Dokumentets metadata

Dobbeltdomicileret fysisk person var hjemmehørende i USA, amerikansk selskab ville få fast driftssted som følge af direktørs arbejde fra hjemmekontoret i Danmark

Spørger var dansk statsborger og flyttede i 1991 fra Danmark til USA. Spørger var eneste ejer og ansatte i det amerikanske selskab, G1 Inc. Spørger var ansat som selskabets administrerende direktør [President]. Spørger påtænkte at etablere bopæl i Danmark (helårsbolig), hvorfra han også ville arbejde i de næste 5-10 år. Spørger forventede at have mellem 120-150 årlige opholdsdage i Danmark fordelt på 4-5 årlige ophold af hver 3-6 ugers varighed, og en forventet arbejdsindsats på mellem 15-20 timer om ugen. Opholdene i Danmark skyldtes familiemæssige årsager.

Skatterådet bekræftede i spørgsmål 1, at G1 Inc. skulle betragtes som et selvstændigt skattesubjekt, idet enheden kunne sidestilles med et selskab, som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Skatterådet bekræftede i spørgsmål 2, at Spørger ville blive betragtet som dobbeltdomicileret med skattemæssigt hjemsted i USA. På baggrund af en helhedsvurdering af Spørgers personlige og økonomiske interesser fandt Skatterådet, at det ikke var muligt at fastslå med fornøden sikkerhed, med hvilken af de to stater Spørger havde de stærkeste personlige og økonomiske interesser. Det var således ikke muligt at finde spørgers midtpunkt for livsinteresser, jf. den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 4, stk. 2, litra a. Efter det oplyste ville Spørger opholde sig hyppigere i USA end i Danmark. Skatterådet fandt på den baggrund, at Spørger efter reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, artikel 4, stk. 2, litra b, måtte anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i USA, da det var i den stat, hvor han sædvanligvis, dvs. i overvejende grad, havde ophold.

Skatterådet bekræftede i spørgsmål 3, at G1 Inc. ikke var hjemmehørende i Danmark grundet ledelsens sæde, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6. Der blev lagt vægt på, at Spørger efter flytningen til Danmark fortsat ville udøve hovedparten af den daglige ledelse fra selskabets kontor i USA.

Skatterådet fandt i spørgsmål 4, at Spørgers arbejde fra bopælen i Danmark ville statuere fast driftssted for G1 Inc., jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Der blev lagt vægt på, at Spørger i de perioder hvor han var i Danmark, ville udføre arbejde forbundet med den daglige ledelse af selskabet i en nærmere ubestemt fremtid. Arbejdet opstod herved ikke alene tilfældigt og sporadisk. Svaret var ikke i overensstemmelse med Spørges ønske.

Skatterådet kunne ikke bekræfte i spørgsmål 5, at konsekvensen af det faste driftssted ville betyde, at det udelukkende var Spørgers lønindkomst, som ville blive beskattet i Danmark. Der blev lagt vægt på, at der til det faste driftssted i Danmark skulle henføres en fortjeneste svarende til de funktioner, som Spørger ville varetage, hvilket blandt andet udgjorde daglig ledelse og udøvelse af selskabets virksomhed i øvrigt.

Spørgsmål:

1. Anses Spørgers amerikanske S-corp, G1 Inc., med Spørger som eneste aktionær, som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret?
2. Vil Spørger blive betragtet som dobbeltdomicileret med skattemæssigt hjemsted i USA?
3. Såfremt G1 Inc., anses for et selvstændigt retssubjekt jf. spørgsmål 1 vil selskabet blive betragtet som at have ledelsens sæde i Danmark og være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark?
4. Vil Spørgers ophold i Danmark skabe et fast driftssted for G1 Inc.?
5. Hvis spørgsmål 4 besvares med ja, vil konsekvensen af det faste driftssted betyde at det udelukkende er Spørgers lønindkomst, som beskattes i Danmark?

Svar:

1. Ja
2. Ja
3. Nej
4. Ja
5. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er hovedaktionær med 100% af aktiekapitalen i det unoterede amerikanske S-corporation, G1 Inc., registreret i USA.

Der er tale om et selskab, der er omfattet af "the Indiana Business Corporation Law". Skattestyrelen har modtaget en kopi af selskabets stiftelsesdokument - "Certificate of Incorporation of G1 Inc.". Selskabets bestyrelse består på nuværende tidspunkt kun af Spørger.

G1 Inc. administreres fra USA, og bestyrelsesmøder m.v. afholdes i USA. Resultatet i G1 Inc. fordeles på baggrund af ejerandel/ indskudt kapital, hvilket er et krav for en S-corporation iflg. amerikansk lov. Selskabet har egne vedtægter og der udarbejdes selvstændigt årligt regnskab for selskabet. Skattestyrelsen har modtaget en kopi af selskabets vedtægter samt seneste årsregnskab. Spørger er dansk statsborger og flyttede fra Danmark til USA i 19xx. Han grundlagde G1 Inc. i 19xx og har været dets eneste ejer og ansatte lige siden. Spørger blev amerikansk statsborger i 201x. Han har bevaret sit Danske statsborgerskab. Spørger har siden 19xx boet sammen med den amerikanske samlever i et papirløst forhold. Siden 19xx har de boet i et hus som den amerikanske samlever ejer. Den amerikanske samlever er pensionist (modtager amerikansk social security og udbetalinger fra en amerikansk pensionsopsparing). Spørger har amerikanske bankkonti, investeringskonto, pensionsopsparinger, kreditkort og bil. Han har stemmeret og stemmer ved amerikanske valg. USA har været centeret for hans livsinteresser siden 19xx. I 201x købte Spørger en lejlighed uden bopælspligt i Danmark og har brugt den til ophold af ferielignende karakter. Spørger har bevaret en dansk bankkonto fra da han boede i Danmark. Hans mor, der altid har boet i Danmark og kom på plejehjem i 20xx, er hans eneste nære slægtning (forældre/søskende/børn).

Spørger påtænker at købe en bolig med bopælspligt og tilmelde sig folkeregisteret indenfor de næste par år. I den forbindelse vil han sælge sin bolig uden bopælspligt. Spørger forventer at tilbringe mere tid i Danmark, men mindre end 50% af tiden i Danmark ifht. USA og under 183 dage indenfor enhver 12 måneders periode mens han stadig er erhvervsaktiv. Spørger ønsker i den forbindelse at vide, hvorledes han skal forholde sig til beskatningen af løn, indkomst og udlodninger fra hans amerikanske selskab.

Spørger er xx år. På længere sigt, 5-10 år, forventer Spørger at afhænde eller afvikle G1 Inc. og som pensionist tilbringe mere tid i Danmark.

Skattestyrelsen har anmodet repræsentanten om at redegøre nærmere for Spørgers forventede ophold i Danmark. Repræsentanten har hertil anført følgende:

"Spørger forventer at have 4-5 årlige ophold i Danmark, hver af 3-6 ugers varighed, med et totalt ophold på 120-150 dage, men som tidligere nævnt altid under 183 dage indenfor enhver 12 måneders periode. Opholdene er enten ca. 3 uger, hvis Spørger rejser alene, eller ca. 6 uger, hvis hans kone er med.

3 uger er så lang tid de er ok med at være væk fra hinanden og 6 uger er så lang tid hun har det godt med at være væk hjemmefra. Typisk vil der være ét 6 ugers ophold om året over sommeren og de øvrige spredt ud over resten af året.

Rent praktisk bliver det også besværligt med ting som lægebesøg og indkøb af receptpligtig medicin hvis de rejser i længere perioder. Og der kan af og til være post, det kan være problematisk at overse.

Spørger fandt en gang ud af at han var blevet indkaldt som nævning, mens han var væk. Det er forholdsvis alvorligt at udeblive. Man kan i princippet blive anholdt for at udeblive uden grund. Jo længere opholdene bliver, jo større er sandsynligheden for sådanne problemer kan opstå.

Vi har vedhæftet hans ansættelseskontrakt fra 19xx.

Kontrakten er ikke formelt blevet opdateret siden. Selskabet flyttede i slutningen af 19xx til deres nuværende adresse.

Lønnen er gået fra $x.xxx om måneden til $xx.xxx om måneden. Af frynsegoder er der tilkommet pensionsordning siden 19xx, firmabil siden 20xx og betalt sygeforsikring siden 20xx. Dette er dokumenteret i firmaets regnskabssoftware og selvangivelser for firmaet og Spørger selv, men ikke i nogen formel aftale mellem ham og selskabet."

Fakta om et S-corp

Et S-corp. er et selskab med begrænset hæftelse. Der er intet krav om personlig hæftelse fra nogle af aktionærerne i et S-corp. Selskabet stiftes med tinglysning af vedtægter og der er pligt til at afholde bestyrelsesmøder, generalforsamling m.v. Overordnet set er et S-corp. underlagt samme regelsæt som et C-corp (et "almindeligt" aktieselskab). Vi har vedlagt selskabets vedtægter samt stiftelsesdokument.

Den selskabsretlige forskel på et S-corp. og et C-corp. er bl.a., at et S-corp. kun kan stiftes og ejes af amerikanske statsborgere og ikke-statsborgere, der er residents, dvs. skattepligtige, i USA, at der er en begrænsning i antallet af aktionærer (max. 100 deltagere) samt en begrænsning i mulighederne for udstedelse af forskellige aktieklasser. Overskud fordeles efter antal aktier (indskudt kapital).

Dog er den skattemæssige behandling forskellig, da et C-corp. behandles i USA, som en ikke-transparent enhed med begrænset hæftelse, hvor et S-corp. behandles som en transparent enhed med begrænset hæftelse, hvor indtægter og udgifter medregnes i aktionærernes personlige indkomstopgørelse (schedule K-1).

Et S-corp. beskattes med ca. 35 % i USA. Skatten beregnes af selskabets årlige driftsresultat, der medtages forholdsmæssigt på aktionærernes personlige indkomstopgørelser som "general income". Der beskattes ikke yderligere i USA, når aktionæren foretager hævninger i form af udbytte fra selskabet.

G1 Inc. drift, kunder og omsætning

G1 Inc. startede som en x-virksomhed, der solgte Spørgers ekspertise indenfor x. Undervejs begyndte G1 Inc. at tilbyde en x-testing service for x-laboratorier under navnet G2, Inc. G2, Inc. er registreret som et assumed business name for G1 Inc. Denne service har udgjort en større og større del af G1 Inc's omsætning og var over 95% af omsætningen i 2020 og 2021. Den resterende omsætning består dels af royalty for bøger og online kurser, der er publiceret/udviklet for mere end 5 år siden og mindre forefaldende konsulentopgaver for etablerede kunder. Bortset fra royalty er alt omsætningen fra Nordamerikanske kunder. Langt hovedparten af x-testing kunderne er i USA. Nogle få er i Canada og Mexico. Leveringsproblemer med international shipping gør det uinteressant at sælge tests udenfor USA.

Deltagelse i x-testing er et krav for at x-laboratorier kan opretholde akkreditering, hvilket efterhånden er et krav for tredjepartslaboratorier i de fleste industrier i USA.

x-testing servicen foregår ved at

[udeladt af hensyn til Skattestyrelsens tavshedspligt]

Der ligger et stort udviklingsarbejde bag denne service. Både websiten, den bagvedliggende database og rapporteringssoftwaren repræsenterer hundredvis af udviklingstimer og er blevet optimerede over de seneste xx år. Disse værktøjer er derfor meget modne og det er meget begrænset i dag, hvad der foregår af udvikling og opdatering. Derudover er der et udviklingsarbejde involveret i etableringen af hver testpakke med udvælgelsen af testemnet og de specifikke x-punkter, samt udarbejdelse af tilstrækkeligt utvetydige testinstruktioner og valg af referencelaboratorium. Det er dette intellektuelle produkt, der er det egentlige produkt som G2, Inc. sælger. Så på en måde kan indkomsten fra G2, Inc. ses mere som en slags royalty for dette udviklingsarbejde end betaling for det forholdsvis begrænsede pågående praktiske arbejde med at distribuere testpakker og generere testrapporter, som Spørger faktisk udfører.

G2, Inc. har én konkurrent i USA. Da konkurrenten er non-profit, er deres selvangivelse offentligt tilgængelig (senest tilgængelige er for 20xx). Konkurrenten har en omsætning, der er ca. 50% større end G2, Inc, og har x medarbejdere. Dette illustrerer det høje niveau af automatisering i G2, Inc's processer, og hvor meget af omsætningen, der kan ses som hidrørende fra allerede udført udviklingsarbejde.

G2, Inc. bruger en kontorservice underleverandør. G2, Inc. er blot én af mange kunder for denne underleverandør. Underleverandøren svarer G2, Inc's telefonlinje i G2, Inc's navn og viderestiller, om nødvendigt til Spørger. Underleverandøren står også for alt logistikarbejde med at udsende, modtage og opbevare testemner. Underleverandøren udskriver en ugentlig shippingliste fra G2, Inc's database og følger individuelle checklister for afsendelse og modtagning af hver testpakke. Underleverandøren står også for at følge op på om testpakkerne bevæger sig som forventet ved at ringe til klienter og sikre sig at de har modtaget deres pakke som forventet og om de har sendt den tilbage (eller videre til den næste klient) til den aftalte tid. Underleverandøren er således G2, Inc's ansigt udadtil. G2, Inc's shipping adresse er underleverandørens adresse og telefonlinjen går til underleverandøren.

Langt de fleste tests booker klienterne selv på G2, Inc´s website. Nogle få booker med Spørger over telefonen, enten fordi det er deres præference, eller fordi de er i tvivl om hvilken test passer til deres behov.

Spørgers daglige arbejdsfunktioner er først og fremmest at generere en testrapport, når en klient indsender sine resultater (det tager nogle få klik) og, om nødvendigt, skrive nogle kommentarer til rapporten, typisk når en klient ikke består en test og Spørger via sin ekspertise kan bidrage til fejlfinding.

Derudover står Spørger for bogholderiet, udsendelse af fakturaer og registrering af betalinger. Hvis en klient betaler med check, kommer denne til underleverandøren, der videresender dem til banken. Langt det meste af faktureringen foregår efter en prisliste, der er tilgængelig på G2, Inc's website, og som ikke er blevet justeret siden 20xx (rationalisering og videreudvikling af rapporteringssoftwaren har forbedret rentabiliteten uden prisstigninger). Under 6% af testomsætningen er via specialtilbud til større kunder. Disse har alle været etableret længe og variationen i stykprisen for tests fra år til år er minimal.

Spørgers daglige arbejdsopgaver er således for langt størstedelens vedkommende af rutine- og administrativ karakter. Hans arbejde kan udføres hvor som helst. Det gør ingen forskel for G1 Inc, eller dets klienter hvor Spørger udfører arbejdet. G1 Inc. har stillet et kontor til rådighed for Spørger, som hans daglige arbejdsplads, med alt udstyr betalt af G1 Inc. på hans bopæl i USA. G1 Inc. stiller også en firmabil til rådighed for Spørger i USA. G1 Inc's officielle, registrerede adresse er på Spørgers bopæl.

Spørger påtænker ikke at udvikle nye testpakker eller foretage planlagte opdateringer af test software, database eller website under sine ophold i Danmark, men derimod foretage dette i USA. "Brandslukning", hvis noget bryder ned, kan ikke undgås. Det kan, fx handle om at arrangere reparation eller udskiftning af et testemne, der er gået i stykker. Selve reparationen foretages typisk af leverandøren af udstyret, eller referencelaboratoriet for den givne test.

Spørger påtænker heller ikke at afholde bestyrelsesmøder, eller tage ledelsesbeslutninger, der ikke angår den daglige drift, men holde G1 Inc. på "autopilot" mens han er i Danmark.

Alt i alt er Spørgers arbejdsindsats blevet reduceret i takt med automatiseringen af arbejdsprocesserne. Spørgers reelle arbejdsindsats er for tiden 15-20 timer om ugen. Der er ingen planer om nye tiltag eller ekspansion på nye markeder. Planen er at bibeholde omsætning og markedsandel så vidt muligt på en "glidepath" mod mindre arbejde og derefter pensionering om 5-10 år.

Det er udelukkende af private årsager at Spørger ønsker at tilbringe en del af sin tid i Danmark, mens han stadig hovedsageligt arbejder i USA, hvor han har et kontor og en firmabil stillet til rådighed af G1 Inc.

Etableringen af en bopæl i Danmark vil ikke ændre på, at Spørger som hovedregel vil udføre sit arbejde for G1 Inc. fra G1 Inc's kontor i USA. Det er ikke G1 Inc., der har krævet eller taget initiativ til, at Spørger udfører arbejde fra Danmark. G1 Inc. har ingen nuværende kunder i Danmark og har ingen planer om at få sådanne. Den eneste indkomst G1 Inc. har fra Danmark (og Europa i det hele taget) er royalty for bøger skrevet for mere end 5 år siden. G1 Inc. har derfor ingen erhvervsmæssig interesse i, at Spørger udfører arbejde fra Danmark.

Spørger vil således stadig udføre det meste af sit arbejde fra kontoret hos G1 Inc. i USA, og G1 Inc. vil således stadig stille kontorfaciliteter og firmabil til rådighed for Spørger i USA. Ligeledes vil Spørger beholde sin bopæl. Boligen er ca. 300 kvm og det vil være en mindre bolig i Danmark. Spørgers samboende vil rejse med til Danmark på turistvisum under 3 måneder ad gangen.

Det vil være uigennemskueligt for de nordamerikanske kunder hvor Spørger opholder sig på et givet tidspunkt. De ringer til det samme telefonnummer og skriver til den samme mailadresse uanset hvor Spørger opholder sig. Det er yderst minimalt hvad der modtages som gammeldags post på G1 Inc's adresse. Hvad der kommer, kommer oftest på G2, Inc's adresse hos kontorservice underleverandøren, hvor det sorteres af underleverandørens medarbejdere. Der vil ikke fremgå en dansk adresse eller telefonnummer for G1 Inc. eller G2, Inc. nogetsteds. Hverken på websites eller andetsteds.

Det er intentionen at G1 Inc. er på "autopilot" mens Spørger er i Danmark, således at der ikke udføres udviklingsarbejde eller tages større strategiske ledelsesbeslutninger mens Spørger er i Danmark. Der afholdes ikke bestyrelsesmøder, generalforsamling m.v. mens Spørger er i Danmark.

Der vil således ikke indgå salgsarbejde eller kontraktforberedende arbejde rettet mod Danmark eller Europa for det arbejde, som Spørger udfører i Danmark.

Formelt vil G1 Inc. ikke have adgang til vores Spørgers bopæl i Danmark, og alt kontorudstyr, der forbliver i lejligheden købes og betales af Spørger. Han vil bringe sin firma laptop og telefon med sig frem og tilbage.

Forholdet mellem G1 Inc. og Spørger reguleres af en ansættelseskontrakt. Det fremgår af denne, at Spørgers arbejdssted er G1 Inc's kontor i USA.

Skattestyrelsen har modtaget en kopi af ansættelseskontrakten mellem G1 Inc. og Spørger. I uddrag heraf fremgår følgende:

"[…] the parties agree as follows:

1. EMPLOYMENT.Employer shall employ Employee as a President. Employee shall provide to Employer the following services: duties as needed. Employee accepts and agrees to such employment, subject to the general supervision, advice and direction of Employer and the Employer's Board of Directors. Employee shall also perform (i) such other duties as are customarily performed by an employee in a similar position, and (ii) such other and unrelated services and duties as may be assigned to Employee from time to time by Employer.

2. BEST EFFORTS OF EMPLOYEE.Employee agrees to perform faithfully, industriously, and to the best of Employee's ability, experience, and talents, all of the duties that may be required by the express and implicit terms of this Agreement, to the reasonable satisfaction of Employer. Such duties shall be provided at such place(s) as the needs, business, or opportunities Of the Employer may require from time to time." (Skattestyrelsens understregning.)

Som nævnt ovenfor, er Spørger arbejdsområder rettet mod Nordamerika. Det er således ikke markedsvendt arbejde med det danske marked, men derimod udelukkende rettet mod det Nordamerikanske marked.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Vedrørende spørgsmål 1.
Vurdering skal ske efter danske regler og hvordan selskabet beskattes i USA, er som udgangspunkt ligegyldigt.

Ved vurderingen af, om et S-corp. skal kvalificeres som et selskab, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, indgår iht. Den juridiske vejledning 2022-2 C.D.1.1.3 følgende elementer:

Taler for et selskab:

• ingen af deltagerne hæfter personligt
• fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital
• det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse
• selvstændige vedtægter
• særskilt regnskab
• særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen
• mulighed for udvidelse af medlemskredsen
• bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning
• indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital).

Taler imod et selskab:

• fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)
• én eller flere hæfter personligt
• ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet
• overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål.

I nærværende sag, der drejer sig om G1 Inc., er det vores opfattelse, at de fleste af elementerne, der taler for at G1 Inc. skal kvalificeres som et selskab, er opfyldt (jf. Baggrundsoplysninger), mens ingen af elementerne, der taler imod et selskab, anses for opfyldt.

I skm2012.245.SR blev et amerikansk S-corp vurderet til at være et selvstændigt skattesubjekt på trods af at det behandles som transparent enhed i USA.

Ved vurderingen af det amerikanske S-corp fremhæves følgende, som der blev lagt vægt på ved begrundelsen;

• Selskabets bestyrelse består af 2 medlemmer, på nuværende tidspunkt Spørger (ejer 50 %) og Y (som ejer 50 % af kapitalen via S-corp. B)
• Afholder bestyrelsesmøder
• Resultatet fordeles på baggrund af ejerandel/ indskudt kapital
• Årligt regnskab
• Vedtægter
• Begrænset hæftelse
• Begrænsning på antallet af aktionærer
• Begrænsning i mulighederne for udstedelse af forskellige aktieklasser
• Behandles som en transparent enhed i USA

I skm2012.631.SR blev et lignende S-corp med 100% ejerskab også anset for et selvstændigt skattesubjekt. I denne afgørelse blev der lagt vægt på at selskabet var sammenligneligt med skm.2012.245.SR.

Det er derfor vores opfattelse at S-corps er selvstændige skattesubjekter.

Spørgers opfattelse er, at spørgsmål 1 skal besvares med et "ja".

Vedrørende spørgsmål 2.

Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA defineres det skattemæssige hjemsted i artikel 4.1:

Medmindre andet fremgår af dette stykke, betyder i denne overenskomst udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat« enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig dér på grund af hjemsted, bopæl, statsborgerskab, ledelsens sæde, registrering eller ethvert andet lignende kriterium.

Spørger kan efter at have etableret bopæl i Danmark (mens han bibeholder sin eksisterende bopæl i USA) anses for både hjemmehørende i Danmark og USA på baggrund af både bopæl, statsborgerskab og udfører arbejde i begge lande.

Iflg. Artikel 4.2) bestemmes Spørgers status således:

personen skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; såfremt en sådan person har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

I den konkrete sag har Spørger har et langt etableret forhold til den amerikanske samlever, der udelukkende er amerikansk statsborger. De har boet sammen i USA siden 19xx. Spørger har gjort karriere i USA og G1 Inc. der er grundlaget for hans indkomst er rettet mod nordamerikanske kunder. Spørger har amerikanske bankkonti, investeringskonto, pensionsopsparinger, kreditkort og bil. Desuden vil Spørger opholde sig det meste af året i USA.

Spørger har amerikansk stemmeret og stemmer til amerikanske valg. I Danmark Spørger kun have en bankkonto, og en ejerlejlighed med bopælspligt.

Eftersom hans primære Bopæl vil være i USA pga. personlige og økonomiske årsager og hans hyppigste ophold vil være i USA, vil han dermed skulle anses for hjemmehørende i USA.

Spørgers opfattelse er, at spørgsmål 2 skal besvares med et "ja".

Vedrørende spørgsmål 3.

Selskabet kan være skattepligtigt til Danmark som følge af ledelsens sæde i Danmark jf. selskabsskattelovens § 1 stk. 6 og hjemmehørende jf. artikel 4.1 i DBO'en med USA.

En eventuel konflikt om, hvor et selskab skal anses for hjemmehørende, skal løses ved forhandling mellem de to staters kompetente myndigheder. Se artikel 4, stk. 3.

Ledelsens sæde er en konkret vurdering. Efter en samlet vurdering mener vi ikke ledelsens sæde er flyttet til Danmark. Vi har lagt vægt på følgende

-Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i USA.

-Selskabet er registreret i USA.

-Selskabet vil i det væsentligste ledes fra USA.

-Kunderne er amerikanske kunder.

-Bestyrelsesmøder afholdes i USA.

-En stor del af det daglige arbejde udføres igennem en underleverandør med fast kontor og fysisk opbevaringsplads i USA, hvor selskabet alternativt skulle være udført af ansatte og selskabet skulle have lejet eller ejet et kontor med en lageropbevaring til test emner.

Spørgers opfattelse er, at spørgsmål 3 skal besvares med et "nej".

Vedrørende spørgsmål 4.

Det ønskes bekræftet, at G1 Inc. ikke vil blive anset for at udøve erhverv gennem et fast driftssted i Danmark, ved at Spørger arbejder fra sin private bolig i Danmark.

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er udenlandske selskaber begrænset skattepligtige til Danmark, såfremt de udøver erhverv med fast driftssted i Danmark.

Det følger af Skattestyrelsen Juridiske Vejledning, 2022-2, afsnit C.D.1.2.2, at begrebet "fast driftssted" i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, skal fortolkes i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's modeloverenskomst (som senest opdateret i 2017).

Af art. 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og USA (der svarer til art. 5, stk. 1 i OECD's modeloverenskomst) fremgår følgende:

"I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis."

Af punkt 18 i kommentarerne til artikel 5 i OECDs modeloverenskomst af 2017 fremgår det (vores understregning):

"Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition."

Det følger endvidere af punkt 19 i kommentarerne til artikel 5 i OECDs modeloverenskomst af 2017, at:

"[…] Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. […]"

Spørgers mulighed for at udføre arbejde fra sin adresse i Danmark er som beskrevet ovenfor alene af hensyn til Spørgers private forhold. Det er således ikke efter G1 Inc's ønske, at Spørger arbejder fra sin lejlighed, når han er i Danmark og G1 Inc. har ikke adgang til Spørgers lejlighed.

Spørger vil lave det samme arbejde som i USA, når han er i Danmark, og det at han opholder sig en del af tiden i Danmark har ikke indflydelse på G1 Inc's (mangel på) aktivitet i Danmark, forretningsmodel eller kommercielle interesser i øvrigt, idet Spørgers ophold i Danmark alene er begrundet med, at Spørger grundet private forhold gerne vil tilbringe en del af sin tid i Danmark.

Det er således Spørgers klare opfattelse, at kommentarerne til artikel 5 i OECDs modeloverenskomst fra 2017 indebærer, at det forhold, at Spørger som lønmodtager arbejder en del af tiden arbejde fra sin lejlighed i Danmark ikke medfører, at G1 Inc. har et fast driftssted i Danmark.

Ovenstående er endvidere støttet af praksis fra Skatterådet.

Det følger således af begrundelsen i SKM2019.460.SR, at:

"Det er oplyst, at medarbejderen vil udføre arbejde fra sin private bopæl i op til 50 % af sin arbejdstid. Det er imidlertid fuldt ud muligt for medarbejderen at udføre sit arbejde fra Spørgers kontor i Sverige, og det er derfor en ren privat beslutning, når han vælger at arbejde hjemmefra.

Spørgers virksomhed er desuden ikke rettet mod Danmark. Medarbejderen har udelukkende en intern funktion i form af en back-office supportrolle for sine kolleger. Medarbejderen udfører intet arbejde for Spørger, som er rettet mod Danmark eller mod Spørgers kunder. Skattestyrelsen lægger således til grund, at Spørger ikke har en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udfører en del af sit arbejder for Spørger fra Danmark.

På baggrund af en konkret vurdering er det Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens private bopæl ikke udgør et "forretningssted" til rådighed for Spørger efter Modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1."

I afgørelsen lægger Skatterådet således afgørende vægt på, at det udenlandske selskab ikke havde en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen ville udføre sit arbejde fra Danmark, men at dette alene skyldes medarbejderens private årsager. Ligeledes blev det tillagt vægt, at det fuldt ud var muligt for medarbejderen at udføre sit arbejde fra arbejdsgiverens kontor, hvorfor det var en ren privat beslutning, når medarbejderen besluttede at arbejde hjemmefra.

Det er i nærværende sag helt op til Spørger, om han vil arbejde fra sin bopæl i Danmark eller fra kontoret i USA, og dermed alene en privat beslutning. Endvidere medfører det ikke nogen fordele for G1 Inc., at Spørger vælger at arbejde hjemmefra på sin bopæl i Danmark i stedet for fra kontoret i x delstat.

Ovenstående afgørelse støtter således fuldt ud vores opfattelse.

Desuden henføres til SKM2020.298.SKTST ("coronastyresignalet") Opsummering af praksis - Kriterier til bedømmelse af hjemmekontorer:

1. Medarbejderen har ikke anden fast arbejdsplads til rådighed, hvor arbejdet sædvanligvis udføres

2. Virksomheden er indforstået med at medarbejderen udfører en del af sit arbejde hjemmefra. Dette kan fremgå direkte af ansættelseskontrakten eller være underforstået

3. Medarbejderens arbejde fra hjemmekontoret opstår ikke tilfældigt og sporadisk,

men er planlagt eller kan planlægges

4. Den forretningsmæssige aktivitet, der udføres fra hjemmekontoret, udføres med

fordel fra Danmark, hvorved arbejdsgiveren har en interesse i at arbejdet udføres fra Danmark

Der henvises endvidere til SKM2021.412.SR (kreativ direktør, ikke fast driftssted) Afgørelsen lægger vægt på at den forretningsmæssige aktivitet ikke er målrettet Danmark og der ikke er nogen fordel af at arbejdet udføres i Danmark. Medarbejderen opholder sig kun i Danmark af personlige interesser. Der blev ikke konstateret fast driftssted, selvom han havde ledelsesbeslutninger.

Det er derfor ret klart at Spørger som medarbejder ikke trækker et fast driftssted til Danmark. Spørgsmålet er så om ledelsesmæssige beslutninger kan trække et fast driftssted til Danmark.

Det lader til at der er sket et skift i praksis efter 2017 OECD-kommentarerne og coronastyresignalet. I skm2015.53.SR blev et selskab anset for at have fast drift sted i Danmark, fordi 1 af 3 bestyrelsesmedlemmer var hjemmehørende i Danmark. Selskabet havde ingen forretningsmæssig aktivitet i Danmark. I modsat fald blev skm2021.277.SR (udviklingsdirekør), SKM2021.412.SR (kreativ direktør), SKM2022.166.SR (Økonomidirektør og ledelsesmedlem) og SKM2022.406.SR (Administrerende direktør med afgørende ledelsesmæssige beslutninger. Fælles for disse sager er at de hovedsageligt arbejder i udlandet hvor arbejdsgiveren er hjemmehørende.

Spørger arbejder hovedsageligt i USA, og derfor mener vi ifølge ovennævnte afgørelser ikke det medfører et fast driftssted i Danmark. Der bør desuden lægges vægt på at Spørger ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark og at Spørger kun arbejder midlertidigt i Danmark.

Som følge af ovenstående vil Spørgers bolig i Danmark ikke udgøre et forretningssted for G1 Inc., og G1 Inc. vil derfor ikke have fast driftssted i Danmark.

Spørgsmålet bør derfor besvares med nej.

Vi har henvist til 4 afgørelser fra 2021-2022 med ledelsesmedlemmer der alle bor i Danmark uden selskaberne får fast driftssted SKM2021.277.SR (udviklingsdirekør), SKM2021.412.SR (kreativ direktør), SKM2022.166.SR (Økonomidirektør og ledelsesmedlem) og SKM2022.406.SR (Administrerende direktør).

Med henvisning til disse afgørelser er det vores opfattelse at praksis har ændret sigsiden SKM2015.53.SR således at det er muligt at foretage mere planlagt arbejde for ledelsesmedlemmer i Danmark uden der fremkommer et fastdriftssted, som skal beskattes i Danmark.

Spørgers sag er anderledes end alle ovenstående afgørelser, fordi Spørger bliver dobbeltdomicilleret, men hjemmehørende i USA og arbejder kun midlertidigt i Danmark.

Spørger bor ikke engang i Danmark, men opholder sig i Danmark af familiemæssige årsager grundet hans mor er kommet på plejehjem og kun 3-6 uger ad gangen. Der bør lægges vægt på, at Spørger er hjemmehørende i USA og opholder sig det meste af tiden i USA. Vi har ikke kendskab til afgørelser i samme situation.

Det er derfor vores opfattelse at Spørgers ophold i Danmark kun er af midlertidig og sporadisk karakter som i SKM2022.406.SR, hvor der blev lagt vægt på at Spørgers arbejde i Danmark kun er midlertidigt og sporadisk uanset om Spørger som administrerende direktør var en del af ledelsen, bor og har skattemæssigt hjemsted i Danmark. Der er i afgørelsen ikke nævnt antallet af dage den pågældende faktisk opholder sig i Danmark, men det må efter vores opfattelse antages at være betydeligt flere dage end Spørger eftersom han har skattemæssigt hjemsted i Danmark.

Skattestyrelsen har henvist til SKM20022.557.SR samt en artikel af professor Anders Nørgaard Laursen. Professoren har i sin artikel kritiseret praksis i to af de afgørelser vi har henvist til SKM2021.277.SR (udviklingsdirekør) og SKM2021.412.SR (kreativ direktør) med henvisning til SKM2015.53.SR. Professorens artikel er dog udelukkende et udtryk for hans opfattelse og ikke for gældende praksis. Vi bemærker dog at professoren skriver til punkt 3.2.3 "Hvis et hjemmekontor anvendes i mindre end seks måneder, kan det ikke udgøre et fast driftssted - og det uanset om arbejdet er planlagt eller kan planlægges" sammenholdt med at arbejdsgiveren ingen interesse har i, at arbejdet udføres fra Danmark punkt 3.2.4.

Professorens kritiserer afgørelsen, SKM2021.412SR (kreativ direktør) for at være skatteydervenlig. Sagen omhandler et svensk selskab, som havde danske kunder og 2 danske medarbejdere, som betjente de danske kunder i Danmark, hvoraf den ene havde ledelsesbeføjelser og udviklede selskabets produkter til de danske kunder. Selskabet havde således en interesse i at være i Danmark.

Professoren nævner SKM2021.277.SR som et grænsetilfælde, da den minder om SKM2015.53.SR. I begge sager var der tale om et bestyrelsesmedlem (director), og i begge tilfælde var der tale om en fysisk person, som boede i Danmark og arbejdede fra et hjemmekontor, men hvor det udenlandske foretagende ingen yderligere tilknytning havde til Danmark. Det, der må antages at adskille de to sager, er, at A i SKM2021.277. SR antageligvis ikke kunne udøve sine beføjelser som director fra Danmark, men måtte gøre dette i udlandet. Modsat var det i SKM2015.53.SR forudsat, at den permanente repræsentant for directoranpartsselskabet på daglig basis ville udøve sine ledelsesbeføjelser her fra landet. Det er i den forbindelse værd at bemærke, at de arbejdsopgaver, som A i SKM2021.277.SR på regelmæssig basis udøvede fra hjemmekontoret ("sende emails og ringe til medarbejdere i porteføljeselskaberne") ikke blev udført i A's egenskab af bestyrelsesmedlem, men derimod som Development Director, hvilket var en mere underordnet ledelsesposition.

Der bør efter vores opfattelse henses til at Spørger er dobbeltdomicilleret og anses for hjemmehørende i USA, jf. svar på spørgsmål 1. Selskabet har ingen forretningsmæssig interesse i at Spørger udfører arbejde under sit ophold i Danmark. I SKM2022.557.SR har selskabet interesse i at være til stede i Norden, da deres primære salg er i Norge, Sverige og Finland. Det er derfor nærliggende at ledelsen i Danmark medfører fast driftssted, fordi selskabet har et nordisk marked og ledelsen bor i Danmark til forskel fra vores sag.

Der bør derfor ikke statueres fast driftssted i spørgsmål 4. Der bør lægges vægt påfølgende forhold

-Spørger er ikke skattemæssigt hjemmehørende i Danmark med er dobbeltdomicilleret med hjemsted i USA.
-Spørger opholder sig under 6 måneder i Danmark
-Spørger opholder sig udelukkende af familiemæssige årsager i Danmark
-Spørgers selskab har ingen interesse i at arbejdet udføres fra Danmark, Norden eller Europa i det hele taget.

Vedrørende spørgsmål 5.

Spørger er indforstået med at hans løn vil blive skattepligtig til Danmark jf. artikel 15, i Dobbeltbeskatningsaftalen imellem Danmark og USA i tilfælde med der er et fast driftssted i Danmark.

Spørger ønsker klarhed om resten af selskabets indkomst beskattes i Danmark i den periode han arbejder i Danmark, såfremt der er et fast driftssted jf. spørgsmål 4. Eftersom betalingerne vedrører oparbejdet immaterielle aktiver over tid vil det være vanskeligt rent praktisk at skulle værdiansætte disse immaterielle aktiver og periodisere indtjeningen i Danmark. Desuden vil fakturaer skulle periodiseres til hvad der vedrører arbejde i Danmark og USA. Der er ikke noget praksis om hvad et fast driftssted vil medføre og hvordan selskabets skal opgøre indkomsten fra det faste driftssted, men vi antager at dette skal opgøres efter transfer pricing principper.

Spørger ønsker derfor ikke at købe en bolig med bopælspligt og opholde sig i Danmark udover ferie, såfremt det medfører at selskabets indkomst flytter til Danmark.

Vi mener det kan antages at den faste løn, som Spørger tjener, svarer til det som selskabet tjener fra det faste driftssted i Danmark. Derfor skal selskabets indkomst, der øvrigt er hjemmehørende i USA ikke medregne indkomsten i Danmark.

Spørgsmålet bør derfor besvares med Ja.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers amerikanske S-corp, G1 Inc., med Spørger som eneste aktionær, anses som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret.

Begrundelse

Det er som udgangspunkt en forudsætning for at anerkende udenlandske enheder som selvstændige skattesubjekter efter dansk skatteret, at disse kan sidestilles med selvstændige danske skattesubjekter.

Idet Spørger ønsker bekræftet, at det amerikanske S-corp, G1 Inc., efter danske skatteregler skal anses for et selvstændigt skattesubjekt, skal det vurderes, om enheden kan sidestilles med et selskab efter selskabsskattelovens § 1.

Det fremgår i selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2, at:

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

[…]

2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med begrænset ansvar,"

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, opstiller således to betingelser for, at en udenlandsk enhed kan anses som et selvstændigt skattesubjekt:

1) ingen af deltagerne hæfter personligt for enhedens forpligtelser, og

2) overskuddet fordeles i forhold til deltagernes i enhedens indskudte kapital.

Det er oplyst, at et amerikansk S-corp er et selskab med begrænset hæftelse, og at der intet krav er om personlig hæftelse fra nogle af aktionærerne i et S-corp. Et S-corp´s årlige driftsresultat medtages forholdsmæssigt på aktionærernes personlige indkomstopgørelser som "general income".

Skattestyrelsen lægger heraf til grund, at ingen af deltagerne i G1 Inc. hæfter personligt for enhedens gæld og forpligtelser, og at overskuddet i G1 Inc. fordeles i forhold til deltagernes i enhedens indskudte kapital.

Hertil kommer, at G1 Inc. efter det oplyste opfylder en række af de praksisskabte kriterier, der er oplistet i Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.D.1.1.3.

Det er således oplyst, at:

• G1 Inc. er reguleret i selvstændige vedtægter
• der udarbejdes særskilt regnskab i G1 Inc.
• G1 Inc. har en bestyrelse
• der er mulighed for udvidelse af medlemskredsen i G1 Inc. (op til 100 deltagere)

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at G1 Inc. skal betragtes som et selvstændigt skattesubjekt, idet enheden kan sidestilles med et selskab, som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger vil blive betragtet som dobbeltdomicileret med skattemæssigt hjemsted i USA.

Begrundelse

Dette spørgsmål vedrører en fortolkning af artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Begrundelsen indeholder Skattestyrelsens og dermed alene Danmarks vurdering af Spørgers skattemæssige hjemsted. Såfremt USA ikke er enig i vurderingen, er det efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4 de kompetente myndigheder i henholdsvis Danmark og USA, der skal forhandle om dette.

Vurdering af skattemæssigt hjemsted efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA forudsætter, at Spørger er omfattet af fuld skattepligt til både Danmark og USA efter begge landes interne regler. Der skal således være tale om dobbeltdomicil.

Spørger etablerer bopæl i Danmark (helårsbolig), hvorfra han også arbejder. Spørger bevarer sin bopæl i USA. Da Spørger efter det oplyste vil være omfattet af fuld dansk skattepligt og efter det oplyste også er omfattet af fuld skattepligt i USA, foreligger der en situation med dobbeltdomicil.

I artikel 4, stk. 1, fremgår statsborgerskab specifikt som kriterium for skattemæssigt hjemsted. Artikel 4, stk. 4, er en særbestemmelse, der begrænser begrebet "hjemmehørende i en kontraherende stat" i artikel 4, stk. 1, for amerikanske statsborgere og udenlandske "greencard holdere". Ifølge artikel 4, stk. 4, anses disse personer for hjemmehørende i USA og dermed omfattet af overenskomsten, dog kun såfremt de har en særlig kvalificeret tilknytning til USA. De skal således have en betydelig tilstedeværelse, en fast bolig eller sædvanligvis have ophold USA.

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår: "I stykke 4 er indføjet en bestemmelse om, at en amerikansk statsborger eller en udlænding, der har fået opholdsarbejdstilladelse i USA (f.eks. en såkaldt green card holder") anses for hjemmehørende i USA og dermed omfattet af overenskomsten, dog kun såfremt den pågældende har en særligt kvalificeret tilknytning til USA". Der kan også henvises til Den juridiske vejledning, afsnit C.F.9.2.20.5.

Artikel 4, stk. 4, forhindrer ikke anvendelsen af de almindelige" tie breaker rules" i artikel 4, stk. 2, når der som i denne sag er tale om en person, der efter kriterierne i artikel 4, stk. 1 (og stk. 4), både er er hjemmehørende i Danmark og USA efter landenes interne regler. I sådanne tilfælde er det fortsat kriterierne i artikel 4, stk. 2, der afgør, til hvilket land, personen skal anses for hjemmehørende ved anvendelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten

Der kan henvises til SKM2021.96.SR, der bl.a. omhandlede anvendelsen af artikel 4, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA.

Skattestyrelsen finder derfor, at det er kriterierne i artikel 4, stk. 2, der afgør, til hvilket land, Spørger skal anses for hjemmehørende ved anvendelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, artikel 4, stk. 2, følger det, at hvor en fysisk person må anses for hjemmehørende i begge stater, skal vedkommende anses for hjemmehørende i den stat, hvor vedkommende enten,

• har fast bopæl til sin rådighed,
• har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser),
• sædvanligvis opholder sig,
• er statsborger

Der er tale om en prioriteret orden.

Efter artikel 4, stk. 2, litra a, skal Spørger anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han har en fast bolig til sin rådighed.

Da Spørger efter det oplyste vil have en fast bolig til rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser) ("Centre of vital interests"), jf. artikel 4, stk. 2, litra a.

Artikel 4, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA fortolkes i overensstemmelse med OECD-modellen.

Det følger af kommentarerne til OECD-modellen, artikel 4, stk. 2, at når en fysisk person har en fast bolig i begge kontraherende stater, er det nødvendigt at se på de faktiske forhold for at fastslå, med hvilken af de to stater vedkommende har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Der skal således tages hensyn til vedkommendes familie og sociale forhold, vedkommendes beskæftigelse, vedkommendes politiske, kulturelle eller andre aktiviteter, vedkommendes forretningssted, det sted, hvorfra vedkommende administrerer sine aktiver osv.

Omstændighederne skal bedømmes som et hele, men det er ikke desto mindre åbenbart, at overvejelser med udgangspunkt i den fysiske persons egne handlinger skal ofres særlig opmærksomhed.

Om Spørgers personlige interesser i USA er det oplyst, at Spørger har boet i USA siden 19xx. Siden 19xx har Spørger boet sammen med den amerikanske samlever. Spørger har både dansk og amerikansk statsborgerskab. Spørger bor i en bolig på 300 m2 i USA, som den amerikanske samlever ejer. Den amerikanske samlever er pensioneret og får amerikansk social security samt udbetalinger fra en amerikansk pensionsordning. Samlevere er amerikansk statsborger og skal bruge turistvisum, når hun rejser til Danmark.

Om Spørgers personlige interesser i Danmark er det oplyst, at hans eneste nære slægtning i Danmark er hans mor, som kom på plejehjem i 20xx. Spørger har siden 20xx haft en lejlighed uden bopælspligt i Danmark, men vil nu købe en bolig med bopælspligt og sælge boligen uden bopælspligt. Boligen i Danmark vil være mindre end den amerikanske bolig. Den amerikanske samlever er tættest knyttet til USA, men hun følger med Spørger til Danmark, når Spørger skal opholde sig her i landet.

I forhold til Spørgers økonomiske interesser i USA er det oplyst, at Spørger er hovedaktionær med 100 % af aktiekapitalen i G1 Inc., hvor han også er det eneste bestyrelsesmedlem og eneste ansatte. Selskabet er registreret i USA og er grundlagt af Spørger i 19xx. Han arbejder dagligt for selskabet, bl.a. med generering af testrapporter og bogholderi. Hans selskab har ingen kunder i Danmark. Det er oplyst, at arbejdet kan udføres hvor som helst.

Endvidere har Spørger amerikanske bankkonti, investeringskonto, pensionsopsparinger, kreditkort og bil.

I forhold til Spørgers økonomiske interesser i Danmark, er det oplyst, at Spørger også vil arbejde for sit selskab G1 Inc., når han er her i landet. Arbejdet kan som nævnt udføres hvor som helst. Spørger vil udføre en stor del af sit arbejde i Danmark fra sit hjemmekontor. Det fremgår af svaret på spørgsmål 4, nedenfor, at Skattestyrelsen finder, at Spørgers virksomhed dvs. selskabet G1 Inc. har fast driftssted i Danmark. En stor del af værdiskabelsen i Spørgers selskab finder sted i Danmark, i de perioder hvor Spørger opholder sig og arbejder her i landet. Når det gælder omfanget af det forventede ophold i Danmark, er det oplyst, at Spørger forventer at have 4-5 årlige ophold i Danmark, hver af 3-6 ugers varighed, med et totalt ophold på 120-150 dage. Under hensyn hertil har Spørger væsentlige økonomiske interesser i både USA og Danmark.

Spørgers forbindelse til Danmark er ikke af midlertidig karakter. Spørger vil således købe en helårsbolig her i landet, opholde sig her i væsentligt omfang og løbende udføre arbejde her i den forbindelse. Spørger har i øvrigt planer om på længere sigt (5-10 år) at opholde sig endnu mere i Danmark, når han går på pension (se nedenfor). Spørger vil dermed have et længerevarende tilknytningsforhold til Danmark.

På baggrund af en helhedsvurdering af Spørgers personlige og økonomiske interesser finder Skattestyrelsen, at det ikke er muligt at fastslå med fornøden sikkerhed, jf. OECD's kommentar 10 til artikel 4, med hvilken af de to stater Spørger har de stærkeste personlige og økonomiske interesser. Det er således ikke muligt at finde Spørgers midtpunkt for livsinteresser, jf. den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 4, stk. 2, litra a.

Der skal herefter tages stilling til, om det skattemæssige hjemsted kan afgøres efter kriteriet, hvor Spørgeren sædvanligvis opholder sig, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, artikel 4, stk. 2, litra b.

Anvendelsen af reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, artikel 4, stk. 2, litra b, og dermed besvarelsen af spørgsmålet på dette grundlag for perioden med dobbeltdomicil forudsætter, at det med sikkerhed kan fastslås, at Spørgeren sædvanligvis, dvs. i overvejende grad, opholder sig i det ene land frem for det andet.

Spørger har oplyst, at han vil opholde sig det meste af sin tid i USA. Han forventer at tilbringe mindre end 50 % af sin tid i Danmark i forhold til USA og under 183 dage indenfor hver 12 måneders periode, mens han stadig er erhvervsaktiv.

Spørger vil som nævnt have 4-5 årlige ophold i Danmark, hver af 3-6 ugers varighed, med et totalt ophold på 120-150 dage årligt. Opholdene er enten ca. 3 uger, hvis Spørger rejser alene, eller ca. 6 uger, hvis den amerikanske samlever er med. 3 uger er så lang tid, de har det OK med at være væk fra hinanden og 6 uger er så lang tid, samleveren har det godt med at være væk fra USA. Typisk vil der være ét 6-ugers ophold om året om sommeren, de øvrige ophold er spredt ud over året. Skattestyrelsen lægger ud fra det oplyste til grund, at Spørger opholder sig i USA mellem 215 dage og 245 dage årligt.

Efter det oplyste vil Spørger således opholde sig hyppigere i USA end i Danmark (mellem 65 og 125 dage mere i USA end i Danmark årligt).

I SKM2021.296.SR anførte Skatterådet, at anvendelsen af reglen om sædvanligt ophold forudsatte, at det med sikkerhed kunne fastslås, at Spørgeren sædvanligvis dvs. i overvejende grad opholdt sig i det ene land frem for det andet. Fordelingen af dage mellem X-land og Danmark ville være over 200 dage i X-land mod højst omkring 150 dage i Danmark. Spørger ville således opholde sig væsentligt flere dage i X-land end i Danmark. Skatterådet kunne dermed bekræfte, at Spørger kunne anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i X-land, da han havde sædvanligt ophold der.

Skattestyrelsen finder på denne baggrund, at Spørger efter reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, artikel 4, stk. 2, litra b, må anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i USA, da det er i denne stat, hvor han sædvanligvis, dvs. i overvejende grad, har ophold.

Vejledende kan det oplyses, at Danmark dermed bliver kildeland ved fordeling af beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA.

I tilfælde af, at det beskrevne faktum i realiteten ændrer sig, kan Skattestyrelsens vurdering ikke lægges til grund.

Spørger har oplyst, at han om 5-10 år forventer at sælge sit selskab G1 Inc., gå på pension og tilbringe mere tid i Danmark. Bindingsperioden for dette bindende svar er begrænset til 5 år. Skattestyrelsen har således ikke forholdt sig til Spørgers nye situation om 5-10 år, når han er gået på pension og tilbringer mere tid i Danmark.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Såfremt G1 Inc. anses for et selvstændigt retssubjekt, jf. spørgsmål 1, ønskes det bekræftet, at selskabet ikke vil blive betragtet som at have ledelsens sæde i Danmark og være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Begrundelse

Ifølge selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 1. pkt., anses selskaber og foreninger, som nævnt i bestemmelsens stk. 1, nr. 2-6, for hjemmehørende i Danmark, hvis selskabet eller foreningen er registreret i Danmark eller har ledelsens sæde i Danmark.

Bestemmelsen finder dog ikke anvendelse på et selskab eller en forening mv., som er omfattet af fuld skattepligt i en fremmed stat efter denne stats skatteregler, hvis Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i den pågældende stat ved at nedsætte den danske skat af denne indkomst med et større beløb end det beløb, der er betalt i skat af denne indkomst i den pågældende stat. Se selskabsskattelovens § 1, stk. 6, 2. pkt.

Selskabsskattelovens § 1, stk. 6, blev ved lov nr. 312 af 17 maj 1995 indført, for at sikre, at Danmark kan udnytte den beskatningsret, der i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er tillagt bopælsstaten.

I vurderingen af om »ledelsens sæde« er her i landet, fremgår følgende i bestemmelsens forarbejder:

"Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der i disse tilfælde er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår ledelsen af selskabet.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet."

Det følger heraf, at det afgørende for fastlæggelsen af, hvor et selskab har ledelsens sæde, ikke er, hvor de officielle ledelsesorganer er hjemmehørende. Det afgørende er derimod, hvem der faktisk udøver den daglige ledelse, og hvor denne ledelse udøves fra. Dette er også fastslået af Højesteret i TfS 1998, 607 H. Se tilsvarende SKM2021.412.SR og SKM2022.557.SR.

Det kan af TfS 1998, 607 H udledes, at det almindeligvis er direktionen i et selskab, der varetager den daglige ledelse.

Spørger er som eneste ansatte i G1 Inc. ansat som selskabets administrerende direktør [President]. I den fremsendte ansættelseskontrakt for Spørger fremgår, at vedkommende skal varetage opgaver for G1 Inc. efter behov.

Der er på baggrund af det oplyste ikke grundlag for at fravige udgangspunktet om, at direktøren udgør ledelsens sæde.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger i relation til G1 Inc. må anses for at udgøre selskabets daglige ledelse.

Når direktionen forestår den daglige ledelse af selskabet, er det underordnet, at bestyrelsesmøder og eventuelt generalforsamlinger afholdes i USA. Se tilsvarende SKM2021.350.SR og SKM2022.557.SR.

Det er oplyst, at Spørger efter det påtænkte køb af bolig i Danmark, fortsat vil udføre det meste af hans arbejde fra kontoret hos G1 Inc. i USA. Spørger forventer at tilbringe mindre end 50% af tiden i Danmark i forhold til USA og under 183 dage indenfor enhver 12 måneders periode, mens han stadig er erhvervsaktiv. Konkret forventer Spørger at have mellem 120-150 årlige opholdsdage i Danmark fordelt på 4-5 årlige ophold af hver 3-6 ugers varighed.

Skattestyrelsen lægger heraf til grund, at Spørger efter flytningen til Danmark fortsat vil varetage den daglige ledelse af selskabet i USA i mere end 50 pct. af den samlede arbejdstid.

Ledelsens sæde anses herefter på baggrund af en konkret vurdering til at være i USA, da den daglige ledelse hovedsageligt vil blive udøvet fra selskabets kontor i USA.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at G1 Inc. på baggrund af de forelagte oplysninger ikke er hjemmehørende i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Der spørgers om, hvorvidt Spørgers ophold i Danmark vil skabe et fast driftssted for G1 Inc.

Begrundelse

Selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, som har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtigt til Danmark, når de udøver erhverv med fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Med virkning fra 1. januar 2021 er fast driftssted begrebet defineret nærmere i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-6, i overensstemmelse med kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2017, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst - i dette tilfælde den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

G1 Inc. er, som det fremgår af besvarelsen af spørgsmål 3, skattemæssigt hjemmehørende i USA.

Definitionen af fast driftssted følger af artikel 5 i den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Ordlyden af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 1-2, om det generelle udgangspunkt for fast driftssted, følger artikel 5, stk. 1-2, i OECD´s modeloverenskomst, som denne er udformet ved opdateringen i 2017, mens ordlyden af artikel 5, stk. 4, om aktiviteter af forberedende eller hjælpende karakter, følger artikel 5, stk. 4, i OECD´s modeloverenskomst, som denne var udformet til og med opdateringen i 2014.

I de almindelige bemærkninger til lov nr. 1835 af 08. december 2020 anføres, at:

"Det bemærkes, at de ændringer i kommentarerne til artikel 5 i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, der er udtryk for uddybning og præcisering af fortolkningen af de dele af bestemmelsen, der videreføres indholdsmæssigt uændret, også kan inddrages ved fastlæggelsen af begrebet fast driftssted i gældende ret."

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at kommentarerne til 2017-modeloverenskomsten for så vidt angår artikel 5, stk. 1-2, der ikke er ændrede, men kun indeholder præciseringer, kan anvendes ved vurderingen af, om der foreligger et fast driftssted.

For så vidt angår modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4, der indeholder ændringer i forhold til 2014-modeloverenskomsten, er det Skattestyrelsens opfattelse, at det er 2014-modeloverenskomsten, der skal lægges til grund, jf. punkt 3 og 4 i kommentarerne til artikel 5 i OECD's Modeloverenskomst fra 2017, hvoraf fremgår, at ændringerne i kommentarerne, der indebærer tilføjelsen af stk. 4.1 og revision af artiklens stk. 4, 5 og 6, kun gælder fremadrettet og som sådan ingen indvirkning har på fortolkningen af de tidligere bestemmelser i OECD's modeloverenskomst.

Ved lov nr. 327 af 30. marts 2019 (MLI-loven) blev en række af de allerede gældende danske dobbeltbeskatningsoverenskomster ændret.

Ændringerne har dog ikke virkning i relation til den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da USA ikke har tiltrådt MLI´en i forhold til deres dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Betingelser for fast driftssted

Den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, stk. 1, indeholder tre betingelser for, at fast driftssted foreligger:

1. Der skal være et "forretningssted",
2. forretningsstedet skal være "fast", og
3. det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted".

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted. Se punkt 6 i 2017 kommentarerne til artikel 5, stk. 1.

Hvis aktiviteten kan karakteriseres som værende af forberedende eller hjælpende karakter i henhold til art. 5, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, statueres dog alligevel ikke fast driftssted.

Et fast forretningssted

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor foretagendet simpelthen har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Se punkt 10 i kommentaren til artikel 5, stk. 1, i OECD's modeloverenskomst fra 2017.

Forretningsstedet skal herudover være "fast". Der kræves således en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Samtidig kræves der en vis grad af varighed. Heri ligger, at forretningsstedet ikke blot skal være af midlertidig karakter. Se punkt 21 og 28 i kommentarerne til artikel 5, stk. 1.

Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til foretagendets disposition, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra. Se punkt 18 og 19 i kommentaren til OECD's modeloverenskomst fra 2017.

Det er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke afgørende, om foretagendet har pålagt medarbejderen at udføre arbejdet fra sit hjem. Det er efter Skattestyrelsens opfattelse afgørende, at medarbejderens arbejde for foretagendet faktisk udføres fra medarbejderens adresse i Danmark. Se tilsvarende SKM2020.208.SR, SKM2021.546.SR, SKM2022.250.SR og SKM2022.557.SR.

Af artikel 5, stk. 2, fremgår det tillige, at udtrykket "et sted, hvorfra et foretagende ledes" udgør et fast driftssted. Det fremgår videre af punkt 46 i OECD´s kommentar til artikel 5 (2017), at "et sted, hvorfra et foretagende ledes" er nævnt særskilt, fordi det ikke nødvendigvis er et "et kontor".

Et sted, hvorfra foretagendet ledes, udgør dog kun et fast driftssted, såfremt dette opfylder kravene i artikel 5, stk. 1 i øvrigt, og såfremt aktiviteten ikke kan anses som forbedrende eller hjælpende. Se punkt 45 i OECD´s kommentar til artikel 5 (2017).

Det er oplyst, at den administrerende direktør i G1 Inc., Spørger, vil lave det samme arbejde som i USA, når han er i Danmark.

Det er samtidig oplyst, at Spørger har som intention, at G1 Inc. er på "autopilot", mens Spørger er i Danmark, således at der ikke udføres udviklingsarbejde eller tages større strategiske ledelsesbeslutninger, mens Spørger er i Danmark.

Det må dog efter Skattestyrelsens opfattelse have formodningen imod sig, at et selskabs administrerende direktør kan indrette sig således, at denne kan sætte arbejdet forbundet med den strategiske ledelse af selskabet "på hold" i bestemte arbejdsperioder eller på bestemte arbejdsdage.

Hertil kommer, at Spørger er den eneste ansatte i G1. Inc., og at Spørger efter det oplyste forventer, at hans 4-5 årlige ophold i Danmark hver har en varighed på 3-6 uger. Dette understøtter efter Skattestyrelsens opfattelse yderligere, at Spørger ikke kan sætte arbejdet forbundet med den strategiske ledelse af G1 Inc. "på hold", mens han arbejder i Danmark.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger vil udføre daglig ledelse af G1 Inc. i de perioder, hvor Spørger opholder sig i Danmark.

Ansættelsen af en ledende medarbejder i Danmark kan i sig selv begrunde, at et udenlandsk foretagende får et fast driftssted i Danmark, selvom foretagendet i øvrigt ikke har nogen dansk aktivitet. Se SKM2015.53.SR. Se også Anders Nørgaard Laursens kommentarer til afgørelsen i artiklen SR.2022.136.

I SKM2015.53.SR var et af spørgsmålene, om et luxembourgsk kapitalselskab ville få fast driftssted i Danmark. Selskabets aktivitet var at fungere som komplementar for et kommanditselskab, og som led heri at bestyre, lede og administrere kommanditselskabet og dets aktiver.

Ledelsen i kapitalselskabet ville bestå af en enstrenget ledelsesstruktur med tre bestyrelsesmedlemmer (Board of directors), og der ville blive udpeget to A directors, som begge ville være fysiske personer hjemmehørende i Luxembourg. Desuden ville der blive udpeget en B director, som ville være et dansk anpartsselskab. Det danske anpartsselskab skulle i overensstemmelse med vedtægterne udpege en fysisk person i Danmark som dets permanente repræsentant til at handle på anpartsselskabets vegne.

Over for tredjemand kunne selskabet tegnes af det danske ledelsesmedlem (B directoren) i fællesskab med en af de to luxembourgske A directors.

Ledelsen i selskabet ville i det interne forhold være beslutningsdygtig, hvis mindst en A director og B directoren var til stede. Afgørelser blev truffet ved stemmeflertal, idet formandens stemme dog var udslagsgivende ved stemmelighed. Det var forventet, at B directoren ville blive valgt som formand. Det var endvidere forventet, at personen ville udøve sin ledelsesaktiviteter flere steder, herunder hjemmefra i Danmark via telefon og e-mail, og primært i Luxembourg sammen med den øvrige ledelse af selskabet.

Skatterådet fandt, at det det danske ledelsesmedlem (B directoren) måtte anses for at udøve selskabets virksomhed, og at arbejdet som vedkommende vil udøve og tilrettelægge i Danmark ville udgøre et fast driftssted.

Til spørgsmålet om hvorvidt ledelsesmedlemmets aktivitet i Danmark alene var af forberedende eller hjælpende karakter fandt Skatterådet, at medlemmet ikke på egen hånd kunne styre selskabet, og samme var gældende for de to A directors. Skatterådet fandt imidlertid, at ledelsesmedlemmet var en nødvendig del af selskabets ledelse, og dermed var aktiviteten ikke af forberedende eller hjælpende karakter.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at baggrunden for, at ledelsesmedlemmet i sagen var en nødvendig del af selskabets ledelse var, at medlemmet var en forudsætning for, at der kunne træffes beslutninger i selskabet. Hertil kom, at medlemmets stemme var afgørende i tilfælde af stemmelighed.

Efter repræsentantens opfattelse har praksis ændret sig siden SKM2015.53.SR således, at det er muligt at foretage mere planlagt arbejde for ledelsesmedlemmer i Danmark uden der fremkommer et fast driftssted, som skal beskattes i Danmark. Til støtte herfor, henviser repræsentanten til fire nyere bindende svar fra Skatterådet, SKM2021.277.SR, SKM2021.412.SR, SKM2022.166.SR og SKM2022.406.SR.

I SKM2021.412.SR fandt Skatterådet, at et svensk selskab ikke fik driftssted i Danmark, som følge af det arbejde en medarbejder udførte fra sit hjem i Danmark. Medarbejderen var ansat som `kreativ direktør´, men var dog ikke direktør i traditionel forstand. Medarbejderen havde ikke ledelsesmæssige beføjelser, og var ikke registreret som direktør ved de svenske selskabsmyndigheder.

SKM2021.412.SR adskiller herved fra SKM2015.53.SR, da medarbejderen (ledelsesmedlemmet) i SKM2015.53.SR, i modsætning til SKM2021.412.SR, havde afgørende indflydelse på ledelsens beslutninger.

I SKM2021.277.SR var en medarbejder ansat som udviklingsdirektør (Development Director) i Spørger, der var et engelsk selskab. Medarbejderen var derudover medlem af selskabets bestyrelse. Spørgsmålet var, om medarbejderens aktiviteter i Danmark medførte, at selskabet fik driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og artikel 5 i den dansk-engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

I forhold til rollen som bestyrelsesmedlem havde medarbejderen sammen med de øvrige bestyrelsesmedlemmer bemyndigelse til at træffe beslutninger, der kunne påvirke selskabet. Ingen af medlemmerne kunne imidlertid træffe beslutninger alene. Sædvanlige beslutninger ville blive truffet med simpel majoritet, mens beslutninger af mere væsentlig karakter, ville kræve kvalificeret flertal.

Skatterådet fandt, at medarbejderens opgave som blandt andet bestyrelsesmedlem primært skulle varetages uden for Danmark, og at medarbejderen ikke havde stemmeflertal eller afgørende stemme på bestyrelsesmøderne, samt at medarbejderen ikke vil udnytte sin bemyndigelse i Danmark.

Skatterådet fandt derfor, at medarbejderens rolle som bestyrelsesmedlem ikke medførte fast driftssted i Danmark.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at SKM2021.277.SR adskiller sig fra SKM2015.53.SR, idet ledelsesmedlemmet i SKM2015.53.SR i højere grad havde afgørende indflydelse på ledelsens beslutninger end tilfældet var i SKM2021.277.SR. Hertil kommer, at ledelsesmedlemmet i SKM2015.53.SR i større omfang end SKM2021.277.SR skulle varetage sit ledelseserhverv fra Danmark.

I SKM2022.166.SR angik spørgsmålet ligeledes et ledelsesmedlem, som både var ansat som økonomidirektør, og medlem af selskabets direktion. Selskabet havde en tostrenget ledelsesstruktur med en direktion og bestyrelse.

Medarbejderen kunne i sagen ikke træffe beslutninger i direktionen, og arbejdet som direktionsmedlem ville primært blive varetaget i Schweiz. Skatterådet lagde til grund, at medarbejderen som direktionsmedlem ikke havde afgørende indflydelse på ledelsesbeslutningerne i selskabet. Dermed skulle der ikke varetages et ledelseserhverv fra Danmark. I forhold til rollen som økonomidirektør var denne primært af intern karakter, der ikke rettede sig specifikt mod et dansk marked.

Skatterådet fandt, at selskabet ikke havde et forretningssted til rådighed på medarbejderens private bopæl i Danmark, hvis medarbejderen arbejdede fra sit private hjem i Danmark.

I nærværende sag er Spørger som nævnt ovenfor ansat som administrerende direktør i G1 Inc.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger som administrerende direktør i G1 Inc. har afgørende indflydelse på de daglige ledelsesbeslutninger i selskabet. Dermed adskiller nærværende sag sig fra SKM2021.277.SR og SKM2022.166.SR, hvor medarbejderen ikke havde afgørende indflydelse på ledelsens beslutninger, samt at ledelseserhvervet blev varetaget uden for Danmark.

I SKM2022.406.SR fandt Skatterådet, at et udenlandsk foretagende ikke rådede over et fast forretningssted i Danmark gennem foretagendets administrerende direktørs arbejde i Danmark, idet direktørens arbejde fra hjemmet i Danmark ikke kunne planlægges, men opstod alene tilfældigt og sporadisk. På den baggrund var det Skatterådets opfattelse, at direktørens hjem ikke vil være at betragte som en lokalitet, der var til Spørgers disposition.

Skatterådet lagde vægt på, at direktørens arbejde i Danmark alene opstod, når arbejdet i udlandet tillod det, og skyldes direktørens ønske om at arbejde fra Danmark af familiemæssige årsager. Dermed kunne arbejdet i Danmark ikke planlægges af hverken direktøren eller det udenlandske foretagende, og opstod kun sporadisk, når arbejdet i udlandet tillod det.

Repræsentanten anfører, at der i SKM2022.406.SR ikke nævnes det antal dage, som den pågældende direktør faktisk ville opholde sig i Danmark. Det må dog efter repræsentantens opfattelse antages at være betydeligt flere dage end Spørger, eftersom direktøren i SKM2022.406.SR havde skattemæssigt hjemsted i Danmark. Det er derfor repræsentantens opfattelse, at Spørgers ophold i Danmark, i lighed med SKM2022.406.SR, kun er af midlertidig og sporadisk karakter.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at da Spørger i nærværende sag forventer at have mellem 120-150 årlige opholdsdage i Danmark fordelt på 4-5 årlige ophold af hver 3-6 ugers varighed, og en forventet arbejdsindsats på mellem 15-20 timer om ugen, opstår Spørgers arbejde i Danmark ikke tilfældigt og sporadisk. Arbejdet bliver derimod planlagt.

Selvom arbejdet i Danmark alene skyldes Spørgers ønske om at arbejde fra Danmark af familiemæssige årsager, adskiller nærværende sag sig herved fra SKM2022.406.SR, da arbejdet er planlagt af Spørger. Det er i den forbindelse uden betydning, at Spørger ikke har skattemæssigt hjemsted i Danmark.

Som anført af repræsentanten, udgør et hjemmekontor ikke et fast driftssted, hvis lokaliteten anvendes i mindre end seks måneder. Dette er uanset, om arbejdet er planlagt eller kan planlægges.

Vurderingen af hvorvidt et hjemmekontor anvendes i mere end seks måneder til udøvelse af et udenlandsk foretagendets virksomhed, skal dog ikke nødvendigvis foretages på en årlig eller periodevis basis.

I punkt 29 i kommentaren til OECD´s modeloverenskomst fra 2017 omtales blandt andet virksomhed, der har karakter af at være tilbagevendende. I disse tilfælde skal hver tidsperiode, hvor forretningsstedet er benyttet, ses i sammenhæng med det antal gange, forretningsstedet er benyttet (hvilket kan strække sig over flere år).

I punkt 35 fremgår endvidere, at virksomheden ikke behøver at være permanent i den forstand, at der ikke er nogen afbrydelse i driften, men driften skal udøves regelmæssigt.

I nærværende sag forventer Spørger i de kommende 5-10 år ved længerevarende ophold i Danmark at udføre arbejde forbundet med den daglige ledelse og drift af G1 Inc. fra hjemmekontoret i Danmark.

Spørger vil derfor løbende og regelmæssigt udøve G1 Inc.´s virksomhed fra hjemmekontoret i Danmark i mere end seks måneder.

I SKM2022.557.SR fandt Skatterådet, at to norske selskaber fik fast driftssted i Danmark på baggrund af den aktivitet som selskabernes administrerende direktør, A, udførte fra sin bopæl i Danmark. Skatterådet lagde vægt på, at selskaberne havde en interesse i at være til stede i Danmark, som følge af A´s tilflytning til Danmark. A indtog efter det oplyste en så væsentlig position i selskaberne, og A kunne ikke umiddelbart erstattes. Det var ligeledes væsentligt for A som person at kunne arbejde fra Danmark. Skatterådet lagde ved vurderingen særlig vægt på det oplyste om A´s jobfunktion som administrerende direktør, og på, at der var tale om en mindre virksomhed med 24 ansatte. Hertil kom, at A havde ejerandele i koncernen, hvilket yderligere understøttede dennes væsentlige position.

I lighed med SKM2022.557.SR er Spørger den administrerende direktør i G1 Inc. Spørgers arbejde fra bopælen i Danmark opstår ligeledes ikke tilfældigt og sporadisk, men er derimod planlagt eller kan planlægges. Hertil kommer, at G1 Inc. er en enkeltmandsvirksomhed med Spørger som eneste ansatte og ejer. Dette understøtter yderlige betydningen af Spørgers position i selskabet.

Repræsentanten anfører, at de norske selskaber i SKM2022.557.SR havde en interesse i at være til stede i Norden, da deres primære salg var i Norge, Sverige og Finland. Dette forhold anføres imidlertid ikke i begrundelsen for afgørelsen og kan således ikke ses at være tillagt vægt i den pågældende sag.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at det arbejde, som Spørger udøver fra sin bopæl i Danmark, opfylder betingelserne i den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, stk. 1, for at udgøre et fast driftssted for G1 Inc.

Spørgers aktivitet i Danmark kan derfor alene undtages fra at udgøre et fast driftssted, såfremt aktiviteten opfylder kravene om at være virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 4.

Af punkt 59 i kommentaren til OECD´s modeloverenskomst fra 2014, fremgår, at det afgørende kriterium i sondringen mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende art, og virksomhed, som ikke er det, er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed, og at hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at aktiviteten fra Spørgers bopæl udgør en vigtig og væsentlig del af G1 Inc.´ virksomhed i sin helhed, da Spørger fra hjemmekontoret i Danmark vil udøve den daglige ledelse af selskabet i de pågældende perioder samt selskabets kernevirksomhed i øvrigt. Aktiviteten kan derfor hverken anses som værende af forberedende eller hjælpende karakter.

Skattestyrelsen finder på den baggrund, at Spørgers arbejde fra bopælen i Danmark - imod Spørgers opfattelse - statuerer fast driftssted i Danmark for G1 Inc., jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Der lægges vægt på, at Spørger, der er ansat som administrerede direktør, i de perioder, hvor han er i Danmark, vil udføre arbejde forbundet med den daglige ledelse af G1 Inc. i en nærmere ubestemt fremtid. Arbejdet opstår herved ikke alene tilfældigt og sporadisk.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Spørgsmål 5

Såfremt spørgsmål 4 besvares med ja, ønskes det bekræftet, at konsekvensen af det faste driftssted vil betyde, at det udelukkende er Spørgers lønindkomst, som beskattes i Danmark.

Begrundelse

Spørger ønsker bekræftet, at fortjenesten som kan allokeres til det faste driftssted i Danmark, udgør et beløb svarende til Spørgers lønindtægt fra G1 Inc. Det vil i så fald betyde, at det faste driftssted ikke vil have en skattepligtig indkomst i Danmark, da indkomsten, svarende til Spørgers lønindtægt, modsvares af det faste driftssteds udgifter hertil.

Af selskabsskattelovens § 2, stk. 7, 1. pkt., fremgår det, at indkomst i et fast driftssted i Danmark opgøres som den indkomst, som det faste driftssted kunne have opnået, herunder ved dets interne transaktioner med andre dele af det foretagende, som det faste driftssted er en del af, hvis det havde været et særskilt og uafhængigt foretagende, der var beskæftiget på samme eller lignende vilkår, under hensyn til de funktioner, der udføres, de aktiver, der anvendes og de risici, der påtages af foretagendet gennem det faste driftssted.

Når der er en dobbeltbeskatningsoverenskomst, skal den indkomst, der skal henføres til det faste driftssted, opgøres i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel vedrørende fortjeneste ved erhvervsvirksomhed. Se selskabsskattelovens 2, stk. 7, 2. pkt.

Indkomsten i et fast driftssted af et amerikansk selskab, skal således opgøres i overensstemmelse med selskabsskattelovens § 2, stk. 7, 2. pkt. og artikel 7 i den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Artikel 7 vedrørende fortjeneste ved erhvervsvirksomhed i de danske dobbeltbeskatningsoverenskomster svarer i vidt omfang til artikel 7 i OECD's modeloverenskomst, således som den var formuleret forud for den 22. juli 2010. Kommentarerne til artikel 7 i denne version af OECD´s modeloverenskomst anvendes derfor stadig på fortolkningen af dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået før denne dato.

OECD´s modeloverenskomst (forud for 2010) artikel 7, stk. 1, fastlægger, at den del af et foretagendes indkomst, der kan henføres til det faste driftssted, kan beskattes i kildelandet. Indkomsten i et fast driftssted skal både i kildelandet og i bopælslandet opgøres, som om det faste driftssted var et selvstændigt og uafhængigt foretagende. Se OECD´s modeloverenskomst (forud for 2010) artikel 7, stk. 2.

Funktioner og risici i et fast driftssted vurderes særskilt efter fordelingen af indkomst mellem selskaberne.

Fortjeneste henføres til det faste driftssted på baggrund af en funktionsanalyse af hvilke funktioner, aktiver og risici, der udføres af henholdsvis hovedsædet i G1 Inc. og det faste driftssted i Danmark. Den fortjeneste, som kan tilskrives væsentlige personfunktioner hos det faste driftssted, herunder medarbejdere i G1 Inc., der udfører funktioner og påtager risici for det faste driftssted, skal således henføres til det faste driftssted.

Da Spørger skal varetage funktioner for det faste driftssted i Danmark, herunder daglig ledelse og udøvelse af selskabets virksomhed i øvrigt, og da det faste driftssted er en del af Spørger, skal en fortjeneste svarende til disse funktioner henføres til det faste driftssted.

Det kan derfor ikke bekræftes, at det faste driftssted ikke vil have en skattepligtig indkomst i Danmark. Der er ved det bindende svar ikke taget stilling til størrelsen af den indkomst, som kan allokeres til det faste driftssted.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskatteloven

§ 1

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

1) indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber,

2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med begrænset ansvar, […]

Praksis

SKM.2012.245.SR

Skatterådet bekræftede, at det amerikanske S-corporation kunne anses som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret. Ud fra en samlet konkret vurdering af selskabets vedtægter, virkemåde og oplysninger i sagen i øvrigt, var det Skatterådets opfattelse, at enheden havde karakter af en selvstændig dansk skattemæssig enhed.

Den juridiske vejledning 2023-1 C.D.1.1.3 Andre selskaber

[…]

Hvad er en enhed?

Om der foreligger et selskab, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed, men derudover kan nedennævnte forhold være af betydning for vurderingen. Det bemærkes, at de nævnte forhold ikke er udtryk for en udtømmende liste. Endelig bemærkes, at et enkelt af disse forhold ikke kan være ubetinget afgørende.

Hvis bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst medfører, at det ene land skal acceptere, at det andet lands selvstændige skattesubjekter er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, er dette ikke i sig selv ensbetydende med, at enheden efter intern dansk ret skal betragtes som et selvstændigt skattesubjekt. Der er alene tale om, at enheden i henholdt til dobbeltoverenskomstens bestemmelser anses for at være en juridisk person omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Se SKM2019.538.SR og SKM2020.428.SR.

Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

• ingen af deltagerne hæfter personligt
• fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital
• det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse
• selvstændige vedtægter
• særskilt regnskab
• særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen
• mulighed for udvidelse af medlemskredsen
• bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning
• indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital).

Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

• fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)
• èn eller flere hæfter personligt
• ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet
• overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål.

Selv om et udenlandsk selskab primært er stiftet af skattemæssige årsager, udelukker det ikke, at selskabet efter dansk skatteret skal anses som et selvstændigt skattesubjekt. Se bl.a. TfS 1997, 506 H.

I SKM2007.308.HR frakendte Højesteret ikke et moderselskab i Gibraltar dets selvstændige skattesubjektivitet, men fandt derimod at moderselskabet, i relation til en udbyttebetaling, ikke var et selvstændigt skattesubjekt adskilt fra skatteyderens formue, og at skatteyderen følgelig var den reelle modtager af udbyttet.

Visse skattemæssige transparente enheder, der omkvalificeres efter SEL § 2 C, beskattes efter reglerne i SEL § 1, stk. 1, nr. 2.

Bestemmelsen vil desuden typisk alene finde anvendelse på

• udenlandske selskabstyper/sammenslutninger, der er hjemmehørende i Danmark efter SEL § 1, stk. 6, eller
• udenlandske selskabstyper/sammenslutninger omkvalificeret i henhold til SEL § 2 C.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA, Art. 4 (uddrag)

Skattemæssigt hjemsted

Stk. 1. Medmindre andet fremgår af dette stykke, betyder i denne overenskomst udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat« enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig dér på grund af hjemsted, bopæl, statsborgerskab, ledelsens sæde, registrering eller ethvert andet lignende kriterium.

a) Udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat« omfatter ikke en person, som er skattepligtig til denne stat udelukkende af indkomst fra kilder i denne stat eller af fortjeneste, der kan henføres til et fast driftssted i denne stat.

b) En juridisk person, der er oprettet i henhold til lovgivningen i en kontraherende stat, og som generelt er fritaget for beskatning i denne stat og er oprettet og opretholdt i denne stat, enten

1. udelukkende med henblik på religiøse, velgørende, uddannelsesmæssige, videnskabelige eller andre lignende formål; eller
2. med henblik på at yde pension eller andre lignende ydelser til ansatte, herunder selvstændige erhvervsdrivende, i henhold til en ordning skal ved anvendelsen af dette stykke anses for hjemmehørende i denne kontraherende stat.

c) En kvalificeret offentlig enhed skal anses for at være hjemmehørende i den kontraherende stat, i hvilken den er oprettet.

d) En indkomst, fortjeneste eller gevinst, der er oppebåret gennem en enhed, der er skattemæssigt transparent i henhold til lovgivningen i den ene af de kontraherende stater, skal anses for at være oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en stat, i det omfang denne indkomst, fortjeneste eller gevinst efter skattelovgivningen i en sådan kontraherende stat behandles som indkomst, fortjeneste eller gevinst for en hjemmehørende person.

Stk. 2. I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, bestemmes den pågældendes status således:

a) personen skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; såfremt en sådan person har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser);

b) såfremt det ikke kan afgøres, i hvilken af staterne personen har midtpunktet for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han sædvanligvis har ophold;

c) såfremt personen sædvanligvis har ophold i begge stater, eller hvis han ikke sædvanligvis har ophold i nogen af dem, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han er statsborger;

d) såfremt personen er statsborger i begge stater eller ikke er statsborger i nogen af dem, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater søge at afgøre spørgsmålet ved gensidig aftale.

Stk. 3. I tilfælde, hvor en ikke-fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal de kompetente myndigheder i de kontraherende stater ved gensidig aftale søge at afgøre spørgsmålet og bestemme, hvorledes overenskomsten skal finde anvendelse på en sådan person.

Stk. 4. En statsborger i De Forenede Stater eller en udlænding, der retmæssigt har fået tilladelse til fast bopæl i De Forenede Stater, er hjemmehørende i De Forenede Stater, men kun såfremt en sådan person har en betydelig tilstedeværelse, en fast bolig eller sædvanligvis har ophold i De Forenede Stater.

Forarbejder

Til DBO mellem Danmark og USA, artikel 4, stk. 4:

"I stykke 4 er indføjet en bestemmelse om, at en amerikansk statsborger eller en udlænding, der har fået opholdsarbejdstilladelse i USA (f.eks. en såkaldt green card holder") anses for hjemmehørende i USA og dermed omfattet af overenskomsten, dog kun såfremt den pågældende har en særligt kvalificeret tilknytning til USA"

Praksis

Uddrag af Den juridiske vejledning 2023-1, C.F.8.2.2.4.1.2, Skattemæssigt hjemsted for fysiske personer med dobbeltdomicil

"Dette afsnit handler om, i hvilket land den fysiske person skal anses for skattemæssigt hjemmehørende, hvis den pågældende på grund af sine tilhørsforhold er hjemmehørende i to (eller flere) lande.

Afsnittet indeholder:

• Dobbeltdomicil
• Hjemmehørende efter modeloverenskomsten
• Regel nr. 1: Fast bolig til rådighed og centrum for livsinteresser
• Regel nr. 2: Sædvanligt ophold
• Regel nr. 3: Statsborgerskab
• Regel nr. 4: Gensidig aftale mellem de kompetente myndigheder
• Ingen bestemmelse i DBO'en om dobbeltdomicil

Dobbeltdomicil

En fysisk person kan godt være fuldt skattepligtig til, og dermed hjemmehørende, i to (eller flere) lande på én gang. Dette kaldes dobbeltdomicil. Modeloverenskomsten er imidlertid opbygget sådan, at kun ét af landene kan være bopælsland i overenskomstens forstand. Det andet land skal være kildeland i overenskomstens forstand. Se afsnit C.F.8.2.2.4.1.1.

Hjemmehørende efter modeloverenskomsten

Modeloverenskomsten indeholder regler, der skal gøre det muligt at afgøre, hvor en fysisk person med dobbeltdomicil skal anses for hjemmehørende i overenskomstens forstand. Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2.

Dette stykke vedrører det tilfælde, hvor en fysisk person i henhold til bestemmelsen i stk. 1 er hjemmehørende i begge kontraherende stater.

For at løse denne konflikt skal der fastsættes særlige regler, som giver tilknytningen til den ene stat forrang frem for tilknytningen til den anden stat. Så vidt muligt skal forrangskriteriet være af en sådan beskaffenhed, at der ikke kan være tvivl om, at den pågældende person kun opfylder det i én stat, og det skal samtidig afspejle en sådan tilknytning, at det opleves som naturligt, at beskatningsretten tilfalder netop denne stat. Se punkt 9 og 10 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4.

Modeloverenskomstens regelsæt består af fire regler:

• Regel nr. 1: Fast bolig til rådighed, og hvis der er fast bolig i begge lande, hvor den pågældende har stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (centrum for livsinteresser)
• Regel nr. 2: Sædvanligt ophold
• Regel nr. 3: Statsborgerskab
• Regel nr. 4: Gensidig aftale mellem de kompetente myndigheder.

Reglerne anvendes sådan, at alle sager forsøges først afgjort efter regel nr. 1.

Hvis det ikke kan afgøres, hvor den pågældende er hjemmehørende ud fra fast bolig og centrum for livsinteresser (regel nr. 1), skal det vurderes, hvor den pågældende sædvanligvis opholder sig (regel nr. 2).

Kan det ikke ud fra dette afgøres, hvor den pågældende er hjemmehørende, træffes afgørelsen på baggrund af statsborgerskab (regel nr. 3).

Er den pågældende statsborger i begge eller ingen af de pågældende lande træffes afgørelsen efter gensidig aftale mellem de kompetente myndigheder (regel nr. 4).

Se også

• C.F.8.1.1 om begreberne kilde- og bopælsland
• C.F.8.2.2.3 (artikel 3) om kompetente myndigheder.

Regel nr. 1: Fast bolig til rådighed og centrum for livsinteresser

En fysisk person med dobbeltdomicil anses i modeloverenskomstens forstand for hjemmehørende i det land, hvor han eller hun har en fast bolig til rådighed. Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, 1. led.

En fysisk person med dobbeltdomicil, der har en fast bolig til rådighed i begge lande, anses i modeloverenskomstens forstand for hjemmehørende i det land, hvor han eller hun har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser. Dette kaldes også centrum for livsinteresser.

I den forbindelse er det nødvendigt at se på de faktiske forhold, herunder:

• hvor personen har sin familie (og øvrige sociale tilknytning)
• hvor personen har sin politiske, kulturelle tilknytning eller andre aktiviteter
• hvor personen har sit forretningssted, det sted hvorfra personen administrerer sine aktiviteter osv.

Omstændighederne skal bedømmes som et hele, hvori også personens egne handlinger indgår. Den omstændighed, at personen bibeholder sin bolig i det land, hvor han altid har boet, hvor han har arbejdet, og hvor han har sin familie og ejendele, kan sammen med andre elementer skabe en formodning for, at han har bevaret midtpunkt for sine livsinteresser i dette land.

Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, 2. led og punkt 15 i kommentaren til artikel 4.

Eksempel 1 vedrørende regel 1

En skatteyder, der emigrerede fra Danmark til Storbritannien blev anset for at have bevaret bopælsmulighed i Danmark, hvorfor den fulde skattepligt ansås for opretholdt. Skatteyderen havde efter udrejsen udelukkende erhvervsmæssige interesser i Danmark. Efter en samlet bedømmelse af skatteyders tilknytning i begge lande blev denne efter den dansk/engelske DBO, artikel 4, stk. 2, litra a, anset for hjemmehørende her i landet, så beskatningsretten tilkom Danmark. Se TfS 1996, 51 HRD.

Eksempel 2 vedrørende regel 1

En person, der drev IT virksomhed, meldte i 1991 flytning til Belgien i forbindelse med indgåelse af en tidsbegrænset kontrakt med Kommissionen. Han boede frem til sommeren 1993 i to forskellige lejligheder i Belgien og derefter hos en ven og på et pensionat. Personens ægtefælle og parrets mindreårige barn blev boende i Danmark, men opholdt sig i Belgien i en periode på ca. et år fra 1992-1993, umiddelbart efter, at personen havde fået en blodprop i hjertet, og derefter var sygemeldt i en periode. IT-virksomheden blev fortsat drevet fra bopælen i Danmark, og indtægterne herfra oversteg gennem hele perioden indtægterne fra Kommissionen. Personen blev anset for at have de stærkeste personlige og økonomiske interesser i Danmark og var efter DBO'ens artikel 4, stk. 2, hjemmehørende i Danmark i den pågældende periode. Se SKM2007.501.HR.

Eksempel 3 vedrørende regel 1

Da Spørger var fuldt skattepligtig i både Danmark og USA, skulle der tages stilling til, i hvilket af de to lande, han havde skattemæssigt hjemsted. Spørger havde fortsat sin primære bolig i USA. I USA havde han ligeledes sin virksomhed, H1 Koncernen. Han udførte også langt det meste af sit arbejde fysisk i USA. Alle hans indtægter kom fra USA. Endvidere opholdt han sig mere i USA end i Danmark. Under normale omstændigheder boede samleveren og de to børn med ham i boligen i USA.

I Danmark havde Spørger pt. sin samlever og to børn, og børnene gik i dansk skole. Familien boede i en lejet ejendom. Lejemålet var tidsbegrænset og kunne opsiges efter 9 måneder. Spørger arbejdede kun i mindre omfang i Danmark.

Skatterådet lagde vægt på, at opholdet i Danmark var midlertidigt og ikke forventedes at vare mere end et år. Efter det tidsbegrænsede ophold i Danmark ville hele familien vende tilbage til USA til deres sædvanlige bolig, som stod klar til dem. Endvidere ville børnene vende tilbage til deres skole i USA, hvor de fortsat var indskrevet. Det var oplyst, at det tidsbegrænsede ophold i Danmark alene var begrundet i at give Spørgers familie bedre omstændigheder i forhold til Covid19-situationen, end hvis de var blevet i USA.

Skatterådet fandt på denne baggrund, at Spørgers ophold i Danmark ikke var udtryk for et længerevarende tilknytningsforhold her til landet. Skatterådet forudsatte, at det midlertidige ophold her i landet ikke varede mere end 1 år.

Derfor fandt Skatterådet ud fra en samlet konkret vurdering, at Spørger havde de stærkeste økonomiske og personlige interesser i USA, og at han derfor havde midtpunktet for sine livsinteresser der.

Skatterådet fandt dermed, at Spørger havde skattemæssigt hjemsted i USA, jf. artikel 4, stk. 2, litra a). Se SKM2021.96.SR.

Modeloverenskomstens boligbegreb

►Enhver form for bolig kan tages i betragtning (hus eller lejlighed, som tilhører eller er lejet af den fysiske person, lejet møbleret værelse). Men boligens varige karakter er væsentlig. Dette betyder, at personen skal have arrangeret det således, at boligen er til vedkommendes rådighed kontinuerligt til enhver tid, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det i sagens natur er af kort varighed (ferierejse, forretningsrejse, uddannelsesrejse, deltagelse i kursus på en skole osv.). Se punkt 13 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4.◄

►Modeloverenskomsten lægger dermed vægt på boligens varige karakter og om boligen er tiltænkt at være til rådighed kontinuerligt eller kun lejlighedsvis fx på grund af ferie.◄

►Det fremgår også af punkt 13 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4 som et eksempel, at et hus, som ejes af en fysisk person, ikke kan anses for at være til rådighed for den fysiske person, når huset er udlejet og reelt overdraget til en udenforstående part, således at den fysiske person ikke længere er i besiddelse af eller har mulighed for at bebo huset.◄

Efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1 er bopælen som udgangspunkt bevaret.

Se også afsnit C.F.1.2.1 om hvornår der er bopæl i Danmark.

Bemærk

Der kan også være uenighed mellem landene ved anvendelse af de ovenfor nævnte regler, fx med hensyn til,

• om der er bolig til rådighed, eller
• hvor centrum for personens livsinteresser er.

Sådan uenighed kan også søges løst ved indgåelse af en gensidig aftale mellem de kompetente myndigheder. Landene er dog ikke forpligtet til at finde en løsning. Se modeloverenskomstens artikel 25, stk. 2, og afsnit C.F.8.2.2.25.

Se også

SKM2006.41.SR, SKM2016.496.SR, SKM2018.564.SR, SKM2019.64.SR, SKM2019.79.SR, SKM2019.290.SR, SKM2019.454.SR, SKM2019.603.LSR, SKM2020.19.SR, SKM2020.176.SR, SKM2020.246.SR, SKM2020.247.SR, SKM2021.51.LSR, SKM2021.67.SR, SKM2021.158.SR og SKM2021.647.SR om situationer, hvor det skattemæssige hjemsted ikke kunne afgøres baseret på regel 1.

Regel nr. 2: Sædvanligt ophold

Hvis det ikke kan afgøres, i hvilket af de to lande personen har centrum for sine livsinteresser, anses han eller hun i overenskomstens forstand kun for hjemmehørende i det land, hvor han eller hun sædvanligvis opholder sig. Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra b.

Bemærk

Denne regel gælder, hvis

• personen har en fast bolig til rådighed i begge lande, eller
• personen ikke har en fast bolig til rådighed i nogen af landene
• og det ikke kan afgøres, hvor personen har centrum for livsinteresser.

I den situation, hvor den fysiske person har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, fremtræder det faktum, at vedkommende sædvanligvis har ophold i den ene stat frem for i den anden, som den omstændighed, der - når der er tvivl om, hvor den fysiske person har centrum for sine livsinteresser - tipper vægtskålen til fordel for den stat, hvor vedkommende opholder sig hyppigst. I denne henseende må der tages hensyn til den fysiske persons ophold ikke alene i den faste bolig i den pågældende stat, men også alle andre steder i den samme stat. Se punkt 17 i kommentaren til artikel 4.

Længden af den periode der skal vurderes for at fastslå, hvor personen sædvanligvis opholder sig er ikke angivet i reglen. Vurderingen må dække en tilstrækkelig lang periode til, at det er muligt at bedømme opholdenes frekvens, varighed og regelmæssighed som del af personens fastlagte livsvaner, dvs. ophold der ikke blot er forbigående. Se punkt 19 og 19.1 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4.

Eksempel 1 vedrørende regel 2

Hvis det ikke efter regel nr. 1 kan afgøres, hvor den pågældende skal anses for at høre hjemme i forhold til DBO'en, er det relevant at optælle opholdsdage over en længere periode, eventuelt antal overnatninger i de relevante lande. Hvis det ud fra dette opholdsmønster kan udledes, at den pågældende overvejende har ophold i det ene land, anses denne for hjemmehørende i det pågældende land. Se SKM2007.135.ØLR.

Eksempel 2 vedrørende regel 2

En person boede i Storbritannien, men arbejdede i Danmark som direktør. Han ville leje en lejlighed i Danmark og ville i den forbindelse blive fuldt skattepligtig her til landet. Familien ville fortsat bo i boligen i Storbritannien, og personen ville opholde sig i Storbritannien det meste af tiden. Personen havde efter det oplyste alene sit hus i Storbritannien, men ingen indtægtsgivende aktivitet herfra.

Personens personlige interesser talte for, at Spørger skulle anses for at have midtpunkt for sine livsinteresser i Storbritannien. De økonomiske interesser talte derimod for, at Spørger skulle anses for at have midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark, hvor han er ansat som direktør. Lønnen for varetagelse af dette arbejde udgjorde personens primære indtægt.

Skatterådet fandt derfor, at det ikke kunne afgøres, i hvilken af staterne personen havde midtpunkt for sine livsinteresser. Skatterådet kunne således ikke bekræfte, at personen under de beskrevne vilkår fortsat ville blive anset for at være hjemmehørende i Storbritannien på grund af midtpunktet for sine livsinteresser. Personen skulle derfor anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis havde ophold, hvilket var Storbritannien. Se SKM2018.564.SR.

Eksempel 3 vedrørende regel 2

Da Spørger var fuldt skattepligtig i både Danmark og Tyskland, skulle der tages stilling til, i hvilket af de to lande, han havde skattemæssigt hjemsted. Spørgers samlever og voksne børn boede i Danmark. Når Spørger var i Danmark, boede han sammen med samleveren i hendes hus, hvor han tilbragte det meste af sin fritid. Han brugte det meste af sin fritid på pasning af huset og familie. Familielivet var hovedsageligt i Danmark. I Tyskland havde Spørger en lejlighed på 42 m2. Spørger arbejdede mange timer for selskabet H1 GmbH.

Skatterådet fandt, at Spørgers personlige interesser talte for, at han skulle anses for at have midtpunktet for sine livsinteresser i Danmark, hvor hans samlever og voksne børn boede, hvor han selv opholdt sig i det meste af sin fritid, og hvor hans familieliv hovedsageligt var.

Spørger havde ingen nævneværdige indkomster fra kilder i Danmark. Spørgers indkomst og formue var helt og holdent knyttet til selskabet H1GmbH, som han ejede (50 %) og var direktør for. Skatterådet fandt, at Spørgers økonomiske interesser talte for, at Spørger skulle anses for at have midtpunktet for sine livsinteresser i Tyskland, da Spørgers indtægter kom fra Tyskland, hvor driften af virksomheden H1GmbH foregik. Spørger havde pt. ikke indtægter fra Danmark.

Spørgeren havde således sine væsentligste personlige forbindelser til Danmark, og sine væsentligste økonomiske forbindelser til Tyskland. Skatterådet fandt efter en samlet konkret vurdering, at det ikke kunne afgøres, i hvilken stat spørgeren havde midtpunkt for sine livsinteresser.

Skatterådet fandt, at Spørger måtte anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, jf. artikel 4, stk. 2, litra b), i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, idet Spørger sædvanligvis opholdt sig i Danmark. Se SKM2021.158.SR.

Eksempel 4 vedrørende regel 2

Da Spørger var fuldt skattepligtig i både Danmark og X-land, skulle der tages stilling til, i hvilket af de to lande han havde skattemæssigt hjemsted. Med hensyn til de økonomiske interesser i X-land var det oplyst, at Spørger har sine erhvervsmæssige aktiviteter i X-land, hvor han var involveret i en kapitalfond. Spørger fik alle sine indtægter fra X-land, bortset fra et vederlag i Danmark.

Spørger ville dog også udføre arbejde i forbindelse med kapitalfonden i X-land, når han var i Danmark. Det arbejde, der skulle udføres i Danmark, ville således næsten udelukkende vedrøre virksomheder med base uden for Danmark.

Skatterådet fandt på denne baggrund, at Spørger havde de største økonomiske interesser i X-land.

Med hensyn til Spørgers personlige interesser i X-land var det oplyst, at Spørger bevarede sin base i X-land. Han ville opretholde sin hidtidige bolig, som han opholdt sig i de fleste af årets dage. Desuden ville han opholde sig der sammen med sin nærmeste familie. Spørger havde tilbragt hovedparten af voksenlivet uden for Danmark og havde boet x år i X-land.

Med hensyn til Spørgers personlige interesser i Danmark var det oplyst, at Spørgers formål med at erhverve en bolig i Danmark var at være i nærheden af sin datter, som havde ønsket at gå i skole i Danmark. Dette forventedes at være et midlertidigt arrangement, men det var ikke muligt at sige med sikkerhed. Efter at have erhvervet bolig i Danmark forventede Spørger at opholde sig op til 150 dage årligt her.

Skatterådet fandt, at Spørger havde væsentlige personlige interesser både i X-land og i Danmark. Skatterådet fandt ikke, at det med tilstrækkelig sikkerhed kunne fastslås, at de personlige interesser var stærkere i det ene land fremfor det andet.

Skatterådet fandt, at anvendelsen af kriteriet "midtpunkt for livsinteresser" indebærer, at både de væsentligste økonomiske interesser og de væsentligste personlige interesser med tilstrækkelig sikkerhed skal føre til, at der er midtpunkt for livsinteresser i det ene land frem for det andet.

Da Spørger havde sine økonomiske interesser i X-land og har væsentlige personlige interesser både i X-land og i Danmark, fandt Skatterådet ud fra en samlet vurdering, at det ikke med tilstrækkelig sikkerhed kunne fastslås, i hvilket af de to lande Spørger havde midtpunkt for sine livsinteresser.

Skatterådet fandt, at Spørger havde sædvanligt ophold i X-land, hvilket indebar, at han havde skattemæssigt hjemsted der. Se SKM2021.296.SR.

Se også

Se også SKM2006.41.SR, SKM2016.496.SR, SKM2018.564.SR, SKM2019.64.SR, SKM2019.79.SR, SKM2019.290.SR, SKM2019.603.LSR, SKM2020.19.SR, SKM2020.176.SR, SKM2021.51.LSR, SKM2021.67.SR, SKM2021.158.SR og SKM2021.647.SR om anvendelse af reglen om sædvanligt ophold.

Bemærk

Når det skal vurderes, om en person har sit sædvanlige ophold i én eller begge stater, er den relevante periode ikke altid den periode, hvor der er dobbeltdomicil, specielt ikke i tilfælde hvor perioden med dobbeltdomicil er meget kort. Se punkt 19.1 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 4.

Regel nr. 3: Statsborgerskab

Hvis personen sædvanligvis opholder sig i begge lande, anses den pågældende i modeloverenskomstens forstand for at være hjemmehørende i det land, hvor han eller hun er statsborger. Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra c.

Se også

Se også SKM2019.454.SR, SKM2020.246.SR, SKM2020.247.SR og SKM2020.480.SR om anvendelse af reglen om statsborgerskab.

Se også afsnit C.F.8.2.2.3.1.6 (artikel 3) om begrebet statsborger.

Regel nr. 4: gensidig aftale mellem de kompetente myndigheder

Hvis

• personen er statsborger i begge lande, eller
• personen ikke er statsborger i noget af landene,
• og ingen af de 3 forudgående regler har ført til et resultat,

afgøres spørgsmålet, om hvor den pågældende skal anses for hjemmehørende ved gensidig forhandling mellem de to landes kompetente myndigheder. Se modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra d, og modeloverenskomstens artikel 25, stk. 1 og 2.

Se også

• Punkt 9 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 25
• Afsnit C.F.8.2.2.25 (artikel 25) om fremgangsmåden ved gensidig forhandling.

Ingen bestemmelse om dobbeltdomicil i DBO'en

Hvis en DBO ikke indeholder en bestemmelse, der svarer til modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, anvender Danmark alligevel principperne fra modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2.

Eksempel

Den tidligere DBO med USA indeholdt ingen bestemmelser vedrørende fastsættelse af skattemæssigt hjemsted. Efter praksis fortolkes DBO'en i overensstemmelse med modeloverenskomstens artikel 4. Det blev i en konkret sag lagt til grund at en person i en periode ville have fast bopæl til rådighed i både USA og Danmark. Da der var tale om et arbejdsophold i USA, og da A's nærmeste familie flytter med til USA, blev det lagt til grund at A' livsinteresser i den omhandlende periode ville være i USA. Der blev henset til, at personens ægtefælle og børn i langt den overvejende del af perioden ville opholde sig i USA. Se TfS 1995, 731 LR.

Selvom en DBO ikke indeholder en bestemmelse om skattemæssigt hjemsted, kan spørgsmålet således afgøres efter principperne i modeloverenskomstens artikel 4, stk. 2, hvor en gensidig forhandling mellem de kompetente myndigheder som udgangspunkt kan undgås.

Se også TfS 2000, 168 LSR.

Bemærk

Alle DBO'er er bygget op så

• det ene land anses for bopælsland og
• det andet for kildeland.

Det gælder også DBO'er, der mangler en bestemmelse om, hvordan man fastlægger bopæls- og kildeland, når en person har dobbeltdomicil. Se afsnit C.F.8.1.1 om begreberne kilde- og bopælsland, afsnit C.F.8.2.2.3.1.2 om kompetente myndigheder og afsnit C.F.8.2.2.4.1.1 om dobbeltdomicil.

Fysiske personer som er i en dobbeltdomicilsituation, og som under coronasituationen ekstraordinært og midlertidigt opholder sig i et land vil efter Skattestyrelsens opfattelse sandsynligvis ikke blive skattemæssigt hjemmehørende i dette land. Det skyldes, at personen både skal have etableret sig i landet ifølge artikel 4, stk. 1 og skal have den tætteste tilknytning til dette land ifølge en regel i den trinvise prioriteringsrækkefølge i artikel 4, stk. 2. "

SKM2021.96.SR

Skatterådet anførte, at artikel 4, stk. 4, i DBO'en med USA er en særlig bestemmelse om, at en amerikansk statsborger anses for hjemmehørende i USA og dermed omfattet af overenskomsten, dog kun såfremt den pågældende har en særlig kvalificeret tilknytning til USA. Personen skal således have en betydelig tilstedeværelse, en fast bolig eller sædvanligvis have ophold USA.

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår: "I stykke 4 er indføjet en bestemmelse om, at en amerikansk statsborger eller en udlænding, der har fået opholdsarbejdstilladelse i USA (f.eks. en såkaldt green card holder") anses for hjemmehørende i USA og dermed omfattet af overenskomsten, dog kun såfremt den pågældende har en særligt kvalificeret tilknytning til USA".

Af artikel 4, stk. 1, fremgår, at statsborgerskab fremgår specifikt som kriterium for skattemæssigt hjemsted. Artikel 4, stk. 4, er en særbestemmelse, der begrænser begrebet "hjemmehørende i en kontraherende stat" i artikel 4, stk. 1, for amerikanske statsborgere og udenlandske greencard holdere.

Ifølge artikel 4, stk. 4, er disse personer kun hjemmehørende i USA og dermed kun omfattet af DBO'en, hvis de også har en kvalificeret tilknytning til USA som defineret i bestemmelsen. Efter artikel 4, stk. 4, vil en person, som fx er amerikansk statsborger (men ikke har anden tilknytning til USA), og som fx bor i Dubai og er pilot på et dansk registreret fly i international trafik, ikke kunne påberåbe sig den dansk-amerikanske DBO og dermed undgå dansk beskatning af lønnen, selv om han i princippet er "hjemmehørende i USA" efter artikel 4, stk. 1. Ifølge artikel 4, stk. 4, vil en sådan person ikke være omfattet af den dansk-amerikanske DBO og derfor ikke have ret til fordele efter DBO'en.

Artikel 4, stk. 4, forhindrer derimod ikke anvendelsen af de almindelige" tie breaker rules" i artikel 4, stk. 2, når der er tale om en person, der efter kriterierne i artikel 4, stk. 1 (og stk. 4), både er er hjemmehørende i Danmark og USA efter landenes interne regler. I sådanne tilfælde er det fortsat kriterierne i artikel 4, stk. 2, der afgør, til hvilket land, personen skal anses for hjemmehørende ved anvendelsen af DBO'en.

Skatterådet fandt derfor, at det skulle afgøres efter DBO'ens artikel 4, stk. 2, hvor Spørger havde skattemæssigt hjemsted.

SKM2021.296.SR

Skatterådet anførte, at anvendelsen af reglen om sædvanligt ophold forudsatte, at det med sikkerhed kunne fastslås, at spørgeren sædvanligvis dvs. i overvejende grad opholdt sig i det ene land frem for det andet. Fordelingen af dage mellem X-land og Danmark ville være over 200 dage i X-land mod højst omkring 150 dage i Danmark. Spørger ville således opholde sig væsentligt flere dage i X-land end i Danmark. Skatterådet kunne dermed bekræfte, at Spørger kunne anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i X-land, da han havde sædvanligt ophold der.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Selskabsskatteloven

§ 1

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

1) indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber,

2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med begrænset ansvar, […]

Stk. 6. Selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis selskabet eller foreningen m.v. er registreret her i landet eller har ledelsens sæde her i landet. Bestemmelsen i 1. pkt. finder dog ikke anvendelse på et selskab eller en forening mv., som er omfattet af fuld skattepligt i en fremmed stat efter denne stats skatteregler, hvis Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i den pågældende stat ved at nedsætte den danske skat af denne indkomst med et større beløb end det beløb, der er betalt i skat af denne indkomst i den pågældende stat.

Forarbejder

De specielle bemærkninger til lov nr. 312 af 17 maj 1995

Lovforslaget sikrer, at det eksisterende beskatningsgrundlag ikke udhules, ved at selskaber, der reelt er danske, gennem indregistrering i udlandet undgår den fulde skattepligt i Danmark.

Efter forslaget anses et selskab for at være hjemmehørende her i landet, når selskabet er indregistreret her i landet, eller når selskabets ledelse har sæde her i landet.

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der i disse tilfælde er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår ledelsen af selskabet.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet.

Praksis

TfS 1998, 607 H

Højesteret fandt, at selskabets sæde var i Danmark, idet der blev lagt vægt på, hvor selskabets daglige ledelse blev varetaget, dvs. hvor direktionen havde sit sæde, og ikke - som det af sagsøgeren blev anført - hvor eneaktionæren befandt sig.

SKM2021.412.SR

H AB var et svensk aktieselskab der havde to danske medarbejdere, der udførte arbejdet fra deres hjem i Danmark. Den ene danske medarbejder var aktionær i selskabet og ansat som kreativ direktør. Skatterådet fremhævede, at ifølge forarbejderne til selskabsskattelovens § 1, stk. 6, er det afgørende for fastlæggelsen af, hvor et selskab har ledelsens sæde, ikke er, hvor de officielle ledelsesorganer er hjemmehørende. Det afgørende er derimod, hvem der faktisk udøver den daglige ledelse, og hvor denne ledelse udøves fra. Dette er også fastslået af Højesteret i TfS 1998, 607. Skatterådet kunne i overensstemmelse med Spørgers ønske bekræfte, at selskabet ikke havde ledelsens sæde i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6, idet den daglige ledelse af selskabet blev udført fra Sverige af en der bosiddende direktør.

SKM2021.350.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at det amerikanske selskab, H1 Holding AS Inc., ikke var skattepligtigt i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 6. H1 Holding AS Inc. ville have ledelsens sæde i Danmark fra det tidspunkt, hvor selskabets direktør, B, flyttede til Danmark efter reglerne i selskabsskattelovens § 1, stk. 6, fordi B varetog den daglige ledelse af selskabet. Der var ikke er oplysninger om i hvilket omfang, man havde fraveget direktørens kompetencer ifølge vedtægterne. Hertil kom, at alle overordnede væsentlige beslutninger vedrørende H1 Holding AS, Inc.'s forhold og i relation til selskabets aktiebesiddelse mv. blev truffet af B og ægtefællen, som er de eneste bestyrelsesmedlemmer, og som er ejer af aktiemajoriteten i H1 Holding AS, Inc. Skatterådet bemærkede, at når direktionen forestår den daglige ledelse af selskabet, er det underordnet, at bestyrelsesmøder og generalforsamlinger afholdes i USA.

SKM2022.557.SR

Skatterådet fandt, at A, der var ansat som administrerede direktør i de to norske indregistrerede `aksjeselskaber´, H2 AS og H1 Holding AS, måtte anses for at udgøre den daglige ledelse, men at selskaberne ikke havde ledelsens sæde i Danmark. Der blev i relation til H2 AS lagt vægt på, at A hovedsageligt vil fortsætte med at udøve den daglige ledelse fra selskabets kontor i Norge, hvor alle de ansatte også befandt sig. H1 Holding AS havde på baggrund af en konkret vurdering ikke ledelsens sæde i Danmark, men i Norge, idet ledelsen hovedsageligt blev udøvet i Norge for det norske indregistrerede selskab med norsk bestyrelse, som A rapporterede til. Skatterådet understregede, at det afgørende for fastlæggelsen af, hvor et selskab har ledelsens sæde, ikke er, hvor de officielle ledelsesorganer er hjemmehørende. Det afgørende er derimod, hvem der faktisk udøver den daglige ledelse, og hvor denne ledelse udøves fra. Når direktionen forestår den daglige ledelse af selskabet, er det underordnet, at bestyrelsesmøder og eventuelt generalforsamlinger blev afholdt i Norge.

Den juridiske vejledning 2023-1 C.D.1.1.1.3 Hvor har ledelsen sæde

Indhold

Dette afsnit handler om, hvilke kriterier der er afgørende for vurderingen af, om et selskab har ledelsens sæde her i landet.

Afsnittet indeholder:

• Ledelsens sæde
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Ledelsens sæde

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet.

Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde her i landet, eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.

I det omfang, bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, er stedet for bestyrelsens sæde af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark.

Det er stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor fx bestyrelsesformanden reelt forestår den daglige ledelse af selskabet, eller i tilfælde, hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Den blotte aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted dog indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet.

Bemærk

Som følge af det globale udbrud af coronavirus (COVID-19) har Skattestyrelsen udsendt et præciserende styresignal vedrørende Danmarks fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster i forhold til vurderingen af bl.a. ledelsens sæde. Se SKM2020.298.SKTST

Præcisering vedrørende coronasituationen
Hvis den reelle ledelse af selskabet på grund af coronasituationen er ramt af rejserestriktioner og derfor midlertidigt er nødsaget til at træffe sine beslutninger i en anden jurisdiktion, end de sædvanligvis ville gøre, vil dette efter Skattestyrelsens opfattelse - på grund af den midlertidige og ekstraordinære karakter - ikke medføre, at ledelsens sæde dermed anses for at være flyttet.

SR.2022.136: Anders Nørgaard Laursen, Fast driftssted og hjemmekontorer

Et spørgsmål, som der findes flere afgørelser om, er, om ledende medarbejdere, som arbejder fra et hjemmekontor, medfører fast driftssted. Formuleret anderledes er spørgsmålet, om fx ansættelse af en ledende medarbejder, som udfører sit arbejde på et hjemmekontor i Danmark, skaber en tilstrækkelig forbindelse mellem et udenlandsk foretagendes forretningsmæssige virksomhed og Danmark, til at der kan opstå et fast driftssted.

Spørgsmålet blev bl.a. behandlet i SKM2015.53.SR. Sagen omhandlede et luxembourgsk selskab. Ledelsen i selskabet kunne efter luxembourgsk ret og selskabets vedtægter bestå af både fysiske og juridiske personer. Konkret bestod ledelsen af tre personer (omtalt som både "bestyrelsesmedlemmer" og "directors" i afgørelsen), to fysiske personer, som var bosiddende i Luxembourg, og et dansk anpartsselskab. En dansk fysisk person blev udpeget som "permanent repræsentant" for anpartsselskabet. Personen var bosiddende i Danmark og arbejdede fra et hjemmekontor.

Skatterådet fandt, at det luxembourgske selskab ikke fik ledelsens sæde i Danmark, jf. SEL § 1, stk. 6 (spørgsmål 1).

Skatterådet fandt derimod, at det luxembourgske selskab fik fast driftssted i Danmark (spørgsmål 2). Der blev lagt vægt på, at hjemmekontoret udgjorde et forretningssted, og at aktiviteterne, som blev udført i Danmark, ikke kunne anses for hjælpende eller forberedende, jf. art. 5, stk. 4, i OECD's modeloverenskomst. Der blev endvidere henset til, at "et sted, hvorfra et foretagende ledes" blev nævnt særskilt som et eksempel på et fast driftssted, jf. art. 5, stk. 2, i OECD's modeloverenskomst.

Afgørelsen er interessant, fordi det blev fremhævet om det luxembourgske selskab, at det ikke forventede at få "større eller væsentlige aktiviteter i Danmark". Tilknytningen til Danmark bestod derved alene i, at en af de tre directors havde sæde i Danmark og arbejdede fra et hjemmekontor. Dermed synes afgørelsen at være ensbetydende med, at ansættelse af ledende medarbejdere i Danmark i sig selv kan medføre, at arbejdsgiveren får et fast driftssted, selvom arbejdsgiveren ikke har nogen tilknytning til Danmark i øvrigt.

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

o udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (…) Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (…) Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. (…)

Lov nr. 327 af 30/03/2019 (Lov om anvendelse af multilateral konvention til gennemførelse af tiltag i dobbeltbeskatningsoverenskomster til forhindring af skatteudhuling og overskudsflytning) § 1

Bestemmelserne i multilateral konvention af 24. november 2016 til gennemførelse af tiltag i dobbeltbeskatningsoverenskomster til forhindring af skatteudhuling og overskudsflytning, jf. bilag 1, kan anvendes på de dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er nævnt i bilag 3, jf. dog stk. 2. 1. pkt. kan endvidere anvendes på overenskomst af 14. marts 2018 mellem Kongeriget Danmark og Republikken Armenien til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse, for så vidt angår indkomst- og formueskatter.

Stk. 2. Der foretages ved ratifikation af konventionen de valg, der er nævnt i bilag 2

Bekendtgørelse af overenskomst af 19. august 1999 mellem regeringen i Kongeriget Danmark og regeringen i Amerikas Forenede Stater til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår indkomstskatter (BKI nr 13 af 14/04/2000)

Artikel 5 Fast driftssted

1. I denne overenskomst betyder udtrykket »fast driftssted« et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis.

2. Udtrykket »fast driftssted« omfatter navnlig:

a) et sted, hvorfra et foretagendet ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted; og

f) en mine, en olie- eller gaskilde , et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

3. En byggeplads eller et anlægs- eller monteringsarbejde, eller en installation, en borerig eller et skib, der anvendes til efterforskning af naturforekomster, udgør kun et fast driftssted, såfremt det varer, eller virksomheden vedvarer i mere end 12 måneder. Ved anvendelsen af dette stykke skal virksomhed, der udøves af et foretagende, der er forbundet med et andet foretagende, som fastlagt i artikel 9 (Indbyrdes forbundne foretagender), anses for udøvet af det foretagende, med hvilket det er forbundet, såfremt den pågældende virksomhed:

a) er væsentligt den samme som den virksomhed, der udøves af sidstnævnte foretagende; og

b) vedrører samme projekt eller operation;

dog undtagen i den udstrækning, disse aktiviteter udøves samtidig.

4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket »fast driftssted« anses for ikke at omfatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende med henblik på oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende med henblik på forarbejdning hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger for foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter for foretagendet;

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på at udøve enhver kombination af de i litra a) til e) i dette stykke nævnte former for virksomhed, forudsat at det faste forretningssteds samlede virksomhed, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende karakter.

5. Uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 skal et foretagende i tilfælde, hvor en person - der ikke er en uafhængig repræsentant som omhandlet i stykke 6 - handler på et foretagendes vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses for at have et fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person påtager sig for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til sådanne forhold, som er nævnt i stykke 4, og som, hvis de var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted efter bestemmelserne i nævnte stykke.

6. Et foretagende skal ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller en anden uafhængig repræsentant, forudsat at disse personer handler som uafhængige repræsentanter inden for de sædvanlige rammer af deres erhversvirksomhed.

7. Den omstændighed, at et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kontrollerer eller kontrolleres af et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver erhvervsvirksomhed i denne anden stat, skal ikke medføre, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

Forarbejder

Bemærkninger til lov nr. 1835 af 08/12/2020 (L 28 2020-2021)

Afgrænsningen af begrebet fast driftssted i gældende ret skal derfor ske i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's modeloverenskomst og OECD-kommentarerne til fortolkningen af denne artikel, som den var udformet forud for 2017-udgaven. Det er derfor denne tidligere udgave, der henvises til ved gennemgangen af gældende ret.

Det bemærkes, at de ændringer i kommentarerne til artikel 5 i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, der er udtryk for uddybning og præcisering af fortolkningen af de dele af bestemmelsen, der videreføres indholdsmæssigt uændret, også kan inddrages ved fastlæggelsen af begrebet fast driftssted i gældende ret.

Det bemærkes endvidere, at selv om der foreligger fast driftssted her i landet efter selskabsskattelovens § 2 eller kildeskattelovens § 2, indeholder dobbeltbeskatningsoverenskomster undertiden særlige regler om fast driftssted, der fraviger modeloverenskomstens regler. Sådanne individuelle overenskomstbestemmelser vil kunne indebære begrænsninger i muligheden for at håndhæve den begrænsede skattepligt som følge af fast driftssted her i landet, der ellers følger af selskabsskattelovens § 2 og kildeskattelovens § 2. (Skattestyrelsens understregning.)

Kommentarerne til artikel 5 i OECD's modeloverenskomst fra 2017

18. Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

19. Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i sta ten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i stk. 4.

[…]

29. En undtagelse fra denne almindelige praksis har været, hvis virksomheden har haft karakter af at være tilbagevendende. I disse tilfælde skal hver tidsperiode, hvor forretningsstedet er benyttet, ses i sammenhæng med det antal gange, forretningsstedet er benyttet (hvilket kan strække sig over flere år). Dette kan illustreres ved følgende eksempel: Et foretagende i stat R udfører borearbejde på en afsidesliggende arktisk lokalitet i stat S. De sæsonmæssige forhold på lokaliteten forhindrer driften i at blive udøvet i mere end tre måneder hvert år, men driften forventes at vare i fem år. Som følge af virksomhedens karakter på lokaliteten kan det i dette tilfælde overvejes, om tidskravet for et fast driftssted er overholdt på baggrund af virksomhedens tilbagevendende karakter, uanset om en eventuel fortsat tilstedeværelse vil vare i mindre end seks måneder. Tilsvarende kan tidskravet overholdes ved kortere tilbagevendende perioder, der skyldes den pågældende virksomheds særlige karakter.

[…]

35. For at et forretningssted skal udgøre et fast driftssted, skal det foretagende, der benytter det, udøve sin virksomhed helt eller delvis fra det. Som anført i pkt. 3 ovenfor behøver virksomheden ikke at være af produktiv karakter. Endvidere behøver virksomheden ikke at være permanent i den forstand, at der ikke er nogen afbrydelse i driften, men driften skal udøves regelmæssigt.

Praksis

SKM2015.53.SR

A GP er et selskab, der vil blive stiftet og indregistreret i henhold til luxembourgsk ret som et kapitalselskab af typen société anonyme (S.A.). Selskabet vil få hjemstedsadresse i Luxembourg. Selskabet vil få en ledelse bestående af tre personer, og der vil således blive udpeget to A directors, som begge vil være fysiske personer hjemmehørende i Luxembourg. Desuden vil der blive udpeget en B director, som vil være et dansk anpartsselskab. Det danske anpartsselskab skal i overensstemmelse med vedtægterne udpege en fysisk person som dets permanente repræsentant til at handle på anpartsselskabets vegne. Til dette vil anpartsselskabet udpeges en fysisk person, som er bosat i Danmark og fuld skattepligtig til Danmark. Skatterådet bekræfter, at A GP under stiftelse ikke vil blive fuldt skattepligtig til Danmark på grund af en ledelse af selskabet som beskrevet.

Skatterådet kan derimod ikke bekræfte, at A GP under stiftelse ikke vil være begrænset skattepligtig til Danmark af et fast driftssted, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

SKM2021.277.SR

Skatterådet bekræftede, at medarbejderen A ikke statuerede fast driftssted i Danmark for Spørger.

I 20xx fik Spørger et bindende svar fra Skatterådet på, at medarbejderens aktiviteter i Danmark ikke medførte fast driftssted.

I denne sag blev der taget stilling til, at medarbejderens nye arbejdsopgaver heller ikke skabte fast driftssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Der blev herudover taget stilling til, at medarbejderens nuværende arbejdssituation under coronasituationen ikke skabte fast driftssted efter styresignalet, SKM2020.298.SKTST, der præciserer, hvordan den aktuelle situation som følge af det globale udbrud af coronavirus (COVID-19) påvirker Danmarks fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster i forhold til vurderingen af blandt andet fast driftssted.

SKM2021.412.SR

H AB var et svensk aktieselskab med to danske medarbejdere, der udførte arbejdet fra deres hjem i Danmark. Den ene danske medarbejder var aktionær i selskabet og ansat som kreativ direktør, men var dog ikke direktør i traditionel forstand. Medarbejderen havde ikke ledelsesmæssige beføjelser, og var ikke registreret som direktør ved de svenske selskabsmyndigheder. Skatterådet bekræftede, at selskabet ikke havde fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 2, som følge af de to danske medarbejderes hjemmearbejdsplads.

SKM2022.166.SR

Skatterådet bekræftede, i overensstemmelse med Spørgers opfattelse, at Spørger ikke statuerede fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, som følge af, at en medarbejder ønskede at flytte hjem til Danmark, og delvist arbejde dérfra. Medarbejderen var både økonomidirektør og medlem af direktionen i Spørger.

Spørger var hjemmehørende i Schweiz, og var en del af en koncern. Skatterådet fandt, at Spørger ikke rådede over et fast forretningssted i Danmark gennem medarbejderes arbejde i Danmark.

Skatterådet lagde blandt andet vægt på, at medarbejderen ikke ville være involveret i salgsopsøgende arbejde eller lignende i Danmark, samt at rollen som økonomidirektør var af intern karakter.

Endvidere lagde Skatterådet vægt på, at medarbejderen ikke ville kunne træffe beslutninger i direktionen, og arbejdet som direktionsmedlem ville primært blive varetaget i Schweiz.

SKM2022.557.SR

Skatterådet fandt, at to norske selskaber fik fast driftssted i Danmark på baggrund af den aktivitet som selskabernes administrerende direktør, A, udførte fra sin bopæl i Danmark. Skatterådet lagde vægt på, at selskaberne havde en interesse i at være til stede i Danmark, som følge af A´s tilflytning til Danmark. A indtog efter det oplyste en så væsentlig position i selskaberne, og A kunne ikke umiddelbart erstattes. Det var ligeledes væsentligt for A som person at kunne arbejde fra Danmark. Skatterådet lagde ved vurderingen særlig vægt på det oplyste om A´s jobfunktion som administrerende direktør, og på, at der var tale om en mindre virksomhed med 24 ansatte. Hertil kom, at A havde ejerandele i koncernen, hvilket yderligere understøttede dennes væsentlige position.

Den juridiske vejledning 2022-2 C.D.1.2.2
[…]
Hvilke selskaber mv. er omfattet af skattepligten

Selskaber, foreninger mv. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, kan være begrænset skattepligtige her til landet. Se SEL § 2, stk. 1, litra a.

Skattepligten omfatter:

• Udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller
• Deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, hvis det var udført på land.

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Bestemmelsen i artikel 5 i OECD's modeloverenskomst er i 2017-udgaven på en række punkter blevet præciseret, uden at disse præciseringer kan anses for at være udtryk for materielle ændringer af bestemmelsen. Isoleret set vil det være muligt at tage højde for disse ændringer ved fortolkningen af selskabsskatteloven.

Der er i 2017-udgaven af modeloverenskomsten imidlertid også foretaget indholdsmæssige ændringer af artikel 5, som består i to overordnede elementer:

• For det første er agentreglen (artikel 5, stk. 5 og 6) væsentligt ændret. Disse ændringer har overordnet til hensigt at hindre, at agentreglen udnyttes til kunstigt at undgå etablering af et fast driftssted i det land, hvor agentens aktiviteter udøves.

• For det andet er reglen om, at faste forretningssteder med aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter ikke udgør et fast driftssted (artikel 5, stk. 4), ændret. Det er ved disse ændringer gjort til et generelt, overordnet krav, at de aktiviteter, der udøves gennem det faste forretningssted, udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Derudover er der i artikel 5, stk. 4.1, indsat en ny bestemmelse, der udgør et værn mod, at bestemmelsen udnyttes til at undgå fast driftssted ved, at sammenhængende aktiviteter kunstigt opsplittes mellem flere forbundne virksomheder, der disponerer over separate faste forretningssteder.

Der er den 3. december 2020 vedtaget en række ændringer af reglerne om fast driftssted i selskabsskatteloven, der er nødvendige for at tilpasse selskabsskattelovens regler om fast driftssted til 2017-udgaven af artikel 5 om fast driftssted i OECD's modeloverenskomst. Se Lov nr. 1835 af 08-12-2020. Loven er trådt i kraft den 1. januar 2021. OECD´s modeloverenskomst for 2017 kan findes her.

Bemærk

Det bemærkes endvidere, at selv om der foreligger fast driftssted her i landet efter selskabsskattelovens § 2, indeholder dobbeltbeskatningsoverenskomster undertiden særlige regler om fast driftssted, der fraviger modeloverenskomstens regler. Sådanne individuelle overenskomstbestemmelser vil kunne indebære begrænsninger i muligheden for at håndhæve den begrænsede skattepligt som følge af fast driftssted her i landet, der ellers følger af selskabsskattelovens § 2.

Definition af fast driftssted — fast forretningssted

Fast driftssted efter SEL § 2, stk. 2, 1. pkt., foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at den er i overensstemmelse med det udgangspunkt for fastlæggelsen af, hvorvidt der foreligger fast driftssted, der fremgår af artikel 5, stk. 1, i OECD's modeloverenskomst. Artikel 5, stk. 1, er uændret videreført i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, og bestemmelsen er derfor udtryk for en kodificering af gældende ret.

Der kan desuden foreligge fast driftssted efter agentreglen. Se nedenfor.

Hovedlinjerne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

Om begrebet "fast driftssted" se også afsnit C.F.8.2.2.5

Eksempler: fast driftssted — fast forretningssted

I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

• en filial
• et kontor
• en fabrik
• et værksted
• en grube
• en gas- eller oliekilde
• et stenbrud
• eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Eksemplerne er ikke udtømmende, og det er under alle omstændigheder en betingelse, at de almindelige betingelser for eksistensen af et fast driftssted som følge af fast forretningssted er opfyldt. Den omstændighed, at SEL § 2, stk. 2, 1. pkt., ikke indeholder en tilsvarende opregning, er ikke udtryk for nogen indholdsmæssig forskel i forhold til OECD modeloverenskomstens bestemmelser.

Særligt om hjemmekontor

Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra, jf. punkt 18 i kommentaren til artikel 5, stk. 1, i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst.

I punkt 19 i kommentarerne til 2017-udgaven af artikel 5, stk. 1, i OECD's modeloverenskomst nævnes som et tydeligt eksempel, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i en stat, i en længere periode befinder sig i den givne stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den givne stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition.

Det er efter Skatterådets praksis ikke afgørende, at foretagendet ikke har pålagt medarbejderen at udføre arbejdet fra sit hjem. Det afgørende er, at medarbejderens arbejde for foretagendet faktisk udføres fra medarbejderens adresse i Danmark, jf. bl.a. SKM2017.213.SR, SKM2020.208.SR og SKM2021.546.SR.

Af SKM2020.298.SKTST fremgår følgende vedrørende hjemmekontor:

"For at udgøre et fast forretningssted er det en betingelse, at medarbejderens arbejde for virksomheden foregår løbende og er af længerevarende karakter.

Efter Skatterådets praksis, senest SKM2019.547.SR, SKM2019.488.SR og SKM2019.448.SR, vil følgende forhold derudover tale for, at et hjemmekontor udgør et fast forretningssted for virksomheden:

• Medarbejderen har ikke anden fast arbejdsplads til rådighed, hvor arbejdet sædvanligvis udføres.
• Virksomheden er indforstået med at medarbejderen udfører en del af sit arbejde hjemmefra. Dette kan fremgå direkte af ansættelseskontrakten eller være underforstået.
• Medarbejderens arbejde fra hjemmekontoret opstår ikke tilfældigt og sporadisk, men er planlagt eller kan planlægges.
• Den forretningsmæssige aktivitet, der udføres fra hjemmekontoret, udføres med fordel fra Danmark, hvorved arbejdsgiveren har en interesse i at arbejdet udføres fra Danmark.

Et vægtigt moment i flere afgørelser har herudover været, om medarbejderen varetager salgsfunktioner for foretagendet.

I SKM2021.546.SR fandt Skatterådet, at det ville føre til et fast driftssted i Danmark, hvis et udenlandsk selskab ansatte en salgsrepræsentant i Danmark, som skulle udføre salgsaktiviteter for kunder i Sverige, Finland og Norge. Der blev lagt vægt på, at medarbejderen ville have en central funktion inden for salg samt at medarbejderen ville være ansat med henblik på udvikling af det nordiske marked, hvorfor medarbejderens geografiske placering i regionen måtte anses for at have selvstændig værdi for virksomheden. Se også SKM2020.433.SR.

Et moment der taler imod, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for et udenlandsk foretagende, er i tilfælde, hvor en medarbejder i foretagendet alene af private årsager flytter til Danmark, og efterfølgende arbejder fra sin private bopæl i Danmark. Se bl.a. SKM2020.432.SR og SKM2021.213.SR.

(…)

Definition af fast driftssted — agentreglen

Selskabsskattelovens regler om fast driftssted efter agentreglen svarer til den udformning af agentreglen, der fremgår af artikel 5, stk. 5 og 6, i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst.

Efter SEL § 2, stk. 4, 1. pkt., foreligger der fast driftssted, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det er afgørende for, om agentreglen kan medføre fast driftssted for virksomheden, om agenten handler på virksomhedens vegne i forhold til tredjemand. Virksomheden vil også kunne få fast driftssted her i landet som følge af agentens aktiviteter her, selv om den pågældende tredjemand slet ikke er bekendt med, at agenten handler på virksomhedens vegne.

Hvorvidt agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler på virksomhedens vegne, vil bero på en konkret vurdering af, hvad der er den forretningsmæssige realitet.

Det vil således ikke i sig selv være afgørende, om virksomheden og agenten f.eks. har indgået en aftale, der fastlægger agentens rolle, og hvad indholdet af en sådan aftale i givet fald er.

Agentreglen vil kunne medføre fast driftssted for virksomheden her i landet, selv om repræsentanten ikke har fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne, når agenten spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af virksomheden.

Der ligger i kravet om, at agenten enten "sædvanligvis" skal udnytte en fuldmagt til at indgå aftaler på virksomhedens vegne eller spille en afgørende rolle ved indgåelse af aftaler, der "rutinemæssigt" indgås uden at blive væsentligt ændret af virksomheden, at det ikke medfører fast driftssted for virksomheden, at en herværende agent f.eks. blot enkelte gange indgår aftaler på virksomhedens vegne. Der vil således skulle være tale om aktiviteter af en vis tilbagevendende karakter.

Betingelse — aftalens indhold

Efter SEL § 2, stk. 4, 3. pkt., er det endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten

1) indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,

2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller

3) vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Det fremgår blandet andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det følger af bestemmelsen, at det ikke vil være afgørende for agentreglens anvendelse, om aftaleparten vil være i stand til retligt at håndhæve de pågældende aftaler over for den udenlandske virksomhed, når blot aftalerne rent faktisk vil skulle opfyldes af den udenlandske virksomhed.

Betingelse — ikke fast driftssted

Efter SEL § 2, stk. 4, 2. pkt., er det en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i SEL § 2, stk. 3.

Det følger af henvisningen til SEL § 2, stk. 3, at agentens virksomhed i visse tilfælde vil kunne medføre fast driftssted her i landet, selv om agentens aktiviteter isoleret set udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter. Det vil være tilfældet, hvis agentens aktiviteter set i sammenhæng med virksomhedens og nært forbundne virksomheders aktiviteter på faste forretningssteder her i landet må anses for en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke blot er af forberedende eller hjælpende karakter. Der henvises herom til bemærkningerne ovenfor til SEL § 2, stk. 3.

Undtagelse — uafhængig agent

Efter SEL § 2, stk. 5, finder stk. 4 ikke anvendelse, når repræsentanten driver erhvervsvirksomhed her i landet som uafhængig repræsentant og handler for selskabet, foreningen m.v. inden for rammerne af denne erhvervsvirksomhed. Handler repræsentanten udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af en eller flere fysiske eller juridiske personer, hvormed repræsentanten har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, anses repræsentanten ikke for at være en uafhængig repræsentant.

Bestemmelse er i overensstemmelse med 2017-udgaven af artikel 5, stk. 6, i OECD's modeloverenskomst.

Det fremgår blandt andet af forarbejderne til bestemmelsen, at det er afgørende for, om en agent må anses for afhængig eller uafhængig, er, hvilke forpligtelser agenten har i forhold til den udenlandske virksomhed. Der skal foretages en konkret, samlet afvejning af, om agenten her i landet i relation til de funktioner, der varetages på virksomhedens vegne, må anses for at være juridisk eller økonomisk afhængig af virksomheden.

Der kan ikke peges på et enkelt element, der i sig selv er udslagsgivende ved denne samlede afvejning, men navnlig de kriterier, der beskrives i det følgende, bør ifølge kommentarerne til OECD's modeloverenskomst inddrages.

Omfanget af hvervgiverens instruktion og kontrol med agentens udførelse af opgaverne vil være en væsentlig indikator for, hvorvidt agenten kan anses for uafhængig i forhold til den udenlandske virksomhed. Har virksomheden detaljerede instruktionsbeføjelser i forhold til agenten, eller udøver virksomheden detaljeret kontrol med agentens konkrete udøvelse af opgaverne, kan agenten ikke anses for uafhængig fra hvervgiveren.

Det bemærkes, at en hvervgiver også i forhold til uafhængige samarbejdspartnere typisk vil give instrukser om opgavernes udførelse og føre en løbende kontrol med, at opgaverne udføres på tilfredsstillende vis. Det er imidlertid kendetegnende for forholdet mellem en hvervgiver og en uafhængig agent, at denne form for instruktion og kontrol har en forholdsvis overordnet karakter, idet hvervgiveren i øvrigt forlader sig på agentens særlige evner m.v.

Det bør også inddrages, i hvilket omfang agenten er forpligtet til ikke blot løbende at informere hvervgiveren om opgavernes udførelse, men også at opnå hvervgiverens accept af den måde, hvorpå opgavevaretagelsen er tilrettelagt.

Det er desuden et væsentligt kriterium, hvem der bærer driftsherrerisikoen i forhold til de funktioner, der udøves af agenten.

Endeligt bør også antallet af hvervgivere inddrages. Har agenten kun en enkelt eller ganske få hvervgivere, taler det for at anse agenten for en afhængig agent.

Reglen om, at der ikke vil kunne etableres fast driftssted efter agentreglen, hvis repræsentanten her i landet er en uafhængig agent, gælder kun, hvis den uafhængige agent ved udførelsen af opgaverne for den udenlandske virksomhed handler inden for rammerne af sin sædvanlige forretningsvirksomhed. En agent, der driver en selvstændig virksomhed her i landet med et større antal hvervgivere, vil ikke kunne anses for uafhængig, i det omfang agentens konkrete aktiviteter på hvervgiverens vegne ikke har naturlig sammenhæng med de aktiviteter, som den pågældende agent sædvanligvis udøver som led i sin selvstændige virksomhed.

SEL § 2, stk. 5, 1. pkt., vil indebære, at gældende ret som udgangspunkt videreføres.

SEL § 2, stk. 5, 2. pkt., er en ny undtagelse til reglen om uafhængige agenter, at agenter, der udelukkende eller næsten udelukkende handler på vegne af en eller flere virksomheder, hvormed agenten er nært forbundet, ikke kan anses for at være en uafhængig agent. Denne undtagelse er indføjet i 2017-udgaven af artikel 5, stk. 6, jf. stk. 8, i OECD's modeloverenskomst og har til hensigt at udgøre et værn mod, at en kunstig opsplitning af aktiviteter mellem nært forbundne virksomheder skal kunne udnyttes til at undgå fast driftssted.

Det vil være afgørende for, om der foreligger nært forbundne fysiske og juridiske personer, om disse personer har en sådan tilknytning til hinanden, at de i relation til ligningslovens § 2 anses for interesseforbundne.

Det omfatter f.eks. tilfælde, hvor en fysisk person har bestemmende indflydelse over et selskab, eller hvor to selskaber er ejet af samme fysiske eller juridiske person. Dette er i overensstemmelse med den definition af begrebet "nært forbundne" fysiske eller juridiske personer, der fremgår af artikel 5, stk. 8, i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst.

Der gælder ikke en fast grænse for, hvornår en agent vil skulle anses for at handle udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af nært forbundne virksomheder. Hvornår dette er tilfældet, vil således skulle afgøres efter en konkret vurdering, hvor bestemmelsens formål skal tages i betragtning. I punkt 112 i OECD's kommentarer til bestemmelsen i modeloverenskomstens artikel 5, stk. 6, nævnes det dog som eksempel, at en salgsagent vil skulle anses for næsten udelukkende at handle på nært forbundne virksomheders vegne, når sådanne virksomheder tegner sig for over 90 pct. af de salgsaftaler, som agenten indgår.

Spørgsmål 5

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2

Stk. 7. Indkomst i et fast driftssted her i landet opgøres som den indkomst, som driftsstedet kunne have opnået, herunder ved dets interne transaktioner med andre dele af det foretagende, som driftsstedet er en del af, hvis det havde været et særskilt og uafhængigt foretagende, der var beskæftiget med samme eller lignende virksomhed under samme eller lignende vilkår, under hensyn til de funktioner, der udføres, de aktiver, der anvendes, og de risici, der påtages af det pågældende foretagende gennem driftsstedet. Hvis der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den

fremmede stat, Færøerne eller Grønland, hvor det pågældende foretagende er hjemmehørende, og denne overenskomsts artikel om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed ikke er formuleret i overensstemmelse med 1. pkt., opgøres indkomsten i driftsstedet dog i overensstemmelse med den pågældende artikel.

Bekendtgørelse af overenskomst af 19. august 1999 mellem regeringen i Kongeriget Danmark og regeringen i Amerikas Forenede Stater til undgåelse af dobbeltbeskatning og forhindring af skatteunddragelse for så vidt angår indkomstskatter (BKI nr 13 af 14/04/2000)

Artikel 7 Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed

1. Fortjeneste, der oppebæres af et foretagende i en kontraherende stat, kan kun beskattes i denne stat, medmindre foretagendet driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et dér beliggende fast driftssted. Såfremt foretagendet driver en sådan virksomhed, kan dets fortjeneste beskattes i den anden stat, men dog kun for så vidt angår den del deraf, som kan henføres til dette faste driftssted.
2. Under iagttagelse af stykke 3 skal der i tilfælde, hvor et foretagende i en kontraherende stat driver erhvervsvirksomhed i den anden kontraherende stat gennem et dér beliggende fast driftssted, i hver kontraherende stat til dette faste driftssted henføres den fortjeneste, som det kunne forventes at ville have opnået, såfremt det havde været et frit og uafhængigt foretagende, som udøvede samme eller lignende virksomhed på samme eller lignende vilkår. Med henblik herpå skal den fortjeneste, der henføres til det faste driftssted, kun omfatte den fortjeneste, der oppebæres ved det faste driftssteds aktiver eller virksomhed.
3. Ved fastsættelsen af et fast driftssteds fortjeneste skal det være tilladt at fradrage omkostninger, som er afholdt for det faste driftssted, herunder en rimelig andel af omkostninger til ledelse og administration, udgifter til forskning og udvikling, renter og andre udgifter afholdt til fordel for foretagendet som helhed (eller den del deraf, der omfatter det faste driftssted), hvad enten de er afholdt i den stat, i hvilken det faste driftssted er beliggende, eller andre steder.
4. Ingen fortjeneste ved erhvervsvirksomhed skal kunne henføres til et fast driftssted, blot fordi det faste driftssted har foretaget indkøb af varer for foretagendet.
5. Ved anvendelsen af de foranstående stykker skal den fortjeneste, der henføres til det faste driftssted, fastsættes efter samme metode hvert år, medmindre der er god og fyldestgørende grund til at anvende en anden fremgangsmåde.
6. I tilfælde, hvor fortjeneste ved erhvervsvirksomhed omfatter indkomst, som er omhandlet særskilt i andre artikler i denne overenskomst, skal bestemmelserne i disse andre artikler ikke berøres af bestemmelserne i denne artikel.
7. I denne overenskomst betyder udtrykket »fortjeneste ved erhvervsvirksomhed« indkomst hidrørende fra enhver handels- eller forretningsvirksomhed, herunder indkomst oppebåret af et foretagende ved udøvelse af tjenesteydelser og fra lejeindtægt af rørlig formue.
8. Ved anvendelsen af artikel 7, stykke 1 og 2 (Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed), artikel 10, stykke 6 (Udbytte), artikel 11, stykke 3 (Renter), artikel 12, stykke 3 (Royalties), artikel 13, stykke 3 (Kapitalgevinster), artikel 14 (Frit erhverv) og artikel 21, stykke 2 (Anden indkomst) skal enhver indkomst eller gevinst, der kan henføres til et fast driftssted eller fast sted, mens det består, beskattes i den kontraherende stat, i hvilken et sådant fast driftssted eller fast sted er beliggende, selv om betalingerne udskydes, indtil et sådant fast driftssted eller fast sted er ophørt med at bestå.

Forarbejder

L173 2011/12 (forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven mv.), almindelige bemærkninger 3.6. Indkomst i et fast driftssted - selskabsskattelovens § 2, stk. 2.

"(...) Både ved anvendelsen af intern dansk skatteret og ved anvendelsen af en dobbeltbeskatningsoverenskomst er udgangspunktet, at den indkomst, der kan henføres til et fast driftssted, opgøres i overensstemmelse med artikel 7 om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed i OECD-modellen til dobbeltbeskatningsoverenskomster og OECD's bemærkninger til artikel 7. Det gælder også ved anvendelsen af dansk skatteret, selv om Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den anden stat.

Bemærkningerne til OECD-modellens artikel 7 om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed blev skrevet om ved revisionen af modellen i 2008. Ændringerne var foranlediget af, at der var variation i de forskellige staters fortolkning af de hidtidige bemærkninger. Omskrivningen skete efter, at der i OECD-regi var udarbejdet en rapport, som præciserede, hvorledes den "gamle" udgave af artikel 7 og de hidtidige bemærkninger burde anvendes.

Den nuværende danske praksis for opgørelse af indkomst i et fast driftssted er i overensstemmelse med bemærkningerne til artikel 7 i OECD-modellen fra 2008.

(...)

Henførelse af fortjeneste til et fast driftssted sker efter en analyse i to trin.

Under første trin foretages en funktionsanalyse og en analyse af faktum, som fører til henføring til det faste driftssted af de rettigheder og forpligtelser, der opstår af transaktioner mellem foretagendet, som driftsstedet er en del af, og andre foretagender, identifikation af væsentlige personfunktioner m.v., som er relevante for henføringen af økonomisk ejerskab til formuegoder og dermed for henføringen af økonomisk ejerskab af formuegoder til driftsstedet, identifikation af væsentlige personfunktioner m.v., der er relevante for påtagelsen af risici og henføringen af risici til driftsstedet, identifikation af driftsstedets øvrige funktioner, anerkendelsen og afgørelsen af karakteren af de interne transaktioner mellem driftsstedet og andre dele af det samme foretagende, jf. nedenfor, og henføringen af kapital til driftsstedet, baseret på de formuegoder og risici, som er henført til driftsstedet.

Under andet trin prissættes alle transaktioner med forbundne foretagender, som henføres til det faste driftssted efter første trin. Det sker i overensstemmelse med OECD's Transfer Pricing Guidelines. Disse retningslinjer anvendes tilsvarende for interne transaktioner mellem det faste driftssted og andre dele af det foretagende, som det er en del af. Processen medfører en prisfastsættelse på armslængdevilkår af disse interne transaktioner gennem fastsættelse af sammenlignelighed mellem de interne transaktioner og ikke-kontrollerede transaktioner ved anvendelse af retningslinjernes sammenlignelighedsfaktorer i lyset af de særlige faktiske forhold i det faste driftssted, og en analog anvendelse af en af retningslinjernes metoder til fastsættelse af et armslængde vederlag for transaktionerne mellem det faste driftssted og andre dele af foretagendet under hensyn til de udførte funktioner og de formuegoder og risici, der henføres til det faste driftssted og til de andre dele af foretagendet.

(...)"

Bemærkninger til forslagets § 2, nr. 4

"(...)

Såfremt det pågældende selskab er hjemmehørende i en anden stat, og Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med denne stat har en artikel om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed, som ikke er affattet efter den ny artikel 7 i OECD-modellen fra 2010, skal den skattepligtige indkomst i det faste driftssted dog som hidtil opgøres i overensstemmelse med overenskomstens artikel om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed. "

Praksis

Den juridiske vejledning 2022-2 C.F.8.2.2.7.1 Beskatningsretten til fortjeneste ved erhvervsvirksomhed

(…)

Hovedregel

Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed kan kun beskattes i det land, hvor foretagendet drives, dvs. i det land, hvor foretagendet har sit skattemæssige hjemsted. Se modeloverenskomstens artikel 7, stk. 1, 1. led.

(…)

Undtagelse

Hvis et foretagende har et fast driftssted i et andet land, kan en del af foretagendets fortjeneste beskattes i det land, hvor det faste driftssted findes (kildelandet). Det er kun den del af fortjenesten, der kan henføres til det faste driftssted, der kan beskattes i kildelandet. Se modeloverenskomstens artikel 7, stk. 1.

(…)

Beskatningen i kildelandet

Modeloverenskomstens artikel 7, stk. 1 fastlægger, at den del af et foretagendes indkomst, som kan henføres til et fast driftssted, kan beskattes i kildelandet.

Hvordan denne beskatning skal foregå, reguleres ikke af modeloverenskomsten. Kildelandets interne regler afgør, om indkomsten skal beskattes, og i så fald hvordan. Kildelandets regler afgør også, hvilke fradrag der gives i indkomsten.

Kildelandet skal under alle omstændigheder respektere ikke-diskriminationsbestemmelsen i modeloverenskomstens artikel 24, stk. 3.

Den juridiske vejledning 2022-2 C.F.8.2.2.7.2.1 Opgørelse af fortjeneste

(…)

Det faste driftssted betragtes som et selvstændigt og uafhængigt foretagende

Fortjeneste i et fast driftssted skal både i kildelandet og i bopælslandet opgøres, som om det faste driftssted var et selvstændigt og uafhængigt foretagende. Se modeloverenskomstens artikel 7, stk. 2.

Det gælder både

• når det faste driftssted har forbindelser med uafhængige parter
• når det faste driftssted har forbindelser med associerede foretagender og
• når det faste driftssted har forbindelser med andre dele af det foretagende, som det faste driftssted selv er en del af.

Bemærk

Når et fast driftssted handler eller på anden måde har forbindelser med andre virksomheder, som er forbundet med den virksomhed, som det faste driftssted er en del af, eller andre dele af den virksomhed, som det faste driftssted selv er en del af,

skal de "armslængde"-principper, der kendes fra transfer pricing-reglerne, anvendes til at opgøre fortjeneste i det faste driftssted. Se punkt 15-43 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 7, afsnit C.D.11.11 om armslængdeprincippet i relation til faste driftssteder, samt særligt OECD's 2010 rapport om indkomstopgørelsen i faste driftssteder (2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments 22 July 2010).

(…)

Den juridiske vejledning C.F.9.2.20.5.2 USA - Gennemgang af DBO'en

(…)

Artikel 7: Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed

Artiklen afviger fra OECD's modeloverenskomst.

Artiklen indeholder en bestemmelse om fradrag for omkostninger, som foretagendet har afholdt for det faste driftssted. Det gælder også for generalomkostninger til ledelse og administration. Se artikel 7, stk. 3.

Hvis det har været sædvane at fastsætte den fortjeneste, der kan henføres til et fast driftssted, på grundlag af fordeling af foretagendets samlede fortjeneste, skal dette stadig være muligt. Se artikel 7, stk. 4.

Fortjeneste skal ikke henføres til et fast driftssted, hvis det faste driftssted kun har foretaget vareindkøb for foretagendet. Se artikel 7, stk. 5.

Den fortjeneste, der skal henføres til det faste driftssted, skal opgøres efter samme metode år for år, medmindre der er grunde for en anden fremgangsmåde. Se artikel 7, stk. 6.

Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed omfatter indkomst hidrørende fra enhver handels- eller forretningsvirksomhed. Indkomst oppebåret af et foretagende ved udøvelse af tjenesteydelser og fra lejeindtægt af rørlig formue er også omfattet. Se artikel 7, stk. 7.

Indkomst eller gevinst, der kan henføres til et fast driftssted, kan beskattes i den stat, hvor det faste driftssted er beliggende, selv om betalingerne er udskudt til et tidspunkt, hvor det faste driftssted ikke længere eksisterer. Se artikel 7, stk. 8.

USA kan efter interne regler beskatte faste driftssteder, efter at de er ophørt med at eksistere.

Artikel 7 suppleres af punkt 3 i protokollen, hvorefter artikel 7 ikke skal forhindre henholdsvis Danmark og USA i fortsat at beskatte faste driftssteder tilhørende forsikringsselskaber efter interne regler.

Bemærk

Artiklen indeholder ikke modeloverenskomstens artikel 7, stk. 3, om sekundær justering. (…)

Den juridiske vejledning 2022-2 C.D.11.11.1.1 Indkomst i et fast driftssted

En virksomhed kan udøve aktivitet både i det land, hvor det er hjemmehørende og i et andet land. Det kan indebære at det andet land, hvor aktiviteten også foregår, har beskatningsretten til en del af virksomhedens aktivitet. Det er ikke alle former for aktivitet i et land, der indebærer, at dette land kan beskatte aktiviteten. Betegnelsen fast driftssted bruges, når man har brug for at omtale den del af virksomhedens aktivitet, som det andet land kan beskatte. I den situation betragtes aktiviteten i det land, hvor virksomheden er hjemmehørende for hovedkontoret.

Begrebet fast driftssted er fastlagt i OECD's modeloverenskomsts artikel 5.

Se også afsnit C.F.8.2.2.5 om faste driftssteder.

Artikel 5 hører sammen med OECD's modeloverenskomst artikel 7. Artikel 7 handler om beskatningsretten til fortjeneste ved erhvervsvirksomhed og regulerer blandt andet, hvilken indkomst der kan henføres til et fast driftssted.

Se også afsnit C.F.8.2.2.7 om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed.

Opgørelsen af indkomst i et hovedkontor og dets faste driftssted skal foretages i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Opgørelsen af indkomsten i et fast driftssted skal ske i overensstemmelse med SEL § 2, stk. 7 og OECD's modeloverenskomst artikel 7.

Armslængdeprincippet er lovfæstet i LL § 2, og fortolkes i overensstemmelse med OECD's Transfer Pricing Guidelines (TPG).

TPG er udarbejdet i relation til modeloverenskomstens artikel 9, men anvendes analogt ved fastlæggelsen af armslængdeprincippet i relation til modeloverenskomstens artikel 7, stk. 2, der omhandler indkomstopgørelsen i et fast driftssted.

Danske selskaber mv. skal som udgangspunkt ikke medregne indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted i udlandet. Se SEL § 8, stk. 2. Danske selskaber med faste driftssteder i udlandet er derfor også omfattet af reglerne for opgørelse af indkomst i faste driftssteder.

SEL § 2, stk. 7, 1. pkt., svarer til ordlyden af artikel 7 i OECD's modeloverenskomst.

Når der ikke er en dobbeltbeskatningsoverenskomst (DBO), skal indkomsten opgøres i overensstemmelse med SEL § 2, stk. 7, 1. pkt., og artikel 7 i OECD's modeloverenskomst.

Når der er en DBO, er udgangspunktet at den indkomst, der skal henføres til et fast driftssted, opgøres i overensstemmelse med DBO'ens artikel vedrørende fortjeneste ved erhvervsvirksomhed. Se SEL § 2, stk. 7, 2. pkt. Artiklen vedrørende fortjeneste ved erhvervsvirksomhed i de danske DBO'er svarer i vidt omfang til artikel 7 i OECD's modeloverenskomst af 2008. Kommentarerne i 2008-modellen anvendes, i den udstrækning overenskomstens bestemmelse om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed svarer til 2008-modeloverenskomstens artikel 7.

Se også afsnit C.D.1.2.2 om erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet.

Den juridiske vejledning 2022-1 C.D.11.1.3 Hvad er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2

(…)

Regel

Armslængdeprincippet er lovfæstet i LL § 2, stk.1, hvori anføres, at der ved kontrollerede handelsmæssige eller økonomiske transaktioner skal anvendes priser og vilkår, som er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter er omfattet af armslængdeprincippet, fx levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed mv.

Alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også fx forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen omfattes af bestemmelsen. Se SKM2012.92.HR.

Armslængdeprincippet i LL § 2 skal fortolkes i overensstemmelse med armslængdeprincippet i OECD's modeloverenskomst. Se afsnit C.D.11.2 om OECD's Transfer Pricing Guidelines.

(…)

Kommentarer til OECD's modeloverenskomst 2008, artikel 7

Stk. 2

"14. Dette stykke indeholder den centrale regel, der tilsigtes at skulle være grundlag for henføring af fortjeneste til et fast driftssted. Stykket anlægger det synspunkt, at de fortjenester, der skal henføres til det faste driftssted, er sådanne, som det faste driftssted ville have opnået, hvis det i stedet for at handle med resten af foretagendet havde handlet med et frit og uafhængigt foretagende under vilkår og til priser, som ville være gældende på de sædvanlige markeder. Dette svarer til det armslængdeprincip, der er diskuteret i kommentaren til art. 9. Den således fastsatte fortjeneste ville normalt være den samme fortjeneste, som man ville forvente fastsat ved sædvanligt godt handelsregnskab.

17. For at afgøre, om en korrektion er nødvendig i henhold til stk. 2, er det nødvendigt at fastsætte den fortjeneste, der ville være blevet realiseret, hvis det faste driftssted havde været et særskilt og tydeligt adskilt foretagende, der var beskæftiget med den samme eller lignende virksomhed, under samme eller lignende vilkår, og som handlede helt uafhængigt med resten af virksomheden. Afsnit D-2 og D-3 i Del I i rapporten "Attribution of Profits to Permanent Establishments" beskriver den to-trins fremgangsmåde, der skal anvendes ved afgørelsen heraf. Denne fremgangsmåde tillader opgørelsen af den fortjeneste, der kan henføres til den samlede virksomhed, der er udøvet af det faste driftssted, inklusive transaktioner med andre uafhængige parter, transaktioner med forbundne foretagender og forretningsvirksomhed (f.eks. intern overførsel af kapital eller aktiver eller udførelsen af tjenesteydelser internt - se f.eks. pkt. 31 og 32) med andre dele af foretagendet (i henhold til det andet trin, der er beskrevet ovenfor) i overensstemmelse med retningslinierne i stk. 2.

18. Det første trin kræver en identificering af den virksomhed, der udøves af det faste driftssted. Dette skal ske gennem en funktionsanalyse (vejledningen i "Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations" er relevant til dette formål). I det første trin vil den økonomisk betydningsfulde virksomhed og det ansvar, som det faste driftssted bærer, blive identificeret. Denne analyse skal, i det relevante omfang, tage hensyn til den virksomhed og det ansvar, der er knyttet til det faste driftssted i forhold til den virksomhed og det ansvar, som er knyttet til hele foretagendet, især de dele af foretagendet, der beskæftiger sig med handel m.v. med det faste driftssted. I henhold til det andet trin vil vederlaget for denne handel m.v. blive fastsat ved analogt at anvende de principper, der er udviklet til brug for armslængdeprincippet mellem forbundne foretagender (disse principper er fastlagt i "the Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations") under henvisning til de udførte funktioner, de anvendte aktiver og de risici, som foretagendet har påtaget sig gennem det faste driftssted og gennem resten af foretagendet."

(…)

Stk. 3

"28. Det er undertiden blevet anført, at nødvendigheden af at få overensstemmelse mellem stk. 2 og 3 skabte praktiske vanskeligheder, idet stk. 2 stillede krav om, at priser mellem det faste driftssted og hovedkontoret normalt skulle fastsættes på armslængdebasis - hvorefter der til den overførende enhed blev henført den fortjeneste, som den kunne forventes at ville have haft, hvis den afsluttede forretninger med et uafhængigt foretagende - medens ordlyden af stk. 3 indebar, at fradraget for udgifter, afholdt til fordel for det faste driftssted, skulle være de faktiske omkostningsbeløb uden tillæg af noget avanceelement.

29. Medens anvendelsen af stk. 3 rent faktisk kan rejse nogle praktiske vanskeligheder, særlig i relation til "det separate foretagende" og armslængdeprincipperne, der ligger til grund for stk. 2, er der ingen forskel i princippet mellem de to stykker. Stk. 3 angiver, at der ved fastsættelsen af et fast driftssteds fortjeneste skal tillades fradrag for visse udgifter, medens stk. 2 bestemmer, at den fortjeneste, der fastsættes i overensstemmelse med reglen i stk. 3, der vedrører fradrag for udgifter, skal være den, som et uafhængigt foretagende, der udøvede den samme eller lignende virksomhed på samme eller lignende betingelser, ville have opnået. Medens stk. 3 således angiver en regel, der anvendes med henblik på at fastsætte det faste driftssteds fortjeneste, kræver stk. 2, at den således fastsatte fortjeneste svarer til den fortjeneste, som et uafhængigt foretagende ville have opnået.

(…)"