Dokumentets metadata

Dokumentets dato:27-08-2019
Offentliggjort:16-09-2019
SKM-nr:SKM2019.448.SR
Journalnr.:19-0373345
Referencer.:Selskabsskatteloven
Dokumenttype:Bindende svar

Dansk arbejdstager i tysk virksomhed - home office udgjorde et fast driftssted i Danmark

Spørger havde ansat en dansk medarbejder, der som "Country Manager Nordic" skulle arbejde delvist hjemmefra og indrette sig et home office i sin private bopæl. Spørger skulle markedsføre spørgers produkter overfor erhvervskunder i Danmark. Spørger ønskede derfor at vide, om spørger fik fast driftssted i Danmark efter den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skatterådet svarede imod spørgers ønske, at spørger fik fast driftssted i Danmark.

Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger ikke statuerer fast driftssted i Danmark i henhold til art. 5 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst?

Svar

  1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgeren har indgået ansættelseskontrakt med en dansker. Den nye medarbejder bor i Danmark. Spørgeren har ikke nogen fast indretning eller lignende til rådighed i Danmark. Det er heller ikke planlagt.

Efter samtalen med den nye medarbejder fik han lov til at arbejde delvist hjemmefra og indrette sig et Home Office i sin private bopæl. Spørgeren har ikke noget med dette kontor at gøre. Der ydes ikke nogen slags kompensation for omkostningerne fra spørgeren og han optræder ikke på dette sted over for potentielle kunder. Der er ikke indrettet noget særligt værelse som separat home office.

Følgende fremgår om hjemmekontoret af medarbejderens ansættelseskontrakt:

"(…)

1. STARTING DATE

1.1 The Engineer will be employed under the title of Country Manager Nordic and will take up employment with effect as from 01. May 2019.

2.PLACE OF WORK AND RESPONSIBILITIES

2.1 The place of work is Home Office [arbejdstagers privatadresse]

2.2 To the extent it is consistent with operations in the Company, the Engineer will be entitled to perform work from the home office established for that purpose.

2.3 The Engineer's work area and responsibilities are disclosed in Appendix 1 to this contract where the conditions of appointment are defined by the Company.

2.4 The Company reserves the right to assign to the employee any other reasonable activity commensurate with his prior knowledge, including the temporary representation of other employees belonging to the company. If the company makes use of this, the previous payment is still payable.

(…)

11. TELEPHONE, HOME OFFICE AND IT

11.1 The Company will make a cell phone available to the Engineer. Besides, the Engineer is entitled to a paid fixed-line telephone and Internet connection.

11.3 At the Engineer's home a home office will be set up, including the necessary hardware and software to perform the work.

11.4 The above equipment may be used both for work and private purposes, and the Company will pay the establishment costs as well as the ongoing costs.

11.5 The use of the in-house mail system (currently DAVIDTobit) for private purposes is expressly prohibited, in particular the downloading of files from the Internet, as well as the distribution of so-called "fun e-mails". It is also expressly prohibited to install software of any kind in our corporate network, or on the workstation computer. Violations justify the extraordinary termination.

(…)

APPENDIX 1

Tasks of the Engineer, as of March 2019

APPENDIX 2

(…)

Engineer receives 10% of the Gross Profit (GP) from the sales generated within person's customer base.

A) Sales included in this Sales Bonus/Commission Plan will include;

a. Sales generated in X with applied management determined splits. The splits may include shared sales credit splits with other sales person a from the company and/or shared sales credits to salespersons outside X territory.

b. Sales enabled by you in Y and Z regions with management approved split credit will be include at the approved split percentage.

B) Person must obtain a threshold amount of GP (€Y) prior to obtaining any commission payout. The threshold amount is equal to the person's yearly salary plus 20%.

C) Any sales transaction with ‹GP will NOT be included for this Sales Bonus/Commission plan section 1 UNLESS approved by the Global Director of Sales/Marketing.

(…)"

Medarbejderens opgave er, at markedsføre spørgerens produkter overfor erhvervskunder i Danmark, Sverige og andre nordiske lande. Han besøger kunderne og fremviser og oplyser om produkterne (q som bruges i industrien). Ifølge et katalog fra spørger, som er indsendt til Skattestyrelsen, er der tale om "x".

Ifølge dette katalog beskrives spørgers ydelser således:

"Services

Medarbejderens fremvisning af spørgers produkter sker ved uddeling af en reklame flyer og ved henvisning til spørgers hjemmeside.

Priserne oplyses via et SAP system i Tyskland. Der findes ikke nogen prisliste. Aktuelle priser efterspørges hos hovedkontoret i Tyskland.

Når kunden bestiller en vare, sendes bestillingen til Tyskland, hvor bestillingen undersøges og bekræftes. Fakturering og levering gennemføres fra Tyskland

Hele logistikken, bestilling, aftaler, levering og fakturaforsendelse foregår i Tyskland. Medarbejderen er ikke bemyndiget til at indgå kontrakter. Han har ikke nogen fuldmagt, fungerer heller ikke som Sales manager. Spørgeren stiller medarbejderen en firmabil til rådighed, hvormed han kan besøge potentielle kunder.

Medarbejderen udfører ikke andet arbejde i sin bolig end rapportering. I afrapporteringen rapporteres der om besøgsresultater. Det sker per mail.

De rejseresultater, som medarbejderen skal afrapportere om består i, at der tales med Sales direktøren i hovedkontoret i Tyskland om yderligere oplysninger i forbindelse med kundebesøget.

Der regnes med, at hans rejseaktivitet fordeler sig cirka sådan:

Danmark 30%

Sverige 25%

Norge 25%

Finland 10%

Baltikum 10%

Ansættelsen er ikke tidsbegrænset.

Spørgers opfattelse og begrundelse

  1. Spørgsmål: Ja

Til Spm. 1:

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk.1, litra a) er udenlandske selskaber skattepligtige til Danmark, for så vidt de udøver erhverv med fast driftssted i Danmark.

Derfor er det afgørende, om den aktivitet, som medarbejderen udfører, kan anses som fast driftssted.

  1. Er der tale om et fast driftssted igennem hvilket spørger udøver virksomheden helt eller delvis?
  2. Er der tale om, at medarbejderen er en afhængig agent, der har og sædvanligvis udøver bemyndigelse til at indgå bindende aftaler på vegne af spørgeren?

Hvornår forligger der et fast driftssted ifølge Art.5 i den dansk - tyske dobbeltbeskatningsaftale igennem hvilket spørgeren udøves sin virksomhed?

Eksisterer et forretningssted, dvs. indretninger såsom lokaler etc.?

Er forretningsstedet fast med en vis grad af varighed?

Skal spørgerens virksomhed udføres gennem forretningsstedet?

I Danmark findes der ikke noget forretningssted for virksomheden, som fremtræder tydeligt som den udenlandske virksomheds forretningssted. Det er ifølge spørger heller ikke Skatteministeriets opfattelse, at det er en betingelse for at kunne blive karakteriseret som fast driftssted. Fast sted skal forstås bredt således, at det dækker enhver lokalitet, der er til den udenlandske virksomheds disposition, jf. pkt. 10-12 i kommentarerne til OECD's modeloverenskomst. Det eneste sted, som kommer i betragtning til at være et fast driftssted for spørgeren, er medarbejderens bolig, hvor han arbejder i få timer om ugen. Medarbejderens funktion er ikke rettet på en salgsfunktion udelukkende for det danske marked.

Medarbejderens opgaver vedrører kun i begrænset omfang Danmark og bliver lejlighedsvis udført fra et dansk hjemmekontor. Enkeltstående opgaver som afrapportering om markedsforhold eller rejseresultater udfører han under omstændighederne i sit hjem.

Arbejdsgiveren har ved ansættelsen ikke ønsket sig, at medarbejderen er fysisk til stede i Danmark fra et hjemmekontor. Opgaverne retter sig for 70% del til andre europæiske lande. Medarbejderen vil foretage sit rapporteringsarbejde, hvor det i relation til behovet for hans tilstedeværelse passer ind, idet hans kontorartikler består af en bærbar computer og en mobiltelefon. I denne situation kan hans bolig ikke betragtes som et hjemmekontor, som medfører, at det bliver spørgerens forretningssted. Som anført får medarbejderen heller ikke omkostninger i relation til et hjemmekontor refunderet.

Ikke nogen andre medarbejdere eller kunder vil indfinde sig på medarbejderens privatbolig.

Spørgeren har ingen råderet over medarbejderens bolig.

En rådighedsret forudsætter ifølge OECD skatteudvalg at,

Hjemmekontor bruges regelmæssigt og løbende for at udøve erhvervsaktiviteter

Medarbejderen har ikke indrettet et salgs- eller administrationskontor i Danmark. Han varetager funktionen som en agent og udvikler, som ikke er rettet udelukkende mod det danske marked.

Virksomhedens eller medarbejderens aktiviteter kræver ikke en nogenlunde permanent fysisk tilstedeværelse i form af et kontor. Det er ikke spørgerens intention at drive virksomhed i Danmark gennem et fast driftssted eller filial. Alle kunder serviceres fra Tyskland. Varerne leveres fra Tyskland og kontrakterne samt vilkår forhandles på hovedkontoret.

Virksomheden har pålagt medarbejderen at bruge hjemmet til at udføre virksomhedens aktiviteter, så hjemmet kan anses for at være til rådighed for virksomheden.

Selvom det aftales i kontrakten, at medarbejderens arbejdssted er på hans private adresse, betyder det ikke, at arbejdsgiveren har pålagt medarbejderen at udføre virksomhedens aktiviteter derfra. Medarbejderens arbejde medfører en stor rejseaktivitet.

På grund af hans funktion som agent kunne der ikke anføres alle steder i verden, hvor han udfører virksomhedens aktiviteter. At medarbejderens private adresse anføres som arbejdssted skyldes kun, at han bor på dette sted. Han vil ikke komme til at arbejde derfra permanent. Spørgeren kræver ikke, at medarbejderen har et kontor i Danmark og spørger er heller ikke afhængige af noget fast sted i Danmark. De har heller ikke noget ønske om et fast sted i Danmark. I kontrakten formuleres, at medarbejderen er indforstået med, at selskabet til enhver tid kan ændre medarbejderens arbejdssted eller indsætte medarbejderen midlertidigt i andre steder.

Arten af medarbejderens arbejde kræver ikke, at han kan arbejde fra et hjemmekontor med forberedelse og modtagelse af tilbud, planlægning og salgsarbejde og korrespondance med danske kunder.

Sammenfattende kan man konstatere, at medarbejderens bolig ikke kan betragtes sådan, at den bliver stillet til rådighed for at udføre spørgerens virksomhed. Der udføres få administrative opgaver på hans bærbare computer, som han kunne også bruge på steder uden for sit hjem eller uden for Danmark.

Alt arbejde, han muligvis kommer til at udføre i sit hjem, er derudover af forberedende eller hjælpende art (Art.5 stk.4 dansk tysk dobbeltbeskatningsaftale).

Arbejdet, som han udfører fysisk i Danmark, ville være af forberedende eller hjælpende art.

Baseret på de faktiske omstændigheder, mener spørgeren, at der ikke foreligger et hjemmekontor, som medfører et fast driftssted i Danmark. Selvom skattevæsenet måtte finde, at medarbejderens hjem måtte være et fast driftssted, vil aktiviteterne udført af medarbejderen i sit danske hjem ikke udgøre et fast driftssted.

I henhold til pkt. 2 foreligger der heller ikke et fast driftssted i Danmark. Medarbejderen er ifølge kontrakten ikke bemyndiget til at indgå aftaler på vegne af selskabet. Medarbejderen forhandler heller ikke aftaler eller rammeaftaler med kunder eller potentielle kunder, som senere sendes til Tyskland til godkendelsen. Medarbejderen er ansvarlig for den globale eksportaktivitet for spørgeren. Hovedaktiviteten er at strømline og effektivisere hele eksporten til alle lande set fra Tyskland

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke får fast driftssted i Danmark i henhold til artikel 5 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Begrundelse

Selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, som har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når der udøves erhverv med fast driftssted i Danmark. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland.

Ved afgrænsningen af begrebet "fast driftssted" lægges der som udgangspunkt vægt på formuleringen i OECD's modeloverenskomst art. 5 og de kommentarer, der knytter sig hertil. Se Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.D.1.2.2. I enhver konkret sag er det teksten i den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst, der gælder, og ikke teksten i modeloverenskomsten. Se Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.F.2.8.1.

Det følger af OECD's modeloverenskomst art. 5, stk. 1, at et fast driftssted er "et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvis." Definitionen indeholder følgende betingelser:

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted. Se OECD-kommentarer 2017, punkt 6.

Hvis aktiviteten har forberedende eller hjælpende karakter i henhold til artikel 5, stk. 4 i OECD's modeloverenskomst, statueres der dog ikke fast driftssted.

Fast forretningssted - art. 5, stk. 1

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Det er ligeledes uden betydning, om lokalerne udadtil fremtræder som foretagendets forretningssted ved skiltning eller lignende. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 10-12.

Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra. Se OECD kommentaren 2017, punkt 18-19.

Forretningsstedet skal være "fast". Der kræves således en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Samtidig kræves der en vis grad af varighed. Heri ligger, at forretningsstedet ikke blot skal være af midlertidig karakter. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 21.

Det er oplyst, at medarbejderen vil indrette et Home Office i sin bolig til brug for arbejdet for spørger. Enkeltstående opgaver som afrapportering om markedsforhold eller rejseresultater udføres efter omstændighederne i medarbejderens hjem.

Medarbejderen har i sagens natur rådighed over sin bolig i Danmark. Der foreligger derfor et forretningssted. Medarbejderens ansættelse er tidsubegrænset. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at salgsmedarbejderens arbejde for spørger fra bopælen foregår løbende og er af længerevarende karakter. Forretningsstedet må derfor anses for at være fast.

Gennem hvilket, et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves - art. 5, stk. 1

Det foretagende, der benytter forretningsstedet, skal udøve sin virksomhed helt eller delvist gennem dette. Ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt. Betingelsen er derfor opfyldt i enhver situation, hvor virksomheden udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets rådighed med henblik på at udøve aktiviteten. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 20.

Heri ligger, at et fast driftssted efter OECD Modeloverenskomstens art. 5, stk. 1, forudsætter, at der er ansatte eller hermed ligestillede personer (dvs. afhængige repræsentanter), der udøver foretagendets virksomhed gennem det faste driftssted. Se OECD kommentaren 2017, punkt 39.

Personalets beføjelser i forhold til tredjemand er uden betydning for, om der kan statueres fast driftssted efter OECD Modeloverenskomstens art. 5, stk. 1. Det gør således - i den forbindelse - ingen forskel, om personalet har fuldmagt til at indgå aftaler eller forhandle priser med tredjemand eller ej, hvis personalet arbejder på det faste forretningssted. Se punkt 39 i OECD kommentaren 2017 (sætning 4 og 5), som lyder: "Sådant personales beføjelser i dets forhold til tredjepart er uden betydning. Det gør ingen forskel, om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på foretagendets faste forretningssted…"

Da spørger har en medarbejder i Danmark, som efter det oplyste løbende arbejder fra det faste forretningssted i Danmark, og som modtager løn fra spørger, er det Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderen udøver selskabets virksomhed i Danmark i den betydning, som fremgår af punkt 39 til art. 5 i OECD's modeloverenskomst 2017.

Skattestyrelsen lægger herved vægt på, at medarbejderens arbejde for spørger i hjemmet ikke opstår tilfældigt og sporadisk, men er planlagt/ kan planlægges. Se SKM2015.644.SR. Skattestyrelsen lægger også vægt på, at spørger er indforstået med, at medarbejderen udfører en del af sit arbejde hjemmefra, når han ikke besøger kunder. Dette fremgår også af ansættelseskontrakten, hvor der står, at "The place of work is Home Office" efterfulgt af medarbejderens private adresse.

Hjælpende eller forberedende karakter - dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 5, stk. 4

Uanset, at der anses at være et fast forretningssted i Danmark, foreligger der ikke et fast forretningssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvis den aktivitet, der udøves, er af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden. Se dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 5, stk. 4, og OECD Modeloverenskomstens art. 5, stk. 4, og kommentarerne hertil.

Det fremgår af kommentaren til art. 5, stk. 4, at det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Der skal foretages en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 59.

Ifølge spørgers hjemmeside er spørger distributør af "z" og er producent af "x". Ifølge et katalog fra spørger, som er fremsendt til Skattestyrelsen, er teknisk support, x ekspertise, anbefalinger af teknologi løsninger, forretningsprocesser og inventory management blandt de ydelser, som spørger tilbyder.

Ifølge ansættelseskontraktens appendix 1 består spørgers arbejde bl.a. i teknisk support, udvikling af den nordiske region, at finde nye kunder, kundebesøg og - hvor nødvendigt - forhandle kontrakter, non-disclosure-agreements og købsaftaler. I medarbejderens hjem afrapporterer medarbejderen om besøgsresultater.

Da det fremgår af spørgers katalog, at spørgers virksomhed bl.a. består i at tilbyde teknisk support og x ekspertise, og da en del af medarbejderens arbejde netop består i at oplyse om spørgers produkter og yde teknisk support, må medarbejderens arbejde anses for at være en væsentlig del af spørgers virksomhed.

Spørger har i anmodningen om bindende svar oplyst, at medarbejderen besøger kunderne og fremviser og oplyser om produkterne. Adspurgt om, hvordan fremvisningen af produkterne sker, har spørger svaret "Reklame Flyer, Hjemmeside".

Oplysningerne i ansættelseskontraktens appendix 1, viser, efter Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens arbejde omfatter mere end at uddele reklame flyers og at henvise til spørgers hjemmeside.

Også det forhold, at medarbejderens titel ifølge ansættelseskontraktens pkt. 1.1 er Country Manager Nordic bekræfter, at medarbejderens arbejde har en væsentlig karakter, og omfatter mere end opgaver af hjælpende eller forberedende karakter.

Det fremgår af medarbejderens ansættelseskontrakt, at medarbejderen foruden sin månedlige løn på x kr. + pension og firmabil modtager en årlig bonus på x kr. Ifølge APPENDIX 2 til ansættelseskontrakten modtager medarbejderen en bonus på x % af bruttooverskuddet fra det salg, der genereres indenfor medarbejderens kundebase.

Det forhold, at medarbejderen modtager en årlig bonus, der er relateret til spørgers salg indenfor medarbejderens kundebase, bestyrker Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens arbejde udgør en væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Det er på baggrund af ovenstående Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens opgaver er afgørende for salget til kunder i Norden.

Det er efter Skattestyrelsens afgørelse ikke afgørende, at medarbejderen, ifølge spørger, ikke er bemyndiget til at indgå kontrakter. Det bemærkes dog, medarbejderen ifølge appendix 1 til ansættelseskontrakten, også har bemyndigelse til at indgå bl.a. kontrakter og visse andre aftaler, når det er nødvendigt.

Spørger har i den foreliggende sag desuden oplyst, at afrapporteringen vedrører besøgsresultater, hvilket også indikerer, at medarbejderens arbejde er relateret til spørgers salg, og dermed til spørgers virksomhed i sin helhed.

Medarbejderens titel som Country Manager Nordic indikerer, at han har en ledende funktion for Spørger. Se også SKM2019.252.SR, hvor der bl.a. blev lagt vægt på, at en medarbejders titel som General Manager, i hvert fald i forhold til tredjemand, indikerede, at medarbejderen havde en ledende funktion for spørger.

I SKM2018.476.SR udførte en medarbejder en del af sine arbejdsopgaver fra et hjemmekontor. Spørger havde fast driftssted i Danmark, idet Skatterådet fandt, at salgsmedarbejderens arbejdsopgaver udgjorde en væsentlig og essentiel del af spørgers virksomhed. I den pågældende sag var det oplyst, at salgsmedarbejderen afholdt salgsmøder med potentielle kunder og her forklarede kunderne om spørgers produkter, men at han ikke havde bemyndigelse til at indgå aftaler eller forhandle priser. Det forhold, at salgsmedarbejderen ikke var bemyndiget til at forhandle eller indgå aftaler med kunderne på vegne af spørger, vurderedes ikke at være afgørende for, om salgsmedarbejderen statuerer et fast driftssted i Danmark. Sagen har en del lighedspunkter med den foreliggende sag, hvor medarbejderen også fremviser spørgers produkter for potentielle kunder, og medarbejderen efter det oplyste ikke er bemyndiget til at indgå kontrakter.

I SKM2018.618.SR udførte en salgsmedarbejder for et schweizisk selskab enkeltstående opgaver som f.eks. afrapportering fra et hjemmekontor, og salgsmedarbejderen arbejdede udenfor Danmark i mere end 80 procent af tiden. Skatterådet fandt ikke, at det schweiziske selskab havde fast driftssted i Danmark.

Skattestyrelsen lægger vægt på, at der i SKM2018.618.SR var en ansat en dansk medarbejder til at betjene det amerikanske marked. Der var ingen sammenhæng mellem bopælen og det område, hvor aktiviteten skulle udføres. Det var et tilfælde, at det var en dansker, der var blevet ansat til at udføre arbejdet.

Som den foreliggende sag er oplyst, har Spørger netop ansat en dansk medarbejder, fordi han skal udføre arbejde i Norden. Hjemmekontoret er udgangspunkt for medarbejderens rejseaktivitet i Norden, hvor han er Country Manager Nordic.

I den foreliggende sag udfører medarbejderen virksomhedens sædvanlige kerneopgaver. Al hans arbejdstid anvendes på virksomhedens kernevirksomhed, og han har ingen tilknytning til hovedsædet i Tyskland. Sagen adskiller sig derfor fra SKM2018.618.SR.

Det er på baggrund af ovenstående Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tale om arbejde af forberedende eller hjælpende karakter.

Skattestyrelsen finder, at salgsmedarbejderens hjemmekontor udgør et fast forretningssted for spørger, og at spørger udøver virksomhed gennem dette, jf. ovenfor.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (…) Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, art. 5, stk. 1-4

Fast driftssted

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

  1. et sted, hvorfra et foretagende ledes,
  2. en filial,
  3. et kontor,
  4. en fabrik,
  5. et værksted, og
  6. en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" anses for ikke at omfatte:

  1. anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
  2. opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;
  3. opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forarbejdelse hos et andet foretagende;
  4. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;
  5. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;
  6. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til udøvelse af flere af de i litra a) - e) nævnte formål, forudsat, at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

Forarbejder

Kommentarer til OECD's modeloverenskomst art. 5 2017

6. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket "fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, dvs. et klart "situs", et "fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket "fast driftssted" som et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

    • eksistensen af et "forretningssted", dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr
    • dette forretningssted skal være "fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed
    • virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

10. Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende. (Skattestyrelsens understregning)

11. Som anført ovenfor er det tilstrækkeligt til at udgøre et fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed. Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. Således kan der f.eks. foreligge et fast driftssted i tilfælde, hvor et foretagende ulovligt disponerer over et vist areal, hvorfra virksomheden udøves.

12. Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fast driftssted kan foreligge, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et "forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves", vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten, og af omfanget af foretagendets tilstedeværelse på lokaliteten og den virksomhed, det udøver dér. Dette kan illustreres med følgende eksempler: Hvis et foretagende juridisk set har eneret til at anvende en bestemt lokalitet, der kun anvendes til at udføre det pågældende foretagendes forretningsmæssige virksomhed (hvis det f.eks. er i lovlig besiddelse af lokaliteten), er lokaliteten tydeligvis til foretagendets disposition. Det vil også være tilfældet, hvis et foretagende får tilladelse til at anvende en bestemt lokalitet, der tilhører et andet foretagende eller anvendes af en række foretagender, og løbende udfører sin forretningsmæssige virksomhed på den pågældende lokalitet i en længere periode. Det vil dog ikke være tilfældet, hvis et foretagendes tilstedeværelse på en lokalitet er så uregelmæssig eller tilfældig, at lokaliteten ikke kan anses for at være foretagendets forretningssted (f.eks. hvis foretagendets ansatte har adgang til et forbundet foretagendes lokaler, som de hyppigt opholder sig i, men uden at arbejde i disse lokaler i en længere periode). Hvis et foretagende ikke har ret til at være til stede på en lokalitet og faktisk ikke selv anvender lokaliteten, er lokaliteten tydeligvis ikke til foretagendets disposition. Et fabriksanlæg, der f.eks. ejes og udelukkende anvendes af en leverandør eller en kontraktproducent, kan således ikke anses for at være til disposition for det foretagende, der modtager varerne produceret på anlægget, blot fordi alle varerne vil blive anvendt i det foretagendes virksomhed (jf. også pkt. 65, 66 og 121 nedenfor). Det er også vigtigt at erindre, at selv om et sted er et forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed delvis udføres, anses det sted ikke for at være et fast driftssted, hvis stk. 4 finder anvendelse på den forretningsmæssige virksomhed, der udføres på stedet.

18. Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

19. Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i staten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i stk. 4.

20. Ordet "hvorfra" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsmæssig virksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Hvis således et foretagende f.eks. udfører brolægning af en gade, vil foretagendet blive anset for udøve sin virksomhed "fra" lokaliteten, hvor arbejdet udføres. (Skattestyrelsens understregning)

21. I henhold til definitionen skal forretningsstedet være "fast". Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Det er uden betydning, hvor længe et foretagende, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver virksomhed i den anden kontraherende stat, hvis det ikke gør det på et bestemt sted, men dette betyder ikke, at det udstyr, der udgør forretningsstedet, faktisk skal være fastgjort til den jord, det står på. Det er nok, at udstyret forbliver på et givet sted (jf. dog pkt. 57 nedenfor). (Skattestyrelsens understregning)

39. Et foretagende kan udøve virksomhed på flere måder. Et foretagendes virksomhed udføres i de fleste tilfælde af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold hos foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant). Sådant personales beføjelser i dets forhold til tredjepart er uden betydning. Det gør ingen forskel, om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på foretagendets faste forretningssted (jf. pkt. 100 nedenfor). Som anført i pkt. 8.11 i kommentaren til art. 15 kan der dog være tilfælde, hvor fysiske personer, der formelt er ansat i et foretagende, faktisk vil udøve et andet foretagendes virksomhed, og hvor det første foretagende derfor ikke bør anses for at udøve sin egen virksomhed på den lokalitet, hvor disse fysiske personer udfører arbejdet. I en multinational koncern er det forholdsvis almindeligt for ansatte i et selskab at blive midlertidigt udlånt til et andet selskab i koncernen og udøve forretningsmæssig virksomhed, der tydeligvis indgår i det andet selskabs virksomhed. I sådanne tilfælde vil en ændring af ansættelseskontrakten ofte blive undgået af administrative årsager (f.eks. ønsket om at bevare anciennitet eller pensionsrettigheder). Analysen, der er beskrevet i pkt. 8.13-8.15 i kommentaren til art. 15, er relevant for at kunne skelne mellem disse situationer og andre situationer, hvor ansatte i udenlandske foretagender udøver forretningsmæssig virksomhed, der kan betegnes som foretagendets egen virksomhed. (Skattestyrelsens understregning)

58. Dette stykke opregner forskellige typer af forretningsmæssig virksomhed, der behandles som undtagelser fra den generelle definition i stk. 1, og ikke er tilstrækkelige til at udgøre faste driftssteder, når de udøves fra faste forretningssteder. Den sidste del af stykket bestemmer, at disse undtagelser kun gælder, hvis den anførte virksomhed er af forberedende eller hjælpende art. Da litra e) gælder enhver virksomhed, der ikke ellers er anført i stykket (så længe virksomheden er af forberedende eller hjælpende art), svarer bestemmelserne i stykket faktisk til en almindelig begrænsning af rammerne for definitionen af fast driftssted i stk. 1 og sammenholdt med dette stykke bidrager med mere detaljerede kriterier for at afgøre, hvad der er et fast driftssted. Bestemmelserne begrænser i betydelig grad definitionen i stk. 1 og udelukker fra dens forholdsvis brede anvendelsesområde en lange række faste forretningssteder, der, blot fordi den forretningsmæssige virksomhed, der udøves fra disse steder, er af forberedende eller hjælpende art, ikke bør behandles som faste driftssteder. Det anerkendes, at et sådant forretningssted meget vel kan bidrage til foretagendets produktivitet, men de leverende ydelser er så fjerne fra den faktiske overskudsfrembringelse, at det er vanskeligt at henføre noget overskud til det pågældende faste forretningssted. Derudover bestemmes i litra f), at kombinationer af virksomhed nævnt i litra a)-e) fra samme faste forretningssted ikke skal betragtes som et fast driftssted, såfremt det faste forretningssteds almindelige virksomhed, som udtrykt i slutningen af stykket, som følge af en sådan kombination er af forberedende eller hjælpende art. Bestemmelserne i stk. 4 er således udformet med henblik på at forhindre, at et foretagende i en stat beskattes i den anden stat, hvis det i denne anden stat kun udøver virksomhed udelukkende af forberedende eller hjælpende art. Bestemmelserne i stk. 4.1 (se nedenfor) underbygger det princip ved at sikre, at virksomhed af forberedende eller hjælpende art, der udføres på et fast forretningssted, skal ses i lyset af anden virksomhed, der udgør komplementære funktioner, der er en del af den sammenhængende virksomhed, og som det samme foretagende eller nært forbundne foretagender udøver i samme stat.

59. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende art, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. (Skattestyrelsens understregning)

Praksis

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.D.1.2.2

(…)

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Definition

Hovedlinierne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

Om begrebet "fast driftssted" se også afsnit C.F.8.2.2.5

Eksempler: Fast driftssted

I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

Eksempler: Ikke fast driftssted

I art. 5, stk. 4, er opregnet et antal forretningsaktiviteter, som ikke skal anses for at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Et fællestræk for disse aktiviteter er, at de er af forberedende eller hjælpende karakter. Se TfS 1991.38 LR og TfS 1985.375 LR.

Udtrykket fast driftssted omfatter bl.a. ikke:

(…)

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.F.8.2.1

(…)

Hovedregel

Modeloverenskomstens udgangspunkt er, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves fra. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Definitionen indeholder følgende betingelser:

Et foretagende skal opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Se punkt 6 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Forretningssted

Et fast forretningssted er fx

(…)

Opregningen er ikke udtømmende. Udtrykket "forretningssted" dækker over alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve aktiviteten. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 2, og punkt 10 i kommentaren til artikel 5.

Det er ligegyldigt, om foretagendet

(…)

Fast forretningssted

Forretningsstedet skal være fast. Heri ligger to betingelser, der begge skal være opfyldt for, at et forretningssted kan være fast:

Et kontor eller en adresse er ikke i sig selv nok til at udgøre et fast driftssted. Det kræves også, at der aktivt foregår en eller anden form for virksomhed fra stedet.

Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.F.2.2.5.2.2 Undtagelse: Hjælpe- og forberedelsesaktiviteter

Har et foretagende i ét land et fast forretningssted i et andet land, der udøver aktivitet af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden, er der ikke fast driftssted på trods af, at foretagendet er et fast forretningssted. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4. Se punkt 58-78 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4.

De eksempler på hjælpe- og forberedende aktiviteter, der er nævnt i modeloverenskomsten, er:

Listen er ikke udtømmende.

Uanset ovenstående eksempler, er det en forudsætning for at være omfattet af undtagelsen i stk. 4, at den aktivitet, der udøves, er af forberedende eller hjælpende karakter, jf. artikel 5, stk. 4.

(…)

Bemærk

Det kan være vanskeligt at vurdere om et forretningssteds aktiviteter er af hjælpe- eller forberedelseskarakter, eller om de udgør en så væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed, at der foreligger fast driftssted. Er forretningsstedets almindelige formål identisk med hele virksomhedens almindelige formål, er der tale om fast driftssted. Se punkt 59 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

SKM2011.351.SR

Skatterådet afviser, at det udenlandske selskab, X's danske filial ikke statuerer fast driftssted i Danmark i henhold til det primære kriterium i art. 5, stk. 1, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skatterådet finder, at filialen udgør et fast driftssted.

SKM2015.644.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at et udenlandsk selskab undgår fast driftssted, når det har en medarbejder, der både bor og arbejder (delvist fra et hjemmekontor) i Danmark.

SKM2018.476.SR

Sagen drejede sig om, hvorvidt spørger, der var en personligt ejet virksomhed hjemmehørende i Schweiz, havde fast driftssted i Danmark, som følge af den salgsansvarlige medarbejders arbejde her i landet. Medarbejderen, som var dansk statsborger, og bosat i Danmark udførte en del af sine arbejdsopgaver fra et hjemmekontor.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger ikke havde fast driftssted i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, og artikel 5 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsaftale, idet Skatterådet fandt, at salgsmedarbejderens arbejdsopgaver udgjorde en væsentlig og essentiel del af spørgers virksomhed.

SKM2018.618.SR

Skatterådet bekræftede, at en udenlandsk virksomheds danske salgsmedarbejders aktiviteter ikke medførte, at spørger fik fast driftssted i Danmark efter den dansk-schweiziske dobbeltbeskatnings-overenskomst.

Salgsmedarbejderen var dansk statsborger og havde bopæl i Danmark, hvor han også var fuldt skattepligtig.

Salgsmedarbejderen udførte enkeltstående opgaver som f.eks. afrapportering om markedsforhold fra et hjemmekontor. Det var oplyst, at salgsmedarbejderen udførte mere end 80 % af sit arbejde udenfor Danmark, og at de arbejdsopgaver, han udførte fra bopælen i Danmark, udelukkende knyttede sig til kunder udenfor Danmark.

Skatterådet anså hjemmekontoret for at udgøre et fast forretningssted gennem hvilket spørgers virksomhed blev udøvet. Skatterådet fandt imidlertid efter en samlet konkret vurdering, at salgsmedarbejderens aktiviteter for spørger i Danmark ikke gik ud over, hvad der kunne karakteriseres som enkeltstående opgaver af hjælpende eller forberedende karakter. Skatterådet lagde ved afgørelsen vægt på det i høringsfasen oplyste om arten og omfanget af det arbejde, som faktisk blev udført fra hjemmekontoret i Danmark.

SKM2019.252.SR

Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke havde ledelsens sæde i Danmark. Den daglige ledelse og beslutninger vedrørende selskabets daglige drift foretages ikke i Danmark. Spørger er indregistreret i England med hovedsæde, kontorfaciliteter og driftssted i London. Bestyrelsen (på nær et enkelt medlem) og CEO for Spørger er bosiddende i England og arbejder ud af London. Administrative funktioner, daglig drift og en større del af det tekniske arbejde udføres fra kontoret i London. Spørgers general manager i Danmark har ikke beslutningskompetence på vidtrækkende eller strategiske beslutninger, idet disse tages af CEO eller bestyrelsen fra London.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Spørger ikke kunne anses for at have fast driftssted i Danmark og herved ikke skal oprette sig som et skattepligtigt selskab i Danmark. På baggrund af en konkret og samlet vurdering af alle sagens fakta bekræftede Skatterådet, at SB's rolle hos Spørger var så væsentlig og overordnet i forhold til Spørgers kernevirksomhed, at SB's virke for Spørger ikke kunne anses for at være hverken af udelukkende forberedende eller hjælpende karakter.