonsamtalen den 2. september 2010 havde oplyst, at hun har boet i lejligheden i London, der ejes af BA, og den har været lejet ud efter at A er flyttet retur til Danmark. Lejligheden blev solgt i 2005. A sendte den 7. september 2010 dokumentation til SKAT for, at lejligheden var ejet af BA i form af et dokument fra The City of Westminster om "Council Tax for your property 2005 to 2006." A sendte endvidere med dette brev dokumentation for, at der i 1982 på Isle of Man var indregistreret et selskab ved navn H1. SKAT skrev i agterskrivelsen, at der ikke var modtaget dokumentation for ejerforholdet. SKAT havde modtaget dokumentation for fuldmagt til A til konto i F1-bank, der tilhører H1. SKAT lagde til grund, at H1 ejede lejligheden i London, og at A var aktionær i selskabet. Det hedder som begrundelse for forslag til ændring af skatteansættelsen:

"...

På baggrund af de modtagne oplysninger fra Isle of Mans' selskabsregister kan det konstateres, at A er aktionær i selskabet H1. Selskabet blev stiftet den 14/1 1982 og selskabet opløses den 27. juli 2006. A har ifølge den modtagne dokumentation fra selskabsregistret på Isle of Man været aktionær i hele selskabets levetid. As ægtefælle BA er først aktionær i selskabet fra 23. marts 2001.

Selskabet H1 anses for ejer af de to konti i F1-bank med konto konto-2 og konto-1. Dette begrundes med, at selskabets navn fremgår af alle kontoudtogene samt af begge fuldmagter til kontiene. Det er i brev fra BA, bilagt brev af 25. februar 2011 fra As revisor, statsautoriseret revisor PH, oplyst at ejendommen ...1 er ejet af H1. Lejeindtægter og salgssummen for denne ejendom er indgået på denne konto. Kontoen har således også været anvendt af selskabet.

Det er overfor SKAT oplyst, at Selskabet H1 er ejer af ejendommen ...1, London. Denne oplysning lægges til grund.

SKAT har ikke tillagt forklaring fra BA om, at det er en fejl at H1. er blevet tilknyttet kontoen nogen vægt, idet det må formodes, at såfremt der var tale om en "fejl" ville man have korrigeret dette dengang kontoen blev oprettet. Det kan endvidere konstateres, at kontoen reelt også har været brugt af selskabet H1.

Det er endvidere forklaret, at de indtægter der indgår på H1s konti i F1-bank ikke er indtægter som vedrører selskabet. SKAT anser disse indbetalinger på selskabets konti for tilskud til selskabet. SKAT har ikke taget stilling til den skattemæssige behandling af disse tilskud til selskabet H1, idet H1 ikke er skattepligtig til Danmark. Selskabet er hjemmehørende på Isle of Man.

A er fuld skattepligtig til Danmark jf. Kildeskattelovens § 1. Danmark beskatter efter globalindkomstprincippet. Hjelmen hertil fremgår af statsskattelovens § 4. Dette medfører, at alle indtægter beskattes i Danmark hvad enten de hidrører her fra landet eller fra udlandet.

Ifølge de modtagne kontoudtog er der løbende hævet på begge konti. Da A er aktionær i selskabet og har fuldmagt til kontoen anses hun for at have hævet beløbene. Hævninger anses for udbytte som er skattepligtig ifølge ligningslovens § 16 A.

Udbyttet er opgjort som de samlede hævninger på de to konti frem til at selskabet H1 - Opløses se bilag 1-9.

Selskabet H1 er opløst den 27. juli 2006, men begge konti i F1-bank eksisterer fortsat.

Kontoen anses derfor som overdraget til den personligt drevne amerikanske virksomhed H2, som også ejes af A og BA. De hævninger der er på kontoen efter den 27. juli anses for overskud af egen virksomhed og er anset for skattepligtig jf. statsskattelovens § 4 a.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. [5] kan en ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtig eller efter told og skatte forvaltnings bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

A anses for med forsæt eller ved grov uagtsomhed at have bevirket at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, idet A har undladt at selvangive, at hun siden 1982 har ejet aktier i et selskab på Isle of Man og at A løbende har hævet på selskabets konto. At A har undladt at oplyse at hun har været medejer af en personlig ejet virksomhed i USA siden 2000. Det er undladt at oplyse, at A har hævet penge i virksomheden til eget underhold.

A eller nogen på hendes vegne anses for at have afgivet urigtige oplysninger med hensyn til ejerforholdet vedrørende selskabet på Isle of Man samt vedrørende ejerforholdet for ejendommen i England i forbindelse med svar på forspørgelse fra SKAT.

A oplyser i telefonsamtale den 2/9 2010, at lejligheden i London tilhører hendes ægtefælle BA.

BA oplyser i brev modtaget den 25. januar 2011, at "H1 is at private nontrading company doing Part-time consultant work during my retirement years for hotel and tourism industry. Since it is wholly owned by me, there are no shares."

As revisor oplyser i brev af 24. februar 2011 er det at "... min klients mand, som er ene ejer af H2" og As ægtefælle BA oplyser endvidere i brev modtaget samme dato, at selskabet H1 er købt, da BA da han ønskede at købe en ejendom i London.

Ifølge Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan en ekstraordinær ansættelse efter Skatteforvaltningslovens § 27, skt. 1, kun foretages hvis den varsles at told og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter at told og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold som begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Forslag til ansættelserne ligger indenfor fristen i skattekontrollovens § 27, stk. 2, idet SKAT i perioden august 2010 - 19. maj har fået kundskab i form af nye oplysninger som har betydning for at SKAT har kunnet foretage en konkret vurdering af forholdene, hvorfor fristen til at fremsendelse af forslag er den 19. november 2011.

..."

Efter SKATs sagsnotat af 17. juni 2011 meddelte As revisor, at han ikke magtede at videreføre opgaven, og at der ville blive antaget anden revisor. Sagsbehandleren, TM, meddelte frist til den 8. juli 2011 og oplyste om fristen på 3 måneder til at træffe afgørelse efter at agterskrivelsen er sendt ud. Fristen kunne kun fraviges efter aftale. Herefter indtrådte MA fra firmaet R1, Skatte- og Momsrådgivning som ny rådgiver for A. Efter e-mail af 7. juli 2011 aftaltes forlænget frist for A til at gøre indsigelse til 1. august 2011 og med forventet afgørelse fra SKAT senest 1. november 2011. TM havde forinden i en e-mail til MA beklaget "den lidt bøvlede procedure omkring henstand, men det skyldes som sagt at jeg anvender reglen i skatteforvaltningslovens § 27."

R1 gjorde herefter ved brev af 30. juli 2011 indsigelse mod SKATS første agterskrivelse af 15. juni 2011. Det anførtes blandt andet og med nærmere argumentation, at de to konti i F1-bank tilhørte BA personligt, ikke H1, og at beløbene i ingen af årene vedrørte overskud af egen virksomhed for A. Kontine tilhørte BA og hans amerikanske enkeltmandsvirksomhed H2. Det hedder om lejligheden i London og maskeret udbytte:

"...

Vi kan dokumentere, at lejligheden er solgt for £ 744.750,09, jf. bilag 8. Hvis beløbet omregnes med den vekselkurs SKAT har brugt for 2005 (1090,02) svarer dette til 8.117.924 kr. Beløbet er gået direkte ind på pundkontoen (der - ligesom den anden konto - nødvendigvis udelukkende må være hans, fordi en valutaudlænding og en valutaindlænding ikke må oprettes på samme konto. Dette skyldes, at der skal indberettes forskelligt på valuta ud- og indlændinge, jf. bilag 5, side 2, bankens udtalelse).

Min klient kunne have solgt sin del af lejligheden skattefrit, hvis den var blevet solgt ved en direkte salg i 2002, jf. at hun har boet i lejligheden. Skatteforvaltningslovens § 27, skt. 1, nr. 5, kan derfor ikke anvendes på indkomståret 2002.

Det synes endvidere ikke rimeligt, at min klient beskattes i 2005 af avancen, men nu som maskeret udbytte, idet hun kunne have solgt den skattefrit ved et direkte salg i 2005, når den eneste årsag til, at den var blevet overdraget til H1 var, at hendes mand var nødt til at bringe den i kreditor ly for sagsanlæg mod hans enkeltmandsvirksomhed, H2 i USA. Hertil kommer, at pengene aldrig gik ind i H1 selskabet, men direkte ind på hendes mands pundkonto, jf. bilag 8 a, jf. bilag 4 a.

Den amerikanske revisor har i den forbindelse oplyst, at når der er foretaget et indskud af lejligheden mod aktier i H1 beskattes min klients ægtefælle efter amerikanske regler af en gevinst på aktierne, når selskabet sælges eller likvideres. Der opgøres med andre ord en gevinst på ejendommen (salgssum - anskaffelsessum + omkostninger afholdt på lejligheden), og beløbet beskattes som gevinst på aktier; altså aktieindkomst.

Min klients revisor har videre oplyst, at han skulle have det meste af aktiegevinsten, idet det var ham, der havde midlerne, da lejligheden blev købt. Min klient fik derfor kun 700.000 kr. Dette fremgår af bilag D til hans amerikanske selvangivelse for 2005.

Min klients mand er altså blevet beskattet af det meste af afståelsessummen, og det er kun de 700.000 kr., som er min klients andel af gevinsten, som ikke er blevet beskattet i Amerika, da Amerika anser hende for at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Det er derfor min opfattelse, at når overdragelsen til H1. på ingen måde har været skattedrevet, bør min klient max. beskattes af de 700.000 kr.

..."

Ved en efterangivelse blev BA i USA beskattet af det fulde beløb, dvs. inkl. et beløb på de nævnte ca. 700.000 d.kr.

Der blev den 26. september 2011 afholdt møde i SKAT med rådgivere fra R1. Efter mødereferatet afholdtes mødet på SKATs initiativ, idet der var kommet nye oplysninger i sagen. Det anføres, at BA indtræder som aktionær i 2001 (i H1) og indskyder ejendommen (i London) i selskabet uden at modtage aktier eller uden at aktiekapitalen forhøjes. Betydningen heraf og af kontoforhold på Isle of Man drøftedes efter dansk, amerikansk og engelsk ret med et selskab hjemmehørende på Isle of Man. SKAT afsluttede mødet med at gøre opmærksom på, at der nu var nye oplysninger, og disse skulle tages med ved en ny og samlet vurdering af sagen.

Ved SKATs anden agterskrivelse af 26. januar 2012 varsledes en skatteforhøjelse for årene 2002 til 2005 på i alt ca. 4.538.641 kr. Det hedder indledningsvis blandt andet:

"...

Denne agterskrivelse erstatter tidligere agterskrivelse af 16. juni 2011, idet der efterfølgende er fremkommet nye oplysninger i sagen dels i forbindelse med revisors indsigelse af 30/7-2011, samt dels ved møde afholdt den 26. september 2011 samt efterfølgende indsendt materiale.

..."

Det hedder som begrundelse for forslag til ændring af skatteansættelsen:

"...

5. Begrundelse for forslag til ændring

5.1 Indkomster fra selskabet H1.

På baggrund af de modtagne oplysninger fra Isle of Mans selskabsregister kan det konstateres, at A er aktionær i selskabet H1. Selskabet blev stiftet den 14/1 1982 og selskabet opløses den 27. juli 2006. A har ifølge den modtagne dokumentation fra selskabsregistret på Isle of Man været aktionær i hele selskabets levetid. As ægtefælle BA er aktionær i selskabet fra 23. marts 2001. A ejer 50% af aktierne i selskabet.

Det for overfor SKAT oplyst, at Selskabet H1. er ejer af ejendommen ...1, London. Denne oplysning lægges til grund.

De to konti i F1-bank er oplyst ejet af BA personligt. Denne oplysning lægges til grund.

A har fuldmagt til begge konti i F1-bank.

A er fuld skattepligtig til Danmark, jf. Kildeskattelovens § 1. Danmark beskatter efter globalindkomstprincippet. Hjelmen hertil fremgår af statsskattelovens § 4. Dette medfører, at alle indtægter beskattes i Danmark hvad enten de hidrører her fra landet eller fra udlandet.

Ifølge de modtagne kontoudtog fra F1-bank er selskabets lejeindtægter samt salgssummen for selskabets ejendom ...1, London, indsat på BAs private konto. Der er således sket en overførsel af selskabets midler til aktionærernes private økonomi.

Disse beløb er derfor anset for hævet i selskabet H1.

Da A ejer 50 % af aktierne i H1. er hævningerne i selskabet anset for skattepligtigt udbytte jf. ligningslovens § 16 A samt statsskattelovens § 4 litra e. A er anset for skattepligtig af 50 % af de hævede beløb.

Hævet udbytte fra selskabet H1. er opgjort ud fra indsætningerne på konto konto-1 ifølge det modtagne kontoudtog.

Det er af selskabets revisor oplyst, at huslejen for ...1s er indsat på BAs private konto og det kan ud fra de oplysninger som er modtaget fra F1-bank konstateres, at indsætningerne vedrører husleje for ...1.

Husleje for selskabets ejendom ...1 anses som selskabets indkomst. Da beløbet er indsat på aktionærernes private konti anses beløbene som udbytte fra selskabet. Beløb som anses for at vedrører husleje og dermed hævet udbytte for 2002, 2003, 2004 og 2005 er opgjort i bilag 1-4. Det bemærkes, at kontoen er opgjort i Britiske Pund (GBP). Omregning til Dkr. er sket med nationalbankens gennemsnitskurs for årene 2002-2005.

For 2002 udgør udbytte indsat på BAs konto 14.615 GBP

For 2003 udgør udbytte indsat på BAs konto 25.771 GBP

For 2004 udgør udbytte indsat på BAs konto 27.651 GBP

For 2005 udgør udbytte indsat på BAs konto 22.501 GBP

Ejendommen ...1 ejes af selskabet H1. Ejendommen er solgt i 2005 og avancen herved anses for selskabets indkomst. Hele ejendommens salgssum er indsat på den private konto konto-1. Salgssummen for ejendommen ...1 anses for hævet udbytte fra selskabet H1. Udbytte er skattepligtig jf. ligningslovens § 16 A samt statsskatteloven § 4 litra e. A er anset for skattepligtig af 50 % af de hævede beløb, idet hun ejer 50 % af aktierne i selskabet. Salgssummen for ejendommen og dermed hævet udbytte fremgår af bilag 4.

...

5.3 Fristen for ændring af skatteansættelsen

For indkomståret 2002 til 2005 foretages ansættelserne efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvorefter en ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter skatteforvaltningslovens bestemmelser, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Ifølge Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan en ekstraordinær ansættelse efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, kun foretages hvis den varsles af told og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter at told og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold som begrunder fravigelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Forslag til ansættelserne ligger indenfor fristen i [skatteforvaltningslovens] § 27, stk. 2, i det SKAT i perioden august 2010 - 26. september 2011 har fået kundskab i form af nye oplysninger som har betydning for at SKAT har kunnet foretage en konkret vurdering af forholdende, hvorfor fristen til at fremsendelse af forslag er den 26. marts 2012.

A anses for med fortsæt eller ved grov uagtsomhed at have bevirket at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, idet A har undladt at selvangive, at hun siden 1982 har ejet aktier i et selskab på Isle of Man og at A løbende har modtaget udbytte fra selskabet.

A eller nogen på hendes vegne anses for at have afgivet urigtige oplysninger med hensyn til ejerforholdet vedrørende selskabet på Isle of Man samt vedrørende ejerforholdet for ejendommen i England i forbindelse med svar på forespørgelse fra SKAT.

A oplyser i telefonsamtale den 2/9 2010, at ejendommen i London tilhører hendes ægtefælle BA.

BA oplyser i brev modtaget den 25. januar 2011, at "H1 is at private nontrading company doing Part-time consultant work during my retirement years for hotel and tourism industry. Since it is wholly owned by me, there are no shares".

As revisor oplyser I brev af 24. februar 2011 er det at "... min klients mand, som er ene ejer af H2" og As ægtefælle BA oplyser endvidere i brev modtaget samme dato, at selskabet H1 er købt, da BA da han ønskede at købe en ejendom i London.

..."

Ved brev af 1. marts 2012 traf SKAT afgørelse om at ændre As skat for 2001 - 2009 som angivet i agterskrivelse af 26. januar 2012 for årene 2002 til 2005.

SKAT havde forinden modtog indsigelse ved brev af 16. februar 2012 fra R1, der i afgørelsen er refereret således:

"...

"Vi har følgende bemærkninger til Deres forslag til at ændre vores klients indkomstansættelse for indkomstårene 2002 til og med 2005 for så vidt angår udbytte fra H1 på Isle of Man.

Forældelse

Betingelsen for at SKAT kan foretage en ekstraordinær genoptagelse efter denne bestemmelse er, at vores klient med forsæt eller ved grov uagtsomhed har bevirket, at SKAT har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det er vores opfattelse, at vores klient ikke har haft fortsæt eller har udvist grov uagtsomhed.

Klienten er en ældre dame, der ikke har forstået samspillet mellem amerikanske og danske skatteregler. Hun har været i en vildfarelse om hvordan beskatningen skulle være sket. Hun har ikke haft et ønske om at snyde Danmark i skat, men har ikke forstået situationen, herunder at hun via H1 selskabet skulle beskattes af udbytte (maskeret udbytte), selv om hun ikke har fået overført penge til sin egen konto. Hun har fejlagtigt troet, at i hendes situation skulle hun kun selvangive sine indtægter fra Danmark, hvilket er sket.

Det er i den forbindelse vores opfattelse, at navneligheden mellem den amerikanske enhed og H1 selskabet har bevirket misforståelser på begge sider undervejs i sagsforløbet, hvilket kan have bevirket utilsigtede forkerte svar/opfattelse af svar. Ligeledes kan tidshorisonten og min klients hukommelse/manglende forståelse af samspillet mellem de amerikanske og danske regler om overdragelsen af lejligheden have haft betydning for svarene vedrørende ejerforholdet til lejligheden i London.

Fristoverskridelse

Det er i øvrigt vores opfattelse, at fristen for at fremsende en endelig kendelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, senest udløb 3 måneder efter den fristforlængelse, som vi fik til 1. august 2011 jf. bilag 1. Som det fremgår af bilag 1 blev det aftalt med SKAT, at den endelige ansættelse skulle ligge senest 1. november 2011.

Da der ikke er kommet en endelig kendelse fra SKAT senest 1. november 2011, er alle forhøjelser i agter skrivelsen af 15. juni 2011 ugyldige jf. at SKAT har haft alle oplysninger til at kunne træffe en endelig ansættelse den 1. november 2011."

..."

SKAT gentog i det væsentlige sine synspunkter fra anden agterskrivelse af 26. januar 2012 om fristen for ændring af skatteansættelsen og skrev herefter om, hvorfor man anså fristerne i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2 for overholdt:

"...

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 kan en ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 hvis den varsles af SKAT senest 6 måneder efter at SKAT er kommet til kundskab om det forhold der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse der er varslet af SKAT skal foretages senest 3 måneder efter den dag hvor varslet er afsendt (Denne frist kan forlænges efter aftale).

SKAT har den 15. juni 2011 fremsendt forslag til ændring af skatteansættelsen for A. Ifølge aftale med R1 v/MA er fristen til at foretage en endelig ansættelse udsat til 1. november 2011.

Der er den 30/7-2011 modtaget en indsigelse fra As revisor R1 v/MA mod agterskrivelse af 15. juni 2011.

Den indsigelse indeholdte nye oplysninger i form af:

• • Dokumentation fra banken om at de i sagen omtalte bankkonti ikke ejes af H1. men af BA personligt.
  • Oplysning om at lejligheden blev overdraget til selskabet H1 i 2002 mod at der modtages aktier i selskabet.
  • Oplysninger om at virksomheden H2 alene er ejet af BA og ikke som det fremgår af Dun and Bradstreet register i sameje mellem BA og A.
  • Kopi af selvangivelser for BA. På dennes selvangivelse for 2005 er der selvangivet en avance ved salg af aktier i selskabet. Salgsprisen udgør 1.195.847 USD. Der er medregnet en Avance på 419.412 USD. Der er ikke yderligere specifikation af opgørelsen.

Der er på SKATs foranledning efterfølgende afholdt møde i sagen den 26/9- 2011, hvor som følge af de nye oplysninger er bedt om dokumentation for en lang række nye påstande. På mødet er der modtaget følgende nye oplysninger:

• • Ejendommen er indskudt i selskabet ved at anvende de et regelsæt som de amerikanske "additional paid capital". På det tidspunkt ejendommen indskydes i selskabet, som bliver oplyst til 2002, ejer BA og A hver 50 % af selskabets kapital. Indskuddet af ejendommen bevirker ingen ændring af ejerforholdet. Indskuddet behandles regnskabsmæssigt som en overkurs.
  • Det er oplyst, at BA køber 50% af aktierne i selskabet H1. af EA for 1 £ i 2001. Der er modtaget en bekræftelse fra EA herpå.
  • Det er oplyst, at man efter amerikansk lov skal selvangive avance ved salg af en ejendom når ejendommen sælges uanset at ejendommen er ejet gennem et selskab (selskabet betragtes som transparent). BA har derfor medregnet avance ved salg af ejendommen på sin selvangivelser i USA i 2005 hvor ejendommen oplyses solgt.
  • På mødet er der afleveret en opgørelse over avance ved salg af ejendommen. Denne opgørelse specificere det af BA selvangivne beløb på selvangivelsen for 2005. Denne opgørelser er anvendt som grundlag for den talmæssige opgørelse ved agterskrivelse af 26. januar 2012.
  • Der er endvidere modtaget supplerende oplysninger vedrørende ejerforholdet af virksomheden drevet i USA.

Der er efter mødet modtaget følgende oplysninger:

Regnskab med specifikationer vedrørende virksomheden i USA. Her fremgår at der er tale om guidevirksomhed.

Disse nye oplysninger betyder, at begrundelsen og den talmæssige opgørelse i SKATs oprindelige agterskrivelse af 15/6-2011 er ændret så væsentligt, at SKAT har vurderet, at der på baggrund af de nye oplysninger skal fremsendes en ny agterskrivelse med ny begrundelse.

Da der således er modtaget nye oplysninger i forbindelse med indsigelse af 15/7-2011, ved møde afholdt den 26/9-2011, som har betydning for at SKAT har kunnet foretage en konkret vurdering af forholdende, løber der således en ny 6 måneders frist til at lave et forslag til ændring af den skattepligtige indkomst. Fristen for at fremsende agterskrivelse efter skattekontrollovens § 27, stk. 2, er derfor 26. marts 2012. Agterskrivelsen er fremsendt 26. januar 2012 og derfor inden for 6 måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Ifølge skattekontrolloven § 27, stk. 2, skal der fremsendes kendelse senest 3 måneder efter at SKAT har fremsendt agterskrivelse. Det betyder, at den endelige skatteansættelse skal foretages senest den 26. april 2012.

SKAT har ved fornyet agterskrivelse af 26. januar 2012 lagt alle de nye oplysninger til grund for ændringen af den skattepligtige indkomst og den talmæssige regulering.

Det bemærkes, at fristen for at fremsende kendelse den 11. november 2011 ikke længere er gældende, da der er fremsendt en ny agterskrivelse den 26. januar 2012. Da SKAT har modtaget nye oplysninger i sagen som er væsentlige for at kunne foretage en konkret vurdering af forholdende har SKAT en ny 6 måneders frist til at fremsende agterskrivelse. Denne agterskrivelse er en høring af skatteyder og dennes repræsentant. Pligten til at foretage høring findes i skatteforvaltningslovens § 20 samt forvaltningslovens § 19.

..."

Herefter fulgte Landsskatterettens kendelse af 7. februar 2013, der er gengivet i byrettens dom.

A antog nu advokat UL som rådgiver. UL anmodede ved brev af 8. maj 2013 Landsskatteretten om at genoptage sagen i medfør af skatteforvaltningslovens § 46 med den begrundelse, at A ikke i de pågældende indkomstår 2002-2005 var fuldt skattepligtig i Danmark. Landsskatterettens afgørelse var derfor forkert og burde ændres, og det kunne mere hensigtsmæssigt ske under en genoptagelse for

Landsskatteretten end ved sagens indbringelse for domstolene. Det hedder i brevet i øvrigt blandt andet:

"...

Fejl og misforståelser i den hidtidige sagsgang:

Spørgsmålet om fuld eller begrænset skattepligt har ikke på noget tidspunkt været rejst hverken af Landsskatteretten eller af SKAT eller af A og hendes rådgivere.

A og hendes ægtefælle BA har været af den opfattelse, at statsborgerforholdet var afgørende for skattepligten. Det udleder jeg af brev fra BA, citeret i den første agterskrivelse af 15. juni 2011 (bilag 12) side 9, hvor BA skriver, at indkomst fra investeringer i Danmark selvangives til US, fordi han er amerikansk statsborger, ingen af dem har været opmærksomme på forskellen mellem fuld og begrænset skattepligt eller forstået betydningen af bopæl og fast bolig, og det samme gælder tilsyneladende for deres danske rådgivere.

Denne sag er startet op som et money transfer projekt og sagsbehandleren har gået ud fra som givet, at der forelå fuld skattepligt, jf. den første agterskrivelse af 15. juni 2011 side 6, midt.

Det er i sig selv temmelig mærkværdigt. På side 7, øverst i nævnte agterskrivelse oplyses, at A er gift med BA, der er amerikansk statsborger og skattepligtig til USA. Han bor i ...3 USA.

På side 6 i samme agterskrivelse henvises til www... hjemmeside, hvor der henvises til 2 telefonnumre. Det ene er As telefonnummer i sommerhuset ...6, og det andet er til ...3, det vil sige ægtefællernes fælles bopæl. Der er ikke angivet noget telefonnummer på nogen af de adresser, der er anført i Folkeregisteret som As adresse.

SKAT har ikke gjort sig nogen som helst overvejelser over As relation til disse adresser, herunder at de af hende ejede ejerlejligheder til stadighed af SKAT selv er registreret som permanent udlejede. Det er slet ikke spurgt ind til disse forhold fra SKATs side.

Da sagen i Landsskatteretten fra R1's side udelukkende blev ført med udgangspunkt i skatteforvaltningslovens regler, har Landsskatteretten ikke haft nogen anledning til at forfølge dette spørgsmål nærmere.

Jeg bemærker i den sammenhæng, at A nok har opfattet sig som skattepligtig til Danmark, men aldrig har opfattet sig som skattepligtig af eventuelle indtægter fra et selskab på Isle of Man eller andre udenlandske kilder. Det var hendes opfattelse, at selskabet og dets eneste aktiv, det vil sige lejligheden i London, tilhørte hendes mand, og at indtægterne herfra blev beskattet fuldt ud hos ham i USA. Hun var bekendt med, at skattemyndighederne i USA betragter selskabets indtægter som skattepligtige hos hovedaktionæren, det vil sige hendes mand. A har til stadighed loyalt oplyst alle indtægter fra Danmark i sin danske selvangivelse og er blevet beskattet heraf, men de nævnte udenlandske indtægter har hun ikke opfattet som sine og ej heller som skattepligtige til Danmark.

..."

Landsskatteretten afviste 4. juni 2013 anmodningen om genoptagelse. Spørgsmålet skulle behandles af SKAT som første instans. Afgørelsen er gengivet i byrettens dom.

Advokat UL anmodede herefter ved brev af 11. juni 2013 SKAT om at genoptage sagen i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Det hedder i brevet blandt andet:

"...

Fra notat om SKATs kontrolbeføjelser mv. i Project Money Transfer, punkt 1.1. citeres:

"SKL § 1 kan kun anvendes overfor skatteydere, som er skattepligtige til Danmark. Det vil sige, at hvis en person ikke anser sig for skattepligtig til Danmark, kan SKAT ikke anvende SKL § 1, med mindre SKAT har grundlag for at anse personen for skattepligtig til Danmark."

SKAT har altså pligt til af egen drift at undersøge skattepligtforholdene.

I agterskrivelsen af 15. juni 2011, side 11, antages det lakonisk, at "A er fuldt skattepligtig til Danmark", jf. kildeskattelovens § 1." Dette begrundes ikke, og spørgsmålet forfølges ikke nærmere af SKAT til trods for, at SKAT vidste, at A var amerikansk gift, og at ægtefællerne boede i USA. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA nævnes heller ikke. På basis af denne dobbeltbeskatningsoverenskomst er det oplagt, at A er fuldt skattepligtig til USA, hvor hun har fast bolig, og hvor centrum for hendes livsinteresser findes, og kun begrænset skattepligtig til Danmark, hvor hun ikke har fast bolig og ikke centrum for sine livsintereser. Her overfor er det uden betydning at A er tilmeldt det danske folkeregister på en adresse i Danmark, hvor hun ikke bor eller boede i 2002-2005.

A anså sig for skattepligtig til Danmark, og hun har i alle årene selvangivet i overensstemmelse hermed. Hun var ikke bekendt med sondringen imellem fuldt og begrænset skattepligtig. SKAT derimod, der er omfattet af en official maxime, bør forholde sig til afgrænsningen og det er min opfattelse, at SKAT ikke i den konkrete situation har opfyldt sine forpligtelser til at få sagen belyst.

..."

Advokat UL afgav yderligere indlæg ved brev af 16. september 2013.

Ved afgørelse af 22. oktober 2013 afviste SKAT at genoptage skatteansættelsen for indkomstårene 2002-2005.

Landsskatteretten stadfæstede den 13. august 2014 med dissens SKATs afgørelse. Det hedder under landsskatterettens afgørelse (begrundelse):

"...

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Tre retsmedlemmer, herunder formanden, finder, at klageren og klagerens repræsentant allerede tilbage den 16. juni 2011, jf. SKATs forslag til afgørelse, blev gjort opmærksom på, at klageren blev anset for fuldt skattepligtig i Danmark i indkomstårene 2002-2005. Det skal hertil bemærkes, at klagerens revisor i alle årene har selvangivet klagerens som fuldt skattepligtig i Danmark og at klageren i alle årene har været tilmeldt folkeregisteret.

På trods af, at det klart fremgår, at klageren anses for fuldt skattepligtig til Danmark reageres der ikke på disse oplysninger. Afgørelsen fra SKAT af 1. marts 2012 er således uændret vedrørende dette punkt. Ved klagebehandlingen i Landsskatteretten anfægtede repræsentanten ikke, at klageren ikke skulle have været fuldt skattepligtig til Danmark, selvom oplysningen også ved denne lejlighed fremgår af sagens oplysninger og lagt til grund ved sagens behandling. Det skal hertil bemærkes, at klagerens daværende repræsentant konkluderer overfor SKAT, at hun er skattemæssigt hjemmehørende til Danmark.

Det er først i maj måned 2013, at klageren overfor Landsskatteretten gør gældende, at klageren ikke anser sig for fuldt skattepligtig til Danmark og derfor ønsker genoptagelse af Landsskatterettens afgørelse af 7. februar 2013. Dette afviser Landsskatteretten med begrundelsen om, at spørgsmålet ikke var blevet påklaget eller i øvrigt efter de foreliggende omstændigheder havde været bestridt i forbindelse med SKATs afgørelse af 1. marts 2012.

Da klageren således under hele forløbet - både under sagsbehandlingen i SKAT og under sagsbehandlingen i Landsskatteretten - er blevet gjort opmærksom på skattepligtsforholdet, anser Landsskatteretten ikke, at der foreligger særlige omstændigheder, der berettiger til en genoptagelse af klagerens sag efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, anses ligeledes ikke for overholdt, idet klageren allerede den 15. juni 2011 blev gjort opmærksom på, at SKAT anså klageren for at have været fuldt skattepligtig til Danmark siden 1998.

For så vidt angår skatteforvaltningslovens § 35g anses bestemmelsen ikke at være anvendelig i nærværende sag, da der er tale om genoptagelse af SKATs afgørelse af 22. oktober 2013.

Under disse omstændigheder voterer disse retsmedlemmer for stadfæstelse af SKATs afgørelse.

Et retsmedlem finder det godtgjort, at SKAT har begået en grov sagsbehandlingsfejl ved, uanset officialmaksimen, ikke tilstrækkeligt at have efterprøvet spørgsmålet om klagerens skattepligt til Danmark som enten fuldt eller begrænset skattepligtig. Retsmedlemmet er enig med klageren i, at der efter det oplyste ikke er hjemmel til at beskatte klageren at hendes globale indkomst efter kildeskatteloven eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. SKATs bemærkninger i afgørelsen af 22. oktober 2013 med relation til spørgsmålet om bopæl og fuld skattepligt er behæftet med fejlagtige, ikke efterprøvede og irrelevante anbringender og medvirkende til, at skatteansættelsen hviler på et materielt forkert grundlag. Herved lider klageren et uforholdsmæssigt retstab og den danske stat en tilsvarende uberettiget vinding.

Genoptagelse er nødvendig for, at sagen kan få et materielt korrekt udfald. Betingelserne for genoptagelse er opfyldt, idet det lægges til grund, at det først i marts 2013 har stået klart for klageren, at der forelå en alvorlig myndighedsfejl som følge af den manglende efterprøvelse af skattepligtsspørgsmålet. Det kan ikke lægges klageren til last, at den nu tilvejebragte dokumentation om klagerens bopælsforhold og skattepligt ikke er indgået i sagen tidligere. Disse oplysninger kunne have ført til et væsentligt andet udfald af sagen. Retsmedlemmet voterer derfor for at give klageren medhold.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet og Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse.

..."

Særligt vedrørende H1.

The Treasury på Isle of Man besvarede den 29. marts 2011 en forespørgsel fra SKAT om selskabets forhold således, at AA (fra 1989 A) og EA i 1982 blev direktører i selskabet, og at EA udtrådte og BA indtrådte som direktør i 2001. Selskabet skiftede i 2001 navn fra H1 til H1. Selskabet blev opløst i 2005 med seneste regnskab pr. 30. juni 2005. Selskabet var ikke undergivet beskatning på Isle of Man. The Treasury på Isle of Man bekræftede i en e-mail af 18. maj 2011, at A fra selskabets begyndelse var aktionær, og at der pr. 30. juni 2005 alene var 2 aktionærer, nemlig A og BA. Ifølge artikel 34 i vedtægterne for H1 kan likvidator med hjemmel i en ekstraordinær beslutning truffet på en generalforsamling, helt eller delvist udlodde selskabets aktiver i andre værdier end kontanter til aktionærerne.

Særligt om As registrering af dansk adresse og faktisk ophold

Efter registerudskrift fra Folkeregistret var A registreret med adresse ...4b. i ...5 fra 11. juni 1979 til 22. december 1989 og herefter som udrejst til Storbritannien til 16. marts 1998. Hun var herefter registreret på adressen ...4c. i ...5 til 30. juli 1998. Fra dette tidspunkt og til 1. oktober 1998 var hun alene anført med "...5 Kommune 6". Her blev hun registreret på adressen ...9b i ...10 indtil 30. marts 2004. Fra dette tidspunkt og til 1. juni 2009 blev hun igen registreret på adressen ...4b. i ...5 og herefter ...4e til 25. juli 2011, hvor hun igen blev registreret på adressen ...4b. Hun har herefter ifølge SKATS brev af 19. oktober 2016 pr. 3. maj 2013 meldt flytning til ...3, USA og ifølge digital flytning (til postvæsnet) meddelt flytning til ...19, 2. Efter udskrift fra Krak i 2014 og 2015 kan A søges på adressen ...6, ...15 (sommerhus), og på hjemmesiderne w.-1-.com og w.-2-.com kan A søges som guide i ...5 (april-oktober). A har ud fra sin kalender i årene 2002 til 2005 opgjort sit ophold i Danmark til henholdsvis 135, 110, 94 (88+6) og 135 dage.

Særligt om lejligheder på adresserne ...4e og ...4b i ...5 og ...9a -...9c i ...10 og sommerhus, ...6, ...15

A har til brug for sagen udarbejdet oversigt over udlejning af lejlighederne vedlagt dokumentation i form af lejekontrakter, erklæringer fra tidligere lejere mv. og kommunale registreringer i Det Centrale Person register. Der er anvendt lejekontrakter tidsbegrænset op til 2 år. ...4b. har været udlejet møbleret. Sommerhuset, ...6, ...15 har ikke været udlejet. Det er ifølge BBR-Meddelelse opført i 1775 med om-/tilbygning i 2002. Det samlede boligareal er 133 m2. Der er 5 værelser og 3 toiletter/badeværelser. London0 kommune har bekræftet, at A aldrig har søgt om at måtte ændre sommerhusets status til helårsbeboelse. Der er på ejendommen tinglyst et dokument, der forbyder helårsbeboelse.

Særligt vedrørende As relationer til USA

Der er mellem parterne enighed om, at A har en helårsbolig til rådighed i en ejendom, der tilhører ægtefællen BA, på adressen ...19. A har "Permanent Resident Card" (Green card) udstedt i USA med angivelse af hendes status som "Resident Since" 19. februar 1988, samt "Driver License" udstedt i ...21 i 2004 og med angivelse af adressen ...19, USA. A har endvidere fremlagt "Permit to reenter the United States" udstedt den 17. juni 1980 og fødselscertifikat af 3. april 1986 for hendes og BAs søn og med angivelse af samme adresse. Hun har endvidere fremlagt materiale fra IRS's (det amerikanske skattevæsens) hjemmeside hvorefter "U.S. Resident Aliens" beskattes på samme måde som amerikanske statsborgere, hvilket betyder, at de i USA beskattes af deres globale indkomst, og at de skal selvangive som amerikanske statsborgere, herunder på formularen 1040.

A og BAs amerikanske revisor, JM skrev i en e-mail af 28. juli 2011til MA hos As daværende dansk rådgiver R1 blandt andet, at "A is considerd a Non-resident Alien. She has no income from U.S. sources. ... All income from H2 was reported by BA as a Sole Proprietor. A reported only income conducted by her in Denmark. " JM skrev den 25. marts 2013 til A blandt andet, at hun som "Resident Alien with domicile in the United States" var underlagt amerikansk beskatning af hendes globale indkomst. Revisoren skrev videre den 13. september 2013, at han i e-mailen af 28. juli 2011 ved en skrivefejl havde skrevet, at A var "Non-resident Alien for U.S. income tax purposes" og henviser til brevet af 25. marts 2013.

Der er fra IRS på formularen 6166 fremlagt enslydende erklæringer for årene 2002 til 2005 om, at A "to the best of our knowledge" er "a resident of the United States of America for purposes of U.S. taxation".

SKAT har i en agterskrivelse af 19. oktober 2016 vedrørende skatteåret 2013 foreslået at anse A for forsat fuld skattepligtig i Danmark, men skattemæssigt hjemmehørende i USA fra den 3. maj 2013. Det er under faktiske forhold anført blandt andet, at A den 3. maj 2013 har meldt flytning fra adressen ...4b, ...5 til ...3. Efter SKATs bemærkninger og begrundelse har SKAT modtaget dels kopi af stævning i nærværende sag for indkomstårene 2002 til 2005, dels "oversigt/redegørelse for anvendelsen af ...4b, ...5 vedlagt kopier af indgåede lejekontrakter eller anden dokumentation/sandsynliggørelse af de indgåede lejemål for perioden fra din og din families fraflytning til London i 1989 til 1. august 2014." Det hedder herefter blandt andet:

"...

At du ikke er fuld skattepligtig i Danmark i årene 1989 til 1998 og at du har opgivet din fast bolig i december 1989, som det i skattemæssig forstand forstås at opgive boligen, kan ikke udledes af det materiale, der er tilgængeligt.

...

Selvom der for tiden efter JCs fraflytning den 6. juni 1999 ikke er fuldkommen overensstemmelse mellem de lejemål og perioder, der fremgår af listen og folkeregistrets oplysninger over tilmeldte på adressen, er det SKATs opfattelse, at din lejlighed i ...4b, ...5 i langt overvejende grad har været udlejet også i perioderne 30. marts 2004 til 1. juni 2009 og 25. juli 2011 til 3. maj 2013, hvor du selv har stået tilmeldt på adressen. Samme forhold gør sig gældende for de perioder din søn DA har været tilmeldt frem til den 15. januar 2005. Der er lagt vægt på, at der for flere af de dokumenterede lejemål/tilmeldinger er tale om overlapning i registreringerne.

Det kan dog ikke med fuldstændig sikkerhed udelukkes, at du i kortere perioder, hvor lejligheden har været tom, selv har anvendt lejligheden herved også henset til at lejligheden udlejes møbleret.

Ingen af de efterfølgende lejemål, som de fremgår af den indsendte oversigt (bilag 13) opfylder betingelsen om udlejning af minimum 3 års uopsigelighed fra din side.

...

Ud fra ovennævnte er det efter SKATs opfattelse ikke dokumenteret/godtgjort, at du på noget tidspunkt siden din flytning til London den 22. december 1989 i skattemæssig forstand har opgivet din bopæl i Danmark. Det betyder, at du ved udrejsen den 22. december 1989 anses for fortsat at være fuldt skattepligtig i Danmark efter bestemmelserne i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Ved din framelding til USA den 3. maj 2013 er du som redegjort ovenfor fuldt skattepligtig til Danmark og da du ved salg eller udlejning af ...4b., ...5 opgiver din bopæl i skattemæssig forstand, anses du for at have bevaret den fulde skattepligt i Danmark ved udrejsen den 3. maj 2013.

Foruden at have bopæl i Danmark har du sammen [med] din ægtefælle fast bolig i ...21, USA.

Du har indsendt form 6166 fra IRS i USA som dokumentation for, at du anses for bosat og skattemæssigt hjemmehørende i USA i indkomståret 2013.

Form 6166 udstedes af de amerikanske skattemyndigheder efter borgerens indsendelse af form 8802. Er form 8802 korrekt udfyldt udstedes form 6166. Der er ikke tale om en efterprøvelse af de i form 8802 angivne oplysninger men sammenholdt med dine øvrige oplysninger om bopæl og skattepligt i USA for indkomståret 2013 lægges det til grund i denne sag, at du for indkomståret 2013 er fuldt skattepligtig i USA.

Når du er fuld skattepligtig i Danmark efter danske regler og fuld skattepligtig i USA efter amerikanske regler, har du dobbeltdomicil og det skal afgøres, hvor du har dit skattemæssige hjemsted.

Afgørelsen af, hvor dit skattemæssige hjemsted er, sker efter artikel 4 i den mellem Danmark og USA indgåede dobbeltbeskatningsaftale. Efter artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsaftalen mellem de to lande, er det bestemt, at hvor en fysisk person må anses for hjemmehørende i begge stater, bestemmes den pågældendes status således:

• • Har fast bolig til rådighed
  • Har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for livsinteresser)
  • Sædvanligvis opholder sig
  • Er statsborger

Der er tale om en prioriteret orden. De personlige interesser vægter ifølge praksis tungere i vurderingen af, hvor midtpunkt for livsinteresser er.

Du skal altså anses for hjemmehørende i den stat, hvor du har fast bolig til rådighed, i den situation hvor du har fast bolig til rådighed i begge stater anses du for hjemmehørende i den stat hvor du har midtpunkt for dine livsinteresser.

For indkomståret 2013 har du bolig til rådighed i USA hvorimod din bolig i Danmark, ...4b, ...5 er udlejet og derfor ikke er til din rådighed.

Foruden ...4b, ...5, er du medejer af ...9a - ...9c i Aarhus. Denne ejendom ejer du sammen med din bror, hans børn og din søn DA. Din ejerandel udgør 5 %. Der er tale om en ejendom med 3 lejligheder, der udlejes til studerende. For indkomståret 2013 har alle lejligheder ifølge folkeregisteret været udlejet til tredjemand. Du har derfor heller ikke bolig til rådighed i denne ejendom.

Du anses derfor fra den 3. maj 2013 at have skattemæssigt hjemsted i USA. Det betyder, at USA har ret til at beskatte din globalindkomst fra denne dato. Danmark har status som kildeland med ret til at beskatte de indkomster, dobbeltbeskatningsoverenskomsten tillægger Danmark beskatningsretten til under forudsætning af, at der er hjemmel til beskatning efter intern dansk ret.

..."

A har i processkrift af 25. oktober 2016 oplyst, at det i den konkrete sag vedrørende skatteåret 2013 vil blive anfægtet, at datoen den 3. maj 2013 for meddelelse af flytning udgør nogen særlig skæringsdato. Sommerhuset på ...6 er solgt pr. 1. januar 2013.

Særligt vedrørende BAs forhold

Der er som nævnt ovenfor fremlagt opkrævning af ejendomsskat 2005/2006 til BA vedrørende lejligheden i London. Der er endvidere fremlagt selvangivelser for BA for 2005 med blandt andet forretningsindkomst på 6.242 USD, der hidrører fra H2, og kapitalindkomst på netto 394.512 USD, der fremkommer som - 24.900 USD i "Short-Term Capital Gains" og + 419.412 USD, der udgør BAs andel af likvidationsprovenuet ved opløsning af H1. Revisor JM har specificeret likvidationsprovenuet på 1.306.830 USD (svarende til 744.910 GBP) således, at BA får 1.195.847 USD og A 110.983 USD. I opgørelse indgår "Cost of real estate issued for stock" for BA med “Funds" på 776.435 USD og for A på 0 USD. BA har derfor i sin selvangivelse medtaget en avance på 419.412 USD, der fremkommer som "Sales price" på 1.195.847 USD fratrukket "Cost or other basis" på 776.435 USD. Selvangivelsen blev som nævnt ovenfor senere ændret, idet den ikke havde omfattet den fulde salgsprise på lejligheden, der var på 1.281.268 USD, hvilket fratrukket "Cost or other basis" på 657.084 USD gav en avance på 624.184 USD mod før 419.412 USD, idet en gave fra BA til A uberettiget var trukket fra i opgørelsen.

Forklaringer

Der er i landsretten afgivet supplerende forklaring af A og vidneforklaring af revisor JM.

A har supplerende forklaret blandt andet, at lejligheden i London blev solgt i 2005, ikke 2006 som hun er refereret i byrettens dom, og selskabet blev likvideret i 2006. Det var en samlet transaktion. Hun mødte BA i 1977, og de blev gift i 1978. BA er amerikansk statsborger. Han havde i 1976 købt lejligheden på adressen ...19, og den har de haft siden og boet i. Hun blev gravid i 1979 og fødte sønnen DA i USA den 8. marts 1980. Han er derfor amerikansk statsborger. Det var vigtig for BA, at Alistar blev amerikansk statsborger. Fødselscertifikatet viser adressen på deres lejlighed i ...21. De boede i Danmark i en periode, så DA kunne få dansk skolegang på London2 i 3 år,1986-1989. I september 1989 besluttede de, at DA skulle have engelsk som modersmål og flyttede derfor til London, hvor BA allerede i 1972 havde købt en lejlighed.

Lejligheden ...4b. blev købt i 1979. De har hovedsageligt opholdt sig i USA. Hun har haft permanent resident card (green card) siden 19. februar 1988. Det skal man søge om at få. Det går lettere, når man er gift med en amerikaner. Hun har tidligere haft et green card, som hun lod løbe ud. Det mistes, hvis man ikke vender tilbage til USA indenfor et år. Hendes kørekort udstedt i 2004 henviser også til deres adresse i ...21. Efter at DA blev student i 1998, kom han på universitet i Bristol, og de valgte at flytte tilbage til ...21. Lejligheden i London blev dog ikke lejet ud før i 2001. Hun valgte at tilmelde sig Folkeregistret for at kunne få sin post. Det er umuligt at få post videresendt med bopæl i USA. Hun mente, at den eneste måde hun kunne få post på, der vedrørte ejendommen på ...9 i ...10, var ved at få postadresse hos hendes bror, CA, der tog sig af posten, herunder videresendelse til hende i USA. I ...4 var der opsat skilt om, at hendes post skulle afleveres til vennen MP i stueetagen. Han videresendte så alt relevant post til hende. Hun har ikke boet i ejendommen ...9a -...9c i ...10 siden sin barndom. Hun har heller ikke boet i ...4 siden 1989, hvor alene møbler blev efterladt. Skrivefejlen i lejekontrakten med OR med 1.th. og ikke st. tv. skyldes, at BA skrev forkert, herunder er 1. etage for en amerikaner det samme som stueetagen. Hun har aldrig ejet 1. th. Lejligheden st. tv. blev købt 2004 og har været lejet ud fra starten. Hun fik fra dødsboet efter revisor PH brev af 9. februar 2006 om, at der grundet udlejning ikke skulle beregnes ejendomsskat for st. tv. Erklæring i e-mail af 16. september 2016 fra OS om leje af 3.th. bekræftes også af, at hun i selvangivelser i hvert af årene 2002 og 2003 har medtaget indtægt på 102.000 kr. Efter OS flyttede, stod lejligheden tom i 4 måneder. Den blev herefter lejet ud i 1 år. Hun har uagtet tilmelding i Folkeregistret ikke boet i lejligheden. Efter problemet med genudlejning blev hun lidt desperat for at få lejeindtægt ind og foreslog derfor NJ forskellige ting så som at flytte møblerne ud, nedsætte lejen og annoncere med andre fotos. Hun blev efter henvendelse fra cpr-registret om, hvorvidt der boede nogen i lejligheden opmærksom på, at folk, der arbejdede for United Nations mv. ikke skal være tilmeldt Folkeregistret. Det havde hun ikke selv tænkt over.

Hendes ejerskab på 5% af ejendommen i ...9a - ...9c i ...10 giver hende ikke ret til overhovedet at råde over en lejlighed i ejendommen. Der er tale om en samlet ejendom med et for og et baghus. Der er en forretning i stueetagen og beboelseslejlighederne udlejes som værelser til studerende.

Der er ikke indlagt fjernvarme i sommerhuset ...6, ...15 og huset er uisoleret og beliggende på åben mark, så der kan man ikke bo om vinteren. Man kan ikke lovligt bo der fra oktober til april, og det har de heller ikke gjort.

Selskabet H1 blev stiftet af hende og CA i 1982 gennem en engelsk revisor. Der var ingen aktivitet i selskabet. Tanken havde været at drive et stutteri i selskabsform, men det blev ikke til noget. BAs lejlighed i London blev overført til selskabet. Lejeindtægt blev indsat på BAs pundkonto i F1-bank. Lejligheden blev solgt og selskabet lukket ned over nogle måneder i 2005 - 2006. DA var flyttet til USA og der var ikke mere tilknytning til London. Ved selskabets opløsning blev værdierne skævdelt fordi de altid havde betragtet det som BAs lejlighed. De holdt møde med revisor om det og det besluttedes, at det var BAs penge. Det blev ikke overvejet, om den disposition kunne udløse et skattekrav i Danmark mod hende.

Hun blev i telefonsamtalen den 2. september 2010 med SKAT spurgt om, hvem der ejede lejligheden i London, men der blev ikke spurgt om bestemte år. Den første agterskrivelse med krav om betaling af 15,5 mio. kr. kom som et totalt chok for hende. Hendes revisor sagde, at hun skulle finde en anden rådgiver, og hun gik derfor til R1. Til dem sagde hun, at hun boede i ...21 om vinteren. Hun blev ikke sat nærmere ind i sagen. E-mailen af 28. juli 2011 fra JM til R1 om, at hun var "a Non-resident Alien... " blev ikke drøftet med hende. Da BA var i USA på det tidspunkt, må det nok være ham, der har stået for kommunikationen til JM. Hun deltog i mødet den 26. september 2011 hos SKAT med rådgivere fra R1, men forstod ikke rigtig, hvad der foregik.

Heller ikke i forbindelse med den anden agterskrivelse blev det på noget tidspunkt drøftet, om hun havde fuld eller begrænset skattepligt og dobbeltdomicil. For hende var det logisk, at hun betalte fuld skat af al indtægt i Danmark. Først under et møde med sin nye rådgiver, advokat UL, den 12. april 2013 kom hun til, hvad hun betegner som lysets dag. Det første UL spurgte om var, om hun havde et Green Card og Driver License, og det gik nu op for hende, hvad der var galt. Hun meldte herefter den 3. maj 2013 flytning til USA, selvom UL sagde, at det for så vidt ikke var nødvendigt. Intet havde ændret sig i hendes faktiske forhold. SKAT havde ikke spurgt hende om hendes skatteforhold i USA. Hun har alene fået udstedt nyt "Permanent Resident Card" (Green card) fordi hendes pung med kortet blev stjålet. Det er ikke muligt at få kopi af hendes amerikanske selvangivelse før 2005, jf. punkt 6 i formularen Request for Copy of Tax Return. JM fik hvert år kopi af hendes danske selvangivelse, som PH havde lavet, så hun i USA kunne få krediteret skatten på indtægter fra udlejning. Formularerne 6166 fra IRS for årene 2002 til 2005 fik hun ideen til at fremskaffe ved, at hun under skattesagen efter hendes framelding i Folkeregistret i 2013 af SKAT blev bedt om at indhente en sådan formular for 2013. Hendes opholdsmønster i Danmark i 2013 svarer til det, hun havde i 2002 til 2005.

Det er misforstået, når SKAT mener, at hun driver virksomhed som guide. Hun er alene freelance guide med 2-3 ture om året. Opgaverne får hun fra selskaber, der finder hendes navn i guideforeningens "røde bog". Hun får 570 kr. pr. time. Oprettelse af selskabet H1 på Isle of Man skete, fordi hendes bror ikke kunne få lov til at stifte et selskab i England. Det havde intet at gøre med skattereglerne på Isle of Man.

JM har forklaret blandt andet, at han i 1974 opnåede kandidatgrad som BA i business administration særligt vedrørende regnskab. Han tog derefter en eksamen indenfor skat med licens som "Enrolled Agent", der giver ham ret til på et højere niveau at repræsentere skatteydere overfor det amerikanske skattevæsen, IRS. Denne licens skal fornys hvert 3. år og er kombineret med et krav om efteruddannelse. Han kendskab til amerikansk skatteret bygger i øvrigt på hans erfaringer gennem arbejde med skatteret og selvangivelser siden 1974.

Han har i en årrække udfyldt selvangivelser for A. Det sker på formularen 1040, der sendes til IRS, og samtidig indbetales den opgjorte skat. Hvis man ikke hører noget fra IRS betyder det, skatteopgørelsen er accepteret.

Hvis man har status som Non-Resident Alien betyder det, at man i USA kun beskattes af amerikansk indkomst. En Resident Alien beskattes derimod af sin globale indkomst i lighed med amerikanske statsborgere. Den beskatning, der er beskrevet i sagens bilag 27, svarer til beskatningen i USA også i 2002-2005. Hvis man har en status som Permanent Resident, bliver man allerede af den grund beskattet som Resident Alien og dermed af sin globale indkomst. Foreholdt bilag 5, kopi af et "Permanent Resident Card" for A så viser det, at A har haft denne status siden februar 1988 og kortet gælder til marts 2015. Man mister ikke denne status blot fordi man bor i udlandet. A har derfor også været fuldt skattepligtig i årene 2002-2005. Erklæringen af 8. november 2004 fra den amerikanske ambassade dokumenterer, at A er en Resident Alien med et Green Card.

Vidnet kan bekræfte at have skrevet brevet af 25. marts 2013, bilag 10, hvorefter A er en Resident Alien med et Green Card og dermed har global skattepligt i USA. Sådan har det været siden 1988, hvor hun fik denne status. Når han i e-mail af 28. juli 2011 skrev, at A var Non-Resident Alien, er det en skrivefejl. Det kan man også se af sammenhængen med sidste afsnit, der modsiger en status som Non-Resident Alien. Der er ikke tale om, at han har skiftet mening. Da han blev gjort opmærksom på fejlen bekræftede han i brevet af 13. september 2013, at det var en skrivefejl, jf. bilag 12.

Han har udfyldt selvangivelsen formular 1040 for A i 2005, jf. bilag 9. Det gjorde han også for årene 2002 - 2004, men han har ikke kopi. Han har efter loven kun pligt til at opbevare kopi af selvangivelsen i 3 år, og myndighederne har alene pligt til at udlevere kopi i 7 år, jf. bilag 74, form 4506, punkt 6.

Han modtog oplysning om As danske indkomst i form af en kopi af hendes danske selvangivelse med engelsk oversættelse. På det grundlag medtog han hendes danske indkomst i hendes amerikanske selvangivelse som skattepligtig i USA af hendes globale indtægt. Det kan man se i selvangivelsen for 2005, hvor der efter As oplysning om indtægter som guide i Danmark er medtaget "403" og om lejeindtægter med specifikationer fra udlejningsejendomme i Danmark. Der er som skattereduktion medtaget et beløb under posten "Total foreign taxes Paid or Accrued". Da han ikke har kopi af tidligere års selvangivelser kan han ikke se, om der i årene 2002-2004 er tilsvarende skattereduktion, men hvis der er betalt skat i Danmark, så vil han også i de år have foretaget skattereduktion. Han har også i de år modtaget kopi af As danske selvangivelse.

Vidnet har også udarbejdet selvangivelser, formular 1040 for BA, der som amerikansk statsborger har betalt skat af sin globale indkomst. Det er rigtig, at BA i 2002 overførte lejligheden i London til H1 og at lejligheden blev solgt i 2005. Indtægten blev selvangivet som nettoindkomst med oplysning om salgspris og fratrukne omkostninger. Da lejligheden tilhørte BA, er denne indkomst kun selvangivet for BA. Det er rigtigt, at lejligheden blev overført til selskabet (som apportindskud), men da lejligheden kom fra BA, blev salgsindtægten også udloddet til ham, og det var derfor alene ham, der skulle betale skatten. Hvis BA i stedet havde solgt lejligheden før den indgik i selskabet, ville det også have været ham, der alene skulle beskattes af salget. Amerikansk lov tillader ikke, at en indtægt flyttes over til en ny skatteyder, så hvis BA kun havde indberettet halvdelen, ville IRS have anset det for en fiktiv transaktion. Derfor blev alt indberettet på BAs selvangivelse. Det var hans lejlighed. En opdeling på to skatteydere kunne med lavere progression betyde en lavere samlet skat. IRS vil ikke tillade, at man gør noget udelukkende for at undgå skat. Skatten for BA blev derfor den samme uanset om det var ham personligt eller selskabet, der ejede lejligheden, og det betyder ikke noget, at selskabet var hjemmehørende på Isle of Man og ikke i USA.

BAs selvangivelse for 2005 blev ændret fordi han kun havde opgivet 90 % af sin salgsindtægt. Det blev vidnet opmærksom på, og han skulle derfor efter loven rådgive BA om at indberette det korrekt beløb. Den oprindelige indberetning på kun 90 % skyldtes en misforståelse. De havde talt om en gavemulighed, idet BA ønskede at give A 100.000 USD. BA troede, at han blot kunne trække det beløb ud af salgsprisen, men gaven kan først fratrækkes bagefter. Derefter blev salgsindtægten indberettet 100 %. Hans e-mail af 20. januar 2014 angår dette forhold. Ændringen medførte en øget skat på 25.980 USD.

Vidnet har mødt BA og A i ...21 i årenes løb, herunder i årene 2002 til 2005. Han har også været på besøg i deres hjem. Han kan bekræfte, at det så ud som om, at A boede der. De er også kommet på hans kontor. Der var sædvanligvis et møde på hans kontor om efteråret, hvor man generelt drøfter årets forløb som et led i forberedelse af selvangivelsen. Det er standard, at der holdes et sådant møde med klienterne.

De fleste dokumenter kommer først i slutningen i januar, og så får han herefter oplysningerne. De har altid afventet As danske selvangivelse. Han har benyttet deres faste telefonnummer til hjemmet i ...19. Det er han opfattelse, at BA og A boede i ...21 i vinterhalvåret også i 2002 til 2005.

Vidnet har i dag ca. 300 - 400 klienter og i 2002 til 2005 måske 500. BA og A fik altid kopi af årets selvangivelser og skatteindbetaling. Vidnet har i sine papirer ikke i dag længere dokumentation for deres skattebetalinger i 2002 til 2005, og det offentlige har heller ikke disse oplysninger længere end i 7 år. Han har kopi af selvangivelserne for 2005 og har ikke grund til at tro, at det har været anderledes i årene før. Hans brev af 25. marts 2013 blev skrevet på opfordring fra A. Han var ved besvarelsen klar over, at der var anlagt en retssag i Danmark. Det er korrekt, at A ikke i USA har selvangivet nogen indtægt fra lejlighedssalget i London. Hvis man ikke hører noget fra IRS betyder det, at IRS har accepteret selvangivelserne. Hvis IRS beslutter at lave en revision ("review"), vil de først kontakte skatteyderen, som derefter kan give vidnet fuldmagt til at repræsentere sig. Et review kan ske på mange niveauer, fra blot et par poster eller hele selvangivelsen. Der er ingen undtagelser til skattepligten af global indkomst, hvis man som A har en Resident Alien med et Green Card.

Det retlige grundlag

Det hedder i forarbejderne til den tidligere skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 5, jf. LFF2002-2003.1.175 (nu skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5) blandt andet:

"...

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag.

..."

Det hedder i forarbejderne til den tidligere skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, jf. LFF2002-2003.1.175 (nu skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8) blandt andet:

"...

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

...

Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse, ...

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.

...

Den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den skattepligtige bærer således risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om.

..."

Det hedder i SKATs interne notat "Projekt Money Transfer - SKATs kontrolbeføjelser mv. " om "Overordnede hjemler" under omtale af skattekontrollovens § 1 om pligten til at selvangive sin indkomst mv. blandt andet:

"...

SKL § 1 kan kun anvendes overfor skatteydere, som er skattepligtige til Danmark. Dvs. at hvis en person ikke anser sig for skattepligtige til Danmark kan SKAT ikke anvende SKL § 1, medmindre SKAT har grundlag for at anse personen for skattepligtig til Danmark.

..."

Bekendtgørelse nr. 13 af 14. april 2000 af overenskomst mellem Danmark og USA om dobbeltbeskatning indeholder blandt andet følgende bestemmelser:

"...

1. Medmindre andet fremgår af dette stykke, betyder i denne overenskomst udtrykket "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat" enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig dér på grund af hjemsted, bopæl, statsborgerskab, ledelsens sæde, registrering eller ethvert andet lignende kriterium.

...

2. I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, bestemmes den pågældendes status således:

a) personen skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har fast bolig til sin rådighed, såfremt en sådan person har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser).

b) såfremt det ikke kan afgøres, i hvilken af staterne personen har midtpunktet for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold.

c) såfremt personen sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke sædvanligvis har ophold i nogen af dem, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han er statsborger.

d) såfremt personen er statsborger i begge stater eller ikke er statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater søge at afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

...

4. En statsborger i De Forenede Stater eller en udlænding, der retmæssigt har fået tilladelse til fast bopæl i De Forenede Stater, er hjemmehørende i De Forenede Stater, men kun såfremt en sådan person har en betydelig tilstedeværelse, en fast bolig eller sædvanligvis har ophold i De Forenede Stater.

...

Artikel 10

Udbytte

...

7. En kontraherende stat kan ikke påligne nogen skat på udbytte, der betales af en person, der er hjemmehørende i den anden stat, medmindre udbyttet udbetales til en person, der er hjemmehørende i den førstnævnte stat...

...

Artikel 21

Andre indkomster

1. Indkomster, der retmæssigt oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat og som ikke er omhandlet i de foranstående artikler i denne overenskomst, kan, uanset hvorfra de hidrører, kun beskattes i denne stat.

..."

Procedure

A har i det væsentlige procederet som angivet i påstandsdokumentet, der har følgende indhold:

"...

Til støtte for den nedlagte principale påstandom, at skatteansættelserne af 1. marts 2012 er ugyldige gøres det overordnet set gældende:

1) at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt, idet hverken A eller nogen på hendes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det gøres endvidere gældende:

2) at 3-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. ikke er overholdt ved SKATs fremsendelse af afgørelse af 1. marts 2012, og

3) at 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. ej heller er overholdt ved SKATs udsendelse af 2. agterskrivelse den 26. januar 2012.

Herudover gøres det gældende,

4) at landsretten skal tillade, at spørgsmålet om As skattepligt til Danmark inddrages under sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 48.

Til støtte for den subsidiære påstand om genoptagelse gøres det gældende:

5) at der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse af appellantens skatteansættelser for 2002-2005, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8,

6) at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. er overholdt, idet appellanten først primo 2013 fik konkret subjektivt kundskab om sine amerikanske skattemæssige forholds betydning for den danske skatteansættelse og

7) at der i øvrigt er særlige omstændigheder, der taler for, at Told- og Skatteforvaltningen kan behandle en sag om genoptagelse, selvom fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, 1. pkt. måtte anses for at være udløbet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt.

Ad 1) Vedr. betingelserne i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5:

Parterne er enige om, at spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt, kan inddrages i sagen uden rettens tilladelse, idet det ikke er et nyt spørgsmål i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1's forstand.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 indeholder 3 delbetingelser, der skal være opfyldt, før loven tillader SKAT at genoptage skatteansættelsen, udover den almindelige frist i skatteforvaltningslovens § 26.

For det første skal der fra skatteyderens side (eller nogen på dennes vegne) være udvist forsæt eller grov uagtsomhed.

For det andet skal den oprindelige skatteansættelse være foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Der indfortolkes heri i praksis, at den oprindelige skatteansættelse dermed skal være forkert som følge af det urigtige eller ufuldstændige grundlag.

Og for det tredje skal der være årsagssammenhæng mellem de to, dvs. den udviste grove uagtsomhed/forsættet skal have bevirket, at ansættelsen er forkert.

Landsretten kan ikke afgøre om de 3 delbetingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt, uden at forholde sig til rigtigheden af den materielle afgørelse truffet af SKAT.

Det gøres i den forbindelse gældende vedr. betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

at der ikke er foretaget skatteansættelser på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, idet A kun var begrænset skattepligtig til Danmark, og Danmark dermed alene havde beskatningsretten til indtægter som nævnt i kildeskattelovens § 2,

at A loyalt hvert år har selvangivet alle sine indkomster fra udlejning af ejendomme i Danmark samt indtægter fra den meget begrænsede guideaktivitet, hun har udført i Danmark,

at revisors anvendelsen af en forkert blanket ikke ændrer på, at hun fortsat ikke er fuldt skattepligtig til Danmark,

at man ikke selv kan vælge at være fuldt skattepligtig til Danmark ved at anvende en forkert blanket eller tilmelde sig Folkeregisteret,

at anvendelsen af den rigtige blanket havde givet de samme skatteansættelser i indkomstårene 2002, 2003, 2004 og 2005, idet der ikke er medtaget andre indkomster og fradrag end dem fra Danmark og

at den fejl, at revisor har selvangivet på en forkert blanket, selvsagt ikke kan udgøre grov uagtsomhed med den konsekvens, at SKAT er berettiget til ekstraordinær genoptagelse, såfremt de oprindelige skatteansættelser allerede var korrekte.

Det kan lægges til grund for sagen:

at A har været gift med sin mand, BA siden 1978,

at parrets søn DA er født i ...21, USA i 1980,

at A skattemæssigt er fraflyttet Danmark i 1989,

at lejligheden i London blev erhvervet af BA tilbage i 1972,

at A og BA har boet i lejligheden i London fra 1989-1998,

at BA ejer en lejlighed i ...21, USA, hvor han har boet før perioden i London og efterfølgende uafbrudt siden 1998,

at H1 var et skattemæssigt transparent selskab på Isle of Man, hvor A og BA i de relevante indkomstår hver ejede 1 aktie,

at dette selskab ikke har noget at gøre med BAs personlige virksomhed i USA, H2,

at lejligheden i London i 2002 blev overført fra BA til H1 uden betaling eller udstedelse af yderligere aktier (for no consideration),

at lejligheden i London blev solgt i 2005, og at salgssummen blev indsat på BAs personlige private konto i F1-bank i Danmark,

at den fulde avance ved salget af ejendommen i 2005 blev beskattet i USA hos BA,

at der aldrig er tilgået A nogen pengebeløb i forbindelse med indtægter fra lejligheden i London,

at nærværende sag handler om en af SKAT fikseret indkomst i form af "maskeret udlodning" svarende til ½ af henholdsvis lejeindtægterne og salgssummen vedr. lejligheden i London, og

at A har været permanent resident i USA siden 1988 og dermed også permanent resident i de relevante indkomstår 2002, 2003, 2004 og 2005.

Parterne er ikke enige om, hvorvidt A er tilflyttet Danmark i 1998 og dermed er fuldt skattepligtig til Danmark i 2002-2005.

Parterne er ej heller enige om, hvorvidt A var fuldt skattepligtig til USA i de relevante indkomstår.

Til støtte for anbringendet om, at Danmark ikke har retten til at beskatte A af hendes globalindkomst gøres det grundlæggende gældende:

at A siden sin fraflytning i 1989 aldrig skattemæssigt er tilflyttet Danmark i henhold til kildeskattelovens § 7, stk. 1's betingelser, idet hun hverken har erhvervet bopæl her i landet eller har taget ophold. Begge betingelser skal være opfyldt for at statuere tilflytning.

Vedr. betingelsen om bopæl gøres det gældende:

at det er de faktiske forhold, der er afgørende for, om en skatteyder har rådighed over en helårsbolig i Danmark, og

at hverken As tilmelding til Folkeregisteret den 16. marts 1998 eller hendes danske postadresse spiller nogen selvstændig rolle i forhold til spørgsmålet om, hvorvidt hun har bopæl til rådighed, jf. den juridiske vejledning pkt. C,F.1.2.1

A har ikke haft bopæl til rådighed i Danmark, idet de ejendomme, hun ejer helt eller delvist i Danmark, ikke har stået til rådighed for hende som helårsbolig.

Det fastholdes, at sommerhuset beliggende ...6 ikke statuerer bopæl,

idet der ikke er opnået ret til at benytte sommerhuset som helårsbolig

idet A først i 2006 blev pensionist og dermed ikke med henvisning til planlovens § 41 lovligt kunne benytte det som helårsbolig, og

idet der siden 1985 har været tinglyst en servitut på ejendommen, der direkte forbyder benyttelse som helårsbolig.

Herudover har sommerhuset de facto ikke været benyttet som helårsbolig, hvilket er dokumenteret ved vidneforklaringer for byretten.

Udlejningsejendommen beliggende ...9a er en investeringsejendom, som A arvede fra sin far sammen med sin bror. Fra 2002 og frem ejede A alene 5 % af denne ejendom. En 5 % ejerandel af en investeringsejendom giver ikke en ejers råden over ejendommen, således at dette kan udgøre en bopæl i kildeskattelovens § 7's forstand. Alle lejemål i ejendommen har i øvrigt kontinuerligt været lejet ud, hvilket fremgår af administrators oversigter og udskrifterne fra Folkeregisteret samt den øvrige fremlagte dokumentation.

Appellanten har desuden i 2002, i forbindelse med salget af 45 % af ...9a, selvangivet ejendomsavance. Såfremt hun selv havde benyttet et lejemål i ejendommen til bopæl havde dette salg været skattefrit i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 3.

Lejlighederne beliggende ...4e og ...4b. har på tilsvarende vis været lejet ud eller forsøgt udlejet i hele perioden, og statuerer ej heller bopæl til rådighed.

SKAT har ikke opkrævet ejendomsværdiskat af andet end sommerhuset, hvilket må tages til indtægt for, at SKAT i forbindelse med de oprindelige skatteansættelser har godkendt, at lejlighederne har været udlejet. I den forbindelse henvises til SKATS egne afgørelser af 9. februar og 30. oktober 2006.

Såfremt Retten alligevel måtte komme frem til, at A har haft bopæl til rådighed i Danmark, har hun fortsat ikke opfyldt den anden betingelse for at statuere tilflytning, idet hun ikke samtidig har taget ophold i Danmark, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1 og den juridiske vejledning C,F.1.2.2.

I henhold til praksis og den juridiske vejledning indtræder skattepligten ikke ved kortvarige ophold pga. ferie eller lign. Det gøres gældende

at As samlede ophold i Danmark aldrig har oversteget 180 dage inden for et tidsrum på 12 måneder, ligesom hvert enkelt ophold i Danmark aldrig har oversteget 3 måneder.

Samlet set vedr. retten til at beskatte A af hendes globalindkomst gøres det således gældende:

at hun aldrig skatteretligt er tilflyttet Danmark efter sin fraflytning i 1989, idet hun hverken har haft bopæl til rådighed eller har taget ophold og

at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for en sådan tilflytning.

Dette medfører, at A ikke var fuldt skattepligtig til Danmark, men alene begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2. Der er således ikke hjemmel til, at Danmark kan beskatte den påståede udbytteudlodning.

Såfremt landsretten måtte komme frem til, at A har bopæl til rådighed og har taget ophold i henhold til betingelserne for tilflytning i kildeskattelovens § 7, og dermed er fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2002-2005, kan det konstateres, at der er tale om en situation med dobbeltdomicil, idet hun utvivlsomt også er fuldt skattepligtig til USA, idet hun har været permanent resident siden 1988 og dermed med henvisning til de amerikanske skatteregler er skattepligtig af sin globale indkomst i USA.

Idet der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og USA (DBO), er det denne DBO, der afgør, om det er Danmark eller USA, som har beskatningsretten til de enkelte indkomsttyper.

I tilfælde som her, hvor både Danmark og USA gør gældende, at en skatteyder er fuldt skattepligt i deres land, fastlægger DBO´ens artikel 4, hvordan det afgøres, hvor en skatteyder skal anses for "hjemmehørende", idet dette kun kan være i det ene land. Der er tale om en prioriteret rækkefølge af betingelser i artikel 4, stk. 2 litra (a-d).

Spørgsmålet om fast bopæl til rådighed i artikel 4, stk. 2, litra a) 's forstand er ikke identisk med, spørgsmålet om bopæl til rådighed ved tilflytning på et evt. tidligere tidspunkt efter kildeskattelovens § 7.

Den faste bopæl skal her være af varig karakter og være kontinuerligt til rådighed i de relevante indkomstår, jf. SKM2002.438.TSS , for at kvalificere som "fast bopæl til rådighed".

Det gøres gældende,

at A utvivlsomt har haft fast bopæl til rådighed i USA i sin ægtefælles lejlighed i hele perioden,

at ingen af de ejendomme, hun ejer helt eller delvist i Danmark, har stået til rådighed som helårsbolig i de omhandlede indkomstår,

at A således ikke i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand har haft bopæl til rådighed i Danmark i de relevante indkomstår, jf. bestemmelsen i artikel 4, stk. 2, litra a), og

at hun dermed må anses for hjemmehørende i USA.

SKAT har også selv i forbindelse med en senere genoptagelse konkluderet det samme vedr. indkomståret 2013, hvor appellantens bopæls- og opholdsmønster var tilsvarende forholdene tilbage i 2002-2005.

Hvis Landsretten skulle komme frem til, at A desuagtet disse oplysninger skulle have haft "bopæl til rådighed" i begge stater (hvilket bestrides), gøres det gældende

at hun fortsat anses for at være hjemmehørende i USA, fordi "midtpunktet for hendes livsinteresser" utvivlsomt er i USA, hvor hun boede og fortsat bor sammen med sin mand, jf. artikel 4, stk. 2, litra), 2. afsnit. Parret har 3 børn og børnebørn, som alle bor og boede i USA, og som de er meget nært knyttet til.

Hvis imidlertid heller ikke dette kriterium anses for klart fastlagt, afgøres As status som "hjemmehørende" efter hvilken stat, hun sædvanligvis har opholdt sig i, jf. artikel 4, stk. 2 litra b). I den forbindelse gøres gældende

at A sædvanligvis opholder sig i USA, idet hun alene gennemsnitlig har opholdt sig 32 % af dagene i Danmark i indkomstårene 2002-2005 og størstedelen af den resterende tid i USA.

Det kan således konstateres, at A utvivlsomt er skattemæssigt hjemmehørende i USA i DBO'ens forstand.

Med dette grundlag kan det afgøres, hvilken stat, der har beskatningsretten til den påståede indkomst. Der er efter SKAT's afgørelse tale om udbytte, og sådanne indtægter er omhandlet i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 10, stk. 7, der bestemmer:

"...

En kontraherende stat må ikke påligne nogen skat på udbytte, der udbetales af et selskab, der ikke er hjemmehørende i denne stat, medmindre udbyttet udbetales til en person, der er hjemmehørende i denne kontraherende stat.

..."

Det gøres således gældende,

at Danmark ikke må påligne nogen skat på udbytte, der udbetales af et selskab, der ikke er hjemmehørende i Danmark, medmindre udbyttet udbetales til en person, der er hjemmehørende i Danmark - hvilket A ikke var.

SKAT fastholder, at indtægterne fra den lejlighed, som BA har overført til et skattemæssigt transparent selskab på Isle of Man uden vederlag, for halvdelens vedkommende tilkom A, og hun derfor skulle have selvangivet denne fiktive indkomst til Danmark.

Imidlertid beskattes transparente selskaber alene direkte hos ejerne og ligesom et dansk I/S er det her muligt at skævdele overskud/udlodninger. Det fremgår direkte af vedtægterne for selskabet, at en sådan skævdeling kunne finde sted.

Selskabet anses for skattemæssigt transparent på Isle of Man, i USA og i England. Dette kan lægges til grund som fakta. Ligesom i fx et I/S i Danmark kan parterne vælge at "udlodde" skævt til interessenterne.

Den danske aktieavancebeskatningslov omfatter i henhold til § 1 alene selskaber, der beskattes som selvstændige skattesubjekter efter selskabsskatteloven.

Med andre ord, så er As ejerandele i H1-selskabet slet ikke omfattet af aktieavancebeskatningsloven og indkomsten fra lejligheden er dermed heller ikke omfattet af ligningslovens § 16A, som maskeret udbytte af: "aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer".

Såfremt der var sket ligedeling (hvilket der imidlertid ikke er) af indtægterne fra lejligheden i London (husleje i 2002-2005 og salgsprovenu i 2005), skal disse indtægter beskattes direkte hos selskabsdeltagerne (appellantens og dennes ægtefælle).

De samlede indtægter fra lejligheden er dog alle alene overført direkte til BAs private konto i F1-bank, og han har i henhold til de amerikanske skatteregler betalt skat heraf, selvfølgelig fratrukket anskaffelsessummen og andre omkostninger til ejendommen.

Der er ingen hjemmel i dansk ret til at beskatte en interessent af en overskudsandel, som en anden interessent har modtaget. Selvom man måtte komme frem til, at der var sket en overførsel, så er der tale om en skattefri overførsel mellem ægtefæller, jf. boafgiftslovens § 22, stk. 3.

Såfremt A havde modtaget en del af salgssummen direkte, er denne dog alligevel skattefri i henhold til parcelhusreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, idet hun fra 1989 til 1998 har boet i lejligheden i London, og idet indtægter fra et skattemæssigt transparent firma anses som en ideel andel af indtægten på det konkrete aktiv hvorfra indtægten kommer.

...

Konkret vedr. den påståede grove uagtsomhed fastholdes det

at oplysninger, som appellanten og hendes rådgivere først har fremsendt i forbindelse med SKATs genoptagelse i 2011, selvsagt ikke kan danne grundlag for en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovems § 27, stk. 1, nr. 5, idet det nødvendigvis må være oplysninger i forbindelse med den oprindelige skatteansættelse tilbage i 2002-2005, der skal have foranlediget en forkert skatteansættelse. Ellers er 3. betingelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 om "årsagssammenhæng" ikke opfyldt, idet oplysninger afgivet i 2011 ikke kan have "bevirket" at de oprindelige skatteansættelser er sket på et urigtigt grundlag.

I SKATs afgørelse af 1. marts 2012 redegøres for, hvorfor der statueres grov uagtsomhed. Her er anført 6 selvstændige punkter. De 5 sidste vedrør imidlertid alle forhold om oplysninger der er givet i forbindelse med genoptagelsen i 2010-2011.

Det sidste punkt (øverst s. 339) er det som også byretten lægger til grund for sin afgørelse: "at A har undladt at selvangive, at hun siden 1982 har ejet aktier i et selskab på H1, og at A løbende har modtaget udbytte fra selskabet. "

Med denne begrundelse konkluderer byretten, at "appellanten eller nogle på hendes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, og at SKAT derfor har været berettiget til at foretage en ny ansættelse."

Byretten forholder sig imidlertid slet ikke til, om appellanten rent faktisk havde pligt til at selvangive denne aktiebesiddelse, men sætter lighedstegn mellem manglende oplysning og grov uagtsomhed. Byretten forholder sig på intet tidspunkt til As skattepligt til USA eller muligheden for dobbeltdomicil eller om der er en indkomst at beskatte. Byrettens afgørelse er således mangelfuld på dette punkt.

Appellanten gør her overfor gældende:

at idet appellanten, uanset om denne var fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark, ikke var skattepligtig til Danmark af indtægter fra aktier på Isle of Man i Danmark. I henhold til ovenstående havde hun ikke pligt til at selvangive denne aktiebesiddelse til Danmark, jf. skattekontrollovens § 11B, stk. 2.

Det kan således konkluderes, at der ikke var tale om skatteansættelser på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, ligesom der ikke ved at undlade at oplyse SKAT om aktiebesiddelse på Isle of Man var tale om grov uagtsomhed, idet appellanten ikke havde pligt hertil.

Ad 2) Vedr. 3-måneders fristen i SFL § 27, stk. 2, 2. pkt.

Udover, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke er opfyldt gøres det gældende,

at SKAT ikke har overholdt 3-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., ved fremsendelse af afgørelsen af 1. marts 2012.

Dette støttes på,

at SKAT fremsendte agterskrivelse den 15. juli 2011, hvorfor 3 måneders fristen beregnes fra denne dato,

at forlængelse af 3-måneders fristen alene kan ske efter anmodning fra skatteyderen, jf. ordlyden i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 4. pkt., og at der netop var lavet en sådan skriftlig aftale om forlængelse, således at SKAT's frist blev forlænget til den 1. november 2011,

at der ikke herefter er anmodet om yderligere forlængelse, hvorfor SKATs fremsendelse af en ny 2. agterskrivelse den 26. januar 2012, næsten 3-måneder efter 3-måneders fristens udløb den 1. november 2011 ikke ændrer på, at fristen er overskredet og den efterfølgende afgørelse dermed ugyldig.

Det gøres endvidere gældende:

at baggrunden for 3-måneders fristen i SFL § 27, stk. 2, 2. pkt. om ekstraordinær genoptagelse på SKATs initiativ er retssikkerhedsmæssige og forældelsesmæssige hensyn, og

at disse retssikkerheds- og forældelsesmæssige hensyn tilsiger, at der skal ske en regulering af tidsintervallet mellem varsling og ansættelse af hensyn til den skattepligtige, således at der skal fastsættes et seneste tidspunkt for, hvor længe SKAT normalt kan gennemføre ændringer af skattegrundlaget.

Det fastholdes:

at nye oplysninger fremkommet før 3-måneders fristens udløb, ikke udsætter en allerede løbende 3-måneders frist, og specielt ikke når fremsendelsen af 2. agterskrivelse ikke engang var inden for 3-måneders fristens udløb, og

at man ved den fortolkning, som SKAT har lagt op til og Byretten har bekræftet, gør fristen illusorisk på den måde, at så længe SKAT modtager nye oplysninger fra skatteyder, eksisterer kun en 6-måneders frist, regnet fra modtagelsen af disse oplysninger, således at 3-måneders fristen kun gælder i de tilfælde, hvor der ikke kommer indsigelser imod agterskrivelsen. Byrettens fortolkning vil betyde, at der i alle andre tilfælde kan fremsendes en ny agterskrivelse, alene begrænset af 6- måneders fristen.

Ad 3) Vedr. 6-måneders fristen i SFL § 27, stk. 2, 1. pkt.

6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. er ligeledes udtryk for en retsbeskyttelse af skatteyderne, der skal sikre en vis fremdrift i sagen, når SKAT ønsker at genoptage gamle skatteansættelser senere end den normale frist i skatteforvaltningslovens § 26.

Det gøres i denne forbindelse gældende:

at også 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. er overskredet.

Til støtte herfor fastholdes det

at kundskabstidspunktet er afgørende for fristens start, og ikke tidspunktet, hvor SKAT har forstået indholdet heraf, og

at formålet med varslingen netop er, at give skatteyderen mulighed for at forsvare sig mod SKATs opfattelse, når denne opfattelse er til ugunst for skatteyderen.

Det gøres gældende

at SKAT havde alle de fornødne oplysninger til at sende en agterskrivelse med samme indhold som 2. agterskrivelse allerede ved udgangen af marts 2011,

at SKAT selvklart, hvis der fremkommer nye oplysninger og betingelserne i SFL § 27, stk. 5 i øvrigt er opfyldt, kan genoptage en skatteansættelse med en ny 6-måneders frist, men at der skal være tale om reelt nye forhold og ikke blot ny dokumentation for oplysninger som skatteyderen allerede tidligere har meddelt, og

at der ikke efter 1. agterskrivelse den 15. juni 2011 er tilgået SKAT nye oplysninger af væsentlig betydning, som A ikke allerede havde haft lejlighed til at udtale sig om, og som er til ugunst for hende, idet alle yderligere oplysninger stammer fra A og hendes rådgiver, og

at det derfor ikke kræver en ny agterskrivelse, når SKAT alene frafalder forhøjelser og nedsætter andre, men i øvrigt med samme begrundelse.

Der må særligt henses til:

At SKAT først fremsendte 2. agterskrivelse næsten 3 måneder efter, at 3-måneders fristen i SFL § 27, stk. 2, 2. pkt. er overskredet, og

At hele retsbeskyttelsesformålet med fristerne i skatteforvaltningsloven bliver illusorisk, såfremt SKAT efter forgodtbefindende kan fremsende en ny agterskrivelse længe efter, at 3-måneders fristen er udløbet og på denne måde på eget initiativ nulstille en allerede udløbet 3-måneders frist.

Ad 4) Vedr. inddragelse af spørgsmålet om As skattepligt til Danmark i sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1,2. pkt.

Til støtte for, at spørgsmålet om As skattepligt til Danmark inddrages i sagen efter skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt. gøres det gældende:

at SKAT på intet tidspunkt har beskæftiget sig med muligheden for, at appellanten var begrænset skattepligt eller havde dobbeltdomicil eller i øvrigt forholdt sig til om betingelserne for tilflytning i kildeskattelovens § 7 var opfyldt,

at A selv først på et langt senere tidspunkt blev opmærksom på spørgsmålet om dobbeltdomicil, da hendes nye rådgiver spurgte til hendes bopælsforhold i starten af 2013, og hun indtil da har været i en vildfarelse om reglerne,

at SFL § 48, stk. 1, 2. pkt. netop åbner mulighed for, at en afgørelse truffet af SKAT kan inddrages under en retssag, uanset, at den ikke har været prøvet af klageinstansen, hvis 2 af 3 betingelser er opfyldt.

Disse betingelser er:

a) Spørgsmålet skal have en klar sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen OG

b) Det er undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget tidligere ELLER

c) Der er grund til at antage at domstolens nægtelse af tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for parten.

Ad a)

Det gøres gældende:

at spørgsmålet om As skattepligt til Danmark utvivlsomt har en helt naturlig og meget klar sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen, idet spørgsmålet om skattepligten til Danmark er en indlagt forudsætning for, at SKAT overhovedet har kunnet genoptage skatteansættelsen ekstraordinært efter SFL § 27,

at spørgsmålet om grov uagtsomhed ikke kan afgøres, uden at tage stilling til rigtigheden af den materielle skatteforhøjelse, og

at det nødvendige ansvarsgrundlag i skattekontrollovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke er til stede, hvis Danmark ikke har beskatningsretten til de omhandlede "indkomster", fordi de oprindelige skatteansættelser således har været korrekte.

Ad b)

Vedr. undskyldelighed gøres det gældende,

at grunden til, at den materielle del af SKATS afgørelse af 1. marts 2012 ikke er påklaget tidligere, til dels skyldes SKATs væsentlige sagsbehandlingsfejl, og dels en fejlskrift fra den amerikanske revisor om As skatteforhold i USA, hvilket først blev berigtiget i marts 2013, og derfor ikke tidligere har kunnet været inddraget i sagen. Det er derfor undskyldeligt, at spørgsmålet om skattepligt ikke har været bragt op før.

Til støtte for anbringendet om, at SKAT har begået væsentlige sagsbehandlingsfejl under processen gøres det gældende:

at SKAT er omfattet af det forvaltningsretlige undersøgelsesprincip (officialmaksimen), som indebærer, at ansvaret for, at de nødvendige oplysninger foreligger, og de nødvendige undersøgelser foretages, som hovedregel påhviler forvaltningen,

at et af formålene med undersøgelsesprincippet netop er i højere grad at sikre, at myndigheden når det materielt rigtige resultat,

at en skatteyder ikke selv kan vælge at være fuldt skattepligtig til Danmark ved fx at anvende en forkert selvangivelsesblanket eller tilmelde sig Folkeregisteret,

at SKAT ikke må lægge afgørende vægt på sådanne oplysninger, men har en selvstændig undersøgelsespligt for at sikre en materiel rigtig afgørelse,

at en skatteyders uvidenhed om forskellen på fuld og begrænset skattepligt i det komplicerede danske skatteretlige system ikke bør være udslagsgivende for en sag om ekstraordinær genoptagelse, hvor der i forvejen er tale om en undtagelse til hovedreglen om, at skatteansættelser alene kan genoptages frem til 3 år og 4 måneder efter indkomstårets udløb,

at SKAT aldrig har forespurgt A, hvor hun boede,

at SKAT ved fuldstændig uprøvet at lægge til grund, at A var fuldt skattepligtig til Danmark, velvidende at hendes mand var amerikansk statsborger bosiddende i ...21, ikke har opfyldt sine forvaltningsretlige forpligtelser i henhold til undersøgelsesprincippet,

at dette har medført en forkert materiel afgørelse,

at problemstillingen først har stået klart for appellanten i begyndelsen af 2013, og

at betingelsen om undskyldelighed i skatteforvaltningslovens § 48 dermed er opfyldt.

Yderligere gøres gældende, at det eneste retsmedlem fra Landsskatteretten, der overhovedet forholdt sig til sagens materielle indhold i forbindelse med genoptagelsesanmodningen fandt:

"...

Det er godtgjort, at SKAT har begået en grov sagsbehandlingsfejl ved, uanset officialmaksimen, ikke tilstrækkeligt at have efterprøvet spørgsmålet om klagerens skattepligt til Danmark som enten fuldt eller begrænset skattepligtig. Retsmedlemmet er enig med klageren i, at der efter det oplyste ikke er hjemmel til at beskatte klageren af hendes globale indkomst efter kildeskattelovens eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. SKATs bemærkninger i afgørelsen af 22. oktober 2013 med relation til spørgsmålet om bopæl og fuld skattepligt er behæftet med fejlagtige, ikke efterprøvede og irrelevante anbringender og medvirkende til, at skatteansættelsen hviler på et materielt forkert grundlag. Herved lider klageren et uforholdsmæssigt retstab og den danske stat en tilsvarende uberettiget vinding.

Genoptagelse er nødvendig for, at sagen kan få et materiel korrekt udfald. Betingelserne for genoptagelse er opfyldt, idet det lægges til grund, at det først i marts 2013 har stået klart for klageren, at der forelå en alvorlig myndighedsfejl som følge af den manglende efterprøvelse af skattepligtsspørgsmålet. Det kan ikke lægges klageren til last, at den nu tilvejebragte dokumentation om klagerens bopælsforhold og skattepligt ikke er indgået i sagen tidligere. Disse oplysninger kunne have ført til et væsentligt andet udfald af sagen. Retsmedlemmet voterer derfor for at give klageren medhold.

..."

Ad c)

Det gøres gældende:

at det, såfremt det nægtes A at få prøvet spørgsmålet om skattepligt, vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for hende, idet hun risikerer at blive beskattet af indkomster i Danmark, som Danmark ikke efter lovgivningen har beskatningsretten til, og som i øvrigt allerede er fuldt beskattet som avance hos hendes mand i USA,

at denne beskatning i USA er sket i fuld overensstemmelse med de nationale regler på henholdsvis Isle of Man og i USA,

at det amerikanske skattevæsen, (IRS), ikke ville have accepteret en anderledes beskatning, idet IRS ikke accepterer, at indkomst overføres mellem skatteydere, hvilket kunne have medført en lempeligere beskatning i USA,

at SKAT ved at fastholde beskatningen af A tilegner sig en skattebetaling, SKAT aldrig har været berettiget til, og

at A dermed lider et uforholdsmæssigt retstab.

Det gøres samlet set gældende vedr. inddragelse af spørgsmålet om skattepligt under sagen, at spørgsmålet utvivlsomt har en klar sammenhæng med de øvrige dele af sagen, og at både betingelsen om undskyldelighed og i hvert fald betingelsen om uforholdsmæssigt retstab er opfyldt, hvorfor Landsretten skal tillade spørgsmålet.

Byretten begrunder afvisningen af at tillade spørgsmålet om appellantens skattepligt inddraget i sagen med, at spørgsmålet skal afgøres efter andre retsregler. Det gøres heroverfor gældende:

at der sagtens kan være den i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt. krævede klare sammenhæng med det spørgsmål, som har givet anledning til sagen, uden at det nødvendigvis skal være den samme retsregel, der skal anvendes.

Ad 5) Vedr. "særlige omstændigheder" jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8

Til støtte for, at SKAT bør pålægges at genoptage skatteansættelsernes materielle indhold, gøres det gældende, at betingelsen om, at der foreligger særlige omstændigheder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er opfyldt. Forholdene taler i særlig grad herfor, bl.a. pga.:

at der er tale om en skatteopkrævning på over 2,5 mio. kr. der utvivlsomt har væsentlig betydning for A,

at indkomstændringen dermed ligger langt over bagatelgrænsen på kr. 5.000,

at der er begået fejl af forvaltningen, og at disse fejl, uanset om de kan anses for ansvarspådragende eller ej, har medført en materielt urigtig ansættelse og

at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Det gøres endvidere gældende:

at det ikke er de oprindelige skatteansættelser for 2002, 2003, 2004 og 2005, men derimod den ændrede skatteansættelse, som SKAT foretog den 1/3 2012, som appellanten er uenig i og dermed søger genoptagelse på,

at SKATs manglende undersøgelser samt en mindre skrivefejl fra As amerikanske revisor medførte, at hendes danske rådgivere i første omgang ikke forfulgte spørgsmålet om dobbeltdomicil,

at dette ikke kan sammenlignes med et "glemt fradrag" idet appellanten i første omgang rent faktisk havde selvangivet de korrekte beløb til Danmark som kildeland, og

at der således nærmere er tale om "en glemt indsigelse" over noget, som SKAT af egen kraft skulle og burde have været opmærksom på, idet forvaltningen med henvisning til officialmaksimen er underlagt en undersøgelsespligt.

Ad 6) Vedr. fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

F.s.v.a. fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, gøres det gældende, at denne frist skal beregnes fra det tidspunkt, hvor appellanten er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Det gøres i den forbindelse gældende:

at de forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne er de særlige omstændigheder, at hun rent faktisk ikke er fuld skattepligtig til Danmark eller i hvert fald som minimum som følge af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA ikke er hjemmehørende i Danmark.

Det gøres gældende,

at kundskabstidspunktet må vurderes individuelt fra sag til sag, og

at det i nærværende sag skal fastlægges som det tidspunkt, hvor As nye rådgiver spurgte til hendes bopælsforhold og den amerikanske revisor herefter på forespørgsel oplyste, at hun var fuldt skattepligtig til USA, hvorefter A indhentede sin amerikanske skatteansættelse fra 2005, der viste, at hun er blevet beskattes af sin globale indkomst i USA, og

at hun således først på dette tidspunkt opnåede kundskab om de særlige omstændigheder, der begrunder fravigelsen af fristerne.

I flere afgørelser beregnes SKAT's kundskabstidspunkt ikke nødvendigvis fra det tidspunkt, hvor SKAT modtager en stor mængde ubearbejdet data, men fra det tidspunkt, hvor SKAT havde tilstrækkelige oplysninger til at varsle en korrekt opgørelse, og der indrømmes endda til tider SKAT en vis kortere tid til at bearbejde et omfangsrigt og ikke entydigt bilagsmateriale.

Det gøres gældende, at det materiale, som A var i besiddelse af om sine danske og amerikanske skatteforhold, ej heller var entydigt, og at hun først ved brevet fra den amerikanske revisor den 25. marts 2013 kom til kundskab om de forhold, som kunne begrunde en ekstraordinær genoptagelse. Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. skal således først beregnes fra denne dato, og idet anmodning til Landsskatteretten om genoptagelse blev fremsendt den 8. maj 2013 er dette inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Det er således ikke korrekt når byretten i sin afgørelse anfører, at "der ikke foreligger nye omstændigheder, som appellanten ikke var bekendt med, da hun selvangav sig i 2001- 2005."

Ad 7) Vedr. "særlige omstændigheder" i SFL § 27, stk. 2, sidste pkt.

Såfremt Landsretten måtte finde, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. er overskredet, gøres det gældende, at der foreligger særlige omstændigheder, som begrunder, at SKAT alligevel skal behandle anmodningen om genoptagelse for indkomstårene 2002- 2005, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 sidste pkt.

Appellanten var på tidspunktet for SKAT's afgørelse 72 år gammel og bosat i USA. Hun blev først klar over sin bopælsstatus' betydning for de danske skatteforhold i foråret 2013, hvor hun også frameldte sig Folkeregisteret pr. 3. maj 2013. Det er helt urimeligt, at hendes uvidenhed om de danske skatteregler skal medføre, at den danske stat begunstiges uberettiget, og hun opkræves over 2,5 mio. kr. i skat, som der ikke er lovmæssig hjemmel til at opkræve.

Byretten konkluderer i sin afgørelse, at appellanten ikke har opgivet sin bolig og ikke har godtgjort, at skatteansættelserne var materielt forkerte eller der i øvrigt var noget at bebrejde SKAT.

Byretten forholder sig på intet tidspunkt til problemstillingen med dobbeltdomicil uagtet, at der også for byretten er ført bevis for appellantens fulde skattepligt til USA.

Appellanten har derfor i forbindelse med Landsretssagen fundet anledning til at føre yderligere bevis både ved vidneforklaring og erklæringer fra IRS.

Det gøres herefter gældende

at der foreligger særlige omstændigheder, som begrunder, at SKAT alligevel skal behandle anmodningen om ekstraordinær genoptagelse. jf. SFL § 27, stk. 2, sidste pkt. uanset om fristen måtte være overskredet.

..."

A har under proceduren vedrørende dobbeltbeskatning henvist til den dagældende bekendtgørelse nr. 13 af 14. april 2000 af overenskomst mellem Danmark og USA om dobbeltbeskatning. A har endvidere henvist til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, om pligt for personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1 til at svare indkomstskat af udbytter omfattet af ligningslovens § 16A, stk. 1 og 2.

SKAT har i det væsentlige procederet som angivet i påstandsdokumentet, der har følgende indhold:

"...

Anbringender

SKATs ændring af appellantens skatteansættelser

Til støtte for påstanden om stadfæstelse gøres det overordnet gældende, at SKAT været berettiget til at ændre ansættelsen af As skattepligtige indkomst for indkomstårene 2002-2005 ekstraordinært, idet betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, om forsæt eller grov uagtsomhed er opfyldt (afsnit 1.1), og at SKAT i denne forbindelse både har overholdt varslingsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. (afsnit 1.2), og afgørelsesfristen på 3 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. (afsnit 1.3).

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 - forsæt eller grov uagtsomhed

Parterne er enige om, at spørgsmålet om, hvorvidt betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt, ikke er et nyt spørgsmål i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1´s forstand, og at spørgsmålet således kan inddrages i sagen uden rettens tilladelse.

Det gøres overordnet gældende, at SKAT har været berettiget til ekstraordinært at ændre As skatteansættelser for indkomstårene 2002-2005, idet A eller nogen på hendes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at grundlaget for skattemyndighedernes oprindelige skatteansættelse har været urigtigt og ufuldstændigt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. I samtlige omhandlede indkomstår har A indsendt selvangivelser, der er udarbejdet af hendes revisor. Til trods for at hun for de omhandlede indkomstår har selvangivet sig som fuldt skattepligtig til Danmark, har hun undladt at selvangive, dels at hun har ejet 50 % af aktierne i H1 i hele selskabets levetid fra 1982-2006, dels at hun løbende har modtaget udbytte fra dette selskab.

Dertil kommer, at A eller nogen på hendes vegne gentagne gange har afgivet urigtige oplysninger over for SKAT om både ejerforholdet for H1 og lejligheden i London. Under en telefonsamtale med SKAT den 2. september 2010 og i brev til SKAT af 6. september 2011 oplyste A således, at hendes ægtefælle (og ikke H1) ejede lejligheden i London. I breve til SKAT af 19. januar 2011, 17. februar 2011 og 24. februar 2011 oplyste henholdsvis As ægtefælle og hendes revisor derudover, at As ægtefælle var eneejer (og ikke blot medejer) af H1.

Det kan imidlertid lægges til grund som ubestridt, at det faktisk var H1, som ejede lejligheden i London, og at A ejede 50 % af aktierne i H1. Det pågældende udbytte (i form af selskabets lejeindtægter og avance fra lejligheden i London) blev indsat på ægtefællens private konto i F1-bank, hvortil A havde fuldmagt.

Der er således sket en overførsel af selskabets midler til aktionærernes - herunder As - private økonomi. Da A ejede 50 % af aktierne i selskabet, følger det af statsskattelovens § 4, litra e, og ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1, at hun skal udbyttebeskattes af halvdelen af de overførte beløb. Det gælder også, hvis det alene var hendes ægtefælle, der blev begunstiget ved udbyttebetalingerne, idet halvdelen af de overførte beløb i så fald har passeret As økonomi, jf. f.eks. SKM2008.211.HR og SKM2010.623.VLR .

Som anført har A ikke selvangivet hverken sit ejerskab til H1. eller udbyttebetalingerne fra selskabet. Hun eller nogen på hendes vegne har derfor forsætligt - eller mindst groft uagtsomt - bevirket, at SKAT har foretaget hendes skatteansættelse på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Hvorvidt A har "gennemskuet" skattereglerne, herunder reglerne om udbyttebeskatning, er uden betydning. Dels er hendes selvangivelser i de omhandlede indkomstår udarbejdet af hendes revisor, og dels fritager ukendskab til loven under alle omstændigheder ikke fra beskatning.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. - 6 måneders varslingsfrist

Det gøres gældende, at skatteansættelserne er foretaget rettidigt, da ændringen af As skatteansættelser for indkomstårene 2002-2005 er varslet ved agterskrivelse af 26. januar 2012, dvs. inden 6 måneder efter, at SKAT kom til kundskab om de forhold, der begrunder en fravigelse af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. § 27, stk. 2, 1. pkt.

Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., begynder ikke at løbe, før SKAT - på baggrund af de oplysninger og den dokumentation, der er mulighed for at tilvejebringe - har erhvervet det fornødne grundlag for at varsle en korrekt skatteansættelse, herunder også det fornødne grundlag for en stillingtagen til spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær ansættelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt, jf. f.eks. SKM2011.459.ØLR , SKM2012.138.ØLR , SKM2012.168.ØLR , SKM2012.349.VLR og SKM2014.683.VLR .

Det følger således af fast retspraksis, at skattemyndighederne ikke blot skal have tilstrækkelige oplysninger til at vurdere, om der er grundlag for at foretage en ændret skatteansættelse, men derimod være i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse, før kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., indtræder og 6-måneders fristen begynder at løbe.

Det fremgår i overensstemmelse hermed af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 (tidligere skattestyrelseslovens § 34) (FT 1998-99, tillæg A, VII, side 4563), at "en agterskrivelse ikke må afsendes, hvis ikke skattemyndighederne på afsendelsestidspunktet i øvrigt er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ændring."

Det fremgår af SKATs sagsfremstilling i agterskrivelsen af 26. januar 2012, at ændringerne i As ansættelser blev foreslået på baggrund af de af SKAT tilvejebragte oplysninger sammenholdt med de oplysninger, som hun selv fremkom med i brev af 30. juli 2011 og på mødet med SKAT den 26. september 2011, herunder hendes egne oplysninger om ejerforholdet til H1., H2 i USA, kontiene i F1-bank, lejligheden i London samt fuldmagtsforholdene til begge konti i F1-bank.

I perioden fra den 30. juli 2011 til den 26. september 2011 modtog SKAT således afgørende nye oplysninger fra A om ejerforholdet til begge konti i F1-bank, om ejerforholdet til H1 og ejerlejligheden i London, samt om ejerforholdet og indtægtsforholdene i H2 i USA. Alle oplysningerne indgik i SKATs begrundelse, beregning og opgørelse af As endelige ansættelse af 1. marts 2012, hvilket førte til et betydeligt lempeligere resultat for A i forhold til den oprindelige agterskrivelse af 15. juni 2011.

Det gøres på den baggrund gældende, at SKAT først efter mødet mellem SKAT og As repræsentanter den 26. september 2011 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at varsle en korrekt skatteansættelse. Da (ny) agterskrivelse blev sendt den 26. januar 2012, er 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., dermed overholdt.

Ex tuto gøres det gældende, at 6-måneders fristen tidligst begyndte at løbe den 26. juli 2011.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. - 3 måneders afgørelsesfrist

Det gøres gældende, at SKAT fremsendte afgørelsen af 1. marts 2012 inden for 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. SKAT fremsendte den 26. januar 2012 en agterskrivelse vedrørende As indkomstforhold for indkomstårene 2002- 2005, og SKATs afgørelse blev som anført fremsendt den 1. marts 2012 og dermed inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt.

Så længe SKAT løbende modtager nye og afgørende faktiske oplysninger, der udskyder kundskabstidspunktet og dermed varslingsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er afgørelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., ikke aktuel. Først når kundskabstidspunktet i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er indtrådt, og SKAT har fremsendt en behørig og endelig agterskrivelse, aktualiseres afgørelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt. Afgørelsesfristen skal naturligvis regnes fra denne - endelige - agterskrivelse og ikke fra den første, som har mistet sin aktualitet, da det som følge af de efterfølgende oplysninger fra A viste sig, at den var afsendt på et utilstrækkeligt grundlag.

Pligten til at fremsende en agterskrivelse forinden en afgørelse følger af skatteforvaltningslovens § 20. Høringspligten er ubetinget i modsætning til den almindelige høringspligt efter forvaltningslovens §§ 19 og 20, jf. forarbejderne til lov nr. 381 af 2. juni 1999 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love (justering af ansættelsesfrister m.v.), jf. Folketingstidende 1998-99, Tillæg A, s. 4561. Til forskel fra de almindelige forvaltningsretlige regler om partshøring, skal SKAT i henhold til skatteforvaltningslovens § 20, ikke blot høre om oplysningsgrundlaget, men varsle et udkast til afgørelse.

Der ses ikke i retspraksis at gælde et krav om fuldstændig identitet mellem SKATs agterskrivelse og SKATs afgørelse, men skatteforvaltningslovens § 20, betragtes som en garantiforskrift, og manglende identitet kan medføre, at afgørelsen anses for ugyldig, jf. f.eks. TfS 1997.105 LSR.

Der er ikke noget til hinder for, at SKAT - som det er tilfældet med agterskrivelsen af 26. januar 2012 - tilbagekalder en allerede fremsendt agterskrivelse og fremsender en ny agterskrivelse. F.eks. fremgår det af pkt. 6 i cirkulære nr. 113 af 18. juni 1990 om skattestyrelsesloven:

"...

Hvis skattemyndighederne ikke vil følge sin agterskrivelse, f.eks. fordi der er tilgået myndighederne nye oplysninger, som den skattepligtige ikke har haft lejlighed til at udtale sig om, må en ny agterskrivelse udsendes til den skattepligtige." (Min understregning)

..."

Ligeledes bemærkes det i den Juridiske Vejledning 2016-2, pkt. A,A.8.2.1.1.1:

"...

Fornyet varsling

Hvis SKAT efter udsendelse af det første forslag finder ud af, at ansættelsen skal have et andet indhold eller omfang end først varslet, kan SKAT altid inden for varslingsfristens udløb udsende et nyt forslag.

Det er vigtigt, at der i et sådant tilfælde udsendes et nyt forslag, da den senere ansættelse forudsætter, at der er varslet en tilsvarende ansættelse. Forslaget og den senere ansættelse skal være identiske.

..."

Dertil kommer, at det var A selv, som - i perioden 30. juli 2011 til 26. september 2011 (dvs. efter den første agterskrivelse af 15. juni 2011) - fremkom med de nye og afgørende faktiske oplysninger, og dermed udskød kundskabstidspunktet, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. A havde derfor ikke en berettiget forventning om, at SKAT kunne træffe en afgørelse på det grundlag, der var varslet ved den oprindelige agterskrivelse af 15. juni 2011 - tværtimod.

....

Det gøres videre gældende, at de faktiske oplysninger og den retlige vurdering i afgørelsen af 1. marts 2012 adskilte sig fra den oprindelige agterskrivelse af 15. juni 2011 i en sådan grad, at SKAT var berettiget og forpligtet til at tilbagekalde agterskrivelsen af 15. juni 2011 og udsende en ny agterskrivelse til A, jf. skatteforvaltningslovens § 20, og inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. Ny agterskrivelse blev som anført udsendt den 26. januar 2012.

Som anført ovenfor modtog SKAT i perioden fra den 30. juli 2011 til den 26. september 2011 væsentlige nye oplysninger fra A.

På den baggrund burde A, uanset om SKATs ændringer var i begunstigende eller bebyrdende retning, have adgang til at belyse eller korrigere SKATs vurdering af de nye oplysninger, jf. skatteforvaltningslovens § 20, sammenholdt med fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Nyt spørgsmål om subjektiv skattepligt

Parterne er enige om, at spørgsmålet om As skattepligt til Danmark har karakter af et nyt spørgsmål i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1´s forstand, og det afgørende er herefter, om spørgsmålet kan tillades inddraget.

Tilladelse til inddragelse af det nye spørgsmål forudsætter, at spørgsmålet har en klar sammenhæng med det spørgsmål, der har givet grundlag for retssagen, og at det må anses for undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget tidligere, eller der er grund til at antage, at en nægtelse af tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for A, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., og f.eks. SKM2006.672.VLR .

Skatteministeriets principale synspunkt om subjektiv skattepligt

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at betingelserne om klar sammenhæng (2.1.1) og undskyldelighed (2.1.2) eller uforholdsmæssigt retstab (2.1.3) i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., ikke er opfyldt, og at spørgsmålet om subjektiv skattepligt således ikke kan tillades inddraget under retssagen.

Klar sammenhæng

Som begrundelse for den klare sammenhæng har A henvist til, at spørgsmålet om subjektivt skattepligt, jf. ankestævningen, s. 14,

"...

Utvivlsomt [har] en helt naturligt og meget klar sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen, idet det jo er en indlagt forudsætning for, at SKAT overhovedet har kunne genoptage skatteansættelse ekstraordinært efter SFL § 27, at der rent faktisk er en indkomst, der skal beskattes i Danmark.

..."

Hertil bemærkes for det første, at As synspunkt ville føre til, at spørgsmål om subjektiv skattepligt altid ville have den fornødne klare sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for sagen.

For det andet bemærkes, at det efter retspraksis er afgørende, om det nye spørgsmål, der ønskes inddraget, skal afgøres efter andre regler og kriterier/faktiske omstændigheder end spørgsmålet, der har givet grundlag for retssagen.

I UfR 2008.935 H (SKM2008.100.HR ) vedrørende inddragelse af et spørgsmål om lempelse i en sag om dobbeltbeskatning anføres bl.a. følgende i Østre Landsrets præmisser, som blev tiltrådt af Højesteret:

"...

Dette spørgsmål [om lempelse, min tilføjelse] skal afgøres efter andre regler og kriterier end spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren er fuldt skattepligtig i Danmark.

..."

I SKM2015.84.VLR vedrørende inddragelse af et spørgsmål om kørselsfradrag i en sag om fradrag for driftsomkostninger anføres bl.a. følgende i Vestre Landsrets præmisser:

"...

Landsretten har herved [som begrundelse for ikke at tillade inddragelse af spørgsmålene om kørselsfradrag, min tilføjelse] blandt andet lagt vægt på, at spørgsmålene om fradrag for erhvervsmæssig benyttelse af egen bil og om fradrag for markedsudviklingsudgifter ikke er sammenfaldende, og at de afgøres ud fra forskellige retsregler og faktiske omstændigheder.

..."

Under hele den administrative sagsbehandling var det ubestridt, at appellanten var fuldt skattepligtig til Danmark, jf. også Landsskatterettens afgørelse af 4. juni 2013 og Landsskatterettens kendelse af 13. august 2014.

Spørgsmålet i nærværende sag er således om, SKATs afgørelse af 1. marts 2012 vedrørende forhøjelse af As skattepligtigt indkomst er foretaget rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, herunder om det var mindst groft uagtsomt, at A ikke selvangav sin aktiebeholdning i H1. og modtaget udbytte herfra, selvom hun havde selvangivet sig som fuldt skattepligtig til Danmark, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Først under retssagen fremkom A med et nyt synspunkt om, at hun ikke var skattepligtig til Danmark. Spørgsmålet om hendes fulde skattepligt til Danmark har dog ikke en klar sammenhæng med spørgsmålet om, hvorvidt SKATs afgørelse er foretaget rettidigt.

Spørgsmålet om, hvorvidt A er fuldt skattepligtig til Danmark, afgøres efter andre retsregler og kriterier/faktiske omstændigheder end spørgsmålet om, hvorvidt SKATs afgørelse er foretaget rettidigt efter skatteforvaltningslovens fristregler.

Spørgsmålet om As skattepligt til Danmark har heller ikke en klar sammenhæng med spørgsmålet om, hvorvidt hun handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive udbytte, selvom hun selvangav sig som fuldt skattepligtig til Danmark.

Der er dermed ingen sammenhæng mellem spørgsmålet om, hvorvidt SKATs afgørelse er foretaget rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og spørgsmålet om, hvorvidt A er fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Betingelsen om, at spørgsmålet, der ønskes inddraget, har en klar sammenhæng med det spørgsmål, der har givet grundlag for retssagen, er derfor ikke opfyldt.

Undskyldelighed

Betingelsen om, at det må anses for undskyldeligt, at spørgsmålet om subjektiv skattepligt ikke tidligere har været inddraget, er heller ikke opfyldt.

Den omstændighed, at As revisor har udtalt, at A ikke er fuldt skattepligtig til USA, gør det ikke undskyldeligt, at spørgsmålet om As skattepligt til Danmark ikke tidligere har været inddraget.

Der foreligger ikke nogen nye faktiske oplysninger af betydning for As skattepligt til Danmark, og udtalelsen fra As amerikanske revisor kan ikke føre til, at det er undskyldeligt, at spørgsmålet om skattepligt til Danmark ikke tidligere blev bragt op. Det fremgår da også af Landsskatterettens afgørelse af 13. august 2014, at A og hendes repræsentant i lang tid var bekendt med, at hun blev anset som fuldt skattepligtig til Danmark, uden at hun reagerede på det.

Dette fører til, at den første - alternative - betingelse i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., ikke er opfyldt.

Uforholdsmæssigt retstab

Den anden - alternative - betingelse for, at et nyt spørgsmål kan tillades inddraget i medfør af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 2. pkt., er, at der er grund til at antage, at en nægtelse af tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for parten.

A har ikke redegjort nærmere for, hvorfor der er tale om et uforholdsmæssigt retstab. Allerede af den grund kan betingelsen ikke anses for opfyldt.

Der er endvidere ikke grund til at antage, at A vil lide et retstab - endsige et uforholdsmæssigt retstab - ved, at spørgsmålet om subjektiv skattepligt ikke tillades inddraget, allerede fordi hun var fuldt skattepligtig til Danmark, jf. herom afsnit 2.2 nedenfor. I øvrigt havde hun under hele den administrative sagsbehandling ved både SKAT og Landsskatteretten mulighed for og anledning til at inddrage spørgsmålet om skattepligt, hvilket hun imidlertid undlod.

Idet heller ikke den anden betingelse for at tillade, at spørgsmålet om subjektiv skattepligt inddrages, er opfyldt, skal A nægtes denne tilladelse.

Skatteministeriets subsidiære synspunkt om subjektiv skattepligt

Såfremt landsretten måtte tillade A at inddrage spørgsmålet om subjektiv skattepligt under retssagen, gør Skatteministeriet subsidiært gældende, at A var fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2002-2005, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

.........

SKATs afgørelse om at undergive beløbene konstateret ved projekt "Money Transfer" dansk beskatning beror på As egne oplysninger om sin skattepligt til Danmark i indkomstårene 2002-2005.

A har ikke på noget tidspunkt under skattemyndighedernes behandling af indkomstårene 2002-2005 - hvor hun tilmed fik revisorbistand - bestridt, at hun var fuldt skattepligtig til Danmark i de pågældende år, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Heller ikke ved sine selvangivelser har A eller hendes revisor anført, at hun alene skulle være begrænset skattepligtig. I ingen af årene har hun selvangivet på selvangivelsesblanketten for begrænset skattepligtige. Tværtimod har As revisor i alle de omhandlede indkomstår selvangivet hende som fuldt skattepligtig til Danmark.

A har derudover selv oplyst ved brev af 30. juli 2011 til SKAT, at USA anså hende for at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, jf. også mail af 28. juli 2011 fra JM. Tilsvarende oplyste As rådgiver ifølge SKATs sagsnotat af 17. juni 2011, at A, efter at have modtaget SKATs agterskrivelse, overvejede at flytte til USA.

Udover As egne oplysninger taler følgende omstændigheder for, at A var fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2002-2005:

A, der er dansk statsborger med dansk pas, har i alle indkomstårene været tilmeldt Folkeregisteret i Danmark. Den 16. marts 1998 registrerede hun sig tilmed som indrejst til Danmark med adresse på ...4c.

Der er således tale om en fraflytningssag, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og ikke - som anført af A - en tilflytningssag, jf. kildeskattelovens § 7. A bærer i sådanne sager bevisbyrden for, at hun i indkomstårene 2002-2005 reelt havde opgivet sin bopæl i Danmark, jf. f.eks. UfR 2001.1459H.

Den bevisbyrde har hun ikke løftet.

Hun har ikke godtgjort, at hun har opgivet sin bopæl i Danmark, herunder at oplysningerne i Folkeregisteret ikke er korrekte. As efterfølgende forklaring til skattemyndighederne om, at tilmeldingen til Folkeregisteret alene skete af praktiske årsager, fremstår alene som en efterrationalisering og bestrides.

I den for sagen relevante periode var A ejer af lejlighederne beliggende ...4e, ...5, og ...4b, ...5, samt medejer af to ejendomme beliggende ...9a -...9c i ...10.

...9a -...9c, ...10

Ejendommene på ...9a - ...9c består af fem lejligheder på henholdsvis 1.-3. sal på ...9a og ...9e på ...9c, jf. R75 for 2003 samt udskrifter fra BBR-registeret.

A har oplyst i replikken, s. 4, at det fremgår af "vidneforklaringerne i byretten, at hendes medejerskab af denne investeringsejendom ikke gav hende nogen råderet over nogen af lejlighederne. " Det er ikke korrekt. Appellantens bror, CA, forklarede i byretten, at "der er ikke til hendes ejerskab knyttet en bopælsret til en bestemt lejlighed. " Tilsvarende forklarede appellanten selv, at "Det at hun ejer 5 % af ejendommen, ...9a, giver hende ikke ret til en bestemt lejlighed. "

As oplysning om, at alle lejemål på ...9a -...9c har været udlejet til forskellige lejere i hele perioden 2002-2005 er ikke dokumenteret. A har ikke fremlagt nogen dokumentation, herunder lejekontrakter, for udlejning af lejlighederne på ...9d og ...9e. Det må derfor lægges til grund, at hun har haft rådighed over disse fire lejligheder i samtlige indkomstår 2002-2005.

Det fremgår af de fremlagte lejekontrakter vedrørende ...9b - hvoraf de to i øvrigt ikke er underskrevet af udlejer - at appellanten er anført som udlejer. Også af den grund bestrides det, at hun ikke skulle have råderet over lejlighederne. Derudover fremgår det af de særlige vilkår i alle 4 lejekontrakter, at der er tale om lejemål tidsbegrænset til ca. 2 år.

Ved vurderingen af, om A reelt havde opgivet sin bopæl i Danmark i indkomstårene 2002-2005, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, kan der efter praksis bortses fra ejerboliger, som udlejes uopsigeligt for A i en periode på mindst 3 år, jf. f.eks. UfR 1992.687 H og Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C,F.1.2.3.

Da ejendommen ...9b alene har været udlejet tidsbegrænset i mindre end tre år, kan der således ikke bortses herfra ved vurderingen af, om hun havde opgivet sin bopæl i Danmark.

...4e, ...5

A har under sagen anført, at stuelejligheden på ...4 har været udlejet til OR fra den 3. juli 2004 til den 2. juli 2006, og A har i denne forbindelse henvist til en lejekontrakt. Denne lejekontrakt vedrører imidlertid ikke ...4e, men derimod ...4d.

Ikke desto mindre er OR tilmeldt adressen for stuelejligheden fra den 1. juli 2004 til den 2. januar 2007, jf. udskrift fra Folkeregisteret. Disse datoer stemmer imidlertid ikke overens med As oplysninger, eller den ovennævnte lejekontrakt.

Der tegner sig således et ganske uklart billede af, hvem der har haft rådighed over lejligheden på ...4e, samt i hvilke perioder. Denne uklarhed må komme A bevismæssigt til skade.

Under alle omstændigheder var også den påberåbte lejekontrakt for denne lejlighed tidsbegrænset til 2 år. Lejligheden har med andre ord ikke været udlejet uopsigeligt i mindst 3 år.

...4b., ...5.

A har oplyst under sagen, at hun ikke har boet i lejligheden på ...4b., siden den 1. september 1989, og at lejligheden i den efterfølgende periode løbende har været udlejet til forskellige lejere. A har i denne forbindelse fremlagt én tidsbegrænset lejekontrakt, der vedrører den i sagen omhandlede periode. Ifølge denne lejekontrakt skulle G8 have lejet lejligheden i ét år fra den 1. maj 2004 til den 30. april 2005.

Ingen af disse oplysninger stemmer imidlertid overens med Folkeregisterets oplysninger. Det fremgår således af en udskrift fra Folkeregisteret, at både A og hendes søn har været registreret med bopæl på adressen i de omhandlede indkomstår. Sønnen er registreret på adressen fra den 1.-3. september 2003 og igen fra den 15. marts 2004 til den 15. januar 2005, og A er registreret på adressen fra den 30. marts 2004 til den 1. juni 2009. I de resterende perioder i 2002-2005 er der ikke registreret nogen på adressen. I øvrigt stod lejligheden ifølge A tom i 4 måneder primo 2004.

På den baggrund bestrides det, at lejligheden på ...4b, har været udlejet i hele perioden fra 2002-2005. Tværtimod må det lægges til grund, at A har haft rådighed over lejligheden, der vel at mærke var møbleret.

Den af A fremlagte oversigt, e-mail og korrespondance med G1 dokumenterer ikke, at lejligheden ikke stod til rådighed for A. Under alle omstændigheder bekræfter korrespondancen med G1, at lejligheden ikke var udlejet i perioden fra den 1. maj 2005 til den 6. januar 2006, og at lejligheden i hele denne periode var møbleret.

Bilag 52 (nyt) dokumenterer ikke, at lejligheden ...4b, ...5, var udlejet i perioden 1. januar 2002 til 31. december 2003. Dels er dette i strid med oplysningerne i folkeregisteret, dels foreligger der ingen lejekontrakt, kontoudskrifter eller anden objektiv dokumentation herfor, og dels kan erklæringen i bilag 52 - der er indhentet næsten 12 år efter det påståede lejemåls ophør - i mangel af objektiv dokumentation ikke tillægges nogen selvstændig bevismæssig betydning.

Bilag 64 (nyt) er korrespondance fra 2014 og har allerede af den grund ingen bevismæssig betydning for nærværende sag, som omhandler indkomstårene 2002-2005. Bilag 64 ændrer i øvrigt ikke ved, at appellanten og hendes søn har været registreret med bopæl på adressen også i de perioder, hvor lejligheden påstås at have været udlejet til G8 og OS.

Under alle omstændigheder er det ikke dokumenteret, at lejligheden ...4b. på noget tidspunkt har været udlejet uopsigeligt i mindst tre år.

Sommerhus - ...6, ...8/...15

A ejede også et sommerhus beliggende ...6, ...8/...15 i hele den for sagen relevante periode. Sommerhuset blev ifølge As forklaring i byretten købt i 1985 og har ikke været udlejet.

A havde således også rådighed over et sommerhus i de omhandlede indkomstår.

Det blev under forklaringerne i byretten bekræftet, at A boede i sommerhuset i sommerhalvåret i op til 6 måneder om året.

Det er fastslået i retspraksis, at sommerhuse kan være egnet til helårsbolig og dermed danne grundlag for at statuere skattepligt, jf. f.eks. UfR 2001.1459 H og SKM2016.10.HR . I sådanne tilfælde er det ikke afgørende, om sommerhuset lovligt har kunnet anvendes til helårsbolig, men derimod om sommerhuset har været egnet som helårsbeboelse, jf. SKM2016.10.HR .

As oplysning om, at sommerhuset ikke er egnet til helårsbolig, er ikke dokumenteret. Tværtimod fremgår det af BBR-registeret, at sommerhuset har et boligareal på 133 m2 samt 5 værelser, 3 badeværelser og køkken med afløb og kogeinstallation. Derudover fremgår det under "Energioplysninger", at der er installeret el ovne og elpaneler i sommerhuset, og at sommerhuset opvarmes ved elektricitet og ovne til fast brændsel (brændeovn o. Lign.), jf. BBR-meddelelse for ejendommen.

Sommerhuset har således en sådan størrelse og indretning, at det har været egnet til at tjene som helårsbeboelse for A, jf. også LFs forklaring i byretten. På denne baggrund kan det ikke i sig selv tillægges betydning, om A lovligt kunne anvende sommerhuset til helårsbeboelse. Derimod er det afgørende, at sommerhuset var egnet til helårsbeboelse, at sommerhuset ikke har været udlejet på noget tidspunkt i de omtvistede indkomstår, og at A dermed har haft uafbrudt rådighed over endnu en egnet helårsbolig i Danmark i hele den for sagen relevante periode.

.......

A har ikke dokumenteret, at hun ejede fast ejendom eller havde fast bopæl i ...21 (USA), og at hun af denne grund skulle være omfattet af dobbeltdomicilreglen i beskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA.

Det er heller ikke dokumenteret, at A var fuldt skattepligtig til USA. Det fremgår ikke af bilag 78 (nyt) - der har et standardiseret præg - at de amerikanske skattemyndigheder har foretaget en vurdering hendes eventuelle skattepligt til USA. Erklæringen er da heller ikke utvivlsom, allerede fordi den indeholder et væsentligt forbehold ("to the best of our knowledge"). Det fremgår i øvrigt ikke af bilag 78, hvilke faktiske oplysninger erklæringen er udstedt på grundlag af.

Derimod må det tillægges særlig vægt, jf. f.eks. UfR 2011.1114/2H (SKM2011.110.HR ), at appellanten i alle de omhandlede indkomstår har selvangivet sig som fuldt skattepligtig til Danmark, at appellanten i alle årene var tilmeldt folkeregisteret i Danmark, og at det under skattemyndighedernes administrative behandling var ubestridt, at hun var fuldt skattepligtig til Danmark.

As repræsentant har ved brev af 30. juli 2011 oplyst SKAT, at USA anså hende for at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, jf. også mail af 28. juli 2011 fra JM. JM' breve af 25. marts 2013 og 13. september 2013 er udarbejdet 2 år senere og efter anlægget af den første retssag og fremstår i bedste fald alene som en efterrationaliserende partsopfattelse.

Den omstændighed, at A har permanent opholdstilladelse i USA, og at hun i indkomståret 2005 delvist har selvangivet sin indkomst i USA, indebærer hverken at de amerikanske skattemyndigheder betragtede hende som fuldt skattepligtig til USA, eller at hun ikke (også) var skattepligtig til Danmark. A har desuden ikke fremlagt selvangivelser til USA for indkomstårene 2002-2004. At dette tilsyneladende ikke er muligt, kan ikke komme de danske skattemyndigheder til skade. Det er A selv, der først under retssagen har inddraget spørgsmålet om subjektiv skattepligt.

Der foreligger endvidere ikke nogen objektiv dokumentation for, at de amerikanske skattemyndigheder har undersøgt eller udtrykkeligt forholdt sig til, om A var fuldt skattepligtig til USA, herunder af de omhandlede udbyttebetalinger fra H1, jf. f.eks. UfR 2008.935 H (SKM2008.100.HR ).

.......

A har i indkomstårene 2002-2005 arbejdet som guide i ...5 for primært udenlandske turister. Det fremgår af et mødereferat af 16. januar 2014 fra sagens behandling i Skatteankestyrelsen, at A på en hjemmeside har oplyst, at hun bor i sit sommerhus i ...15 i 6-7 måneder om året. Oplysningen herom stemmer overens med As guideprofil på w.-1-.com, hvor det fremhæves, at As "guidesæson" i ...5 er fra april til oktober, dvs. ca. 7 måneder. Derudover fremgår det af en anmeldelse fra en af As gæster på hjemmesiden w.-2-.com, at A havde inviteret de pågældende gæster til frokost i hendes hjem.

A opholder sig således et betydeligt antal dage i Danmark, hvor hun tilmed har indtægtsgivende arbejde som guide.

Heroverfor står, at A - som oplyst af hende selv, - ikke har haft erhvervsmæssigt arbejde i USA, og at hverken As opgørelse over hendes ophold i Danmark eller As kalendere dokumenterer hendes opholdsmønster i de pågældende år. Opgørelsen over ophold i Danmark er i øvrigt dateret 6. juni 2013 og således udarbejdet efterfølgende (og efter anlægget af den første byretssag), hvorfor opgørelsen også af den grund ikke kan tillægges bevismæssig betydning, jf. f.eks. UfR 2005.1691 H (SKM2005.138.HR ) og SKM2007.796.ØLR .

Derudover har A familie i Danmark. Hun har således oplyst, at hun har to brødre, som bor i ...16 og ...10, og en søster, der bor i ...17. Desuden var hendes ægtefælle med hende, når hun var i Danmark. Endvidere ejede hendes søn, DA, 45 % af ...9a -...9c, ...10, ligesom han var registreret på adressen ...4b., ...5 i september 2003 og fra marts 2004 til januar 2005.

Endvidere har A haft en dansk indregistreret bil til sin rådighed i Danmark i alle indkomstårene. Det fremgår således af den fremlagte indkomst- og formueopgørelse for 2004, at A i det pågældende år erhvervede en Peugeot for en købesum på 250.000 kr. Tilsvarende fremgår det af As R75 for indkomståret 2003, at A var ejer af en Volvo 245 i perioden fra den 5. juli 2002 til den 17. december 2003.

Sammenfattende gøres det således gældende, at A for indkomstårene 2002- 2005 var fuldt skattepligtig til Danmark, og at hun ikke har godtgjort, at hun er omfattet af dobbeltdomicilreglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Under alle omstændigheder vil dobbeltdomicilreglen føre til, at hun var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

BETINGELSERNE I SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 1, NR. 8, ER IKKE OPFYLDT

Det gøres overordnet gældende, at A ikke opfylder betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, for at opnå ekstraordinær genoptagelse af sin skatteansættelse for indkomstårene 2002-2005.

En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Det er ubestridt, at A ikke har overholdt denne frist, idet anmodningen om genoptagelse for indkomståret 2002-2005 først blev fremsat til SKAT den 11. juni 2013. Skatteansættelserne for 2002-2005 kan derfor kun genoptages, hvis et af kriterierne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8.

Det er ubestridt, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7 ikke er opfyldt. Sagens tvistepunkt er således, om A opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvorefter skattemyndighederne kan give tilladelse til ekstraordinær genoptagelse, såfremt der foreligger "særlige omstændigheder".

Skatteforvaltningsloven er - uden materielle ændringer - en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35. Den dagældende skattestyrelseslovs § 35 blev indført ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love (ændring af fristreglerne på skatte- og afgiftsområdet).

Det fremgår af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (Folketingstidende 2002/03, tillæg A, spalte 4608-09), at ekstraordinære omstændigheder, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse, eksempelvis kan være myndighedsfejl, svig fra tredjemand eller helt særlige uforudsigelige forhold, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, f.eks. alvorlig sygdom. Heraf kan også udledes, at bestemmelsen er tiltænkt et ganske snævert anvendelsesområde og alene situationer, der ikke kan bebrejdes skatteyderen, jf. også Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit A,A.8.2.2.2.2.8.

Det følger i øvrigt af bestemmelsens forarbejder og af retspraksis, at der ikke foreligger "særlige omstændigheder", når genoptagelsesanmodningen støttes på forhold, som skatteyderen hele tiden har været bekendt med. Dette fremgår f.eks. af UfR 2003.1986 H (SKM2003.288.HR ) og SKM2011.140.VLR , hvor Højesteret henholdsvis Vestre Landsret afviste ekstraordinær genoptagelse, bl.a. med henvisning til, at skatteyderen hele tiden havde været bekendt med de forhold, hvorpå genoptagelsesanmodningen var støttet.

Det er også en forudsætning for ekstraordinær genoptagelse, at ansættelsen er materielt forkert. Den omstændighed, at ansættelsen faktisk er forkert, er dog ikke i sig selv nok til at tillade ekstraordinær genoptagelse, jf. f.eks. SKM2011.140.VLR og SKM2008.990.ØLR . Det er heller ikke i sig selv nok, at der er tale om et større beløb, jf. f.eks. SKM2008.48.BR .

Det er A, der har bevisbyrden for, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, og den bevisbyrde har hun ikke løftet.

As anmodning om genoptagelse er ikke støttet på nye faktiske eller retlige forhold, som A ikke var bekendt med, da hun kunne have klaget i det almindelige klagesystem og inden for de almindelige klagefrister, eller som hun ikke var bekendt med på tidspunktet, hvor skattemyndighederne forhøjede hendes indkomst for skatteårene 2002- 2005.

As genoptagelsesanmodning af 11. juni 2013 er begrundet med, at hun - efter sin egen opfattelse - ikke var fuldt skattepligtig til Danmark i de omhandlede indkomstår. Hun blev dog senest med SKATs agterskrivelse af 15. juni 2011 bekendt med, at SKAT anså hende som fuldt skattepligtig til Danmark. Spørgsmålet om fuld skattepligt blev ikke påklaget til Landsskatteretten. Til trods for at hun under hele det administrative sagsforløb blev gjort opmærksom på skattepligtsforholdet, anmodede A først den 11. juni 2013 - dvs. 2 år senere - om ekstraordinær genoptagelse med henvisning til spørgsmålet om fuld skattepligt.

A har altså i hvert fald siden medio juni 2011 været bekendt med, at SKAT anså hende for fuldt skattepligtig til Danmark. Og hendes anmodning af 11. juni 2013 om ekstraordinær genoptagelse er netop begrundet med, at hun - efter hendes egen opfattelse - ikke var fuldt skattepligtig til Danmark.

A har dermed i 2 år været bekendt med de forhold, hvorpå hun støtter sin genoptagelsesanmodning (nemlig at hun - efter sin egen opfattelse - ikke var fuldt skattepligtig til Danmark), og hun er derfor ikke berettiget til ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, jf. UfR 2003.1986 H (SKM2003.288.HR ) og SKM2011.140.VLR .

Derudover har A heller ikke godtgjort, at hendes skatteansættelser for indkomstårene 2002-2005 er materielt forkerte.

Som redegjort for ovenfor i afsnit 2.2, var A fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2002-2005, jf. kildeskattelovens § 1, og hun har ikke godtgjort, at hun (også) var fuldt skattepligtig til USA. Under alle omstændigheder vil hun efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

As har ægtefælle indskudt lejligheden i H1. uden at modtage betaling herfor. Selskabets salgssum på 744.909,79 GBP, svarer derfor til selskabets avance ved salget af lejligheden.

Det er ubestridt, at A og hendes ægtefælle ejede hver 50 % af aktierne i selskabet H1., at H1. ejede lejligheden i London, at H1s lejeindtægter og salgssum fra lejligheden i London blev indsat på ægtefællens private konto i F1-bank, og at A havde fuldmagt til denne konto.

Der er således sket en overførsel af selskabets midler til aktionærernes private økonomi, og da A ejede 50 % af aktierne i selskabet, har SKAT med rette udbyttebeskattet hende af halvdelen af de overførte beløb, jf. statsskattelovens § 4, litra e, og ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1. Opgørelsen af de indsatte beløb er ikke bestridt.

Selv hvis det de facto alene var As ægtefælle, der blev begunstiget af selskabet ved udbyttebetalingerne, - hvilket bestrides - skal A alligevel udbyttebeskattes af halvdelen af de overførte beløb (svarende til hendes ejerandel i selskabet), idet denne halvdel har passeret hendes økonomi, jf. f.eks. SKM2008.211.HR og SKM2010.623.VLR .

Det bestrides, at H1 anses som en skattemæssigt transparent enhed på Isle of Man, i USA og i England, og at selskabet kan sammenlignes med et dansk I/S. Der foreligger ikke dokumentation herfor fra myndighederne i de respektive lande, og det stemmer da heller ikke med As egen forklaring om, at der var tale om "et selskab med begrænset ansvar", jf. byrettens dom, s. 22. Der er tale om et "limited company" (svarende til et dansk anpartsselskab), hvori der var 2 "shares" (aktier/anparter), og hvoraf A og hendes ægtefælle i de omhandlede indkomstår ejede hver én share (aktie/anpart). Det fremgår endvidere af selskabets vedtægter, at der er tale om et "private company limited by shares", og selskabet var da også registreret i "the Registry for Joint Stock Campanies" på H1, svarende til et register for aktie- og anpartsselskaber. Endvidere var selskabet kildeskattepligtigt på Isle of Man.

Under alle omstændigheder er H1 på baggrund af ovenstående ikke en skattemæssig transparent enhed efter dansk ret.

A anfører i ankestævningen, at hun og hendes ægtefælle med hjemmel i H1s vedtægters art. 34 har foretaget en skævdeling af provenuet fra salget af lejligheden i London. Det fremgår imidlertid af vedtægternes art. 34, at likvidator alene kan udlodde selskabets aktiver "med hjemmel i en ekstraordinær beslutning truffet på en generalforsamling", og A har ikke fremlagt generalforsamlingsprotokollat til dokumentation for en sådan beslutning.

I ankestævningen anfører A, at grundlaget for USA's avancebeskatning (af As ægtefælle) er 624.184 USD. Det skal hertil bemærkes, at der er tale om ægtefællens selvangivelse, og der foreligger ikke dokumentation for - eller oplysninger om - at de amerikanske myndigheder udtrykkeligt har forholdt sig til den selvangivne avanceopgørelse. Under alle omstændigheder har de amerikanske myndigheders beskatning af BA ikke betydning for SKATs opgørelse af As udbytte fra H1.

Sammenfattende gøres det gældende, at A ikke har godtgjort, at hendes skatteansættelser for indkomstårene 2002-2005 er materielt forkerte, eller at der i forbindelse med skatteansættelserne er noget at bebrejde SKAT.

Selv hvis As skatteansættelser er materielt forkerte, har A ikke godtgjort hverken, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, hun er berettiget til ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

APPELLANTEN HAR OVERSKREDET FRISTEN I SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 2

Selv hvis der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er A ikke berettiget til genoptagelse, idet genoptagelsesanmodningen er fremsat efter udløbet af 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det er en forudsætning for at opnå tilladelse til ekstraordinær genoptagelse, at anmodningen om genoptagelse fremsættes senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

A blev senest ved SKATs agterskrivelse af 15. juni 2011 gjort bekendt med, at SKAT anså hende for fuldt skattepligtig til Danmark siden 1998, men anmodede desuagtet først om ekstraordinær genoptagelse 2 år senere, den 11. juni 2013.

Allerede fordi 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overskredet, er A ikke berettiget til ekstraordinær genoptagelse, jf. bl.a. SKM2013.343.ØLR og SKM2009.765.ØLR .

De forhold, som A har påberåbt sig til støtte for, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan ikke begrunde en dispensation fra fristoverskridelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt. Anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 5. pkt., er særdeles snævert og møntet på tilfælde, hvor det efter en konkret vurdering af sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, såsom sygdom, må anses for undskyldeligt, at 6 måneders fristen ikke er overholdt.

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

Denne sag drejer sig i første række om, hvorvidt SKAT har haft hjemmel til i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ekstraordinært at genoptage As skatteansættelser for indkomstårene 2002, 2003, 2004 og 2005. Efter denne bestemmelse kan en skatteansættelse foretages eller ændres efter SKAT's bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

SKAT har fundet denne betingelse opfyldt i forhold til et ikke selvangivet, men af SKAT opgjort maskeret udbytte for A som ejer af halvdelen af selskabet H1., der var hjemmehørende på Isle of Man, og som havde opnået indtægter fra leje og salg af en lejlighed i London. Selskabet havde i øvrigt ingen indtægter eller formue. As ægtefælle, BA havde uden vederlag indskudt lejligheden i selskabet (som apportindskud) og efter sine endelige selvangivelser i U.S.A. medtaget de fulde indtægter fra selskabet.

Landsretten finder det efter bevisførelsen ubetænkeligt at lægge til grund, at A i USA i samme periode er anset som fuldt skattepligtig af sin globale indkomst. Landsretten har herved lagt vægt på, at der for alle årene 2002 til 2005 fra de amerikanske skattemyndigheder, IRS på formularen 6166 er afgivet enslydende erklæringer om, at A "to the best of our knowledge" er "a resident of the United States of America for purposes of U.S. taxation". A har "Permanent Resident Card" (Green card) udstedt i USA med angivelse af hendes status som "Resident Since" 19. februar 1988, hvilket efter vidneforklaring afgivet af hendes amerikanske revisor, JM sammenholdt med oplysninger på IRS's hjemmeside også indebærer, at hun som "U.S. Resident Aliens" beskattes på samme måde som amerikanske statsborgere, herunder af sin globale indkomst.

SKAT har i sin vurdering af, om der foreligger et forsætligt eller groft uagtsomt forhold pligt til som det første at påse, om der foreligger et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag for den hidtidige skatteansættelse, hvilket - foruden stillingtagen til den materielle skatteret - indebærer, at A har haft pligt til i Danmark at selvangive en indtægt fra selskabet H1, hjemmehørende på Isle of Man. Dette indebærer således, at A var skattepligtig i Danmark af denne indkomst, jf. kildeskattelovens §§ 1 og 2. Det fremgår da også af SKATs interne notat "Projekt Money Transfer - SKATs kontrolbeføjelser mv. ", at skattekontrollovens § 1 kun kan anvendes overfor skatteydere, som er skattepligtige til Danmark. Hvis en person ikke anser sig for skattepligtig til Danmark, kan SKAT ikke anvende skattekontrollovens § 1, medmindre SKAT har grundlag for at anse personen for skattepligtig til Danmark.

SKAT lagde i sin afgørelse om ekstraordinært at genoptage As skatteansættelser for indkomstårene 2002, 2003, 2004 og 2005 blandt andet til grund, at A var fuldt skattepligtig i Danmark siden 16. marts 1998. Hendes skatteforhold i USA indgik ikke i afgørelsen. Som anført finder landsretten, at det skal lægges til grund, at A i samme periode i USA er anset som fuldt skattepligtig af sin globale indkomst. Landsretten finder allerede af den grund, at SKAT med dette faktum skal genoptage de skete skatteansættelser om inddragelse af maskeret udbytte fra selskabet H1, hjemmehørende på Isle of Man.

Landsretten har herefter ikke anledning til at tage stilling til navnlig, om A i indkomstårene 2002, 2003, 2004 og 2005 var fuldt eller begrænset skattepligtig i Danmark, og hvorledes der skal forholdes efter den da gældende overenskomst mellem Danmark og USA om dobbeltbeskatning, og dernæst - i tilfælde af skattepligt i Danmark for et maskeret udbytte - hvilken betydning disse forhold måtte have for vurderingen af, om A har handlet forsætligt eller groft uagtsomt som angivet skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Disse spørgsmål skal således under genoptagelsen behandles i det administrative skattesystem.

Det bemærkes herved, at SKAT i en agterskrivelse af 19. oktober 2016 vedrørende skatteåret 2013 har foreslået at anse A for forsat fuld skattepligtig i Danmark, men skattemæssigt hjemmehørende i USA fra den 3. maj 2013. A har anfægtet, at datoen den 3. maj 2013 for meddelelse af flytning udgør nogen særlig skæringsdato.

Der gives således A medhold i den subsidiære påstand.

Skatteministeriet skal betale sagsomkostninger for begge retter til A med i alt 512.000 kr. Beløbet omfatter 12.000 kr. til retsafgift og 500.000 kr. til udgifter til advokatbistand inkl. moms og udlæg, herunder til udenlandsk vidne og tolk. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der ud over sagens skønnede skatteværdi på ca. 2,5 mio. kr. taget hensyn til sagens omfang og varighed med hovedforhandling over flere dage.

T h i k e n d e s f o r r e t:

SKAT tilpligtes at genoptage skatteansættelserne for A for indkomstårene 2002, 2003, 2004 og 2005.

I sagsomkostninger for begge retter skal Skatteministeriet betale 512.000 kr. til A.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse. Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

SKM2015.802.BR