Dokumentets metadata

Grænseoverskridende fusion - succession i afskrivningsgrundlag

Skatterådet bekræftede, at en fusion mellem et dansk selskab og et nystiftet selskab i X-land, der gennemførtes på en nærmere beskrevet måde, opfyldte betingelserne for at kunne gennemføres skattefrit. Endvidere bekræftede Skatterådet, at det modtagende selskab i X-land (den danske filial heraf) ved en skattefri fusion ville succedere i det indskydende selskabs samlede afskrivningsgrundlag for driftsmidler og afskrivningsberettigede bygninger. Endelig bekræftede Skatterådet, at den danske filial af det nystiftede selskab i X-land ikke skulle beskattes af såkaldte "group contributions", der overføres fra selskaber i X-land til det nystiftede modtagende selskab i X-land.

Spørgsmål

Spm. 1: Ja

Spm. 2: Ja

Spm. 3: Ja

A A/S påtænker at indgå i en grænseoverskridende skattefri fusion med et søsterselskab i X-land. Begge selskaber er helejede datterselskaber af moderselskabet B i X-land, som i dag er noteret på børsen i X-land. B er en global koncern med aktiviteter inden for y-industrien, og det danske datterselskabs aktivitet er ligeledes inden for y-industrien.

Det danske datterselskab A A/S opstod ved en skattefri grenspaltning af C A/S i 2004.

A A/S indstillede i 2004 produktionen af y i Danmark, og aktiviteten er herefter koncentreret om salget af koncernens produkter på det danske og nordiske marked. Det danske selskab har knap 40 ansatte, der dels beskæftiger sig med salg, dels med (koncern-) interne funktioner, herunder ledelse/administration, bogholderi m.v. I 2006 indgik det danske selskab en joint venture-aftale med det koncerneksterne D med det formål at etablere et fælles selskab i Danmark til indkøb af y. Konkret medførte aftalen, at A A/S sammen med joint venture-partneren den 1. juli 2006 stiftede et selskab ved navn E A/S, hvor ejerbesiddelsen til aktierne blev fordelt ligeligt mellem parterne. E A/S udøver alene aktivitet inden for samme område som A A/S, dvs. indkøb og y.

I forbindelse med etableringen af E A/S solgte A A/S et z-anlæg til E A/S, samt udlejede en række lager-, laste- og lossefaciliteter til samme selskab.

Som følge af ophøret med produktion har A A/S solgt enkelte bygninger og produktionsudstyr til tredjemand, ligesom selskabet er i gang med at nedrive bygninger og produktionsanlæg, som ikke længere anvendes eller kan sælges. A A/S ejer fortsat bygninger, som anvendes til lagring, emballering, reparation og vedligeholdelse samt kontor og administration for y-aktiviteten. Derudover ejer selskabet driftsmidler, som anvendes til materialehåndtering for den samme aktivitet, såsom losse- og lasteudstyr, tankanlæg og transportbånd. De bogførte værdier af selskabets aktiver er lavere end de skattemæssige værdier.

A A/S besidder en række ejerinteresser i forskellige selskaber m.v., som ligeledes vil blive overdraget ved fusionen. Det drejer sig om aktier i datterselskabet A/S F (uden aktivitet) samt aktiebesiddelsen i joint venturet E A/S.

Det modtagende selskab i X-land bliver et nystiftet selskab i X-land ejet 100 % af B, da fusionen i X-land ikke kan ske med tilbagevirkende kraft, jf. nærmere herom nedenfor. På sigt påtænkes det at gennemføre en moder-datterselskabsfusion mellem B og det nystiftede datterselskab i X-land, men denne vil forventeligt først blive gennemført flere år ud i fremtiden.

A A/S ejes af det børsnoterede selskab B i X-land, som i dag er noteret på børsen i X-land. B er en global koncern med aktiviteter inden for y-industrien, og det danske datterselskabs aktivitet er ligeledes inden for y-industrien.

Koncernen har tidligere været langt med overvejelser om at opnå en filialstruktur gennem en skattefri tilførsel af aktiver. SKAT, Store Selskaber Service, har således ved en afgørelse bevilget tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver, og ved supplerende afgørelse er tilladelsen blevet bekræftet efter ændring af en række faktuelle forhold, der dog ikke indvirkede på den skattemæssige vurdering.

Som opfølgning på tilladelsen til skattefri tilførsel af aktiver blev der desuden anmodet om bindende svar, dels angående successionsadgangen i det indskydende selskabs afskrivningsgrundlag, dels angående den skattemæssige betydning af et "group contribution" til hovedkontoret i X-land for den danske filial. Det bindende svar er offentliggjort som SKM2007.140.SR og indeholder en positiv tilkendegivelse på begge de stillede spørgsmål.

Som alternativ til en skattefri tilførsel af aktiver overvejede koncernen tidligere at gennemføre en grænseoverskridende fusion mellem A A/S som det ophørende selskab og et nystiftet selskab i X-land som det modtagende selskab (der efter fusionen havde en dansk filial). Da reglerne på daværende tidspunkt krævede etablering af et SE-selskab, valgte man dog at bortse fra denne tids- og omkostningskrævende model.

Fusionstanken er imidlertid genopstået, idet der med implementeringen af EU-fusionsdirektivet (2005/56/EC) i 2007 i dag er mulighed for en grænseoverskridende fusion uden etablering af et SE-selskab. EU-reglerne er implementeret i Danmark med effekt fra 1. juli 2007, mens de tilsvarende regler vil blive implementeret i X-land den 15. december 2007.

De selskabsretlige regler er nye i begge lande. Hertil kommer at de nationale skatteregler om grænseoverskridende fusioner baseret på EU-fusionsdirektivet endnu ikke har dannet grundlag for praksis og der er derfor ikke er grundlag for at fastslå konsekvenserne af samspillet mellem selskabs- og skattereglerne i henholdsvis Danmark og i X-land om grænseoverskridende fusion. På denne baggrund har spørgerens repræsentant valgt at afdække de skattemæssige problemstillinger ved den påtænkte grænseoverskridende fusion gennem denne anmodning om bindende svar, da det ikke længere er muligt at anmode om tilladelse til skattefri fusion efter fusionsskattelovens regler.

Der er tale om påtænkte dispositioner.

Fusionen påtænkes gennemført som en skattefri fusion efter reglerne i fusionsskattelovens § 15, stk. 4.

Det modtagende selskab vil blive et nystiftet selskab i X-land ejet 100 % af B. Det modtagende selskab er stiftet den 1. oktober 2007 og hedder A Oy.

Den hidtidige danske aktivitet i A A/S vil efter fusionen blive en dansk filial af det modtagende selskab i X-land og vil derfor forblive under dansk beskatning. Der er den 1. oktober 2007 anmeldt en filial af selskabet i X-land hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, og denne filial vil på skæringsdatoen den 1. oktober 2007 overtage aktiviteterne fra det danske selskab i regnskabs- og skattemæssig henseende. Samtlige aktiver og passiver tilhørende det danske selskab vil ved fusionen blive overdraget til det modtagende selskab i X-land, herunder forskellige kapitalinteresser i andre selskaber, beskrevet ovenfor.

Der vil potentielt på et senere tidspunkt blive gennemført en lodret fusion i X-land mellem det nystiftede selskab i X-land og moderselskabet B, men dette vil ikke påvirke aktiviteten i den danske filial.

Fusionen vil i relation til de danske skatte- og regnskabsregler blive gennemført med en fusionsdato den 1. oktober 2007, dvs. stiftelsesdatoen og derved skæringsdatoen for regnskabsåret i det modtagende selskab i X-land. A-koncernen anvender kalenderåret som regnskabsår. Det forventes, at fusionen vil blive endeligt registreret i det fortsættende selskabs hjemland, X-land, når EU-fusionsdirektivet (2005/56/EC) er endelig inkorporeret i X-land den 15. december 2007. I perioden frem til denne registreringsdato skal de nationale selskabs-, regnskabs-, og skatteretlige krav og formaliteter i Danmark og i X-land observeres og overholdes.

Koncernen ønsker af forretningsmæssige grunde at anvende en potentielt lavere værdi end handelsværdien ved fastsættelse af ombytningsforhold. Det er således ønsket at basere ombytningsforholdet på den nominelle værdi i det indskydende selskab, A A/S, jf. at det modtagende selskab er uden aktivitet ved fusionen. Ifølge udkast til fusionsplan vil der blive udstedt 99.999 nye aktier og gennemført en nominel kapitalforhøjelse i det modtagende selskab på 16.997.500 Euro, svarende til den nominelle kapital i det ophørende danske selskab. Det modtagende selskab i X-land vil efter fusionen samlet have udstedt 100.000 aktier. Der vil ved fusionen alene blive givet vederlag i aktier.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad Spm. 1

Generelt om overvejelserne bag en grænseoverskridende fusion

Indtil de EU-baserede regler om SE-selskaber blev inkorporeret i national ret fra 2004 gav SKAT altid afslag på ansøgninger om grænseoverskridende fusioner, da grænseoverskridende fusioner ikke selskabsretligt kunne gennemføres uden likvidation af det indskydende selskab. Reglerne om grænseoverskridende fusioner gennem etableringen af et SE-selskab har åbnet for fusioner hen over grænserne, men reglerne har ikke været meget anvendt i praksis. Der er i Danmark alene én offentliggjort afgørelse, jf. SKM2006.79.SKAT , hvor SKAT meddelte tilladelse til skattefri fusion af et dansk selskab med søsterselskaber i Norge, Finland og Sverige. Ved fusionen omdannedes det svenske modtagende selskab til et SE-selskab med hjemsted i Sverige. Tilladelsen til skattefri fusion omfattede alene de aktiver og passiver i det indskydende selskab, der ved fusionen blev knyttet til den danske filial af det svenske SE-selskab og derved forblev under dansk beskatning.

Det må dog, ifølge spørgeren, forventes, at de nye EU-baserede regler om grænseoverskridende fusioner uden etablering af SE-selskaber, der selskabsretligt er gennemført i Danmark fra 1. juli 2007, selskabsretligt vil være mere praktiske og anvendelige og derfor vil blive anvendt i højere grad. Det er da også baggrunden for, at man i A-koncernen har ønsket at gennemføre omstruktureringen efter de nye regler.

I relation til A A/S er der derfor iværksat foranstaltninger til at gennemføre en skattefri, grænseoverskridende fusion.

Det er reglerne i fusionsskattelovens § 15, stk. 4, der skal finde anvendelse, når det danske selskab ophører ved fusion med selskabet i X-land, fordi såvel A A/S som det nystiftede, modtagende selskab i X-land er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3.

Det følger af § 15, stk. 4, at fusionsskattelovens kapitel 1 med enkelte undtagelser skal finde anvendelse, når et dansk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab.

Reglerne i fusionsskattelovens § 8, stk. 1-4 finder dog alene anvendelse på de af det indskydende danske selskabs aktiver og passiver m.v., der ved fusionen bliver knyttet til det modtagende udenlandske selskabs faste driftssted her i landet. Det faste driftssted kan være et, der - som i den konkrete situation - opstår ved fusionen. Det er dette successionsprincip, der er grundlaget for spørgerens andet spørgsmål i denne anmodning om bindende svar. Successionsprincippet finder derimod ikke anvendelse på aktiver og passiver, der ved fusionen går ud af den danske beskatningsret. Det er spørgerens vurdering, at aktierne i E A/S og i A/S F kan henføres til den aktivitet, der udøves i det danske selskab og således bør indgå i og være en del af filialens aktivitet efter fusionen.

Hensigten med at anvende et nystiftet selskab som modtagende selskab ved fusionen er at undgå, at samspillet mellem på den ene side de selskabs- og skatteretlige regler i X-land og på den anden side de danske selskabsretlige regler og fusionsskattelovens krav i relation til fusionsdato medfører, at fusionen ikke kan gennemføres som skattefri.

Baggrunden er, at implementeringen af de nye direktivbaserede regler om grænseoverskridende fusion medfører, at en fusion først selskabsretligt anses for gennemført, når den endelige registrering i det modtagende selskabs hjemland er endelig. Den selskabsretlige beslutning om gennemførelse af fusionen er derfor ikke længere afgørende i relation til grænseoverskridende fusioner.

Efter reglerne i X-land er den skatte- og regnskabsmæssige fusionsdato umiddelbart den samme dato som den selskabsretlige, dvs. fusionen kan ikke vedtages med skatte- og regnskabsmæssig tilbagevirkende kraft i X-land. Det er dog muligt at fravige dette regelsæt og fastsætte en regnskabsmæssig tilbagevirkende kraft i X-land, men ikke en skattemæssig tilbagevirkende kraft; dette er i den konkrete sag blevet accepteret i X-land, således at 1. oktober 2007 i såvel X-land som Danmark anses for den regnskabsmæssige fusionsdato.

Fusionen forventes registreret i X-land den 15. december 2007. Denne dato bliver derfor i selskabsretlig og skattemæssig henseende fusionsdatoen i X-land, ligesom dette er den dato, der selskabsretligt bliver den afgørende dato i Danmark efter de nye regler om grænseoverskridende fusioner.

Vi har hidtil i Danmark haft én regnskabs- og skattemæssig fusionsdato og én anden dato, hvor fusionen selskabsretligt havde effekt, så dette er i sig selv ikke et problem, anfører spørgeren. Det modtagende selskab i X-land er stiftet den 1. oktober og forventes registreret den 10. oktober 2007 og vil derfor efter regler i X-land kunne underskrive en fusionsplan den 10. oktober 2007. Fusionsdatoen i dansk regnskabs- og skattemæssig henseende fastsættes i fusionsplanen til den 1. oktober 2007, skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, idet 1. regnskabsår for det modtagende selskab løber fra stiftelsen til 31. december 2007, hvorefter det omlægges til koncernens regnskabsperiode (kalenderårsregnskab).

Selskabet i X-land bliver skattepligtigt til Danmark af den indkomst, der vedrører filialen fra denne fusionsdato, men da fusionen først skattemæssigt får effekt i X-land på registreringstidspunktet, dvs. den 15. december 2007, vil den danske indkomst først blive skattepligtig i X-land fra registreringstidspunktet. Set fra et dansk synspunkt er, ifølge spørgeren, det afgørende imidlertid, at filialens indkomst beskattes i Danmark allerede fra den 1. oktober 2007, således at ingen indkomst udeholdes fra dansk beskatning i perioden frem til registreringstidspunktet (eller efter).

Særligt i relation til ombytningsforholdet

Ved den konkrete fusion ønsker koncernen at få godkendt et ombytningsforhold, der fraviger handelsværdien, idet ombytningsforholdet ønskes baseret på den nominelle værdi i det indskydende danske selskab.

Det følger blandt andet af Landsskatterettens praksis (se SKM2003.574.LSR ) og ligningsvejledningens afsnit S.D.1.4, at ombytningsforhold ved en skattefri fusion som udgangspunkt fastsættes ud fra handelsværdierne af de fusionerede selskaber.

Imidlertid er handelsværdien ved fastsættelse af ombytningsforholdet alene udgangspunktet. I praksis anerkendes, at ombytningsforholdet kan fastsættes ud fra andre værdier, i det omfang dette ikke medfører (1) formueforrykkelse mellem aktionærer og (2) utilsigtede skattemæssige fordele for aktionærer.

I den konkrete sag mener spørgeren ligeledes, at udgangspunktet kan fraviges, idet der er tale om den samme udenlandske aktionær i såvel det indskydende som det modtagende selskab. Da aktionæren ikke er hjemmehørende i Danmark, anser spørgeren det i relation til danske regler for uden betydning, hvorledes ombytningsforholdet fastsættes. Værdierne ved afståelse af aktierne i det danske selskab A A/S eller ved afståelse af vederlagsaktierne modtaget ved fusionen vil ikke udløse aktieavancebeskatning i Danmark, så længe aktionæren B er hjemmehørende i X-land. Det er derfor alene ved en afståelse af aktiviteten i selskabet, henholdsvis den danske filial efter fusionen, at der vil blive udløst dansk skat. Dette er sikret via successionsprincippet i fusionsskattelovens § 15, stk. 4, jf. fusionsskattelovens § 8.

Såfremt Skatterådet finder, at det er uden betydning for fastlæggelse af ombytningsforholdet, at der er tale om den samme udenlandske aktionær, henviser spørgeren i stedet til Skatterådets seneste praksis på området, jf. SKM2007.487.SR .

I denne konkrete sag var der tale om en skattefri fusion mellem flere søsterselskaber med samme hovedaktionær, og samtlige involverede parter var hjemmehørende i Danmark. De indskydende selskaber ved fusionen var driftsaktive med betydelige merværdier, mens det modtagende selskab var et nystiftet, tomt selskab. De indskydende selskaber var erhvervet tidligere end det modtagende selskab, der blev etableret ved fusionen.

Ved fusionen ønskede man at anvende et ombytningsforhold, der afveg fra handelsværdien, hvorfor man gerne ville have bekræftet, at dette ikke medførte, at fusionen blev skattepligtig. Skatterådet kom i denne sag frem til, at ombytningsforholdet kunne afvige fra handelsværdien,

• dels på grund af at der ikke skete nogen formueforskydning mellem aktionærer (da der kun var én aktionær),
  
  
• dels på grund af at det var aktierne i de (driftsaktive) ophørende selskaber, som merværdierne var knyttet til, og da det var disse aktier, der var ældst, blev merværdierne flyttet over på yngre aktier - der var derfor ikke nogle skattemæssige fordele forbundet med ombytningsforholdet.

Dette er ligeledes tilfældet i relation til den påtænkte fusion, hvor der også flyttes værdier fra ældre aktier (ejet i mange år) til yngre aktier (nystiftet selskab), anfører spørgeren. Efter reglerne kan anlægsaktier afstås skattefrit efter 1 års besiddelse under visse nærmere angivne forudsætninger, og der vil således for aktionæren i X-land være tale om at flytte værdier fra aktier, der i dag kunne afstås skattefrit, til aktier, der først kan afstås skattefrit 1 år efter fusionen. Det er derfor subsidiært spørgerens mening, at ombytningsforholdet i den konkrete situation kan fravige handelsværdien.

Spørgsmål 2 vedrører den skattemæssige behandling af de skattemæssigt opgjorte driftsmiddel- og ejendomssaldi. Spørgsmål 3 vedrører de danske skattemæssige konsekvenser, såfremt reglerne i X-land om "group contributions" finder anvendelse. Begge spørgsmål om successionsadgangen og "group contributions" blev i forbindelse med Skatterådets bindende svar af 20. februar 2007 (SKM2007.140.SR , vedlagt i kopi) besvaret bekræftende i relation til den tidligere påtænkte skattefrie tilførsel af aktiver.

Da transaktionen nu vedrører en skattefri fusion, og da vores klient gerne vil have klarhed over den skattemæssige behandling, har vi valgt at forelægge de samme spørgsmål vedrørende den nye transaktion.

Det er spørgerens vurdering, at den ændrede type transaktion efter fusionsskatteloven ikke bør ændre på Skatterådets tidligere vurdering af sagen. Det er fortolkningen af den samme bestemmelse om succession i fusionsskattelovens § 8, stk. 1, der skal finde anvendelse på såvel en skattefri fusion som en skattefri tilførsel af aktiver, og da der ikke er ændret på det faktum, at det er den samlede aktivitet, der overføres ved fusionen (som også tidligere planlagt ved tilførslen), bør det nye bindende svar, efter spørgerens opfattelse, få samme udfald som det tidligere bindende svar.

Det følger af fusionsskattelovens 15, stk. 4, jf. § 8, stk. 1, at der ved en skattefri fusion indtræder succession på de aktiver og passiver, der efter fusionen forbliver under dansk beskatning.

For så vidt angår skattemæssige afskrivninger indeholder fusionsskattelovens § 8, stk. 1 en bestemmelse om, at eventuelle skattemæssige afskrivninger, som det indskydende selskab har foretaget, ligeledes anses for foretaget af det modtagende selskab.

Dette princip medfører i den konkrete sag, at det modtagende selskab i X-land (den danske filial heraf) succederer i det indskydende selskabs skattemæssige afskrivningsposition i det omfang den samlede aktivitet i det indskydende selskab A A/S overføres til den danske filial af det nystiftede selskab i X-land. Det er derfor spørgerens vurdering, at hele driftsmiddelsaldoen medoverføres til den danske filial, selvom driftsmiddelsaldoen indeholder restsaldi fra frasolgte driftsmidler og nedrevne produktionsanlæg. Dette følger blandt andet af ligningsvejledningens afsnit S.D.1.9:

"Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som det indskydende selskab har foretaget, anses for foretaget af det modtagende selskab. En eventuel negativ saldo overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Det vil sige, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs pligt til at udligne den negative saldo eller medregne denne ved indkomstopgørelsen."

Når det modtagende selskab succederer i en negativ saldo, indebærer dette i den konkrete fusion, at det modtagende selskab i X-land (den danske filial heraf) overtager et "afskrivningsgrundlag", der nødvendigvis må indeholde restsaldi fra frasolgte og nedrevne driftsmidler. Det vil sige, at der er succession i et afskrivningsgrundlag, hvor de skattemæssige værdier er højere end de regnskabsmæssige værdier, og hvor der i afskrivningsgrundlaget er restværdier fra solgte/nedrevne driftsmidler.

En tilsvarende situation er omtalt i en artikel, som spørgerens repræsentant, Susanne Kjær, har skrevet i TfS 1998.633: "Spaltning og tilførsel af aktiver - om praksis - del 3", der henviser til fortolkningen af fusionsskattelovens § 8, stk. 1:

"Det eller de modtagende selskaber indtræder i afskrivningsgrundlaget for det indskydende selskab, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 1. Ved spaltningen/tilførslen skal der foretages en fordeling af afskrivningsgrundlaget mellem de implicerede selskaber, eller hele afskrivningsgrundlaget skal overgå til det modtagende selskab, hvis det ved en tilførsel er hele virksomheden, der overføres. I afskrivningsgrundlaget for den virksomhed/gren, der overføres, kan der i princippet være restværdier af afståede driftsmidler. Driftsmidler kan forud for spaltningen eller tilførslen være solgt til mindre værdi end den skattemæssigt nedskrevne. Spørgsmålet er, hvorledes man i denne relation skal forholde sig ved overførsel af afskrivningsgrundlaget. Kan man her overføre hele afskrivningsgrundlaget inkl. restværdier for afståede driftsmidler til det modtagende selskab, uagtet at de afståede driftsmidler i sagens natur ikke kan følge med over?

I hvert fald i den situation, hvor det ved en tilførsel er hele virksomheden, der overføres, er det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at det er det samlede afskrivningsgrundlag, der går med over til det modtagende selskab, uanset om der i afskrivningsgrundlaget måtte være indeholdt restværdier for afhændede driftsmidler. Det er mere tvivlsomt, hvorledes opdelingen skal ske i de tilfælde, hvor de aktiver og passiver, der overføres, skal udgøre en gren af en virksomhed. Hvis det imidlertid kan dokumenteres, at en afskrivningsberettiget restværdi hidrører fra driftsmidler, der har tilhørt den pågældende gren, vil det formentlig næppe blive kritiseret, at en sådan restværdi går med over til det modtagende selskab."

På denne baggrund er det spørgerens opfattelse, at den fulde saldoværdi skal medoverføres til det modtagende selskabs danske filial.

For så vidt angår afskrivningssaldi for bygninger er det spørgerens opfattelse, at disse ligeledes skal medoverføres til det modtagende selskabs danske filial, medmindre bygningerne er solgt eller fuldt ud nedrevet inden fusionsdatoen, jf. modsætningsvis afgørelsen refereret i TfS 1999,804. For bygninger i behold på fusionsdatoen følger afskrivningsgrundlaget med over i den danske filial, jf. ligningsvejledningens afsnit E.C.4.5:

"Ved succession efter KSL § 33 C stilles erhververen med hensyn til betingelserne i AL § 22, stk. 1, sidste punktum, for at kunne foretage nedrivningsfradrag, som om han selv havde erhvervet ejendommen på det tidspunkt, hvor ejendommen blev erhvervet af den tidligere ejer, ligesom erhververen med hensyn til anvendelse af ejendommen identificeres med den tidligere ejer, jf. SKM2003.79.LR og SKM2003.346.LSR "

Uanset at successionen ved en skattefri fusion har en anden retshjemmel end ved succession i personligt regi, bør de grundlæggende bestemmelser om succession, efter spørgerens opfattelse, føre til en tilsvarende konklusion ved fusion.

Skattemæssige fremførbare underskud og kildeartsbegrænsede tab kan derimod ikke fremføres efter fusionen til fradrag i det modtagende selskabs danske filial.

Det er spørgerens vurdering, at den ændrede type transaktion efter fusionsskatteloven ikke bør ændre på Skatterådets tidligere vurdering af sagen. Det bindende svar af 20. februar 2007 behandler de skattemæssige danske forhold for filialen efter tilførslen, men da en fusion på lignende måde vil medføre en dansk filial, er der således ikke ændret på det faktum, der var afgørende ved afgivelsen af det bindende svar.

Spørgsmålet udspringer af, at selskabet i X-land efter fusionen umiddelbart kan blive underskudsgivende, fordi selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på de skattemæssige saldi for driftsmidler og bygninger tilhørende den danske filial. Efter reglerne i X-land kan øvrige selskaber i A-koncernen i X-land overføre såkaldte "group contributions" til selskabet i X-land efter fusionen til udligning af disse underskud. Dette svarer i princippet til en sambeskatning i X-land.

Baggrunden for den tidligere anmodning om bindende svar var, at der efter offentliggørelsen af SKM2006.140.SR kunne være tvivl om, hvorvidt "group contributions"/ overførsel af midler til selskabet i X-land skulle beskattes i den danske filial. I SKM2006.140.SR blev der mellem to svenske koncernselskaber med hver sin filial i Danmark, overdraget erhvervsvirksomhed til en værdi lavere end handelsværdien, hvilket var muligt efter svenske regler.

Efter spørgerens vurdering kan afgørelsen offentliggjort i SKM2006.140.SR ikke udstrækkes til, at der i nærværende tilfælde skal ske tilskudsbeskatning af interne "group contributions" i X-land i den danske filial. Disse beløb overføres alene mellem koncernselskaberne i X-land efter interne X-lands-regler og tilgår derfor ikke den danske filial. I SKM2006.140.SR var der derimod tale om en overdragelse af en erhvervsvirksomhed, jf. at det ene svenske selskab overdrog sin danske filial til det andet svenske selskab. De overførte værdier var derfor henførbare til og placeret i Danmark.

Da der derimod ikke tilgår den danske filial midler ved brug af "group contributions", bør der, efter spørgerens vurdering, ikke kunne ske tilskudsbeskatning af beløbene i den danske filial.

SKATs udkast til sagsfremstilling og indstilling til Skatterådet er sendt til udtalelse hos spørgerens repræsentant. Spørgerens repræsentant har oplyst, at hun ikke har bemærkninger til udkastet.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad Spm. 1

Indledningsvis bemærkes i relation til nærværende afgørelse, at de to aktieposter i E A/S og A/S F kan indgå som aktiver i den danske filial af selskabet i X-land, jf. SKM2002.20.TSS .

Det fremgår af fusionsskattelovens § 15, stk. 4, at reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1 finder anvendelse, når et selskab, der er hjemmehørende i Danmark, ophører ved fusion med et udenlandsk selskab, og såvel det indskydende som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 1-4 finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver mv., der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5.

SKAT har tidligere givet tilladelse til en grænseoverskridende fusion i henhold til fusionsskattelovens § 15, stk. 4 i en sag, offentliggjort som SKM2006.79.SKAT (vedlagt i kopi) Et dansk selskab fusionerede med søsterselskaber i Norge, Finland og Sverige. Selskaberne var alle ejet af et svensk holdingselskab. Ved fusionen omdannedes det svenske modtagende selskab til SE-selskab med hjemsted i Sverige. Tilladelsen til fusion blev givet med forbehold om, at tilladelsen til fusion alene omfattede de aktiver og passiver, som forblev under dansk beskatning. For øvrige aktiver og passiver skulle der ske beskatning i henhold til selskabsskattelovens § 5.

Da det følger af fusionsskattelovens § 15, stk. 4, at det kun er aktiver og passiver, der forbliver under dansk beskatning, der kan overdrages med succession i forbindelse med fusionen, finder SKAT, at det - som det skete i SKM2006.79.SKAT - er nødvendigt at stille forbehold om, at en skattefri fusion alene omfatter de aktiver og passiver, der forbliver under dansk beskatning. For øvrige aktiver og passiver skal der ske beskatning i henhold til selskabsskattelovens § 5.

Datoen for den åbningsstatus, der udarbejdes for det modtagende selskab i forbindelse med fusionen anses i skattemæssig henseende for fusionsdato, jf. fusionsskattelovens § 5. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i denne lov, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Fusionsdatoen bliver i X-land den 15. december 2007. Det modtagende selskab i X-land er stiftet den 1. oktober. Den skattemæssige fusionsdato i Danmark bliver den 1. oktober 2007, der er skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Det er derfor et spørgsmål, om betingelsen i fusionsskattelovens § 5 er opfyldt, når fusionsdatoen i X-land afviger fra skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

SKAT har i en sag offentliggjort som SKM2005.459.SKAT , behandlet en lignende problemstilling. Et dansk moderselskab ejede samtlige aktier i to tyske datterselskaber. Moderselskabet ansøgte SKAT om tilladelse til skattefri fusion af de to tyske datterselskaber med det ene datterselskab som det modtagende selskab. Selskaberne ønskede at gennemføre fusionen med virkning fra den 1. juli 2005. Dette kunne lade sig gøre efter de tyske regler, selvom begge selskaber havde kalenderårsregnskab, og fusionsdatoen således ikke var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, som det er påkrævet for fusion af danske selskaber efter den danske fusionsskattelov § 5. SKAT udtalte, at reglerne i fusionsskattelovens § 5 alene har betydning i relation til danske selskaber, hvorimod bestemmelsen ikke har betydning i relation til udenlandske fusionerende selskaber, der ikke er skattepligtige til Danmark. Det var derfor SKATs opfattelse, at der var tale om mindre afvigelser i forhold til en dansk fusionsprocedure og at den påtænkte fusion derfor havde væsentlig lighed med en fusion efter danske regler, således, at det ansøgte kunne imødekommes.

Da reglerne i fusionsskattelovens § 5 alene har betydning i relation til danske selskaber, er det SKATs opfattelse, at fusionen også i den her foreliggende situation kan gennemføres skattefrit, selvom fusionsdatoen i X-land ikke er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Spørgeren ønsker at anvende en anden værdi end handelsværdien ved fastsættelse af ombytningsforholdet i fusionen, idet ombytningsforholdet ønskes baseret på den nominelle værdi i det indskydende selskab.

Ombytningsforholdet i skattefri fusioner er ikke eksplicit reguleret i fusionsskatteloven, men ifølge praksis er det udgangspunktet, at ombytningsforholdet skal fastsættes ud fra handelsværdier, jf. SKM2003.574.LSR . Ombytningsforholdet kan fastsættes ud fra andre værdier, hvis det ikke medfører nogen formueforskydning mellem selskabsdeltagerne og der ikke opnås utilsigtede skattemæssige fordele for aktionærerne.

Ombytningsforholdet ved skattefri fusion er nævnt i forarbejderne til L 110, bilag 23, hvor Skatteministeriet udtaler: "Der er ikke tilsigtet ændringer i de gældende regler og praksis om ombytningsforholdet - heller ikke for så vidt angår skattefri fusion. Udgangspunktet er således, at ombytningsforholdet skal fastsættes til handelsværdi for, at den pågældende fusion kan anses for at være omfattet af fusionsskatteloven. Det vil være muligt at få bindende svar om de skattemæssige konsekvenser af et givent ombytningsforhold."

Ud fra en samlet, konkret bedømmelse er SKAT enig i spørgerens principale begrundelse for, at udgangspunktet for ombytningsforholdets fastsættelse kan fraviges i den her foreliggende sag.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et "ja" med forbehold om, at den skattefri fusion alene omfatter de aktiver og passiver, som forbliver under dansk beskatning. For øvrige aktiver og passiver gælder, at der skal ske beskatning i henhold til selskabsskattelovens § 5.

Som udgangspunkt succederer det modtagende selskab i det indskydende selskabs position med hensyn til skattemæssige afskrivninger, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 1.

Af Ligningsvejledningen, afsnit S.D.1.9 fremgår følgende: "En eventuel negativ saldo overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Det vil sige, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs pligt til at udligne den negative saldo eller medregne denne ved indkomstopgørelsen."

I den foreliggende situation, er det SKATs opfattelse, at det er det samlede afskrivningsgrundlag, der går med over til det modtagende selskab, uanset om der i afskrivningsgrundlaget måtte være indeholdt restværdier for afhændede driftsmidler, jf. TfS 1998.633.

SKAT finder derfor, at den samlede saldoværdi skal medoverføres til det modtagende selskabs danske filial.

SKAT finder endvidere, at afskrivningssaldiene for bygninger også overføres til det modtagende selskabs danske filial, medmindre bygningerne er solgt forud for tilførselsdatoen eller fuldt ud nedrevet.

SKAT er enig med spørgeren i, at fremførbare underskud ikke kan fremføres til fradrag i det modtagende selskabs danske filial efter fusionen, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt.

Indledningsvis bemærker SKAT, at den afgørelse, som spørgeren nævner, SKM2006.140.SR , ikke fuldt ud er tiltrådt af Landsskatteretten, idet Landsskatteretten statuerede, at der ikke kunne foretages tilskudsbeskatning af den filial, der erhvervede den anden filials virksomhed, jf. SKM2007.201.LSR .

For selskaber m.v., der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, anvendes princippet om fast driftssted til at bestemme omfanget af den erhvervsindkomst, som er omfattet af begrænset skattepligt til Danmark.

Erhvervsindkomst som ikke kan henføres til et fast driftssted i Danmark, er ikke omfattet af begrænset skattepligt i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Den danske filial af datterselskabet i X-land er omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, da den udøver erhverv med fast driftssted her i landet.

SKAT har lagt vægt på, at spørgeren har oplyst, at de nævnte "group contributions" er beløb, der overføres mellem selskaber i X-land efter interne regler i dette land. Det er oplyst, at beløbene ikke tilgår den danske filial. Beløbene kan således ikke henføres til et fast driftssted i Danmark, og er dermed ikke omfattet af begrænset skattepligt i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Spørgerens anmodning om bindende svar har været sendt til udtalelse hos Skattecenter Odense. Skattecenter Odense har ingen bemærkninger til de faktuelle oplysninger, der er anført i anmodningen om bindende svar.

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i 5 år, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1.