Dokumentets metadata

Dokumentets dato:16-11-2010
Offentliggjort:07-12-2010
SKM-nr:SKM2010.782.SR
Journalnr.:10-104652
Referencer.:Fusionsskatteloven
Ligningsloven
Dokumenttype:Bindende svar

Grænseoverskridende fusion og udlodningsbeskatning

Skatterådet bekræfter, at den beskrevne grænseoverskridende fusion kan gennemføres efter fusionsskattelovens § 15, stk. 4, og finder ikke, at det eventuelt kan udløse udlodningsbeskatning, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a.Skatterådet svarer benægtende på, at den skattemæssige fusionsdato ved den beskrevne grænseoverskridende fusion vil være sammenfaldende med den regnskabsmæssige fusionsdato og ikke vedtagelsesdatoen for fusionen. Ligeledes svarer Skatterådet benægtende på, at der ikke skal udarbejdes delårsopgørelse. Endvidere svares det, at underskuddet i det indskydende selskab alene kan anvendes i indkomståret 2010 af de sambeskattede selskaber indtil vedtagelsesdatoen for fusionen.

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at den nedenfor beskrevne grænseoverskridende fusion kan gennemføres som en skattefri fusion omfattet af fusionsskattelovens § 15, stk. 4 med den virkning, at der ikke udløses beskatning på selskabs- eller aktionærniveau ud over en eventuel avancebeskatning i det indskydende selskab af aktiver og passiver der forlader Danmark?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at den skattemæssige fusionsdato i den grænseoverskridende skattefrie fusion er sammenfaldende med den regnskabsmæssige fusionsdato?
  3. Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke skal udarbejdes delårsopgørelser, som følge af den grænseoverskridende fusion?
  4. Kan Skatterådet bekræfte, at det skattemæssige underskud i C ApS (indskydende selskab) efter den grænseoverskridende fusion kan fremføres i den danske sambeskatning og anvendes af selskaber, som har været omfattet af sambeskatningen på tidspunktet for underskuddets opståen?
  5. Hvis der svares nej til spm.4 - kan Skatterådet i så fald bekræfte, at underskuddet i det indskydende selskab (C ApS) kan anvendes i indkomståret 2010 af de sambeskattede selskaber, uanset at indkomstperioden ikke slutter samtidig som følge af selskabernes eventuelle ophør ved fusion eller likvidation?

Spørgers forslag

  1. Ja
  2. Ja
  3. Ja
  4. Ja
  5. Bortfalder

Svar

  1. Ja
  2. Nej
  3. Nej
  4. Nej
  5. Ja, indtil vedtagelsesdatoen

Beskrivelse af de faktiske forhold

A koncernen (X-land) erhvervede ca. 60 % af aktierne i F-koncernen i 2005. Købet blev effektueret af A´s selskab i Y-land, B, hvis aktivitet består i at være holdingselskab i A-koncernen.

Akkvisitionen blev finansieret ved lån fra A, som blev videre udlånt til C ApS. C ApS er datterselskab med B. I 2006 besluttede B (ejet af A), beliggende i Y-land, at outsource finansieringen af akkvisitionen til et helejet datterselskab, D i Y-land.

Koncernstrukturen har vist sig mindre hensigtsmæssig efter indførelsen af rentebegrænsningsreglerne i 2007. Endvidere har koncernen et generelt ønske, om at reducere antallet af juridiske enheder. Da de nedenfor nævnte selskaber ikke udøver anden aktivitet end holdingaktivitet, er det besluttet at gennemføre en grænseoverskridende skattefri fusion af disse selskaber.

med D, som det modtagende selskab.


For nuværende er D og C ApS søsterselskaber. En skattefri søsterselskabsfusion vil som følge af danske skatteregler kræve udstedelse af aktier, hvilket efter reglerne i Y-land vil kræve en kapitalforhøjelse og en vurderingsberetning. For at undgå denne administrative byrde, samt for i øvrigt at lette det juridiske arbejde gennemføres omstruktureringen i flere steps.


Step 1: Først indskyder B aktierne i C ApS i D. Dette er en ganske simpel transaktion i Y-land, som kan ske uden udstedelse af aktier. Kapitalindskuddet gennemføres med tilbagevirkende kraft fra den 1. januar 2010. Herved sikres, at D bliver moderselskab til C ApS før den grænseoverskridende fusion vedtages.


Step 2: Herefter gennemføres en skattefri moder-datterselskabsfusion, hvor E ApS fusioneres op i C ApS (modtagende selskab) med virkning fra 1. januar 2010. Reglerne i Y-land medfører, at selskabsretligt er mere enkelt at gennemføre en grænseoverskridende fusion, som kun indbefatter to selskaber.

Step 3: Til slut gennemføres en skattefri grænseoverskridende moder-/datterselskabsfusion af D og C ApS med D som det modtagende selskab. Det kan lægges til grund, at det modtagende selskab ikke etablerer fast driftssted i Danmark efter fusionen, idet C ApS og E ApS ikke har medarbejdere eller kontorlokaler, og alene ejer finansielle aktiver og passiver.

Nærværende anmodning om bindende svar vedrører kun den sidste del af transaktionen, dvs. step 3, men repræsentanten har for fuldstændighedens skyld beskrevet hele den selskabsretlige omstrukturering.

Alle selskaber anvender kalenderåret som regnskabsår.


Udover den grænseoverskridende fusion, ønskes de underliggende selskaber G ApS, H ApS, I A/S og J A/S (danske datterselskaber af F, hvor F ejes af E ApS) likvideret i løbet af 2010/2011, således at koncernen ved udgangen af 2010/2011 kun har ét dansk selskab, nemlig K A/S (som ligeledes ejes af F). Dette selskab forventes opretholdt for nuværende.


Det forventes, at aktierne i C ApS vil blive besluttet indskudt i D i løbet af sommeren 2010 (step 1). Det er muligt at transaktionen først gennemføres umiddelbart, før step 2 og 3 besluttes.


Den lokale danske fusion er ikke gennemført endnu, men kan forventes besluttet og gennemført i løbet af 2010 (step 2).


Den grænseoverskridende fusion er endnu ikke gennemført, og vil ikke blive besluttet og gennemført, før spørger har en afklaring på de spørgsmål, som er forelagt i det bindende svar (step 3).


I Y-land skal en grænseoverskridende fusion være besluttet og registreret inden udgangen af september 2010 for at kunne få effekt fra den 1. januar 2010. Det anses ikke for muligt at nå dette, hvorfor det kan lægges til grund at fusionsdatoen i stedet sættes til en dato som afviger fra den første dag i det modtagende selskabs regnskabsår, f.eks. den 1. september 2010. Dette vil blive den regnskabsmæssige fusionsdato i både Y-land og Danmark.


Der er igangsat tiltag til at likvidere selskaberne G ApS og H ApS.


I A/S og J A/S forventes ligeledes likvideret i løbet af 2010 eller 2011.

Repræsentanten har endelig fremlagt et notat fra advokat i Y-land. I notatet redegøres der for implementeringen af fusionsdirektivet i Y-land, samt for den skattemæssige behandling efter Y-lands ret af fusionen.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgsmål 1
Den grænseoverskridende skattefrie fusion er omfattet af fusionsskatteloven, såfremt de objektive betingelser herfor er opfyldt. Det drejer sig om følgende to betingelser:


1. Der skal udstedes aktier som vederlag, og evt. en kontant udligningssum. Det gælder dog ikke, hvis der er tale om en moder-/datterselskabsfusion.


2. Fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen i det modtagende selskabs regnskabsår.

Vederlæggelse
Som følge af den koncerninterne omstrukturering, jf. step 1, som gennemføres inden fusionens vedtagelse, vil der i dette tilfælde, blive tale om en moder/datterselskabsfusion. Der skal derfor ikke udstedes aktier, som vederlag jf. fusionsskattelovens § 2 stk. 2. Det modtagende selskab annullerer derimod blot aktierne i det indskydende selskab. Første betingelse anses derfor for opfyldt i dette tilfælde.


Fusionsdatoen
Det følger af fusionsskatteloven § 5, stk. 1, at fusionsdatoen skal være den første dag i det modtagende selskabs regnskabsår. Repræsentanten forventer ikke at denne betingelse kan opfyldes, idet det ikke vil kunne nås, jf. ovenfor. Af den grund planlægger man pt. at anvende f.eks. 1. september 2010 som fusionsdato.


Efter repræsentantens opfattelse er dette ikke i strid med fusionsskattelovens regler om fusionssdato. Kravet om, at fusionsdatoen skal være den første dato i det modtagende selskabs regnskabsår, gælder efter repræsentantens opfattelse kun, når der er tale om, at et dansk selskab er det modtagende selskab. Ved fusion med et udenlandsk selskab og med dette selskab som det modtagende selskab, gælder dette krav ifølge praksis ikke, da det udenlandske selskab ikke er undergivet dansk beskatning.


Repræsentanten har henvist bl.a. til den offentliggjorte afgørelse i SKM2005.459.SKAT , som angik en fusion af to udenlandske selskaber. Fusionen blev, efter de udenlandske regler, ikke gennemført på skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. SKAT udtalte i den forbindelse bl.a.:


"Der blev herved henset til, at fusionsskattelovens § 5 alene har betydning i relation til danske selskaber, hvorimod bestemmelsen ikke har betydning i relation til aktionærerne i de fusionerede udenlandske selskaber."

Af øvrig praksis henvises til følgende offentliggjorte afgørelser på området:


I alle tre afgørelser bekræfter SKAT, at reglerne i fusionsskatteloven § 5 alene har betydning i relation til danske selskaber, og det bekræftes, at fusionerne kan gennemføres, selvom fusionsdatoen i det modtagende selskab ikke er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Af de ovennævnte tre sager er især SKM 2008.602 SR sammenlignelig med den her foreliggende sag. I den nævnte afgørelse fra 2008 ønskedes fusionsdatoen fastsat til den 1. april i såvel Danmark, hvor det indskydende selskab var beliggende og i udlandet, hvor det modtagende selskab var hjemmehørende. På denne baggrund må en fra den første dag i regnskabsåret afvigende fusionsdato også kunne godkendes i det foreliggende tilfælde.

Repræsentanten har oplyst, at fastlæggelse af fusionsdatoen er drøftet med rådgivere i Y-land. I Y-land er fusionsreglerne således, at det er dagen, inden fusionen får virkning, der betegnes som fusionsdatoen. Fusionsdatoen er således den dag, den afsluttende balance baseres på. Herefter får fusionen virkning den følgende dag. Der er i den forbindelse vedlagt et notat udarbejdet af en i Y-land advokat, som forklarer forholdet nærmere.

Efter repræsentantens opfattelse har dette ikke indflydelse på, om betingelserne for den skattefri fusion kan anses som opfyldt. Det er et spørgsmål om fusionsteknik, som ikke bør hindre anvendelse af fusionsskattelovens regler om skattefri fusion.

Konsekvenser af den skattefrie grænseoverskridende fusion
Fusionen gennemføres som en skattefri grænseoverskridende fusion, hvor det indskydende danske selskab overfører sine samlede aktiver og passiver til det modtagende selskab og opløses uden likvidation.


I det indskydende danske selskab forlader alle aktiver og passiver dansk beskatning, og selskabet skal derfor i henhold til fusionsskattelovens § 15 stk. 4, 3. pkt. jf. SEL § 5 underkastes beskatning af evt., fortjeneste på aktiverne og passiverne. Der henvises i den forbindelse til SKM 2009.542 SR.


Der forventes ikke udløst aktuel beskatning i det konkrete tilfælde hos det indskydende selskab, da selskabet har væsentlige skattemæssige underskud til fremførsel.


Det forventes således ikke, at der udløses beskatning på selskabsniveau, ligesom der ikke ved den skattefrie fusion udløses beskatning på aktionærniveau.


Repræsentanten mener således, at den ovenfor beskrevne fusion mellem D og C ApS opfylder fusionsskattelovens regler og kan gennemføres skattefrit med de beskrevne konsekvenser. Der bør derfor kunne svares bekræftende på spørgsmål 1.

Supplerende bemærkninger vedrørende Likvidations- og udbyttebeskatning

Repræsentanten er i anledning af SKATs indstilling fremkommet med supplerende bemærkninger vedrørende det forhold, at en skattefri fusion kan medføre likvidationsbeskatning.

Repræsentanten har således anført, at SKAT finder, at skattefri fusion kan medføre likvidationsbeskatning i det omfang, det indskydende selskabs aktiver og passiver forlader Danmark. I så fald er fusionen omfattet af selskabsskattelovens § 5. Aktionæren beskattes i så fald efter reglerne om modtagelse af likvidationsprovenu. Det er i den forbindelse SKATs opfattelse, at fusionsskattelovens § 10 kun regulerer beskatningen, hvis udlodningen beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler, hvorimod fusionsskatteloven ikke regulerer, hvad der skal ske, hvis likvidationsprovenuet skal behandles som en udlodning. Det er som følge heraf SKATs opfattelse, at beskatningen følger den almindelige beskatning af udlodninger til udenlandske selskaber.

SKAT finder således, at en skattefri fusion kan medføre likvidations- og udlodningsbeskatning og således udløse beskatning af den fulde værdi af det indskydende selskab, hvilket resulterer i en endog særdeles skærpet beskatning, fordi der ikke en gang gives fradrag for anskaffelsessummen for aktierne i det indskydende selskab.

Uden at tage stilling til om de udenlandske selskaber i denne sag kan modtage skattefrit udbytte fra C ApS, vil repræsentanten dog gerne tilkendegive, at repræsentanten er uenig i de af SKAT anførte synspunkter, og repræsentanten vil i den forbindelse nedenfor komme ind på følgende punkter:

C ApS kan ikke anses som ophørt ved likvidation

SKAT anfører i udkastet til det bindende svar, at en fusion som udgangspunkt skal behandles som en skattepligtig likvidation, og at skattefrihed kun kan opnås, såfremt fusionen er omfattet af fusionsskatteloven. Repræsentanten forstår videre SKATs bindende svar således, at en fusion kan behandles som delvis skattefri fusion/delvis skattepligtig likvidation opgjort i forhold til, om det indskydende selskabs aktiver og passiver forbliver under dansk beskatning eller ej. For så vidt angår de aktiver og passiver, der forbliver under dansk beskatning, behandles transaktionen som en skattefri fusion omfattet af fusionsskattelovens § 15, stk. 4. For aktiver og passiver, der forlader dansk beskatning, behandles fusionen som en skattepligtig likvidation.

Efter repræsentantens opfattelse kan en i øvrigt skattefri fusion imidlertid aldrig føre til beskatning af "likvidationsprovenu" efter ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a, idet en skattefri fusion begrebsmæssigt ikke er en likvidation. Tværtimod indebærer en skattefri fusion en opløsning af et selskab uden likvidation - et moment SKAT altid har tillagt stor vægt ved bedømmelsen af, om en skattefri fusion kan anses som en skattefri fusion og kvalificere til beskatning efter reglerne herom.

Det har således altid været SKATs holdning, at hvis et selskabs ophør sker som en likvidation, kan reglerne om skattefri fusion ikke anvendes. Dette fremgår også af udkastet til det bindende svar. Skattefri fusion på den ene side og likvidation på den anden side har derfor altid af SKAT været anset som to absolut forskellige transaktioner.

Der er derfor ikke mulighed for at anse en skattefri fusion som en likvidation med den virkning, at der skal ske udbyttebeskatning efter den nævnte bestemmelse i ligningsloven. Selskaberne har retskrav på at anvende fusionsskattelovens § 15, stk. 4, når selskaberne opfylder betingelserne herfor, jf. nedenfor. Når betingelserne i denne bestemmelse er opfyldt, er fusionen som helhed en skattefri fusion omfattet af fusionsskattelovens bestemmelser. Der er heller ikke hjemmel til at anse fusionen som en delvis fusion og en delvis likvidation. Dette følger ligeledes af fusionsskattelovens § 1, som siger, at selskaber ved en fusion har adgang til beskatning efter reglerne i dette kapitel (Fusion af selskaber), og videre i § 1, stk. 2, hvoraf det fremgår, at hvis selskaberne benytter denne adgang, skal beskatningen af selskabsdeltagerne ske efter reglerne i §§ 9 og 11. Der er altså udtømmende gjort op med beskatningen af selskabsdeltagerne ifald selskaber vælger at anvende fusionsskattelovens regler. Der er altså ikke mulighed for at lade selskabsdeltagerne beskatte efter et andet regelsæt, jf. § 15, stk. 4.

Selskabsretligt udgør en fusion ikke en likvidation. Således følger det udtrykkeligt af fusionsdirektivets artikel 2, at en skattefri fusion begrebsmæssigt ikke udgør en likvidation:

"I dette direktiv forstås ved a) fusion, den transaktion, hvorved:

Fusionsskattelovens § 15, stk. 4, indeholder følgende regel for det indskydende danske selskabs aktiver og passiver, der ikke efter fusionen knyttes til et dansk driftssted:

"Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5."

Reglen giver alene adgang til at beskatte fortjeneste og tab på de omhandlede aktiver og passiver. Fusionsskattelovens § 15, stk. 4, giver derimod ingen adgang til at anse fusionen som en hel eller delvis likvidation. C ApS' aktiver og passiver overføres ikke til D ved likvidation, men ved en skattefri fusion. Henvisningen til selskabsskattelovens § 5 er systematisk og logisk alene udtryk for, at det ophørende selskab avancebeskattes efter regler svarende til reglerne for likvidation, ikke for at der er tale om en likvidation af det ophørende selskab.

Såfremt der skulle have været adgang til at gennemføre likvidationsbeskatning ved en skattefri fusion, skulle der i fusionsskattelovens § 15, stk. 4, have været en direkte omtale heraf, og bestemmelsen skulle have indeholdt en henvisning til ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a. Uden en sådan direkte henvisning er der ikke hjemmel til likvidationsbeskatning.

I den forbindelse bemærkes, at fusionsskatteloven er en udtømmende særlov. Der gælder det grundlæggende fortolkningsmæssige princip, at en særlov har forrang frem for andre lovbestemmelser. Er der ikke hjemmel i fusionsskatteloven til likvidationsbeskatning - hvilket der ikke er - kan beskatningen ikke gennemføres.

SKAT har da heller ikke kunnet henvise til konkrete afgørelser eller omtale i ligningsvejledningen eller nogen retskilde i øvrigt for at underbygge dette nye standpunkt.

Tværtimod har SKAT været nødsaget til at basere sig på en litteraturhenvisning, idet der henvises til Skatteretten, 2. 5. udgave, som SKAT finder støtter SKATs synspunkt. Efter repræsentantens opfattelse er dette ikke tilfældet, og henvisningen forekommer i bedste fald misforstået. Den omhandlede henvisning omhandler skattepligtige fusioner. A-koncernen, herunder C ApS, ønsker ikke at gennemføre en skattepligtig fusion, men en skattefri fusion, og derfor kan den pågældende henvisning ikke anvendes som støtte for at gennemføre likvidationsbeskatning.

Det pågældende afsnit i Skatteretten henviser i note 11 til Erik Werlauffs bog Selskabsskatteret, 2008/09, p. 491 f. (ikke gengivet i SKATs citering). Henvisningen angår afsnittet om skattepligtig fusion. Werlauffs bog (2009/2010-udgaven) indeholder bl.a. følgende passus:

"Det selskabs- og skatteretlige fusionsbegreb er - uanset lidt afvigende ordlyd i aktie- og anpartsselskabsloven henholdsvis FUSL - ens, når der er tale om skattefri fusion: Enten opløses selskabet uden likvidation ved overdragelse af selskabets aktiver og passiver som helhed til et andet selskab, dvs. fusion gennem absorption, eller to eller flere selskaber sammensmeltes uden likvidation til et nyt selskab, dvs. fusion ved kombination. Kernepunktet er i begge tilfælde, at fusionen sker uden likvidation, og dette fravær af likvidation kendetegner fusionen både i selskabs- og skatteretlige henseende. Hvis der derimod vælges skattepligtig fusion, beskattes det indskydende selskab som ved ophør, uanset at fusionen på det selskabsretlige plan definitorisk sker uden likvidation".

Også af den af SKAT valgte litteratur fremgår således, at der ikke kan ske likvidationsbeskatning i en skattefri fusion.

Endelig kan repræsentanten også henvise til Selskabsbeskatning, 26. udgave, 2009, side 636, afsnit 8.2.1.1, hvor det anføres:

"I de tilfælde, hvor en fusion gennemføres uden anvendelse af bestemmelsen i lov om fusion, spaltning, tilførsel af aktiver mv. (fusionsskatteloven), ophørsbeskattes det indskydende selskab efter SEL § 5, jf. kapitel 3."

Der kan således ifølge de nævnte henvisninger kun ske likvidationsbeskatning i en skattepligtig fusion. I en skattefri fusion indskrænker beskatningen sig til en beskatning af fortjeneste og tab på de aktiver og passiver, der ikke efter fusionen er knyttet til et fast driftssted i Danmark, jf. formuleringen af fusionsskattelovens § 15, stk. 4.

Det bindende svar bygger på en misfortolkning af fusionsskattelovens § 10

I udkastet til det bindende svar omtales, at fusionsskattelovens § 10 også finder anvendelse ved en grænseoverskridende fusion, når udlodningen af likvidationsprovenuet beskattes som afståelse af aktier. Herefter anføres det:

"Behandles likvidationsprovenuet derimod som en udlodning, findes der derimod ingen regulering af beskatningen af de annullerede aktier i det indskydende selskab i fusionsskattelovens kapitel 1.

Beskatningen følger derfor den almindelige beskatning af udlodninger til udenlandske selskaber."

Repræsentanten er uenig i denne fortolkning. Fusionsskattelovens § 10 er udfærdiget på baggrund af fusionsskattedirektivets artikel 7. Artikel 7 har følgende ordlyd:

"Når det modtagende selskab besidder en del af kapitalen i det indskydende selskab, giver det modtagende selskabs kapitalvinding i forbindelse med annulleringen af dets kapitalandel i det indskydende selskab ikke anledning til nogen beskatning.

Medlemsstaterne ...."

Fusionsskattelovens § 10 har følgende ordlyd:

"Fortjeneste og tab på aktier, der annulleres af det modtagende selskab ved fusionen, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, hvis det modtagende selskab ejer 10 pct. eller mere af kapitalen i det indskydende selskab."

Det kan af fusionsdirektivets artikel 7 udledes, at afståelse af aktier ved en skattefri lodret fusion ikke anses som likvidationsudlodning, men som afståelse af det modtagende selskabs aktier i det indskydende selskab, jf. anvendelsen af formuleringen "kapitalgevinstbeskatning" i artikel 7. Kapitalgevinstbeskatning kan kun fremkomme, hvis der er tale om afståelse af aktier. Skulle der ske beskatning som udbytte, ville man ikke have anvendt formuleringen kapitalgevinstbeskatning.

I Danmark er direktivets artikel 7 indsat i fusionsskattelovens § 10, der ligeledes medfører, at fortjeneste og tab på det modtagende selskabs aktier i det indskydende selskab ikke beskattes.

Det vil således være i strid med ikke alene fusionsskatteloven, men også fusionsdirektivet at gennemføre udbyttebeskatning i forbindelse med en skattefri grænseoverskridende fusion. Den fortolkning SKAT anlægger, har således efter repræsentantens opfattelse intet belæg i hverken fusionsdirektivet eller fusionsskatteloven.

SKATs fortolkning må anses som en efterrationalisering med henblik på at skabe hjemmel til udlodningsbeskatning. Det har aldrig været meningen, at en skattefri fusion skulle kunne give anledning til en udlodningsbeskatning. Reglen i ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a, om udbyttebeskatning ved likvidation, er indsat i lovgivningen med vedtagelsen af L 213 i 2007 og dermed lang tid efter, at reglerne om skattefri fusion blev implementeret i fusionsskatteloven, idet dette skete i 1992.

Fusionsskatteloven kan derfor ikke fortolkes på en måde, der medfører, at der opstår beskatning af likvidationsudlodning. Hvis Folketinget havde haft dette til hensigt, ville fusionsskatteloven være blevet ændret i forbindelse med implementeringen af den nuværende § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a, i ligningsloven. Dette er imidlertid ikke sket, og der er derfor heller ingen mulighed for at fortolke fusionsskatteloven, som om dette skulle være tilfældet.

Anvendelse af reglerne om skattefri fusion kan ikke nægtes

Efter repræsentantens opfattelse er der ikke adgang til at nægte anvendelsen af fusionsskattelovens § 15, stk. 4, om grænseoverskridende fusion med det danske selskab som det ophørende selskab. Reglen er en objektiv regel, som selskaberne har retskrav på at anvende, såfremt betingelserne i bestemmelsen opfyldes.

Tidligere var det et krav, at der opnåedes tilladelse fra SKAT til at gennemføre en skattefri grænseoverskridende fusion, således at SKAT kunne afslå anvendelsen af reglerne, hvis SKAT fandt, at fusionen ikke var tilstrækkeligt forretningsmæssigt begrundet.

Uanset dette kræves der imidlertid ikke længere nogen forretningsmæssig begrundelse for gennemførelse af fusionen. Kravet om tilladelse er med virkning fra 2007 ophævet ved vedtagelsen af L 110 A. Herefter kan reglerne anvendes, blot de objektive betingelser er opfyldt. Repræsentanten henviser i den forbindelse til følgende generelle spørgsmål til lovforslaget rejst af FSR:

"Efter gældende regler gives tilladelse til skattefrie omstruktureringer, når disse er forretningsmæssigt begrundet, og der ikke foreligger skatteundgåelse eller skatteunddragelse. Baggrunden herfor er fusionsdirektivets artikel 11, som fortsat er gældende uanset de foreslåede nye regler.

Skattemyndighederne har i de seneste år haft særskilt fokus på forretningsmæssige begrundelser for skattefrie omstruktureringer. FSR forstår lovforslaget således, at overholdes betingelserne i de nye regler for at gennemføre skattefrie omstruktureringer, vil skatteyderne ikke efterfølgende kunne mødes med, at omstruktureringen ikke var forretningsmæssigt begrundet."

Skatteministeriets svar var følgende:

"Det er korrekt forstået, at der ikke ved ligningen skal tages stilling til, om en omstrukturering, der er gennemført uden tilladelse, er forretningsmæssigt begrundet. De foreslåede værnsregler er udformet, så de kan varetage de samme hensyn, som i dag påses i tilladelsessystemet, herunder at formålet med skattefri omstrukturering ikke er skatteundgåelse eller skatteunddragelse.

Det bemærkes i øvrigt, at de gældende objektive betingelser for, hvornår der er tale om en aktieombytning, en spaltning henholdsvis en tilførsel af aktiver gælder tilsvarende for sådanne omstruktureringer, der gennemføres uden tilladelse efter de foreslåede regler."

Repræsentantens ovenstående synspunkt understøttes således af denne udtalelse fra lovbemærkningerne.

Herefter er situationen den, at Folketinget selv har fjernet den adgang, der reelt var til at gribe ind over for transaktioner, der ikke af SKAT findes forretningsmæssigt begrundede.

Praksis

I SKM2010.522.SR er offentliggjort et bindende svar, der vedrørte en grænseoverskridende fusion mellem et dansk og et cypriotisk selskab med det danske selskab som det ophørende selskab. Alle aktiver og passiver i det danske selskab forlod dansk beskatning ved fusionen.

Der var tale om en omvendt lodret fusion mellem et dansk selskab og et nystiftet cypriotisk selskab, der - således som sagen foreligger oplyst - må antages at være uden aktivitet (substans). I det bindende svar var der hverken tale om, at der opstod beskatning, eller at reglerne om skattefri fusion blev nægtet anvendt.

Hvis SKATs opfattelse i den foreliggende sag skal overføres til den offentliggjorte sag, burde det medføre, at den grænseoverskridende fusion med det cypriotiske selskab også skulle være skattepligtig. Det ville i så fald betyde, at hovedaktionæren skulle anses for at have afstået sine aktier i det danske selskab ved en skattepligtig fusion, hvilket ville medføre, at fraflytterbeskatningen skulle udløses. Dette er imidlertid ikke tilfældet.

SKAT har således godkendt, at en grænseoverskridende fusion, hvor alle det indskydende selskabs aktiver forlader Danmark, kan gennemføres, uden at der herved udløses beskatning ud over beskatning af fortjeneste og tab på de aktiver og passiver, der forlader dansk beskatning.

Repræsentanten henviser endvidere til SKM2009.542.SR , hvor alle aktiver og passiver i en grænseoverskridende fusion ligeledes forlod dansk beskatning. Det bindende svar omtaler ikke likvidationsbeskatning.

Skatterådets praksis understøtter således efter repræsentantens opfattelse, at der ikke kan gennemføres likvidationsbeskatning i en skattefri fusion.

Spørgsmål 2 og 3
Det er repræsentantens opfattelse, at den skattemæssige fusionsdato følger den regnskabsmæssige fusionsdato og ikke vedtagelsesdatoen. Denne opfattelse baseres på følgende:


Ved koncerninterne fusioner fastsættes fusionsdatoen til den selskabsretlige/regnskabsmæssige fusionsdato. Dette følger af Skatteministeriets brev af 6. januar 2006, der indeholder en besvarelse af spørgsmål stillet af Foreningen af Statsautoriserede Revisorer (FSR). Følgende fremgår af brevet:


"Ved skattefri fusion mellem to eksisterende selskaber kan fusionen foretages med tilbagevirkende kraft, hvis koncernforbindelsen til det modtagende selskab ikke er ophørt i forbindelse med fusionen, jf. også bemærkningerne i ændringsforslaget til L 121 vedrørende selskabsskattelovens § 8 A, stk. 2, hvortil der henvises i bemærkningerne til ændringen af fusionsskattelovens § 5.


Selskabsskattelovens § 31, stk. 3, finder ikke anvendelse, idet fusionen tillægges skattemæssig virkning fra begyndelsen af regnskabsåret (indkomståret), jf. fusionsskattelovens § 5. Dermed bliver der tale om fulde skattemæssige afskrivninger i det modtagende selskab både vedrørende de aktiver, der i forvejen eksisterede i det modtagende selskab og vedrørende de aktiver, der kommer fra det indskydende selskab. Naturligvis forudsat at koncernforbindelsen med det modtagende selskab ikke afbrydes senere i indkomståret."


Det afgørende for, om der skal udarbejdes delårsopgørelse, er således, om fusionen sker koncerninternt, eller om der ved fusionen sker et koncernskifte. Om en fusion er koncernintern afhænger af, om den sker inden for en koncern. Dette vil typisk medføre, at fusionen sker mellem sambeskattede selskaber. Imidlertid er dette forhold ikke afgørende, idet der ved grænseoverskridende fusioner kan være tale om koncerninterne fusioner, selvom de fusionerende selskaber ikke er sambeskattede.


Da der er tale om en rent koncernintern fusion, finder fusionsskattelovens § 5, stk. 3 og selskabsskattelovens § 31, stk. 3 ikke anvendelse. Det medfører efter repræsentantens opfattelse, at den skattemæssige fusionsdato er sammenfaldende med den regnskabsmæssige fusionsdato, ligesom det medfører, at der ikke skal udarbejdes delårsopgørelser.


Selskabsskattelovens § 31 stk. 3 siger at:


"Hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse."


Af Ligningsvejledningen S.D. 4.1.2.2 fremgår det at:


"Der medregnes således indkomst optjent af selskabet i den del af indkomståret, hvor der er koncernforbindelse, jf. SEL § 31C. Det betyder, at der skal foretages en opdeling af indkomsten i selskabet på det tidspunkt, hvor et selskab - uden at skattepligten til Danmark ophører - udtræder henholdsvist indtræder i en sambeskatning."

I dette tilfælde, hvor skattepligten til Danmark ophører og hvor der netop har været koncernforbindelse i hele indkomståret (som dog blot ikke udgør 12 måneder), vil der således ikke være krav om at der udarbejdes delårsopgørelser.


Så på trods af at indkomstopgørelserne for de sambeskattede selskaber ikke udløber på samme tid som følge af ophør af skattepligt, vil der stadig være tale om ét helt indkomstår og eksistensen af koncernforbindelse for hele indkomståret, og der vil ikke være grundlag for at kræve delårsopgørelser, heller ikke selvom det er administrationsselskabet, der opløses ved fusion.


Repræsentanten har anført, at man er bekendt med, at SKAT finder, at en grænseoverskridende skattepligtig fusion ikke kan ske med tilbagevirkende kraft, idet selskabsskattelovens § 8A kun gælder fusion af aktieselskaber. Når det drejer sig om en skattefri grænseoverskridende fusion, kan denne imidlertid godt have tilbagevirkende kraft, idet en skattefri grænseoverskridende fusion følger de almindelige fusionsregler, der giver adgang til tilbagevirkende kraft som ved nationale skattefrie fusioner.


Der kan således efter repræsentantens vurdering svares ja til spørgsmål 2 og 3.

Spørgsmål 4
Sambeskatningsopgørelsen for indkomståret 2009 er endnu ikke opgjort endeligt. Det forventes dog, at C ApS vil have et væsentligt fremførbart underskud (ca. x mio. kr.) ved udgangen af indkomståret 2009.

For det indskydende selskab C ApS skal der udarbejdes en selvangivelse for indkomståret 2010, som omfatter den løbende indkomst fra 1. januar - fusionsdatoen (31. august), jf. fusionsskattelovens § 7 med tillæg af beskatning af evt., fortjeneste på aktiver og passiver opgjort efter selskabsskattelovens § 5, jf. ovenfor under spørgsmål. Underskud til fremførsel fra 2009 vil kunne modregnes heri. Indkomstperioden anses som et helt indkomstår.


Ifølge fusionsskattelovens § 15 stk. 4, finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse. Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i ligningslovens § 15 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Dette følger af fusionsskattelovens § 8, stk. 6.


Underskuddene i det indskydende selskab ønskes ikke fremført i det modtagende selskab men i datterselskaber af det indskydende selskab, idet disse datterselskaber har været sambeskattede med det indskydende selskab, da underskuddene opstod. Fusionsskattelovens § 8, stk. 6 afskærer adgangen til at fremføre underskud i det modtagende selskab. Modsætningsvist må underskuddene kunne bevares og fratrækkes i de øvrige sambeskattede danske selskabers indkomstopgørelse, hvis de sædvanlige betingelser i øvrigt er opfyldt, dvs., underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor selskaberne var sambeskattede, og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt.


Det er repræsentantens vurdering, at et eventuelt underskud, som resterer ved udgangen af indkomståret 2010, dvs. efter den grænseoverskridende fusion, og som vedrører og fremføres af det indskydende og nu opløste selskab C ApS, vil kunne fremføres til efterfølgende indkomstår og anvendes, af selskaber, som har været omfattet af den danske sambeskatning ved underskuddet opståen.


Det er imidlertid uafklaret, hvordan dette underskud skal placeres i rækkefølgen. I SKM 2007.25 anfører SKAT:


"Vilkåret indebærer, at underskuddet fortsat kan fremføres efter likvidationen af datterselskabet, men vilkåret indebærer derimod ikke, at underskuddet overføres til et andet selskab. Underskuddet er således et selvstændigt underskud, der fortsat så at sige skal henføres til det likviderede selskab og dermed kan fremføres i sambeskatningen, idet det forsat opfattes som et sambeskatningsunderskud, der derfor tilgår genbeskatningssaldoen."


Sagen vedrører ikke en fusion men derimod en likvidation, hvor der efter de dagældende regler var muligt at fremføre underskud som vedrørte det likviderede selskab. Her slog SKAT fast, at underskuddet ikke efter likvidationen skulle anses for at være "overført" til et andet sambeskattet selskab, som f.eks. moderselskabet, men at det derimod skulle vedblive at være et selvstændigt sambeskatningsunderskud. Repræsentanten antager, at det samme vil gøre sig gældende i dette tilfælde.


Underskuddet må derfor blive ført videre som et sambeskatningsunderskud og indgå i underskudsrækkefølgen som et sådant.


Der bør derfor også kunne svares bekræftende til spørgsmål 4.

Spørgsmål 5
For indkomståret 2010 vil de danske sambeskattede selskaber have meget forskellige indkomstperioder, idet nogle selskaber vil blive likvideret, og nogle vil blive opløst ved skattefrie fusioner.


Ifølge selskabsskattelovens § 5 fortsætter et selskabs skattepligt indtil tidspunktet for selskabets opløsning. Det sidste indkomstår anses for et helt indkomstår uanset dets længde.


Hvis et sambeskattet datterselskab ophører ved likvidation, skal der derfor ikke foretages en afsluttende ansættelse for datterselskabet, idet sambeskatningen fortsætter til datterselskabets ophør. Det samme gør sig gældende ved en skattefri fusion.


Af den grund kan underskud som fremføres af C ApS udnyttes i indkomsten i de øvrige danske sambeskattede selskaber i indkomståret 2010, uanset at C ApS måtte ophøre ved fusion på et tidligere tidspunkt i 2010. Det afgørende er blot, at alle selskaber er omfattet af sambeskatningen for 2010, og at der ikke er krav om, at der skal udarbejdes delårsopgørelse, jf. spørgsmål 4.


Der kan derfor efter repræsentantens opfattelse også svares bekræftende på spørgsmål 5.

Supplerende bemærkninger vedrørende spørgsmål 2 - 5

Repræsentanten har i forbindelse med fremsendelse af SKATs indstilling supplerende anført, at de anførte synspunkter fastholdes og har henvist til redegørelsen herfor i ansøgningen. I en koncernintern fusion vil den skattemæssige fusionsdato være sammenfaldende med den regnskabsmæssige fusionsdato. Der er ikke hjemmel til at fastsætte fusionsdatoen til vedtagelsesdatoen.

Repræsentanten er ikke enig i, at der skal udarbejdes delopgørelser i forbindelse med den grænseoverskridende fusion. Delårsopgørelser kræver, at der ikke har været koncerntilhørsforhold i hele selskabets indkomstår, hvilket ikke er tilfældet her. Her har der været koncerntilhørsforhold i hele indkomståret 2010. Indkomståret har blot ikke udgjort 12 måneder. Dette er fuldt ud i overensstemmelse med selskabsskattelovens § 10. Selskabet har således ret til ét fuldt års afskrivninger m.v., jf. at det sidste indkomstår behandles som et fuldt indkomstår. Det fremgår endvidere af bemærkningerne til loven, hvor det anføres at:

"...der skal foretages en opdeling af indkomsten i selskabet på det tidspunkt, hvor et selskab - uden at skattepligten til Danmark ophører - udtræder henholdsvis indtræder i en sambeskatning...."

Delårsopgørelser kræver altså, at indkomsten optjent i et indkomstår kan opdeles i to perioder, hvilket ikke er tilfældet her. Det understøttes også indirekte af skatteministeriets svar til FSR vedr. selskabsskattelovens § 11B, stk. 7.

Spørgsmålet lød her:

"Det bedes bekræftet, at i det omfang reglerne om automatisk omlægning af regnskabsår, jf. SEL § 10 stk. 5 medfører, at et selskab går fra at være f.eks. i indkomståret 2007 til at være i indkomståret 2008, så skal der ikke ske en forholdsmæssig opgørelse, fordi der ikke er flere indkomstperioder i samme indkomstår."

Hertil svarede ministeriet, at: "

Det kan bekræftes, at der ikke skal ske en forholdsmæssig opgørelse af aktiverne, jf. SEL § 11 B stk. 5 og 6, hvis et selskab i medfør af SEL § 10 stk. 5, går fra at være f.eks. i indkomståret 2007 til at være i indkomståret 2008, idet der kun er en indkomstperiode i de pågældende indkomstår."

For indkomståret 2010 kan sambeskatningsunderskud opstået i C ApS således anvendes af alle de sambeskattede selskaber, uagtet at indkomståret 2010 for nogle selskaber ikke omfatter hele perioden 1. januar - 31. december, men derimod en kortere periode. Der er dog i alle tilfælde tale om det fulde indkomstår 2010.

Et eventuelt resterende underskud, som fremføres ultimo 2010 af C ApS, bortfalder herefter som følge af den grænseoverskridende fusion, jf. spørgsmål 4.

Dette er også den praksis som håndhæves i forbindelse med likvidationer af datterselskaber. Her indgår indkomsten for det likviderede datterselskab i sambeskatningsopgørelsen for det pågældende indkomstår, uagtet indkomstperioden for det likviderede selskab ikke udgør 12 måneder men derimod slutter på et tidligere tidspunkt end de øvrige sambeskattede selskaber. Dette er ikke anderledes, blot fordi det er et administrationsselskab, som udtræder af sambeskatningen som følge af en skattefri fusion.

Særligt for så vidt angår spørgsmål 5 bør dette efter repræsentantens opfattelse besvares med et "Ja", og i hvert fald med "Ja, indtil vedtagelsesdatoen for fusionen", idet dette som minimum svarer til den redegørelse, der er givet af SKAT under SKATs indstilling. Det er derfor i et vist omfang misvisende at besvare spørgsmålet med et "rent" nej - især fordi fusionen først vil kunne vedtages tidligst ultimo 2010. Dette betyder, at underskud fra 1. januar 2010 til vedtagelsen vil kunne anvendes i sambeskatningen.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Kan Skatterådet bekræfte, at den nedenfor beskrevne grænseoverskridende fusion kan gennemføres som en skattefri fusion omfattet af fusionsskattelovens § 15, stk. 4 med den virkning, at der ikke udløses beskatning på selskabs- eller aktionærniveau ud over en eventuel avancebeskatning i det indskydende selskab af aktiver og passiver der forlader Danmark?

SKAT bemærker, at der med anmodningen om bindende svar alene ønskes SKATs stillingtagen til den beskrevne påtænkte omstrukturering for så vidt angår "step 3", hvorefter der ønskes gennemført en lodret fusion mellem C ApS og det i Y-land modtagende selskab, D, som efter gennemførelse af step 1 og 2, er moderselskab til C ApS.

Det er således alene denne del af omstruktureringen, SKAT tager stilling til. Der er ikke taget stilling til de skattemæssige konsekvenser ved dispositionerne beskrevet som step 1 og 2.

SKAT bemærker herefter, at for så vidt angår den beskrevne disposition under "step 3", hvorefter der ønskes gennemført en grænseoverskridende fusion mellem C ApS og det modtagende selskab, D, skal SKAT udtale, at ved fusion mellem et selskab, der er hjemmehørende her i landet og et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, og ved fusion mellem selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i stk. 2-4, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 1.

I fusionsskattelovens § 15, stk. 4, er det videre fastsat, at ophører et her hjemmehørende selskab ved fusion med et udenlandsk selskab, og er såvel det indskydende som det modtagende selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF, og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse. § 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v. der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5.

Det er i nærværende sag oplyst, at C ApS, hjemmehørende i Danmark, påtænkes fusioneret ved en lodret fusion med dets moderselskab (efter step 1 og 2 er det moderselskab), D, hjemmehørende i Y-land.

Spørgers repræsentant har oplyst, at D er omfattet af begrebet "selskab i en medlemsstat", jf. det af Rådets direktiv 90/434/EØF om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemslande, som ændret ved Rådets direktiv 2005/19/EF af 17. februar 2005, artikel 3.

Eftersom det indskydende og det modtagende selskab, C ApS og D, er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF, finder SKAT umiddelbart, at den beskrevne påtænkte grænseoverskridende fusion kan gennemføres som en skattefri fusion efter fusionsskattelovens § 15, stk. 4.

SKAT bemærker, at det også for grænseoverskridende fusioner gælder, at såfremt en grænseoverskridende fusion ikke kan gennemføres selskabsretligt, vil denne heller ikke kunne gennemføres skatteretligt. Man kan altså ikke i skatteretlig forstand se bort fra, at en fusion ikke kan godkendes selskabsretligt, og herved fx tillade en "skattefri" likvidation af et selskab i en stat med henblik på at "fusionere" det med et selskab i en anden stat. Det forudsættes, at der skal være lighed mellem de selskabsretlige og skatteretlige begreber.

Med dette forbehold, finder SKAT, at den beskrevne påtænkte grænseoverskridende fusion kan gennemføres efter fusionsskattelovens § 15, stk. 4.

SKAT bemærker i den forbindelse videre, at det følger af fusionsskattelovens § 2, stk. 1, at det er en betingelse for beskatning efter reglerne i denne lov, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum. Efter § 2, stk. 2, finder bestemmelsen i stk. 1 ikke anvendelse på den del af aktierne eller anparterne i det indskydende selskab, der besiddes af det modtagende selskab.

Udgangspunktet for beskatningen ved en fusion er reglerne for skattepligtig fusion.

I Skatteretten 2, (5. udgave) siges der om skattepligtige fusioner (side 539):

"Ved fusionen opløses det indskydende selskab (eventuelt de indskydende selskaber), hvorfor dets subjektive skattepligt ophører efter SEL § 5. Dette sker, selvom fusionen på det selskabsretlige plan sker uden likvidation. Opløsningen sidestilles efter SEL § 5, stk. 4, som teoretisk udgangspunkt - dvs. hvis den nedenfor gennemgåede lov om skattefri fusion ikke kan eller ønskes anvendt - med ophør af virksomhed og salg af selskabets aktiver til handelsværdien."

På side 540 siges:

"Aktionærerne i det indskydende selskab beskattes efter reglerne om udlodning af likvidationsprovenu, uanset om de vederlægges kontant eller ved modtagelse af aktier i det modtagende selskab. Modtages aktier, opgøres likvidationsprovenuet som kursværdien af aktierne på fusionsdatoen. Ifølge LL § 16 A, stk. 1, undergives likvidationsprovenuet som hovedregel en udbyttebeskatning af det samlede provenu, medmindre udlodningen sker i samme kalenderår, som fusionen gennemføres, I så fald foretages en beskatning efter Aktieavancebeskatningslovens regler."

Dette udgangspunkt for beskatningen fraviges, i det omfang det følger af bestemmelserne i fusionsskatteloven. I det aktuelle tilfælde fusionsskattelovens § 15, stk. 4.

Udgangspunktet er således, at det indskydende selskab opløses ved fusion, hvorfor dets subjektive skattepligt ophører efter selskabsskattelovens § 5.

  1. Ophør af virksomheden i det indskydende selskab, hvorved selskabets aktiver og passiver skal anses for solgt til handelsværdien.
  2. Aktionærerne i det indskydende selskab beskattes efter reglerne om udlodning af likvidationsprovenu.

Ophør af virksomheden

Beskatningen ved salget af selskabets aktiver og passiver er reguleret i fusionsskattelovens § 15, stk. 4.

Fusionsskattelovens § 15, stk. 4, fastslår således, at fusionsskattelovens § 8, stk. 1-4, alene finder anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v. der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5. Eftersom C ApS´ aktivitet alene er at besidde aktier, vil de til D overførte aktiver og passiver efter det oplyste ikke blive anset for at udgøre et fast driftssted her i landet.

Ved fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves i den hensigt at opnå fortjeneste. Dette foreligger ikke i nærværende sag. Besiddelse af aktier anses ikke for at medføre fast driftssted.

De af C ApS ejede aktier i F (efter gennemført step 1 og 2) vil således skulle beskattes efter selskabsskattelovens § 5.

I selskabsskattelovens § 5 er det fastsat, at når et her i landet hjemmehørende selskab og forening opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. Der skal hermed efter selskabsskattelovens § 5, jf. fusionsskattelovens 15, stk. 4, ske beskatning som ved afståelse.

Udlodning af likvidationsprovenu

Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 3, at udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v. Det gælder dog ikke, hvis det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. I givet fald skal udlodningen af likvidationsprovenu ikke behandles efter aktieavancebeskatningsloven, men som en udlodning, jf. § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a.

Fusionsskattelovens § 15, stk. 4, fastslår, at reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1 finder tilsvarende anvendelse.

Behandles udlodningen af likvidationsprovenuet efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v., finder fusionsskattelovens § 10 tilsvarende anvendelse, jf. fusionsskattelovens § 15, stk. 4. Af fusionsskattelovens § 10 fremgår det, at fortjeneste eller tab på aktier, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis det modtagende selskab ejer 10 pct. eller mere af kapitalen i det indskydende selskab. Det modtagende selskab beskattes således ikke ved fusionen af annulleringen af de af det fusionerede datterselskabs aktier. Det bemærkes endvidere, at det udenlandske selskab heller ikke ville være begrænset skattepligt efter selskabsskattelovens § 2 af gevinst og tab på aktierne.

Behandles likvidationsprovenuet derimod som en udlodning, findes der derimod ingen regulering af beskatningen af de annullerede aktier i det indskydende selskab i fusionsskattelovens kapitel 1.

Beskatningen følger derfor den almindelige beskatning af udlodninger til udenlandske selskaber.

Det fremgår af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, at udenlandske selskaber er skattepligtige af udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2. Skattepligten omfatter dog ikke udbytte af datterselskabsaktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4 A, når beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende.

Det følger således af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, at udbytter fra danske selskaber, der udbetales til udenlandske selskaber, er begrænset skattepligtig her til landet, medmindre en sådan beskatning skal frafaldes efter EU´s moder/datterselskabsdirektiv eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

SKAT har herved ikke nærmere taget stilling til, om nærværende påtænkte disposition, kan indebære en sådan udbyttebeskatning, idet der ikke foreligger tilstrækkelige oplysninger i sagen til vurdering heraf.

Spørgsmål 2 og 3

SKAT bemærker, at der er stillet følgende to spørgsmål, som SKAT finder er sammenhængende, hvorfor de besvares under ét:

·

Kan Skatterådet bekræfte, at den skattemæssige fusionsdato i den grænseoverskridende skattefrie fusion er sammenfaldende med den regnskabsmæssige fusionsdato?

·

Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke skal udarbejdes delårsopgørelser, som følge af den grænseoverskridende fusion?

I henhold til fusionsskattelovens § 5 er det yderligere en betingelse, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2, som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Det kræves ikke, at de fusionerede selskaber har samme skattemæssige fusionsdato.

Bestemmelserne i fusionsskattelovens § 5, stk. 3, samt i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, blev indført ved lov nr. 426 af 6. juni 2005.

Lov nr. 426 af 6. juni 2005, havde til formål, at modernisere og fremtidssikre sambeskatningsreglerne, hvorefter globalpuljeprincippet i international sambeskatning blev indført, og hvorefter der ved national sambeskatning er indført et territorialprincip.

I selskabsskattelovens § 31, stk. 1-3, er det således fastsat:

§ 31. Koncernforbundne selskaber og foreninger mv. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2a, 2d-2h, 3a-5, 5b, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, skal sambeskattes (national sambeskatning). Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. § 31 C. I stk. 2-7 sidestilles faste ejendomme og tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven med faste driftssteder. Ved ultimativt moderselskab forstås det selskab, som er moderselskab uden at være datterselskab, jf. § 31 C.

Stk. 2. For sambeskattede selskaber opgøres en sambeskatningsindkomst, der består af summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab omfattet af sambeskatningen opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber.

....

Stk. 3. Hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. § 31 C, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Skattemæssige afskrivninger, herunder straksfradrag efter afskrivningslovens § 18, kan maksimalt foretages i forhold til, hvor stor en del indkomstperioden udgør af et kalenderår. På det tidspunkt, hvor koncernforbindelse etableres eller ophører, jf. § 31 C, foretages en indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler for den periode af det pågældende selskabs indkomstår, der er forløbet, som om perioden udgør et helt indkomstår. De skattemæssige værdier og valg af periodiseringsprincipper m.v., der er lagt til grund ved indkomstopgørelsen på dette tidspunkt, anvendes ved indkomstopgørelsen for den resterende del af indkomståret. 1.-4. pkt. gælder, uanset om det pågældende selskab i forbindelse med eller efter koncernforbindelsens ophør eller etablering deltager i en omstrukturering, der gennemføres med skattemæssig virkning tilbage til et tidspunkt før koncernforbindelsens ophør henholdsvis etablering.

Af forarbejderne til lov nr. 426 af 6. juni 2005, jf. lovforslag 121/2004, vedrørende selskabsskattelovens § 31, stk. 3, fremgår det:

"Det foreslås, at det ikke længere skal være et krav, at koncernforbindelsen skal være til stede hele indkomståret. Der medregnes indkomst optjent af selskabet i den del af indkomståret, hvor der er koncernforbindelse, jf. § 31 C. Det betyder, at der skal foretages en opdeling af indkomsten i selskabet på det tidspunkt, hvor et selskab - uden at skattepligten til Danmark ophører - udtræder henholdsvis indtræder i en sambeskatning. En sådan opdeling af indkomsten skal også foretages efter reglerne i årsregnskabsloven og lov om finansiel virksomhed om udarbejdelse af koncernregnskab.

Begrundelsen for at medregne indkomst i selskaber, hvor koncernforbindelsen ikke har bestået hele indkomståret, er, at det i modsat fald vil være muligt at undgå medregning af et helt års indkomst i et (udenlandsk) selskab, hvis koncernforbindelsen afbrydes kort før indkomstårets udløb - eksempelvis gennem et salg af aktier. De solgte aktier kan så eventuelt generhverves i begyndelsen af det efterfølgende indkomstår."

I bemærkninger til bestemmelserne er det videre fastsat:

"De foreslåede sambeskatningsregler adskiller sig bl.a. fra de gældende regler ved, at indkomst fra selskaber, hvor betingelserne for sambeskatning ikke er opfyldt hele indkomståret, skal medregnes til sambeskatningsindkomsten. Det indebærer, at der skal fastsættes visse særlige regler for opgørelsen af indkomsten i disse tilfælde, jf. forslaget til selskabsskattelovens § 31, stk. 3."

I nærværende sag påtænkes C ApS ved en lodret fusion fusioneret op i D, og som følge heraf vil C ApS blive anset for at gå ud af den nationale sambeskatningskreds. Spørgsmålet er herefter, om fusionsdatoen kan fastsættes med tilbagevirkende kraft efter fusionsskattelovens § 5, stk. 1, eller om fusionsdatoen skal fastsættes til tidspunktet for vedtagelsen, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3.

Ved lovforslag L 121/2004 blev reglerne om obligatorisk national sambeskatning indført, hvorefter der for alle koncernforbundne danske selskaber, faste driftssteder m.v., er obligatorisk sambeskatning. Det er i dette lys sambeskatningsreglerne skal forstås, herunder reglerne om indkomstopgørelse ved sambeskatning. Bestemmelsen i fusionsskattelovens § 5, stk. 3, og selskabsskattelovens § 31, stk. 3, skal således forstås i sammenhæng med hele selskabsskattelovens § 31 om obligatorisk national sambeskatning. Såfremt et selskab udtræder af den nationale sambeskatning ved omstruktureringer, er fusionsdatoen vedtagelsestidspunktet, og der skal herefter ske delårsopgørelse efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3.

SKAT bemærker herefter, at det er oplyst, at alle selskaberne i A koncernen, herunder C ApS og de danske døtre, har regnskabsår følgende kalenderåret

Det er ikke oplyst, hvornår fusionen præcis påtænkes gennemført samt hvilken regnskabsmæssig fusionsdato, der konkret påtænkes anvendt for henholdsvis det danske indskydende selskab og det i Y-land modtagende selskab, men at datoen evt. vil være den 1. september 2010.

Udfra formålet med lov nr. 426 af 6. juni 2005, og forarbejderne hertil (L 121/2004) må den skattemæssige fusionsdatoen efter SKATs opfattelse for det danske indskydende selskab i den påtænkte fusion imidlertid være tidspunktet for vedtagelse af fusionen, og der skal her foretages delårsopgørelse efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3. Datoen kan ikke være med tilbagevirkende kraft til f.eks. 1. september 2010.

For så vidt angår de af spørgers repræsentant henviste afgørelser, herunder SKM 2008.602 SR vedrørende fusionsdato, var der her tale om en grænseoverskridende fusion mellem et dansk selskab og dettes selskabs udenlandske moderselskab. Fusionen ville blive gennemført med den 1. april 2008 som fusionsdato. Fra fusionsdatoen ville det udenlandske selskab drive virksomhed via et fast driftssted i Danmark, idet A A/S´ hidtidige virksomhed i Danmark ville blive videreført i Danmark gennem den i forbindelse med fusionen oprettede filial af det fortsættende moderselskab. Det modtagende selskab havde kalenderårsregnskab. Fusionen skulle gennemføres således at det ikke var på den første dag i det modtagende selskabs regnskabsår. Regnskabsmæssigt ville den danske virksomhed blive indregnet i det modtagende selskabs regnskab fra fusionsdatoen den 1. april 2008, idet fusionen havde regnskabsmæssig virkning fra denne dato. Skattemæssigt ville fusionsdatoen også blive den 1. april 2008. SKAT fandt at fusionen i den foreliggende situation kunne gennemføres skattefrit selv om fusionsdatoen i X-land ikke var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

SKAT bemærker, at i nærværende påtænkte fusion opstår ingen dansk filial af det modtagende selskab. C ApS ´ eneste aktivitet er besiddelse af aktier i E ApS, som dog forinden er fusioneret bort, og dernæst F, og selskabets eneste aktivitet er således aktiebesiddelse. Der er her tale om, at der er aktiver og passiver, der går ud af en dansk sambeskatningskreds. SKAT finder ikke, at der herved kan foreligge en skattemæssig fusionsdato forud for vedtagelsesdatoen, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3, jf. selskabsskattelovens § 31.

SKAT indstiller derfor, at besvarelsen af spørgsmål 2 er "Nej", idet der svares benægtende til, at den skattemæssige fusionsdato er sammenfaldende med den regnskabsmæssige fusionsdato.

SKAT bemærker herved dog, at det forhold, at fusionsdatoen ikke er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, ikke hindrer en skattefri grænseoverskridende fusion efter fusionsskattelovens § 15, stk. 4, når det udenlandske selskab er det modtagende selskab i fusionen.

Det hindrer således ikke, at fusionen kan gennemføres efter fusionsskattelovens § 15, stk. 4, at det modtagende selskabs regnskabsmæssige fusionsdato afviger fra betingelserne FUL § 5, stk. 1, når denne ligger 1. september 2010 eller en senere dato i 2010, jf. SKM2005.459; SKM 2007.820; SKM2008.602; SKM2008.917; SKM2009.42SR.

Endelig følger det af selskabsskattelovens § 31, stk. 3, at der således skal laves delårsopgørelse, hvorfor besvarelsen af spørgsmål 3, ligeledes er "Nej".

Spørgsmål 4

Kan Skatterådet bekræfte, at det skattemæssige underskud i C ApS (indskydende selskab) efter den grænseoverskridende fusion kan fremføres i den danske sambeskatning og anvendes af selskaber, som har været omfattet af sambeskatningen på tidspunktet for underskuddets opståen?

SKAT bemærker, at i henhold til besvarelsen af spørgsmål 2 og 3, skal den skattemæssige fusionsdatoen efter SKATs opfattelse for det danske indskydende selskab C ApS i den påtænkte fusion anses for at være tidspunktet for vedtagelse af fusionen, og der skal her foretages delårsopgørelse efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3. Datoen kan ikke være med tilbagevirkende kraft til f.eks. 1. september 2010.

Det indskydende selskab ophører ved fusionen og udtræder hermed af sambeskatningskredsen, når der sker fusion med det i Y-land ikke sambeskattede selskab, D.

Hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. § 31 C, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Skattemæssige afskrivninger, herunder straksfradrag, kan maksimalt foretages i forhold til, hvor stor en del indkomstperioden udgør af et kalenderår, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 3.

Det er af spørgers repræsentant oplyst, at C ApS vil have et væsentligt fremførbart underskud (ca. x mio. kr.) ved udgangen af indkomståret 2009. Hertil kommer indkomstopgørelsen for selskabet for indkomståret 2010, dækkende 1. januar 2010 og frem til fusionsdatoen/vedtagelsesdatoen, jf. fusionsskattelovens § 7.

Spørgsmålet er, om disse fremførselsberettigede underskud i det indskydende selskab, C ApS, efter den grænseoverskridende fusion kan fremføres i den danske sambeskatning og anvendes af selskaber, som har været omfattet af sambeskatningen på tidspunktet for underskuddets opståen.

Af fusionsskattelovens § 8, stk. 6, fremgår, at foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i ligningslovens § 15 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Ved fusion mellem sambeskattede selskaber, kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag.

Af selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 6. pkt. fremgår det videre, at underskud i et selskab vedrørende perioder inden sambeskatningen kun kan modregnes i overskud i det pågældende selskab.

Underskud i et selskab vedrørende tidligere indkomstår, kan kun modregnes i overskud i et andet selskab, hvis underskuddet er opstået i et indkomstår, hvor de pågældende selskaber har været sambeskattet og sambeskatningen ikke efterfølgende har været afbrudt, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 8. pkt.

Der gælder efter fusionen herefter følgende: Det modtagende selskabs datterdatterselskaber kan uændret udnytte hinandens underskud opstået under sambeskatningen forud for fusionen, jf. § 31, stk. 2, 8. pkt.

Det indskydende selskab, C ApS, ophører ved fusionen, og i forbindelse med fusionen indtræder der ikke sambeskatning med det udenlandske selskab. Selskabets adgang til at udnytte eget underskud bortfalder således ved fusionen med den afsluttende skatteansættelse, jf. fusionsskattelovens § 7.

Koncernforbindelsen indbyrdes mellem de underliggende danske datter-datterselskaber til C ApS består uændret efter fusionen, og selskabernes adgang til indbyrdes at udnytte fremførte underskud berøres ikke af at C ApS fusioneres med det i Y-land hjemmehørende selskab.

Det indskydende selskab opløses ved fusion med et ikke sambeskattet udenlandsk selskab. Sambeskatningen mellem det indskydende selskab og dets danske datterdatterselskaber ophører, og datterdatterselskabernes adgang til at udnytte det indskydende moderselskabs fremførte underskud ophører, jf. § 31, stk. 2, 8. pkt.

SKAT indstiller derfor, at besvarelsen af spørgsmål 4 er "Nej".

Spørgsmål 5

Hvis der svares nej til spm.4 - kan Skatterådet i så fald bekræfte, at underskuddet i det indskydende selskab (C ApS) kan anvendes i indkomståret 2010 af de sambeskattede selskaber, uanset at indkomstperioden ikke slutter samtidig som følge af selskabernes eventuelle ophør ved fusion eller likvidation?

SKAT bemærker, at det af besvarelsen af spørgsmål 2 og 3, fremgår, at der skal laves en delårsopgørelse for det indskydende selskab og dettes tilhørende sambeskattede selskaber, der fortsat består på tidspunktet for fusionsdatoen/vedtagelsesdatoen, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 3.

SKAT henviser i den forbindelse til SKM 2008.528.LSR, vedrørende opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for indkomståret 2005 efter selskabsskattelovens § 31 for et holdingselskab og et moderselskab i forbindelse med omstruktureringer i en koncern.

Endvidere fremgår af besvarelsen af spørgsmål 4, at sambeskatningen herefter mellem det indskydende selskab og dets danske datterdatterselskaber ophører, og at datterdatterselskabernes adgang til at udnytte det indskydende moderselskabs fremførte underskud hermed bortfalder. Underskud i det indskydende selskab fra dette tidspunkt kan ikke længere anvendes i sambeskatningskredsen.

Efter det oplyste vil datterdatterselskaberne efter fusionen imidlertid fortsat bestå, men de påtænkes efterfølgende ophørt ved likvidation i løbet af 2010/2011, og disse selskaber vil derfor i tiden efter fusionens gennemførelse fortsat være skattepligtige, jf. selskabsskattelovens § 5, hvorefter selskabers skattepligt fortsætter indtil tidspunktet for opløsningen.

SKAT finder ikke, at underskuddet i det indskydende selskab (C ApS) kan anvendes i indkomståret 2010 af de sambeskattede selskaber efter tidspunktet for den skattemæssige fusionsdato og dertil knyttet delårsopgørelse.

Det kan derfor ikke bekræftes, at underskuddet i det indskydende selskab (C ApS) kan anvendes i indkomståret 2010 af de sambeskattede danske selskaber, uanset at indkomstperioden ikke slutter samtidig som følge af selskabernes eventuelle senere (efter fusionen mellem C ApS og D)) ophør ved likvidation. Men underskud fra 1. januar 2010 til vedtagelsen vil kunne anvendes i sambeskatningen.

SKAT indstiller derfor, at besvarelsen af spørgsmål 5 er " Ja, indtil vedtagelsesdatoen for fusionen".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Skatterådet er enig i SKATs indstilling om, at den grænseoverskridende fusion mellem C ApS og det i Y-land modtagende selskab, D, kan gennemføres som en skattefri fusion efter fusionsskattelovens § 15, stk. 4.

I fusionsskattelovens § 15, stk. 4, er det videre fastsat, at ophører et her hjemmehørende selskab ved fusion med et udenlandsk selskab, og er såvel det indskydende som det modtagende selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF, og ikke ved beskatningen her i landet anses for en transparent enhed, finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse. § 8, stk. 1-4, finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v. der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5.

Eftersom C ApS´ aktivitet alene er at besidde aktier, vil de til D overførte aktiver og passiver efter det oplyste ikke blive anset for at udgøre et fast driftssted her i landet.

De af C ApS ejede aktier i F (efter gennemført step 1 og 2) vil således skulle beskattes efter selskabsskattelovens § 5.

Skatterådet finder derimod ikke, at der er grundlag for, at fusionen kan medføre likvidationsbeskatning af C ApS, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a. Skatterådet finder således ikke, at der er hjemmel til at fusionen kan føre til beskatning af "likvidationsprovenu" efter ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, litra a.

Selskaberne har retskrav på at anvende fusionsskattelovens § 15, stk. 4, når selskaberne opfylder betingelserne herfor. Når betingelserne i denne bestemmelse er opfyldt, er fusionen som helhed (dog beskattes de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af fusionen ikke er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet) en skattefri fusion omfattet af fusionsskattelovens bestemmelser.

Skatterådet finder derfor, at besvarelsen af spørgsmål 1 er "Ja".

Ad spørgsmål 2-5

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse for så vidt angår besvarelsen af disse spørgsmål.