Dokumentets metadata

Ekstraordinær genoptagelse - ikke underkendelse af praksis - ikke særlige omstændigheder

Sagsøgeren, der var fuldt skattepligtig til Danmark, havde i 2011 arbejdet på en borerig, som var under ombygning på værft i Y1-landske. Han havde ikke betalt skat til Y1-landske. I 2014 traf SKAT afgørelse om, at sagsøgeren efter den dansk-Y1-landske dobbeltbeskatningsoverenskomst var berettiget til nedslag efter creditmetoden, og da han ikke havde betalt skat i Y1-landske, indebar dette, at indkomsten blev beskattet i Danmark. Der blev truffet afgørelser med samme resultat for en række øvrige personer, som var fuldt skattepligtige til Danmark, og som havde arbejdet på boreriggen, mens den var under ombygning i Y1-landske.

Sagsøgeren påklagede ikke afgørelsen. Det gjorde derimod én af de øvrige personer, som havde arbejdet på boreriggen i 2011, og han fik ved et skatteankenævns afgørelse af 3. november 2016 medhold i, at indkomsten fra arbejdet på boreriggen skulle lempes ved excemption.

Sagsøgeren og en række af de øvrige skatteydere, som havde arbejdet på boreriggen, anmodede herefter om genoptagelse med henvisning til ankenævnets afgørelse, idet de gjorde gældende, at nævnets afgørelse havde underkendt en fast praksis, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, samt at der forelå særlige omstændigheder, jf. § 27, stk. 1, nr. 8.

SKAT fandt, at betingelserne for genoptagelse ikke var opfyldt, og dette blev stadfæstet af Landsskatteretten.

En række af Landsskatterettens afgørelser (ca. 25) blev indbragt for domstolene, og den foreliggende sag var udvalgt som en prøvesag, der blev behandlet af 3 dommere ved byretten.

I relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, fandt retten ikke, at der var grundlag for at fastslå, at der havde været en forudgående praksis vedrørende retten til beskatning i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-landske af indkomst som følge af, at man som dansk skattepligtig har arbejdet på en borerig, der var på værft i Y1-landske. Retten bemærkede desuden, at antallet af sager ikke er udtryk for andet end, at SKAT skulle træffe afgørelse om et konkret faktum for flere ansatte med samme ansættelse hos boreriggen i 2011, og at afgørelserne således ikke kan betragtes som en praksis.

I relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, fandt retten ikke, at sagsøgeren havde godtgjort, at SKATs sagsbehandling havde haft en sådan karakter, at der er tale om kvalificerede fejl, herunder ansvarspådragende fejl. Retten fandt desuden, at sagsøgeren ikke havde godtgjort, at en genoptagelse af skatteansættelsen ville føre til en ændret skatteansættelse. Retten bemærkede herved, at forvaltningsretlige lighedsgrundsætninger ikke kunne føre til et andet resultat.

På den baggrund tog byretten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Parter:

A

(v/ advokat Lene Juel)

mod

Skatteministeriet

(v/ advokat Tim Holmager)

Denne afgørelse er truffet af dommer Anders Munch-Jensen, dommer Henrik Riis Andreasen og dommerfuldmægtig Jens Peter Hohnen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 22. marts 2021.

Sagen drejer sig om subjektiv skattepligt vedr. beskatningsretten til lønindkomst for arbejde udført på en borerig, G1-virksomhed, der var på værft i Y1-landske i 2011, herunder hvorvidt skattemyndighederne skal tilpligtes ekstraordinært at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2011 for sagsøger.

A har fremsat følgende påstand:

Told- og skatteforvaltningen tilpligtes at foretage ekstraordinær genoptagelse af sagsøgers indkomstansættelse for 2011.

Skatteministeriet har fremsat påstand om frifindelse.

Dommen indeholder en forkortet sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 3.

Oplysningerne i sagen

A blev den 6. april 2011 ansat på en borerig G1-virksomhed. G1-virksomhed afgik fra (red.fjernet.sted) i den danske sektor den 30. december 2010 med slæb og forlod dansk territorialfarvand den 31. december 2010 og anløb Y3-by den 2. januar 2011. G1-virksomhed blev bugseret til Y3-by, Y1-landske, med henblik på ombygning af boreriggen. Værtsopholdet i Y3-by blev afsluttet efter 8 måneder, den 31. august 2011.

Den 25. januar 2011 udstedte G1-virksomhed til brug for medarbejderne på G1-virksomhed en erklæring i form af et "Letter of Assignment", der var underskrevet af (red.fjernet.stilling) , og som havde følgende ordlyd:

"…

To whom it may concern

Your assignment om board the G1-virksomhed

As of 1 January 2011 the drilling rig, G1-virksomhed, was relocated from the Danish Y10-hav to Y3-by, The Y1-landske where she is currently going through various upgrades to furfill a forthcoming drilling contract with BP in the Y4-land Y10-hav. The yard stay in Y1-landske is estimated to be completed om 1 June 2011.

…"

A modtog årsopgørelse nr. 1 vedrørende indkomståret 2011 dateret af Skat den 17. august 2012. I opgørelse nr. 1 var indkomsten fra perioden med arbejde på G1-virksomhed, mens boreriggen lå på værft i Y1-landske, anført som udenlandsk indkomst, og der var givet et fradrag på 23.921 kr. i den danske skat efter creditmetoden. Årsopgørelse nr. 1 udløste en restskat på 456.391 kr.

As revisor rettede efter det oplyste henvendelse til Skat og anmodede om korrektion af indkomstansættelsen for 2011.

A modtog herefter årsopgørelse nr. 2 vedrørende indkomståret 2011 dateret af Skat den 1. august 2012. I årsopgørelse nr. 2 indgik indkomsten fra perioden med arbejde på G1-virksomhed, mens boreriggen lå på værft i Y1-landske, som lønindtægt ved arbejde i udlandet, og der var givet det førnævnte fradrag på 23.921 kr. i den danske skat efter creditmetoden, ligesom der blev givet et nedslag på 449.256 kr. for udenlandsk indkomst i medfør af ligningslovens § 33 a. Årsopgørelse nr. 2 udløste herefter en overskydende skat på 16.327 kr.

Ved brev af 15. oktober 2014 underskrevet af PT indkaldte Skat materiale hos A vedrørende løn fra G1-virksomhed for arbejde udført uden for Y4-land for 2011.

Ved brev af 27. oktober 2014 fremsendte A en række dokumenter til PT fra Skat. I brevet anførte han blandt andet, at han i perioden fra den 6. april 2011 til den 25. august 2011 som ansat i G1-virksomhed var udstationeret på en Y5-land-indregistreret boreplatform, som var under ombygning på et skibsværft i Y1-landske.

I brevet hedder det endvidere blandt andet følgende:

"…

Under udarbejdelsen af min selvangivelse for for 2011, var min revisor lidt usikker på hvorledes denne kombination af Danmark, Y4-land, Y1-landske og Y5-land skulle fortolkes, og han søgte derfor vejledning hos Skats afdeling for udenlandsk indkomst.

Svaret fra Skat var, at i hvilket omgang Y4-land, Y1-landske og Y5-land var berettiget til at inddrive indkomstskat ville man ikke udtale og om, men ment under de givne omstændigheder ikke at Danmark havde hjemmel til at beskatte indtægten.

På denne baggrund godkendte Skat selvangivelsen efter at min revisor havde færdiggjort den i henhold til den af Skat givne rådgivning.

Med basis i ovennævnte opsummering, er jeg naturligvis overrasket over at min skatteansættelse for 2011 er blevet genoptaget, specielt ihukommende at Skat er blevet konsulteret omkring den, så jeg ser følgelig frem til at modtage Deres svar omkring det videre forløb

…"

Skat udsendte herefter varsel (forslag) til ændring af årsopgørelsen for indkomståret 2011 til A den 7. januar 2015. I Skats forslag af 7. januar 2015, der er underskrevet af PT, hedder det blandt andet:

"…

Indkomstopgørelse

Udenlandsk personlig indkomst - Lønindkomst (løn for arbejde udført i Y1-landske)

Iflg. Oplysningerne har du modtaget lønindtægt for arbejde udført i Y1-landske/på den Y1-landskeske sokkel for G1-virksomhed.

Lønindtægten skal medregnes ved opgørelsen af indkomsten i Danmark - det fremgår af Statsskattelovens § 4, stk. 1, c.

Der skal ligeledes beregnes AM-bidrag af lønindtægten i Danmark efter reglerne i Arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og 2.

….

I alt omregnet 579.522 kr.

…"

…

"…

Selvangivet Løn ved arbejde i udlandet -881.162 kr.

…

Skatteberegning

…

Lønindtægt

Arbejde i Y1-landske

Den resterende del af lønindtægten, der er vederlag for arbejde udført uden for Y4-land, kan ikke beskattes i Y4-land efter bestemmelserne i artikel 21 i Dobbeltbeskatningsaftalen indgået mellem Danmark og Y4-land (den nordiske aftale). Bestemmelserne i artikel 15 kan heller ikke finde anvendelse.

Da arbejdet er udført i Y1-landske, er det bestemmelserne i Dobbeltbeskatningsaftalen indgået mellem Danmark og Y1-landske der skal afgøre, hvem der er tillagt beskatningsretten til lønindtægten. Lønindtægten fra G1-virksomhed, anses for omfattet af aftalens artikel 24, Virksomhed ud for kysten.

Artikel 24, stk. 7:

Gage, løn og andre lignende vederlag, som en person, der er hjemme hørende i en af staterne, oppe bærer ved ansættelse i forbindelse med virksomhed ud for kysten udøvet gennem et fast driftssted i den anden stat, kan, i den udstrækning arbejdet er udført ud for kysten i denne anden stat, beskattes i denne anden stat.

Som det fremgår af artikel 24, stk. 7 kan Y1-landske beskatte nævnte lønindtægt og Danmark skal give nedslag / fradrag for en eventuel betalt Y1-landskesk skat.

Ud fra de foreliggende oplysninger, har der ikke fundet beskatning sted i Y1-landske af nævnte indkomst.

Konsekvensen er, at indkomsten beskattes i Danmark som al anden dansk indkomst.

Såfremt der efterfølgende sker beskatning i Y1-landske, bedes du sende dokumentation for beløbets størrelse.

Konflikten der opstår ved at der sker beskatning i både Danmark og Y1-landske, løses efter bestemmelserne i artikel 23.

…

Supplerende oplysninger

…

Hvis du er uenig

Er du uenig i forslaget, beder vi dig komme med dine bemærkninger senest den 30. januar 2015. Du kan enten ringe eller skrive til os. Hvis du ønsker et møde, beder vi dig ringe og aftale en tid. Husk at tage dette brev med til mødet.

Derefter sender vi et nyt brev til dig, hvor vi har taget stilling til dine bemærkninger.

…"

A fremsatte efter det oplyste ikke indsigelser til Skats forslag af den 7. januar 2015 om ændring af indkomstansættelsen for 2011.

I et sagsnotat fra Skat for perioden den 15. oktober 2014 til den 26. januar 2016, hvor PT er angivet som sagsbehandler, hedder det blandt andet:

"…

…"

Der blev herefter den 27. januar 2011 dannet en ny årsopgørelse, nr. 4, for indkomståret 2011. Der var som i årsopgørelse nr. 2 givet et fradrag på 23.921 kr. i den danske skat efter creditmetoden, ligesom der var givet et nedslag på 146.874,84 kr. for udenlandsk indkomst i medfør af ligningslovens § 33 a. Årsopgørelse nr. 4 udløste en restskat på 328.062 kr.

Skat sendte den 10. marts 2015 meddelelse om afgørelse med ændring og forhøjelse af indkomstansættelsen for A for indkomståret 2011 med lønindkomsten for arbejde udført på G1-virksomhed, mens boreriggen lå på værft i Y1-landske i overensstemmelse med forslaget af den 7. januar 2015. Skats ændringer medførte efter det oplyste en restskat på 328.062 kr. for indkomståret for 2011 for A.

Det fremgår af årsopgørelsen, at A blev givet en klagevejledning om, at han havde mulighed for at påklage afgørelsen inden for 3 måneder. A påklagede efter det oplyste ikke afgørelsen.

Skat har oplyst, at Skat i samme periode traf afgørelser for en række af de øvrige ansatte på G1-virksomhed.

En af de danske medarbejdere på G1-virksomhed, WT, indgav klage til Skatteankenævnet over Skats ændring og forhøjelse af sin skattepligtige indkomst for indkomståret 2011 vedrørende lønindkomsten oppebåret af ham for arbejde på G1-virksomhed, mens boreriggen var på værft i Y3-by, Y1-landske.

Skatte- og Vurderingsankenævn Sydvestjylland traf herefter den 3. november 2016 afgørelse, hvorefter nævnet ændrede Skats afgørelse, således at Y1-landske efter artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-landske af den 1. juli 1996 har beskatningsretten til G1-virksomhed medarbejderens indtægter fra sit arbejde udført på den pågældende borerig på Y1-landskesk territorium. Skats forhøjelser for indkomståret 2011 for WT bortfaldt således.

I afgørelsen af 3. november 2016 fra Skatte- og Vurderingsankenævn Sydvestjylland hedder det blandt andet:

"…

Skatte og Vurderingsankenævn Sydvestjyllands afgørelse og begrundelse

Det er ubestridt, at klageren efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, vat fuldt skattepligtig til Danmark i indkomståret 2011.

Det følger af statsskattelovens § 4, at det som udgangspunkt er alle indtægter, som skal medtages i den skattepligtige indkomst, uanset om de hidrører fra Danmark eller udlandet.

Det følger af sagens oplysninger, at klageren i perioden fra den 13. april 2011 til den 31. august 2011, i alt 141 dage, arbejdede som Maintenance Supervisor på en borerig beliggende på Y1-landskesk territorium, hvorfra han oppebar lønindtægter. Klageren var ansat i G1-virksomhed, som er hjemmehørende i Y4-land.

Danmark kan som bopælsstat kun beskatte klagerens indtægter for arbejde udført på boreriggen beliggende på Y1-landskesk territorium, hvis Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-landske af den 1. juli 1996 har beskatningsretten hertil.

Det følger af artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at løn og lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, det er hjemmehørende i en af staterne, kun kan beskattes i denne stat, medmindre arbejdet et udført i den anden stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Det følger af artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en af staterne, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold udført i den anden stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt modtageren opholder sig i den anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i nogen 12 måneders periode, såfremt vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og såfremt vederlaget ikke udredes af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden stat. Betingelser er kumulative.

I henhold til artikel 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-landske, betyder udtrykket ''fast driftssted'' et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves.

I henhold til punkt III i protokollen til dobbeltbeskatningsoverenskomsten skal rettigheder til udforskning og udnyttelse af naturforekomster på havbunden og i dens undergrund anses som fastejendom beliggende i den af staterne, som havbunden og dens undergrund tilhører og disse rettigheder skal anses for at vedrøre et fast driftssteds ejendom i denne stat.

Det lægges til grund, at G1-virksomhed havde licens til at udforske og udnytte naturforekomster på havbunden og i dens undergrund på Y1-landskesk territorium, idet den pågældende borerig, som klageren arbejdede på, var beliggende der, og at G1-virksomhed således må anses for at have haft fast driftssted i Y1-landske ved afgørelsen af, om kildestaten eller bopælsstaten har beskatningsretten til lønindkomsten i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-landske.

Henset til, at klagerens lønindtægter hidrører fra arbejde udført på et i Y1-landske beliggende fast driftssted, som antages at have udredt vederlaget, har Y1-landske efter artikel 15, stk. 1, jf. stk. 2, beskatningsretten til klagerens lønindtægter.

Det følger af artikel 23, stk. 5, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at såfremt indkomsten kan beskattes i Y1-landske efter artikel 15, giver Danmark lempelse efter metoden exemption med progression.

SKATs afgørelse ændres derfor, således at klagerens lønindtægter hidrørende fra G1-virksomhed' faste driftssted i Y1-landske efter artikel 23, stk. 5, litra c, jf. artikel 15, stk. 1 og stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-landske ·af den 1. juli 1996 skal lempes efter metoden exemption med progression.

…"

Skatteministeriet har efter det oplyste ikke indbragt Skatte- og Vurderingsankenævn Sydvestjyllands afgørelse af 3. november 2016 for domstolene, jf. skatteforvaltningslovens § 48.

Revisor WS fremsendte den 2. maj 2017 på vegne af A og øvrige G1-virksomhed medarbejdere anmodning om ekstraordinær genoptagelse til Skat med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og nr. 8 og afgørelsen af 3. november 2016 fra Skatte- og Vurderingsankenævn Sydvestjylland vedrørende WT.

Skat har i en afgørelse af 9. maj 2018 afvist, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011, idet A ikke opfyldte betingelserne for at opnå ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

A og de øvrige G1-virksomhed medarbejdere har herefter indbragt spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse af de af Skat foretagne indkomstændringer for 2011 for Skatteankestyrelsen.

Landsskatteretten har i en afgørelse af 22. december 2020 stadfæstet Skats afgørelse om nægtelse af ekstraordinær genoptagelse, idet det i afgørelsen hedder:

"…

Afgørelse

fra

Landsskatteretten

22. dec. 2020

Sagsnr.1 8 -0005556

I afgørelsen har deltaget: Poul Bostrup, Bodil Toftemann og Tine Roed

Klager: A

Klage over: SKATs afgørelse af 9. maj 2018 Cpr-nr.:

lndkomstår: 2011

SKAT har givet afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelsen for 2011.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har drøftet sagen med Skatteankestyrelsens sagsbehandler på et møde. Der har endvidere været afholdt retsmøde.

Faktiske oplysninger

Klageren arbejdede i løbet af indkomståret 2011 bl.a. på boreriggen G1-virksomhed ejet af G1-virksomhed. Boreriggen var i perioden opklodset i Y1-landske.

Klageren modtog den første afgørelse ved rørende indkomståret 2011 i form af en årsopgørelse den 17. august 2012.

SKAT er kommet med forslag til ændret afgørelse den 7. januar 2015, hvor klagerens indkomstopgørelse bl.a. ændres. Klageren er ikke kommet med indsigelser til forslaget, hvorfor SKAT har truffet ny afgørelse i overensstemmelse hermed den 10. marts 2015.

Skatte- og Vurderingsankenævn Sydvestjylland har den 3. november 2016 truffet afgørelse i en tilsvarende sag, sagsnr. 15-3019986. Her ansås en borerig for at udgøre et på Y1-landskesk territorium beliggende fast driftssted iht. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-landskes artikel 5. Klageren ansås herefter for berettiget til eksemptionslempelse iht. DBO'ens artikel 23, stk. 5, litra c. Afgørelsen er ikke offentliggjort.

Klageren har fremsendt anmodning om ekstraordinær genoptagelse til SKAT den 4. maj 2017 på baggrund af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og 8.

SKATS afgørelse

SKAT har afvist, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011.

Følgende fremgår bl.a. af SKATs afgørelse:

"SKAT har afgjort, at du ikke kan få din skatteansætte genoptaget for indkomståret 2011, da betingelserne for genoptagelse ikke er opfyldt, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8.

Sagsfremstilling

1. De faktiske forhold

R1-firma, Y7-adresse, ved WC, har ved mail af 2.maj 2017 anmodet SKAT om at genoptage din skatteansættelse for indkomståret 2011.

Anmodning om genoptagelse sker med henvisning til bestemmelserne i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2 om ny praksis og i den gensidige aftaleprocedure i dobbeltbeskatningsoveraftale og går på, at der ved skatteberegningen skal lempes efter Exemption-metoden vedrørende lønindkomst erhvervet på Y1-landske territorium, lønindkomst der anses for omfattet af dobbeltskatbeskatningsaftalens artikel 15, stk. 2.

SKAT har truffet afgørelse vedrørende indkomståret 2011 den 17. august 2012. Af afgørelsen fremgår, at der ved skatteberegningen ikke er beregnet lempelse vedrørende lønindkomst indtjent på Y1-landske territorium.

Din rådgiver er af den opfattelse at det burde være sket og anfører, at lønindkomsten skal anses for omfattet af dobbeltbeskatningsaftalens artikel 15, stk. 2 da en boreplatform utvivlsomt er et "fast sted".

Der henvises endvidere til en tilsvarende sag (ikke offentliggjort), hvor Skatte- og Vurderingsnævnet Sydvestjylland i en afgørelse af 3. november 2016 har ændret SKATs afgørelse, således at lønindkomst erhvervet på boreplatform på Y1-landske territorium, anses for omfattet af dobbeltbeskatningsaftalens artikel 15, stk. 1 og som følge heraf skal der ved skatteberegningen lempes efter Exemption-metoden i medfør af aftalens artikel 23, stk. 5, litra c.

På baggrund af ovenstående sendte SKAT dig et forslag den 8. november 2017 hvor anmodningen om genoptagelse blev nægtet.

2. Dine bemærkninger

I mail af 24. november 2017 klagede revisor TB, R1-firma over forslaget og anførte bl.a. SKAT er af den opfattelse, at det ikke er en "særlig omstændighed", efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at et Skatteankenævn har truffet en anden afgørelse i en lignende sag".

Det er i direkte modstrid med Den Juridiske Vejledning afsnit A. A. 8.2.2.2.2.7. vedrørende stk., 1 nr. 7., som du selv har citeret i dit forslag. Her af fremgår det: "Reglen i SFL § 27, stk. 1, nr. 7., giver adgang til genoptagelse ... når SKATs hidtidige praksis er blevet underkendt ... i Skatteankestyrelsen eller i et Skatteankenævn." Der er således ikke tvivl om, at der er hjemmel i stk. 1., nr. 7. Der er heller ikke tvivl om, at der er tale om en praksisændring, idet samtlige af de påklagede afgørelser er ens og afgjort af det samme specialkontor.

Afgørelsen af 3. november 2016 som der henvises til i forslaget truffet af et andet Skatteankenævn, har jeg af gode grunde ikke adgang til, hvorfor der anmodes om en kopi af afgørelsen til dokumentation for dens eksistens.

Det vil herudover være helt urimeligt at gøre den 3 årige forældre gældende. Det gælder især fordi flere af afgørelserne er modtaget tæt på og oven i købet efter 3-årsfristens udløb. I flere af sagerne har SKAT først fremsat krav om fuld beskatning uden exemptionslempelse i efteråret 2014. Tværtimod synes dette at være en særdeles god begrundelse for at påstå, at der foreligger særlige omstændigheder, der netop giver adgang til en forlængelse af fristen jf. stk. 1, nr. 8.

SKAT har ikke kommenteret kravet om genoptagelse efter den særlige aftaleprocedure i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

Vi fastholder dette krav og beder SKAT forholde sig til, hvorledes og hvornår vi igangsætter proceduren. I mail af 3.januar 2018 skrev TB, R1-firma følgende:

Jeg har nu modtaget og læst afgørelsen af 3. november 2016. Så vidt, jeg kan se, er der fejl i fakta i sagen. Den er derfor afgjort på et forkert grundlag.

3. Love og praksis

En borger, der ønsker genoptagelse, skal senest 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, komme med oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

SKAT kan, uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, give tilladelse til genoptagelse, hvis en af betingelserne i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 1-8 er opfyldt.

Af Den juridiske vejlednings afsnit A.A.8.2.2.2.2. 7 vedrørende§ 27, stk. 1, nr. 7 fremgår følgende:

"Reglen i SFL § 27. stk. 1, nr. 7. giver adgang til genoptagelse i identiske sager efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, når SKATs hidtidige praksis er blevet endeligt underkendt ved en domstol eller i Landsskatteretten, i Skatteankestyrelsen eller i et skatteankenævn. Tilsvarende gælder, hvis SKAT i et sådant sagsforløb indgår forlig og tager bekræftende til genmæle inden en domstol eller landsskatteretten har truffet afgørelse.

Endvidere omfatter reglen i SFL § 27. stk. 1. nr. 7. tilfælde, hvor SKAT af egen drift og uafhængigt af et konkret sagsforløb har besluttet en praksisændring til gunst for de skattepligtige på grundlag af en vurdering om, at SKATs praksis kan forventes underkendt.

Begrebet underkendelse forudsætter, at det kan lægges til grund, at der har eksisteret en defineret praksis. Er det ikke tilfældet, er der alene grundlag for genoptagelse i andreidentiske sager inden for den ordinære ansættelsesfrist. Dette var netop situationen i sagen SKM2010.4Sl.ØLR, hvor borgeren fik medhold i, at der ikke skulle svares arbejdsmarkedsbidrag af udbetalinger fra en privat invalidepensionsordning. Der var ikke tale om underkendelse af hidtidig praksis. Se også A.A.7.1 om princippet om lovmæssig forvaltning."

Af Den juridiske vejlednings afsnit A.A.8.2.2.2.2.8 vedrørende§ 27, stk. 1, nr. 8 fremgår blandt andet følgende:

"Reglen i SFL § 27. stk. 1, nr. 8 er en opsamlingsregel, der eventuelt kan finde anvendelse, når ingen af de øvrige genoptagelsesgrunde i SFL § 27. stk. 1, kan medføre ekstraordinær genoptagelse.

Indholdet af SFL § 27, stk. 1. nr. 8. svarer til indholdet af den tidligere gældende bestemmelse i SSL. § 4, stk. 2, hvorfor afgørelser i henhold til denne bestemmelse har betydning for fastlæggelse af anvendelsesområdet for SFL § 27. stk. 1. nr. 8.

Tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af indkomst- og ejendomsværdiansættelser efter SFL § 27, stk. 1 nr. 8 er betinget af, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan medføre ændring af en ansættelse. Det kan eksempelvis være myndighedsfejl, svig fra tredjemand eller helt særlige uforudsigelige tilfælde, der ikke kan bebrejdes borgeren, herunder alvorlig sygdom."

l. "Særligt om SKATs forkerte retsanvendelse

Forkert retsanvendelse er ikke ansvarspådragende i det omfang den forkerte retsanvendelse ligger inden for rammerne af sædvanlig retsanvendelse. Rammerne for sædvanlig retsanvendelse er afgrænset således, at en myndighed har et vist fortolkningsspillerum, når der skal træffes afgørelse.

F.eks. kan en sag, der afgøres af Højesteret, være faldet temmelig forskelligt ud ved de forudgående instanser.

I de sager, hvor der er nedlagt påstand om, at der skal tillades ekstraordinær genoptagelse som følge af SKATs forkerte retsanvendelse, har SKAT typisk fået medhold i, at retsanvendelsen lå inden for den sædvanlige fortolkningsramme.

Eksempler:

SKAT havde lagt til grund, at hun var fuldt skattepligtig til Danmark, mens hendes Y6-land skatteforhold ikke indgik i afgørelsen. Med henvisning til, at borgeren var fuldt skattepligtig til Y6-land, fandt landsretten allerede af denne grund, at SKAT med dette faktum skulle genoptage hendes skatteansættelser. Se SKM2017.196.ØLR.

Landsskatteretten fandt, at det forhold, at SKAT havde fortolket lovgivningen forkert i forhold til den efterfølgende Højesteretsdom, der ændrede praksis, ikke var en særlig omstændighed i henhold til SFL § 32, stk. 1. nr. 4. Fonden havde ikke i forbindelse med anmodningen fremlagt oplysninger, som dokumenterede eller sandsynliggjorde, at der var begået fejl fra SKATs side eller fejl i øvrigt, som havde medført en materiel forkert afgørelse, som det måtte anses for åbenbart urimeligt at opretholde. Videre bemærkedes det, at Højesterets dom af 8. juni 2004 var offentliggjort som SKM2004.276.HR den 9. juli 2004, ligesom den var indskrevet i Momsvejledningen 2004-4 af 20. oktober 2004 og anført under juridiske nyheder hos SKAT. Det forhold, at SKAT ikke udstedte et TSS-cirkulære som følge af Højesterets dom, medførte ikke, at der var særlige omstændigheder, som omhandlet i SFL § 32, stk. 1. nr. 4. Endvidere bemærkedes det, at det forhold, at fonden ikke har haft kendskab til Højesterets dom af 8. juni 2004 ikke medførte, at der var særlige omstændigheder, som om handlet i SFL § 32, stk. 1. nr. 4. Se SKM 2016. 632. LSR."

"SKAT offentliggjorde den 23. december 2013 et styresignal (SKM2013.920.SKAT) om ændring af beregningspraksis vedrørende personfradrag. Borgeren anmodede i brev, dateret den 10. februar 2014, SKAT om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene fra og med 1999. Landsskatteretten bemærkede, at styresignalet i SKM2013.920.SKAT omfatter skatteansættelser fra og med indkomståret 2010 og efterfølgende indkomstår. Der er herefter ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse, jf SFL § 27, stk. 1, nr. 7, idet nærværende sag vedrører indkomstårene fra og med 1999 til og med 2009. Det var Landsskatterettens vurdering, at selv hvis det måtte vurderes, at SFL § 27, stk. L nr. 8, ville kunne anvendes sideløbende i nærværende tilfælde for de indkomstår, der ikke allerede er blevet genoptaget i medfør af SFL § 27, stk. 1, nr. 7, foreligger der ikke sådanne særlige omstændigheder, der ville kunne føre til genoptagelse i medfør af SFL § 27, stk. 1, nr. 8.

Der blev henset til, at borgeren skatteansættelser for indkomstårene 1999 - 2009 var udarbejdet i overensstemmelse med den på ansættelsestidspunktet gældende praksis, hvorfor SKAT, uanset at denne praksis senere er ændret ved SKATs styresignal i SKM2013.920.SKAT, ikke vurderedes at have handlet ansvarspådragende. Herudover fandt landsskatteretten desuden ikke, at der var sådanne særlige omstændigheder, der kunne føre til genoptagelse i medfør af SFL § 27, stk. 1. nr. 8. Se SKM2016.452.LSR Anket.

Artikel 26 i dobbeltbeskatningsaftalen indgået mellem Danmark og Y1-landske

4. SKATs begrundelse

Fristen for genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011 udløb 1. maj 2014. Fristen for genoptagelse er derfor udløbet, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og du kan kun få genoptagelse, hvis du opfylder betingelserne i skatteforvaltningsloven §27, stk. 1, nr. 1-8 og stk. 2.

SKAT mener ikke, at du er berettiget til genoptagelse, fordi du ikke opfylder betingelserne i skatteforvaltningsloven §27, stk. 1.

Det er SKATs opfattelse, at skatteankenævnsafgørelsen fra 2016 ikke kan anses for at have karakter af en praksisændring, hvorfor genoptagelse ikke kan ske efter bestemmelsen i §27, stk. 1, nr. 7. SKAT kan hertil oplyse, at et andet ankenævn i en lignende sag efter den 3. november 2016 har fastholdt, at der ikke skulle beregnes lempelse vedrørende lønindkomst indtjent på Y1-landske territorium.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, at der er særlige omstændigheder, som har bevirket, at du ikke har anmodet om genoptagelse inden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

I henhold til praksis er det en betingelse for genoptagelse på grund af særlige omstændigheder, at der for eksempel er tale om myndighedsfejl, svig fra tredjemand eller andre helt særlige uforudsigelige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, herunder alvorlig sygdom. Det er en forudsætning for genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at der er sandsynlighed for, at en genoptagelse resulterer i en ændring af d en hidtidige ansættelse.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 kan ikke bruges til genoptagelse, hvis der er tale om glemte eller oversete fradrag med videre eller den skattepligtige ved en fejl har selvangivet for store beløb. Se den Juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.2.2.2.8. SKAT er af den opfattelse, at det ikke er en "særlig omstændighed" efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at et ankenævn har truffet en anden afgørelse i en lignende sag. Der henvises også her til, at et andet ankenævn i en lignende sag efterfølgende har fastholdt SKATS afgørelse.

SKAT har endvidere henset til, at der ikke anses for at være en sandsynlighed for, at en genoptagelse vil resulterer i en ændret skatteansættelse. De øvrige punkter i§ 27, stk. 1 - nr. 1 - 6 - h ar ikke relevans for nærværende sag.

SKAT har ikke anset spørgsmålet om genoptagelse efter den særlige aftaleprocedure i artikel 26 i dobbeltbeskatningsaftalen indgået mellem Danmark og Y1-landske for relevant, idet de Y1-landskeske skattemyndigheder ikke har truffet en afgørelses om har resulteret i, at der er opstået en dobbeltbeskatning af lønindkomsten.

På baggrund af overstående fastholder SKAT, at din skatteansættelse for indkomståret 2011 ikke genoptages, da du ikke opfylder betingelserne for at opnå ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at skatteansættelsen for indkomståret 2011 genoptages ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens § 2 7, stk. 1, nr. 7 o g 8. Af klageskrivelsen fremgår bl.a. følgende:

"Baggrund og begrundelse

Vores klient var bl.a. i 2011 ansat på en borerig, som var fast beliggende på Y1-landskesk territorium, og hvorfra han oppebar lønindtægter.

SKAT har med u rette anset beskatningsretten til denne indkomst for at tilkomme Danmark og ikke Y1-landske, idet der herved skulle have været beregnet lempelse for indkomst som vores klient har indtjent på Y1-landskesk territorium i 2011, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-landske artikel 15, stk. 2.

Retstilstanden på området er til gunst for vores klient - med virkning fra 201 1 fastlagt ved Skatte- og Vurderingsankenævn Sydvestjyllands afgørelse af 3. november 2016 vedrørende en anden skatteyder (sagsnr. 153019986). Forholdene er fuldt ud sammenlignelige.

Af afgørelsens præmisser fremgår bl.a.:

" Danmark kan som bopælsstat kun beskatte klagerens indtægter for arbejde udført på boreriggen beliggende på Y1-landskesk territorium, hvis Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-landske af den 1. juli 1996 har beskatningsretten hertil.

Det følger af artikel 15, stk. i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at løn og lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en af staterne kun kan beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Det følger af artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en af staterne, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold udført i den anden stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt modtageren opholder sig i den anden stat i en periode eller i perioder, d r tilsammen ikke overstiger 183 dage i nogen 12 måneders periode, såfremt vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og såfremt vederlaget ikke udredes af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden stat. Betingelser er kumulative.

I henhold til artikel 55 stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-landske, betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksom hed helt eller delvist udøves.

I henhold til punkt III i protokollen til dobbeltbeskatningsoverenskomsten skal rettigheder til udforskning og udnyttelse af naturforekomster på havbunden og i dens undergrund anses som fast ejendom beliggende i den af staterne, som havbunden og dens undergrund til hører, og disse rettigheder skal anses for at vedrøre et fast driftssteds ejendom i denne stat.

Det lægges til grund, at G1-virksomhed havde licens til at udforske og udnytte forekomster på havbunden og i dens undergrund på Y1-landskesk territorium, idet den pågældende borerig, som klageren arbejdede på, var beliggende der, og at G1-virksomhedsåledes må anses for at have haft fast driftssted i Y1-landske ved afgørelsen af, om kildestaten eller bopælsstaten har beskatningsretten til lønindkomsten i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-landske.

Henset til at klagerens lønindtægter hidrørte fra arbejde udført på et i Y1-landske beliggende fast driftssted, som antages at have udredt vederlaget, har Y1-landske efter artikel 15, stk. 1, jf. stk. 2, beskatningsretten til klagerens lønindtægter.

Det følger af artikel 23, stk. 5, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at såfremt indkomsten kan beskattes i Y1-landske efter arti kel 155 giver Danmark lempelse efter metoden exemption med progression.

SKATs afgørelse ændres derfor, således at klagerens lønindtægter hidrørende fra G1-virksomhed' faste driftssted i Y1-landske efter artikel 23, stk. 5, litra c, jf. artikel 15, stk. 1, og stk. 23 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-landske af den 1. juli 1996 skal lempes efter metoden exemption med progression. "

SKAT havde således i sagen været af den opfattelse, at Danmark efter artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-landske af den 1. juli 1996 havde beskatningsretten til klagerens indtægter fra arbejde på en borerig beliggende på Y1-landskesk territorium. SKATs retsopfattelse blev ved afgørelsen underkendt, idet Y1-landske ansås for at have beskatningsretten til den pågældende indkomst. Afgørelsen er efter sin karakter naturligvis principiel, jf. nærmere herom nedenfor.

Samtidig blev det ved afgørelsen fastslået, at der i den pågældende situation skal gives lempelse efter metoden exemption med progression.

Afgørelsen er ikke indbragt for domstolene af Skatteministeriet og ikke ændret af Skatterådet i medfør af skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3.

SKAT har imidlertid praktiseret en anden retsopfattelse - nemlig at beskatningsretten i denne situation tilkommer Danmark - både før og efter Skatteankenævnets afgørelse af 3. november 2016.

Der fremlægges i den forbindelse kopi af intern mailkorrespondance i SKAT fra september 2017, hvoraf fremgår, at afgørelsen fra Skatteankenævnet af 3. november 2016 i SKAT opfattes som forkert. Denne korrespondance er af en medarbejder fra SKAT sendt til vores klients revisor.

Endvidere kan henvises til Skatte- og Vurderingsankenævn Vendsyssels afgørelse af 4. maj 20 17 (sagsnr. 15-2086550). Under denne sag gjorde SKAT de samme synspunkter gældende som undersagen for Skatteankenævnet af 3. november 2016. Skatteankenævnet gav ved denne afgørelse SKAT medhold, men en nærlæsning af afgørelsen viser, at Skatteankenævnets afgørelse i 2017-sagen bygger på en anden - og i øvrigt fejlagtig præmis end afgørelsen fra 2016, nemlig at fartøjet, hvorpå skatteyderen var ansat, bevægede sig rundt og foretog efterforskning. I afgørelsen fra 2016 er det korrekt lagt til grund, at boreriggen har været fast beliggende på Y1-landskesk territorium.

De to sager sammenholdt med SKATs interne korrespondance - dokumenterer to væsentlige forhold:

For det første at SKATs praksis i denne type sager, hvor skatteydere har udført arbejde på en fastbeliggende borerig, og modtaget løn fra Y1-landske vedrørende dette arbejde, er, at beskatningsretten anses for at tilkomme Danmark. Dette blev gjort gældende fra SKATs side både før Skatteankenævnets afgørelse af 3. november 2016 og efter denne afgørelse - således også under sagen for Skatteankenævnet, der blev afgjort den 4. maj 2017.

For det andet viser forløbet, at Skatteankenævnenes praksis ikke på dette område svinger i forskellige retninger. Når der - som i afgørelsen fra 2016 - er tale om en på Y1-landskesk territorium fastbeliggende borerig, så anses Y1-landske overbevisende begrundet af Skatteankenævnet for at have beskatningsretten.

En boreplatform er utvivlsomt et "fast sted", og der skal derfor ske lempelse efter artikel 15 stk. 2 litra b) eller c) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Den principielle karakter af Skatteankenævnets afgørelse af 3. november 2016

Skatteankenævnet har således i sagen fra 2016 afgjort, at der var tale om fast driftssted baseret på arbejdsgiverens licens til at udforske og udnytte naturforekomster i havbunden ud for Y1-landske. Afgørelsen er bl.a. truffet med henvisning til punkt III i protokollen til dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Definitionen af et "fast sted" er omtalt i den danske nationalrapport til R4-virksomhed konferencen i 2009, blandt andet med henvisning til afgørelsen TfS 1988.388 LSR. I afgørelsen er der ikke tvivl om, at en borerig er et "fast sted", når opholdet har en vis varighed. Når der blev statueret "fast driftssted" i afgørelsen, skyldes det, at det i sagen omhandlede udstyr skulle vurderes uafhængigt af boreriggen, og at der kun var tale om tilstedeværelse af udstyret af 1-2 dages varighed vedrørende de i sagen omhandlede aktiviteter. Dette var ikke tilstrækkeligt til at kunne defineres som et ''fast sted".

"Fast sted" kræver med andre ord en vis varighed.

Riggen G1-virksomhed var i den konkrete sag på værft, og dette ophold varede fra årets begyndelse indtil den 31. august, hvorfor varigheden er ubestridt.

Den overenskomst mellem Danmark og Y1-landske, der blev undertegnet den 1. juli 1996, trådte i kraft den 6. marts 1998 med virkning fra indkomståret 1. januar 1999 eller senere.

Overenskomsten tager sit udgangspunkt i OECD-modeloverenskomsten. De på tidspunktet gældende kommentarer til OECD-modeloverenskomstens artikel 15, stk. 2 kan være relevante for forståelsen af dobbeltbeskatningsoverenskomstens indhold. Det fremgår af disse kommentarer (fra 1998) blandt andet at:

"Arbejdsgiveren, der betaler vederlaget, må ikke være hjemmehørende i den stat, i hvilken arbejdet udføres, Hvis endvidere arbejdsgiveren i denne stat hor et fast driftssted eller et fast sted, hvis han udøver frit erhverv eller anden virksomhed af selvstændig karakter, gives fritagelsen kun på betingelse af, at vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted som arbejdsgiveren har i den anden stat".

De to begreber 'fast sted" og "fast driftssted" har således det samme formål, da de begge angår fordelingen af beskatningsretten tit arbejdsindkomst mellem kildestaten og bopælsstaten.

Ved revisionen af OECD-modeloverenskomsten i 2000 udgik artikel 14. Som begrundelse herfor blev det anført, at der aldrig har været tilstræbt en reel forskel mellem begrebet "fast sted" efter modeloverenskomstens art. 14 og "fast driftssted".

Det må formodes, at samme begrundelse gjorde sig gældende ved revisionen af artikel 15 her udgik begrebet "fast sted" også i forbindelse med 2000 revisionen.

Artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten er ikke blevet ændret og må således skulle fortolkes i overensstemmelse med udviklingen i fortolkningen af modeloverenskomsten. Udviklingen i fortolkningen af bestemmelsernes indhold indebærer efter vores bedste overbevisning, at begrebet "fast sted" er blevet absorberet af begrebet "fast driftssted".

I år 2000 har man under alle omstændigheder fra OECD 's side fundet, at begreberne var sammenfaldende.

Konsekvensen er, at ordlyden i artikel 15 skal lægges til grund, idet Y1-landske opnår beskatningsret (uanset omfanget af G1-virksomhed's virksomhed under værftsopholdet), hvis blot der er tale om et "fast sted" (eller et "fast driftssted").

Lønmodtageren - og således vores klient skal følgelig lempes i Danmark efter exemptionsmetoden, da Y1-landske (uanset intern hjemmel eller ej) har beskatningsretten til hans indkomst.

Konklusion

I første række må det herefter konkluderes, at vores klient er berettiget til genoptagelse af sin skatteansættelse for 2011, da SKATs hidtidige praksis er endelig underkendt ved Skatteankenævn ets afgørelse af 3. november 2016. Virkningen er efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at genoptagelse kan ske fra og med 2011 som var det år, der var til påkendelse i den pågældende sag.

I anden række gøres det gældende, at vores klient er berettiget til genoptagelse af sin skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. l, nr. 8, da der i den konkrete situation foreligger særlige omstændigheder.

Efter forarbejderne til bestemmelsen kan særlige omstændigheder bl.a. bestå i myndighedsfejl, dvs. offentligretlig culpa, jf. således kommenteret skatteforvaltningslov, 2017, p. 580 f.

En sådan ansvarspådragende fejl ansås at foreligge i dommen gengivet i SKM 20 13.846 8, hvor et forkert udøvet skøn havde ført til et åbenbart urimeligt materielt resultat. Ekstraordinær genoptagelse blev herefter tilladt efter § 27, stk. 1, nr. 8.

I den konkrete situation har SKAT - jf. gennemgangen ovenfor meget sandsynligt fulgt en praksis, der er åbenbart forkert. SKATs opfattelse blev korrigeret ved Skatteankenævnets afgørelse af 3. november 2016, men SKAT negligerede bevidst afgørelsen og fortsatte hidtidig praksis. Dette fremgår af de fremlagte interne e-mails fra SKAT.

Under disse omstændigheder gøres det gældende, at der foreligger sådanne myndighedsfejl fra SKATs side, at vores klient er berettiget til ekstraordinær genoptagelse af sin skatteansættelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Afslutning

Vi skal anmode om kontorforhandling samt forbeholde os ret til retsmøde, hvis sagen skal behandles af Landsskatteretten. Vi skal endvidere anmode om aktindsigt, herunder i alt materiale der i forbindelse med klagesagen oversendes fra SKAT til Skatteankestyrelsen. Såfremt der fraS KAT oversendes materiale, der af SKAT og/eller Skatte ankestyrelsen måtte blive anset for undtaget fra aktindsigt, skal vi anmode om at blive oplyst herom. Vi vil foreslå, at aktindsigten gennemføres i forbindelse med kontorforhandlingen.

Ud over de ovennævnte bilag vedlægges en kopi af afgørelse og sagsfremstilling af den 4. maj 2018"

Skattestyrelses høringssvar

Af Skattestyrelsens høringssvar fremgår følgende:

"Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen, dog finder Skattestyrelsen, at der til repræsentantens klage, skal k nyttes følgende bemærkninger:

Repræsentantens påstand:

"Der nedlægges påstand om, at ekstraordinær genoptagelse af vores klients skatteansættelse for indkomståret 2011 tillades-principalt i medfør af skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 7 subsidiært efter lovens§ 28, stk. 2, nr. 8."

Skattestyrelsens kommentar hertil:

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 giver adgang for en ekstra ordinær genoptagelse idet omfang hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landskatteretten eller ved en praksis ændring offentliggjort af Skatteministeriet.

Begrebet underkendelse forudsætter, at der kan lægges til grund, at der har eksisteret en defineret praksis. Er det ikke tilfældet, er der alene grundlag for at genoptagelse i andre identiske sager inden for den ordinære ansættelsesfrist, jf. DJV, afsnit A.A.8. 2.2.2.2.7.

"Praksis" er flere retsteoretikere defineret som en række enkeltafgørelser, der danner et mønster, hvoraf man kan udlede den regel, som enkeltafgørelserne anses som et udslag af. Se f.eks.: Skatte- og afgiftsprocessen, afsnit 6.3.1.3.2. af MH.

At en enkelt afgørelse underkendes, behøver ikke at være udtryk for, at en praksis er underkendt. Se Skatte- og afgiftsprocessen, afsnit 6.3.1.3. 2. af MH, hvor der også henvises til TfS 1992, 155 ØLD (kommenteret i TfS 1993, 240 TSS) og tilsvarende TfS 2001, 537 LR.

Vi har vurderet, at den ikke offentliggjorte afgørelse fra den 3. november 2016 fra Skatte - og vurderingsankenævnet Sydvestjylland, isoleret set ikke kan anses som en underkendelse af hidtidig praksis på området og der med ikke opfylder betingelserne for en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. For det første har vi ikke fundet bevis for, at der skulle have eksisteret en praksis på området, som betød, at der kan / kunne udledes en egentlig regel. Vi er tillige heller ikke på anden måde, f.eks. i form af en praksis ændring offentlig gjort af Skatteministreret, blevet bekendt med, at der skulle være sket en underkendelse af hidtidig praksis på området. Vi fastholder derfor, at der ikke er sket en und erkendelse af hidtidig praksis, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Reglen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, giver adgang t i l genoptagelse efter udløb af den ordinære ansættelsesfrist, når en ændring af ansættelsen er en følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Særlige omstændigheder foreligger f.eks. hvis myndigheden har begået en fejl, der kan karakteriseres som culpøs. Myndighedens handling er culpøs, når den kan tilregnes som forsætlig eller uagtsomt. Afgørende er, om handlingen eller undladelsen afviger fra et på handlingen /undladelsens tidspunkt anerkendt adfærdsmønster. Kilde: Skatte- og afgiftsprocessen, afsnit 6. 3.1.4.4. af MH.

Der kan dog også være grundlag for genoptagelse, hvis fejlen hos Skatteforvaltningen ikke har en ansvarspådragende karakter, nemlig hvis fejlen har været årsag til en materielt forkert ansættelse, som det efter en konkret vurdering må anses for urimeligt at opretholde, jf. DJV, afsnit A.A.8. 2. 2. 2. 2.8.

Det bemærkes, at SKATs forslag til afgørelse for 2011, der oprindelig er genstand for anmodningen om den ekstraordinære genoptagelse i denne sag, blev sendt den 7. januar 2015. SKAT modtog ingen indsigelser el ler bemærkninger til forslaget fra skatteyderen eller en eventuel repræsentant. Afgørelsen var en ny årsopgørelse for 2011, der blev udskrevet 10. marts 2015. Det skete i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens § 20. Afgørelsen (skatteansættelsen) blev dengang ikke påklaget. Kopi af SKATs forslag til afgørelsen vedlægges til orientering.

Som det ses af det pågældende forslag til afgørelse (side 6), lagde SKAT bl.a. dette forhold til grund i sagsbehandlingen:

"Lønindtægten fra G1-virksomhed, anses for omfattet af aftalens artikel 24, Virksomhed ud for kysten."

Det betød, at indkomst erhvervet ved arbejde i Y1-landske blev anset for omfattet af artikel 24, stk. 7 i den dansk/ Y1-landske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Dvs. at Y1-landske havde beskatningsretten til indkomsten. Lempelse til imødegåelse af en dobbeltbeskatning skulle ske efter credit reglen. Da den i Y1-landske betalte indkomstskat var oplyst til 0,00 (nul) kr., indgik samme beløb (0,00 kr.) som lempelse i den danske skatteberegning.

Som det ses af ovenstående har der i den periode, hvor sagsbehandlingen stod på, ikke været på tale, at riggen G1-virksomhed lå på værft i Y1-landske.

Vi finder derfor ikke, at SKATs sagsbehandling, der vedrørte indkomståret 2011 - i det omfang, den måtte anses for materielt forkert - kan karakteriseres som en culpøs myndighedsfejl.

Henset til at indkomsten, der vedrørte arbejde udført i Y1-landske (579. 5 22 kr.) ikke blev beskattet i Y1-landske, anses det ikke for urimeligt at opretholde skatteansættelsen for 2011, i overensstemmelse med SKATs afgørelse fra den 7. januar 2015.

Den interne mailkorrespondance, der var ved SKAT, og som repræsentanten henviser til og som anses som udslagsgivende for at SKAT skulle have begået ansvarspådragende fejl, blev igangsat af SKATs daværende medarbejder (PT) den 14. september 2017, i forlængelse af, at han i september 2017 modtog 29 anmodninger om ekstraordinær genoptagelser fra revisionsfirmaet R1-firma, som også er / har været repræsentant i denne sag. Det er vores opfattelse, at den pågældende mailkorrespondance næppe kan anses som en fastlæggelse eller en cementering af praksis på området. Nærmere synes der at være tale om udveksling af synspunkter blandt SKATs menige medarbejdere i forlængelse af modtagelsen af anmodningen om ekstraordinær genoptagelse.

Samlet fastholder vi derfor, at ikke foreligger særlige omstændigheder i denne sag, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 8.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden Skatteankestyrelsen træffer afgørelse i sagen."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Repræsentanten har indsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling. Af bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"Det præciseres vedrørende faktum, at den om handlede borerig i 2011 var på et 8 måneders værftsophold for om bygning. Den var så ledes ikke opklodset. Nogle steder i faktumgengivelsen står det korrekt - andre steder er dette forhold anført ukorrekt.

Det præciseres endvidere, at der er tale om en borerig, der står fast på havbunden. Der er derfor tale om fast driftsted, jf. nærmere nedenfor. For så vidt angår det af Skatteankestyrelsen anførte vedrørende afgrænsningen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, af begrebet "underkendt praksis" bemærkes, at Skatteankestyrelsen med urette indskrænker sig til at henvise til begrebsdefinitionen i Skattestyrelsens juridiske vejledning, pkt. 8.2.2.2.27. Skatteankestyrelsen anser det herefter for en betingelse i relation til retsvirkningen efter § 27, stk. 1, nr. 7, at der har været tale om en "defineret praksis".

En sådan indskrænkende fortolkning har imidlertid ikke grundlag i teori og praksis, jf. således Kommenteret Skatteforvaltningslov, 2017, p. 568 f. Det anføres i kommentaren udtrykkeligt, p. 569, at der i en række tilfælde vil kunne opstå en administrativ praksis på blot en enkelt afgørelse - alt afhængigt af dens generelle og abstrakte betydning.

Vi har tidligere redegjort for den principielle karakter af Skatteankenævnets afgørelse af 3. november 2016, og SKATs hidtidige praksis, der hermed blev underkendt.

Skatteankenævnets afgørelse udgjorde i forhold til den afgjorte sag på afgørelsestids punktet det øverste led i det administrative klagesystem, og kunne alene anfægtes ved indbringelse for domstolene.

Dette skete imidlertid ikke - Skatteministeriet indbragte således ikke afgørelsen for domstolene.

Afgørelsen er bl.a. truffet med henvisning til punkt III i protokollen til dobbeltbeskatningsoverenskomsten. I afgørelsen er der ikke tvivl om, at en borerig er et "fast sted", når opholdet har en vis varighed. Når der blev statueret "fast driftssted" i afgørelsen, skyldes det, at det i sagen omhandlede udstyr skulle vurderes uafhængigt af boreriggen, og at der kun var tale om tilstedeværelse af udstyret af 1-2 dages varighed vedrørende de i sagen om handlede aktiviteter. Dette var ikke tilstrækkeligt til, at der kunne statueres et "fast sted".

Afgørelsen statuerer således, at "Fast sted" kræver en vis varighed. Riggen G1-virksomhed var i den konkrete sag på værft, og dette ophold varede fra årets begyndelse indtil den 31. august. Kravet om en vis varighed var således opfyldt.

Henset også i øvrigt til Skatteankenævnets begrundelse, for hvilken der tidligere på klagers vegne er redegjort, må afgørelsen efter sin karakter derfor anses for en underkendelse af SKATs praksis.

Resultatet understøttes derudover af SKATs frem lagte synspunkter under sagen behandlet af Skatte- og Vurderingsankenævn Vendsyssel, hvor der blev truffet afgørelse af 4. maj 2017 (sagsnr. 15-2086550). Under denne sag gjorde SKAT de samme betragtninger gældende som under sagen for Skatteankenævnet af 3. november 2016. Når SKAT ikke blev underkendt i 2017-afgørelsen skyldtes det, at et andet faktum under sagen blev lagt til grund, nemlig, at fartøjet, hvorpå skatteyderen var ansat, bevægede sig rundt og foretog efterforskning.

Når hertil yderligere henses til SKATs mailkorrespondance fra september 2017, som er fremlagt under sagen, og hvoraf netop fremgår, at afgørelsen fra Skatteankenævnet af 3. november 2016 i SKAT opfattes som forkert, er der ikke tvivl om, at SKATs praksis, hvorefter beskatningsretten i den pågældende situation må anses for at tilkomme Danmark, er blevet underkendt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7's forstand.

Det kan ikke overfor den konkrete genoptagelsessituation blot udokumenteret anføres, at SKAT kan have anvendt ikke fuldstændige fakta. Det bestrides, at der har været tale om ufuldstændige fakta. Under de beskrevne omstændigheder påhviler bevisbyrden i så fald Skattestyrelsen for, at afvigende fakta måtte gøre sig gældende. Dette er ikke påvist, og det bestrides, at sådanne fakta foreligger. "

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Klageren har den 2. maj 2017 anmodet SKAT om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomståret 2011. Anmodningen er således indgivet efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, om ordinær genoptagelse.

Spørgsmålet om genoptagelse skal herefter afgøres efter bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. Oplistningen af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i bestemmelsen er udtømmende.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, n r. 1-7, indeholder en række objektive grunde til genoptagelse, hvoraf nr. 1 -6 ikke har relevans for nærværende sag.

Det fremgår af bestemmelsens nr. 7, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse, såfremt hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. Genoptagelsen kan foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Af den juridiske vejledning, afsnit A.A.8. 2.2.2.2.7, fremgår endvidere følgende om skatteforvaltningens fortolkning af begrebet 'praksis':

"Begrebet underkendelse forudsætter, at det kan lægges til grund, at der har eksisteret en defineret praksis. Er det ikke tilfældet, er der alene grundlag for genoptagelse i andre identiske sager inden for den ordinære ansættelsesfrist."

Retten bemærker, at det er en betingelse for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at der har eksisteret en praksis vedrørende den konkrete situation. I nærværende sag er det således en betingelse, at der har eksisteret en praksis om, at en opklodset borerig i Y1-landske, eller et lignende land, ikke er blevet anset for at udgøre et fast driftssted i henhold til den gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5 eller lignende. Hverken i den Juridiske Vejledning eller i praksis ses der bevis for, at der kan udledes en egentlig regel omkring problemstillingen. Retten finder af denne grund, at der ikke har foreligget en praksis.

Retten henviser herved til SKM2010.451.Ø LR, hvor betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, ikke ansås for opfyldt, idet der i sagen ikke var grundlag for at fastslå, at der havde foreligget en hidtidig praksis vedrørende sagens konkrete situation.

Repræsentanten har anført, at den ikke-offentliggjorte afgørelse fra Skatte- og Vurderingsankenævn Sydvestjylland har medført en praksisændring på området. Repræsentanten begrunder dette med, at den opklodsede borerig i afgørelsen er blevet anset for at udgøre et fast driftssted iht. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-landskes artikel 5, mens SKAT i nærværende klagesag og andre lignende sager ikke har anset en borerig for at udgøre et fast driftssted.

Sondringen er afgørende i forhold til, om klageren er berettiget til creditlempelse iht. DBO' ens artikel 23, stk. 5, litra a, eller eksemptionslempelse iht. DBO' ens artikel 23, stk. 5, litra c.

Afgrænsningen af hvilken artikel i dobbeltbeskatningsoverenskomsten der finder anvendelse for det udførte arbejde, afhænger af de faktiske omstændigheder i den enkelte situation. I den ikke-offentliggjorte afgørelse fra Skatte- og Vurderingsankenævnet medførte de faktiske omstændigheder, at arbejdet blev anset for udført gennem et fast driftssted beliggende på Y1-landskesk territorium.

Heller ikke af denne grund kan afgørelsen fra Skatte- og Vurderingsankenævnet anses for at udgøre en endelig underkendelse af praksis, da den enkelte situations faktiske omstændigheder er afgørende for, om arbejdet anses for udført gennem et fast driftssted.

Retten finder herefter, at klageren ikke har godtgjort, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse iht. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, er opfyldt.

Det kan ikke ændre herpå, at enkelte medarbejdere hos SKAT i en intern mailkommunikation har givet udtryk for, at en opklodset borerig sandsynligvis ikke udgør et fast driftssted iht. DBO' ens artikel 5.

Herefter kan spørgsmålet om genoptagelse alene afgøres efter skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 8. Ifølge bestemmelsen kan der ske ekstraordinær genoptagelse, hvis:

"Told- og Skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder."

Skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 8, svarer indholdsmæssigt til den tidlige re gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004, ophævet ved lovbekendtgørelse nr. 758 af 2. august 2005).

Ifølge bemærkningerne til den tidligere gældende bestemmelse finder den anvendelse i tilfælde, hvor en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Dette vil ligeledes være tilfældet, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i de tilfælde, hvor den skattepligtige eksempelvis har glemt at selvangive et fradrag.

Mulighederne for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 8, er snævre, jf. Højesterets afgørelse af 21. februar 2017, SKM2017. 2 24. HR. Det er skatteyderen, der skal godtgøre, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt.

Repræsentanten har anført, at S KAT ved at have fulgt en åbenbart forkert praksis har begået myndighedsfejl, hvorfor der foreligger særlige omstændigheder i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Efter en samlet konkret vurdering finder retten det ikke godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Retten har herved særligt henset til, at SKAT ikke har begået en fejl, allerede fordi det ikke er godtgjort, at SKAT har truffet en materielt urigtig afgørelse. Retten bemærker tillige, at klageren ikke før anmodningen om ekstraordinær genoptagelse har gjort indsigelse mod de af SKAT anvendte oplysninger eller den af SKAT udøvede rets anvendelse i relation til lempelsesspørgsmålet.

Retten har endvidere henset til, at afgørelsen ikke synes urimelig at opretholde, idet den om handlende indtægt, efter det oplyste, ikke samtidig er blevet beskattet i Y1-landske.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.

…"

Forklaringer

A, NA, JL, ND og PJ har afgivet forklaring.

A har forklaret, at han er uddannet maskinmester. I dag er han ansat som skibsinspektør ved rederiet G2-virksomhed. Han var tidligere ansat i G1-virksomhed som assisterende teknisk chef og teknisk chef på flere dybhavsrigge i Y9-hav og (red.fjernet.platform)-rigge i Y4-land og Danmark.

I 2011 var han på værft i Y1-landske med riggen G1-virksomhed. Formålet var, at G1-virksomhed skulle gennemgribende opgraderes med henblik på et større arbejde i et felt i Y4-land. Efter opholdet på værftet var han tilknyttet G1-virksomhed operationelt på (red.fjernet.platform) i Y4-land.

I 2010 havde han været ansat i G1-virksomheds Y6-land datterselskab. Han havde derfor haft revisor tilknyttet til håndtering af skatteforholdene mellem Danmark og Y6-land. Hans revisor var R2-firma i Y11-by. Han brugte samme revisor for indkomståret 2011, da han først på året fik indtægt fra Y6-land. Han blev herefter ansat i G1-virksomhed Danmark, og fra omkring 1. april 2011 ansættelse i G1-virksomhed. Han havde derfor i 2011 været igennem tre forskellige skattesystemer.

Hans skatteforhold i 2011 var vanskelige selv for hans revisor. Det var ikke helt åbenlyst, hvordan kombinationen af Danmark, Y4-land og Y1-landske skulle håndteres. Skats tastselv-system gav ikke revisoren lov til at taste indkomsten ind, som revisoren mente, at indtægten skulle selvangives. Revisoren kontaktede derfor Skat for telefonisk vejledning i, hvordan Skat mente, at indtægten skulle håndteres. Skat vejledte om deres holdning til revisoren. Skat åbnede samtidigt for felterne i hans selvangivelse, så revisoren kunne taste indtægten ind. Skat godkendte efterfølgende skatteansættelsen. Det var i sommeren 2012. Det er også årsagen til, at han fik to årsopgørelser med kort mellemrum i sommeren 2012. Han endte med at få en exemptionlempelse for indtægten i Y1-landske.

Han husker, at kollagerne talte indbyrdes om skatteforholdene, da de var i Y1-landske. Hans forståelse var, at alle blev beskattet på omtrent samme vis som ham. Det var derfor ikke et større emne på riggen. Der var nogen usikkerhed om skatteforholdene, da de arbejdede i Y1-landske på en dansk ejet, Y5-landregistreret rig, opereret af et Y4-land selskab. Det var komplekst for almindelige mennesker.

Han havde i 2012 ikke indsigt i internationale skatteregler. Han kendte til begreberne credit og exemption fra sine erfaringer med arbejde i Y6-land. Hvordan begreberne var defineret, og hvornår man anvendte hvilken regel, havde han ikke nogen idé om. Han havde tillid til skattemyndighederne i 2012. Han oplevede bl.a., hvordan hans revisor fik vejledning til indrapportering og selvangivelsen.

I oktober 2014 fik han et brev fra Skats afdeling i Y12-by. Skat ønskede supplerende oplysninger om hans indtægt i 2011, da de gerne ville foretage en revurdering af hans skatteansættelse. Skat tilbød i brevet, at han kunne kontakte sagsbehandleren, PT, telefonisk, så han kunne uddybe, hvad brevet gik ud på. Han havde ikke bistand fra revisor på det tidspunkt.

Han var i 2014 overført til en anden af G1-virksomheds borerigge. Han havde derfor ikke daglig kontakt med kollegaerne på G1-virksomhed. De var stadig ansat i samme firma, så han forstod gradvist, at der var mange af medarbejderne fra G1-virksomhed, der havde fået en tilsvarende henvendelse fra Skat.

Foreholdt sagsnotat fra Skat for perioden 15. oktober 2014 - 26. januar 2015 bekræftede han, at han talte i telefon med Skat den 21. januar 2015. Han ville gerne have helt fastslået, hvilken restskat han stod til som følge af Skats ændring af hans skatteansættelse for 2011. Han bekræftede også, at der var endnu en telefonsamtale fem dage senere. Telefonnotatet fra Skat er en smule forsimplet. Skat tilkendegav i samtalen, at han havde en klageret, men at han skulle betale restskatten nu. Det accepterede han, når Skat udlagde reglerne, som man gjorde, men han syntes ikke, det var rimeligt, at han blev pålagt renter for perioden, idet ændringen skyldtes Skat holdningsændring til, hvordan hans indtægt skulle beskattes. Skat har haft alle oplysningerne om hans indtægt siden 2011 og var blevet spurgt til råds af hans revisor ved indberetningen af selvangivelsen for 2011. Der har således ikke været noget fordækt over hans sag. Han syntes derfor ikke, at det var rimeligt, at han blev pålagt strafrenter.

Han havde ikke indsigt i de materielle skatteregler. Skats sagsbehandler talte meget overbevisende om reglerne med henvisning til paragraffer, love og forordninger. Han stod over for det som almindelig skatteborger uden skattemæssig eller juridisk indsigt. Han antog, at sagsbehandleren havde ret, når han nu var myndigheden på området. Derfor er han ikke enig i, at han udtrykte accept af afgørelsen. Han har udtrykt, at hvis reglerne var sådan, så må det være sådan.

Han forklarede til Skat, at G1-virksomhed var på værft. Det beskrev han også i sit skriftlige svar til Skat. Han undrede sig ikke over, at oplysningerne om værftsopholdet ikke fremgår af afgørelsen. Han kan se i dag, at det er en relevant nuance, men den var han ikke opmærksom på den gang. Hans fokus var på størrelsen af restskatten.

Han overvejede at klage over afgørelsen. Han vidste dog ikke, hvilket grundlag han skulle klage på eller hvordan han skulle skrive sine argumenter. Han havde ikke kontakt til en rådgiver om Skats nye afgørelse. Skats sagsbehandler var meget klar i sin kommunikation om, at den gamle afgørelse var forkert. Der gik rygter og snak kollegaerne imellem om Skats afgørelse, men de overvejede ikke en fælles klage på det tidspunkt.

Han har ikke oplyst Skat om, at G1-virksomhed skulle have licens til undersøgelser i Y1-landskesk farvand. Licenserne gives til olieselskaberne. Når olieselskaberne skal bruge deres licens, så hyrer de et boreselskab, som f.eks. G1-virksomhed, ind til opgaven. Licensforholdene blev ikke drøftet med Skat.

Foreholdt G1-virksomheds brev af 25. januar 2011 forklarede han, at han også havde bilaget. Brevet lå frit frem på riggen, fordi G1-virksomhed kunne se, at der kunne være nogle skattemæssige forhold, der skulle forklares til skattemyndighederne omkring riggens ophold på værft. Han kan ikke huske, om han har givet Skat en kopi af brevet. Skat har mest efterspurgt lønsedler.

Han var lige så udvidende om internationale skatteregler i 2014 som i 2011. Han var indigneret over Skat. For det første kan han ikke forstå den dag i dag, at han skulle betale strafrenter, når han spillede med åbne kort om sin indtægt, som også blev selvangivet efter dialog med Skat. For det andet kan han heller ikke forstå, at Skat vendte 180 grader om hans skatteforhold fra 2012 til 2014, når de faktuelle omstændigheder var uændrede. Han mistede tilliden til Skat ved ændringen. En skatteansættelse bør ikke bero på, hvordan individuelle skattemedarbejder forstår reglerne.

Skat rettede ikke henvendelse til ham om WTs afgørelse. Han hørte om afgørelsen direkte fra WT. Han husker ikke med sikkerhed, hvornår han hørte fra WT, men det har været en gang hen i foråret 2017. Det har været en lang og flydende proces med mange samtaler kollegaerne imellem.

Han fik ikke en kopi af afgørelsen fra WT. WT fortalte om sin afgørelse, fordi han tænkte, at det rimelige ville være, at de andre kollegaer fra G1-virksomhed fik samme resultat.

Foreholdt sætningen i WTs afgørelse, hvorefter skatte- og vurderingsankenævnet lagde vægt på, at G1-virksomhed havde licens til at udforske og udnytte naturforekomster på havbunden, så afviste han igen, at det skulle forholde sig således. Det giver ikke mening for ham, at G1-virksomhed skulle have en sådan licens således som han tidligere har forklaret.

Efter Skats afvisning af genoptagelse af hans skattefastsættelse sidder han tilbage med en oplevelse af, at Skat var meget opmærksom på, at de var en større gruppe medarbejdere fra G1-virksomhed, der ville have omgjort skatteansættelsen for 2011. Skat har haft et meget stålfast mål om, at de ikke skulle have lov til genoptagelse. Skat tog ikke hensyn til, at der var en kendelse, der gik Skat imod. Han oplevede ingen lydhørighed fra Skat, men derimod en indspisthed, der holdt fast i en forkert afgørelse. Han har stor tillid til danske myndigheder, men i forhold til Skat sidder han tilbage med en fornemmelse af, at Skat afviser alle faktuelle argumenter. Han synes ikke, de har fået en ordentlig sagsbehandling. Skat vil ikke gå ind i en dialog om WTs afgørelse.

Det er korrekt, at indtægten fra hans ophold på værftet i Y1-landske ikke er beskattet i Y1-landske, og han har aldrig været i kontakt med de Y1-landskeske skattemyndigheder. Han er enig i, at hvis han får medhold, så vil der ikke være betalt skat af indtægten i noget land. Det er ikke af grådighed, at han fører sagen. Det drejer sig om, at de på 10. år har en sag mod Skat, hvor Skat vendte 180 grader, og derefter ikke ønskede at gå ind i en dialog, da WT fik medhold i sin klage. Sagen startede for ham, da han ikke fandt det rimeligt, at han skulle betale strafrenter. Siden er sagen blevet principiel. Han føler, at man bliver kørt over af Skat.

NA har forklaret, at hun er uddannet sygeplejerske. Hun var i starten af sit arbejdsliv almindelig lønmodtager i Danmark og udlandet. I december 2010 blev hun ansat hos G1-virksomhed i Danmark til offshore-arbejde. Det var derfor ret nyt for hende i 2011. Hun har altid udfyldt sine egne selvangivelser. Når hun havde arbejdet i udlandet førhen, havde hun anvendt 180-dages reglen. Hvis hun havde problemer, henvendte hun sig til Skat. Det var deres center i Y13-by. De hjalp hende med angivelserne. De havde bl.a. nævnt en 180dagesregel for hende. Hun har sidenhen lært, at det er ligningslovens § 33 a.

Hun arbejdede på G1-virksomhed, da det lå på værft i Y3-by i Y1-landske fra januar til august 2011. Den 23. marts 2011 blev hendes ansættelse rykket til G1-virksomhed.

Da hun skulle selvangive sin indtægt for 2011, gjorde hun det også selv sådan, som hun plejede. Hun havde arbejdet 193 dage i udlandet, så hun forventede, at hun kunne anvende 180-dages reglen igen. Hun talte med en anden dansk mand i Y1-landske, der arbejdede på riggen for en underleverandør. Han nævnte, at han også anvendte samme regel. Hun var ny og tænkte ikke over at få hjælp fra en revisor. Hun var dog ikke bekendt med internationale skatteregler på tidspunktet. Hun havde tillid til Skat, og de havde hjulpet hende løbende.

Den 3. juli 2012 fik hun første årsopgørelse for 2011 med en restskat på 254.000 kr. Hun forstod ikke hvorfor. Hun gik ned til Skats kontor i Y14-havn i Y15-by, og fremlagde sine lønsedler og sin kopi af bilag 1. De udarbejdede også en kalender med oversigt over, hvilke dage hun havde arbejdet i hvilket land i 2011. Skat sagde, at hun havde sat et kryds forkert. Det blev rettet den 4. juli 2012, hvor hun modtog en ny årsopgørelse med en restskat på 17.000 kr.

Den 29. november 2013 fik hun et brev fra Skat, hvor de anmodede om yderligere oplysninger om hendes indtægt fra Y4-land i 2011. Hun sendte den efterspurgte dokumentation. Herefter blev hun indkaldt til et møde hos Skat i Y12-by den 7. januar 2014. Mødet står meget klart, fordi det var på hendes 50-års fødselsdag. Til mødet havde sagsbehandleren fra Skat printet ligningslovens § 33 a Hun havde sine lønsedler og brevet af 25. januar 2011 fra G1-virksomhed med.

Sagsbehandleren sagde meget tidligt i mødet, at hun ikke kunne anvende ligningslovens § 33 a, men at hun skulle anvende en excemptionregel. Han begyndte at forklare reglen. Han brugte en masse paragraffer og skattefaglige udtryk. Han formåede ikke at forklare hende budskabet, hvorfor hun til sidst måtte sige ja, men jeg forstår ikke. Hun fortalte, at hun ikke forstod, hvorfor sagen var opstået, når Skat i 2012, hjalp hende med selvangivelsen. Sagsbehandleren svarede, at han havde lignende sager fra hendes kollegaer i Y3-by. Hun nævnte også, at hun havde handlet i god tro, da hun talte med Skat i 2012. Han sluttede af med at sige, at hun skulle jo betale skat.

Da hun var til mødet, spurgte hun også, hvad hun skulle betale. Hun fik en opgørelse med fra mødet. En måned senere ringede sagsbehandleren og nævnte, at hun også havde ret til sømandsfradrag. Hun sagde okay, men tænkte det var mærkeligt, fordi de havde ikke været på søen i Y1-landske.

Hun havde tillid til, Skat, så afgørelsen måtte være korrekt. Det var også derfor, hun ikke klagede. Hun talte med en revisor i juni 2014. Revisor syntes, at hun skulle forsøge at få renterne tilbage. Skat afviste det, fordi Skat ikke havde dokumentation for hendes henvendelse i juli 2012.

Hun fik ikke nogen orientering fra Skat om WTs afgørelse. Hun hørte om afgørelsen i marts 2017 på riggen. Hun var overrasket og undrede sig, da de alle havde haft den samme sagsbehandler hos Skat.

Sagen har efterladt hende med mindre tillid til systemet. Forløbet har været rodet, og de blev ikke behandlet ens. Hun betaler meget gerne sin skat, men hun synes, at sagen handler om deres retssikkerhed.

JL har forklaret, at han er uddannet på Søfartsskolen og har siden læst til skibsfører. Han sejlede for G1-virksomhed i handelsflåden i syv år. 1. januar 2007 blev han overflyttet til G1-virksomhed. Han var i perioden fra 2009 til 2016 platformschef på G1-virksomhed. Platformschef er at sidestille med kaptajnen på et skib.

I 2011 var han med, da G1-virksomhed blev bukseret fra den danske sektor i Y10-hav til værft i Y3-by. Efter opholdet på værftet blev den bukseret til den Y4-lande sektor.

I sin periode som sømand for G1-virksomhed sejlede han under (red.fjernet.register). Der blev skat håndteret via et særskilt kontor i Y16-gade, hvor han skulle henvende sig med sine dokumenter, så håndterede de selvangivelsen. Da han blev ansat i G1-virksomhed, blev han vejledt af Skats kontor i Y14-havn. I de første par år arbejdede han i Y5-land.

Han blev aldrig tryg i forhold til skat, så da A i 2011 fortalte, at han brugte R2-firma i Y11-by, valgte han også at bruge dem til sin selvangivelse. Han fik derfor samme angivelse som A efter dialogen med Skat. Han talte ikke med andre kollegaer end A om skatteforholdene i 2011. Han kendte intet til skattereglerne den gang og forstår dem heller ikke i dag. Hans skatteforhold håndteres også af revisor i dag.

Han havde tillid til skattemyndighederne i 2011. De havde vejledt ham fint, da han sejlede under G5-virksomhed. Det var en mavepuster i 2015, da tilbagebetalingskravet fra Skat kom, idet det var mange penge. Han brugte stadig R2-firma, som rettede henvendelse til Skat efter afgørelsen. Han forstod ikke det tekniske om credit eller exemption, men han forstod, at selvom hans indberetning i 2012 var sket efter vejledning af Skat, ændrede Skat nu holdning. Ikke alene skulle han betale skattekravet, men de pålagde også strafrenter for perioden. Renterne var over 50.000 kr. Det forstod han ikke, da det var Skats fejl. Det var et meget teknisk svar fra Skat, og han er ikke helt sikker på, om hans revisor forstod det hele. Han talte med revisoren om at klage, men revisoren henviste til Skats afgørelse.

Han kan ikke helt huske forløbet over de 11 år helt præcist. Han mener, at han har talt med Skat, men han kan ikke være sikker på hvornår. Han sendte alle sine oplysninger til Skat, herunder brevet af 25. januar 2011 fra G1-virksomhed.

Skat har aldrig kontaktet ham vedrørende WTs afgørelse. Han hørte om afgørelsen via kollegaer på riggen. Han kan ikke helt huske hvornår, men snakken gik om, at WT havde vundet sin sag. Han syntes, det var uoverskueligt at skulle kæmpe med Skat. A tog opgaven på sig, og han fulgte med i anmodningen om genoptagelse.

Sagen er blevet principiel for ham. Han føler, at Skat har været arrogante og kørt dem over. Deres retssikkerhed er sat på prøve. Han vil gerne betale sin skat, men synes ikke deres adfærd har været i orden.

Han kan tilføje, at han med sikkerhed ved, at G1-virksomhed ikke havde licens til udvinding i Y1-landske. Han var ansvarlig for alle deres dokumenter og myndighedsgodkendelser. Både i Danmark og Y4-land kræver sådanne tilladelser inspektioner og godkendelser af relevante myndigheder. De har aldrig haft sådanne godkendelser i Y1-landske.

NDhar forklaret, at han er uddannet maskinmester. Han har været søfarende siden sin uddannelse. Han sejlede under G5-virksomhed indtil 2005 for forskellige rederier. I 2005 blev han ansat i G3-virksomhed, der siden blev til G1-virksomhed. Han startede i den danske sektor. Efter en kort periode offshore, var han på kontor. I december 2010 skulle han begynde offshore igen. 2. januar 2011 var han med G1-virksomhed til Y3-by.

Han følte sig lidt "skattedum". Han havde ikke indsigt i skattereglerne, da han havde sejlet under G5-virksomhed. Han var vant til, at de hjalp ham med skatteangivelsen. Han havde talt med flere kollegaer, der havde været ansat i Y4-land for G1-virksomhed og hørte, hvad de gjorde. Flere af kollegaerne brugte en revisor, der hed R3-firma fra Y17-by. Han kontaktede revisoren, som derefter selvangav for ham. Hans selvangivelse for 2011 endte med en exemptionlempelse. Selvangivelsen kunne ikke ske digital, da felterne var låst i systemet. Derfor sendte revisor selvangivelsen til Skat i papirform.

Han fik også brevet fra Skat om indkaldelse af oplysninger. Revisor bistod ikke i den forbindelse. Han talte med andre kollegaer om Skats brev. Deres snak gik meget på renterne for perioden. Han kontaktede Skat kort efter modtagelsen af brevet. Han husker ikke samtalen i detaljer, men han husker, at han følte sig "skattedum". Han forstod ikke, hvad der blev sagt. Det var meget medarbejderen fra Skat, der førte ordet. Han måtte bare sige nå og lytte. Han ytrede til Skat, at han var meget utilfreds med renterne. Det drejede sig om ca. 65.000 kr. for ham. Han kunne ikke forstå det, når de havde fulgt Skats vejledning i god tro. Han følte sig ikke klogere efter samtalen, men måtte bare acceptere, at han skulle betale den skat. De talte ikke nærmere om de faktuelle forhold i afgørelsen.

Skat har aldrig rettet henvendelse til ham om WTs afgørelse. Han hørte om afgørelsen via kollegaer. Det var nok i 2017.

Han er efterladt med mindre tillid til Skat. Han er ikke med i sagen for pengenes skyld. Det handler kun om retskaffenhed.

PJ har forklaret, at han i dag er pensionist. Han begyndte i offshorebranchen i 1975 og i G1-virksomhed i 1979. Han var i G1-virksomhed indtil januar 2019. Han begyndte i G1-virksomhed på det laveste niveau og arbejdede sig op til borechef. Han har været borechef i Y4-land siden 2014.

I foråret 2011 flyttede han tjenestested til G1-virksomhed i Y3-by. Han var vant til over mange år at håndtere sine skatteforhold i Y4-land. Han vidste, der kunne være udfordringer med inkluderingen af Y1-landske. Han tog derfor kontakt til en revisor i Y17-by. Revisor fik adgang til hans skattemappe. Hans indtægt blev medregnet efter creditmetoden. Revisor oplyste, at der ikke var noget at komme efter i forhold til ligningslovens § 33 a. Revisor nævnte intet om dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Han betalte sin skat i 2012 før 1. juni, så han undgik renter. Han hørte godt dialogen mellem kollegaerne om, at de kunne få skattefrihed for indtægten. Han stolede på Skat, så han tænkte, at han hellere ville betale. Han har ikke efterfølgende hørt fra Skat om indkomsten i 2011. Han har således ikke fået brevet fra Skat i 2014.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"…

3. SYNSPUNKTER:

Indledende bemærkninger

Sagen giver anledning til såvel skatteretlige som forvaltningsretlige overvejelser.

Indledningsvis bemærkes som baggrundsinformation for at forstå sagen, at spørgsmålet om subjektiv skattepligt, dobbeltbeskatningsoverenskomsterne og hvilken af artiklerne i de nævnte overenskomster, herunder hvilken form for lempelsesbestemmelse, der skal anvendes, kan synes relativt komplekse.

Dobbeltbeskatningsoverenskomster bygger på OECD-modeloverenskomsten og artikel 15 kan være vanskelige at læse, fordi artikel 15 i stk. 2 opregner en række negativt opregnede betingelser, der alle skal være opfyldt for, at Danmark som bopælsstat er tillagt beskatningsretten. Hvis blot én af de i artikel 15, stk. 2 opregnede betingelser i litra a), b) eller c) ikke er opfyldt, har Y1-landske som arbejdsstat/kildestat beskatningsretten til lønindkomsten for arbejde udført i Y1-landske, jf. artikel 15, stk. 1, 2. pkt.

Essensen i den diskussion, der har foreligget undervejs i forbindelse med skattemyndighedernes oprindelige behandling af skatteansættelserne for G1-virksomhed medarbejderne, går endvidere i næste led på, om den lønindkomst som G1-virksomhed medarbejderne oppebar i forbindelse med arbejdet på G1-virksomhed under riggens værftsophold i Y3-by, Y1-landske, skattemæssigt skal behandles i Danmark efter metoden om eksemptionlempelse (med eller uden progressionsforbehold) eller efter metoden med creditlempelse (med eller uden progressionsforbehold).

Skattemæssig eksemption lempelse kan bedst beskrives som den lempelsesmetode, hvor der gives fuld bortseelsesret for den udenlandske indkomst i indkomstopgørelsen i Danmark. Hvis der er eksemption lempelse er det således uden betydning, hvordan og om kildestaten beskatter indkomsten. Hvis der der-imod skal ske lempelse efter metoden med creditlempelse medregnes den udenlandske indkomst i indkomstopgørelsen i Danmark efter globalindkomstprincippet, men der gives fradrag i de beregnede danske skatter af den udenlandske indkomst med de faktisk betalte udenlandske skatter.

I tilfældet med den Dansk/Y1-landskeske dobbeltbeskatningsoverenskomst medfører en henførsel af lønindtægten til artikel 24, stk. 7 (offshoreaktiviteter ud for kysten), at reglerne om creditlempelse finder anvendelse. En henførsel af lønindtægten til artikel 15, stk. 1, jf. artikel 15, stk. 2, litra c (lønindkomst), medfører derimod eksemptionslempelse i den danske indkomstopgørelse og dermed ingen dansk beskatningsret uanset, om og hvordan lønindtægten er beskattet i udlandet, jf. artikel 23, stk. 5, litra c i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-landske af den 1. juli 1996.

Under alle omstændigheder er det ikke en realitetsprøvelse af selve den skattemæssige problemstilling om subjektiv skattepligt som domstolene nu skal tage stilling til i forbindelse med den foreliggende sag om ekstraordinær genoptagelse.

Domstolene skal i første række i forbindelse med genoptagelsesspørgsmålet blot tage stilling til, hvorvidt skatteforvaltningen skal pålægges at foretage ekstraordinær genoptagelse med henblik på at bedømme og eventuelt revurdere skattepligtsspørgsmålet for G1-virksomhed medarbejderne for 2011.

Betydningen af reglernes kompleksitet?

Som anført af Skatteministeriet i svarskriftet, er det korrekt, at sagsøger i stævningen har bemærket, at reglerne om subjektiv skattepligt og dobbeltbeskatningsoverenskomster, herunder art. 15 om retten til beskatning af løn, kan fremstå relativt komplekse.

Skatteministeriet synes i sit svarskrift at tage dette til indtægt for, at det også har været svært for Skattestyrelsens medarbejdere i forbindelse med SKAT Y12-bys sagsbehandling af de 29+ sager vedrørende G1-virksomhed-medarbejderne. Skatteministeriet bruger således tilsyneladende dette som argument for, at sagen ikke er klar, og at det er undskyldeligt, at Skattestyrelsen muligvis/muligvis ikke er kommet til et forkert retligt resultat i G1-virksomhed-medarbejdernes sager. Skatteministeriet synes også at mene, at reglernes kompleksitet er et selvstændigt argument for, at sagerne ikke skal genoptages, idet det ikke er åbenbart, at en genoptagelse vil føre til et andet resultat af sagerne.

Sagsøger afviser disse synspunkter fra Skatteministeriet.

Skatteministeriets udlægning er efter sagsøgers opfattelse at udstrække sagsøgers bemærkning i stævningen for langt. Efter sagsøgers opfattelse, er retsområdets generelle kompleksitet, ikke nogen valid undskyldning for Skattestyrelsens fagspecialistmedarbejdere, der har truffet afgørelse i de oprindeligt 29 sager vedrørende G1-virksomhed-medarbejderne.

Sagsøger præciserer, at sagsøger står ved udsagnet om, at retsområdet kan synes komplekst i forhold til borgere, virksomheder og også jurister, der ikke har dybtgående erfaring med skatteret, herunder reglerne om subjektiv skattepligt, international beskatning, dobbeltbeskatningsoverenskomster m.v. Sagsøgers bemærkning i stævningen herom relaterer sig til denne gruppe af personer, hvilket i øvrigt også fremgår af konteksten.

Sagsøger mener imidlertid ikke, at reglerne om international beskatning, herunder dobbeltbeskatningsoverenskomster, kan anses for at være komplekse for Skattestyrelsens medarbejdere, der arbejder i Skattestyrelsens fagkontor for international beskatning og som har et indgående specialekendskab til netop international beskatning, subjektiv skattepligt, dobbeltbeskatningsoverenskomster m.v.

Reglernes kompleksitet forklarer efter sagsøgers opfattelse ikke, hvorfor Skattestyrelsen i sin sagsbehandling har valgt at lægge et notorisk forkert faktum til grund og foretage en notorisk forkert retlig subsumption til artikel 24 i den dansk-Y1-landskeske dobbeltbeskatningsoverenskomst i sine oprindelige afgørelser vedrørende de 29 G1-virksomhed-medarbejdere.

Skattestyrelsens relevante medarbejdere på sagerne, der arbejdede på det samme kontor med sagerne, var allerede i forbindelse med sagsbehandlingen i Skattestyrelsen således klar over, at G1-virksomhed Boreriggen var slæbt til Y1-landske for at undergå opdatering, reparation og ombygning og i hele perioden i Y1-landske i 2011 lå på værft og således ikke foretog "efterforskning eller udnyttelse af havbunden ud for kysten".

Alligevel blev SKAT ved med i efteråret 2014 og foråret 2015 at lægge til grund som "faktum" og begrundelse i forslag til afgørelser og i selve afgørelserne, at G1-virksomhed Boreriggen udførte "arbejde på den Y1-landskeske kontinentalsokkel ud for kysten". Dette havde nemlig den konsekvens, at situationen ville være omfattet af den Dansk-Y1-landskeske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 24 om "Virksomhed ud for kysten". Lempelse i skatteberegningen skulle som en konsekvens heraf ske efter reglen i artikel 23, stk. 5. a) (i) om Credit lempelse (modregning i dansk skat med faktisk betalte skatter i Y1-landske).

Det følger imidlertid af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 2, at der klart ikke kan være tale om "virksomhed ud for kysten", når boreriggen alene ligger på værft i Y1-landske og ikke foretager efterforskning eller udnyttelse af havbunden og dens undergrund ud for den Y1-landskeske kyst.

SKAT Y12-bys argumentation synes umiddelbart mere båret af ønsket om at nå et bestemt resultat (credit-lempelse fremfor eksemptionlempelse) end af egentlig lovanvendelse.

Reglerne om ekstraordinær genoptagelse - skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. og 8)

Det er sagsøgers synspunkt, at de skattemæssige afgørelser vedrørende G1-virksomhed medarbejderne for indkomståret 2011 ekstraordinært bør genoptages enten med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 eller skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7) og 8) har følgende ordlyd:

"7) Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra

og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

8) Told- og Skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder."

Det er sagsøgernes overordnede synspunkt, at sagsøgerne har godtgjort, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og/eller nr. 8, jf. stk. 2, konkret er opfyldt.

Det er herunder også sagsøgernes synspunkt, at sagsøgerne under de konkrete omstændigheder og efter en samlet vurdering i tilstrækkeligt omfang har sandsynliggjort, at den afgørelse som SKAT, Højberg har truffet den 10. marts 2015 (Bilag 9) og den deraf følgende ændrede årsopgørelse, nr. 4 for 2011 af 27.1.2015 (Bilag C), er forkert.

Nærmere i forhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 (praksisændring) SKAT Y12-by, traf i løbet af foråret 2015, en lang række (29+) ens afgørelser vedrørende G1-virksomhed-medarbejderne vedrørende det samme forhold og på det samme retsgrundlag. Dette må i sig selv anses at være udtryk for, at Skattestyrelsen har fastlagt en praksis.

Skatte- og Vurderingsankenævn Sydvestjylland har i afgørelse af 3. november 2016 tilsidesat SKATs retsanvendelse vedrørende beskatningsretten til G1-virksomhed medarbejdernes lønindkomst for 2011 mens G1-virksomhed lå på værft i Y1-landske for den ene af disse medarbejdere (WT, bilag 10).

Det fremgår klart af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, at også en afgørelse fra et skatteankenævn underkender hidtidig praksis.

Det har ingen betydning for retskraften, herunder i forhold til andre skatteborgere med lignende forhold, om afgørelsen efterfølgende er blevet offentliggjort (trykt) eller ej.

Skattemyndighederne har ikke indbragt afgørelsen af 3. november 2016 for domstolene, jf. skatteforvaltningslovens § 48. Det kunne skatteforvaltningen have gjort, hvis skattemyndighederne mente, at Skatte- og Vurderingsankenævn Sydvestjyllands afgørelse af 3. november 2016 var forkert. Skatteankenævnets afgørelse af 3. november 2015 er heller ikke søgt ændret af skattemyndighederne via Skatterådets adgang hertil, jf. skatteforvaltningslovens § 2, stk. 3.

Allerede af den grund burde skatteforvaltningen af egen drift have foretaget ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelserne for 2011 for de øvrige danske medarbejdere på G1-virksomhed, der på samme måde som WT, havde fået forhøjet deres skattepligtige indkomster for 2011.

Dette gælder så meget desto mere, som der var tale om et samlet styret projekt hos SKAT for alle danske medarbejdere, der havde arbejdet på G1-virksomhed i 2011, mens boreriggen lå på værft i Y1-landske. Skatteforvaltningen kan således ikke undskylde sig med, at man ikke var vidende om, at afgørelsen fra Skatte- og vurderingsankenævn Sydvestjylland af 3. november 2016 var central og kunne og burde have betydning for de øvrige medarbejdere, der havde arbejdet på G1-virksomhed, mens boreriggen var på værft i Y1-landske og hvis sager på alle afgørende punkter var identiske med sagen for WT.

Enten burde skattemyndighederne således have indbragt den pågældende afgørelse vedrørende G1-virksomhed medarbejder WT fra Skatte- og Vurderingsankenævn Sydvestjylland for domstolene, jf. skatteforvaltningslovens § 48, eller også bør skattemyndighederne nu pålægges at foretage ekstraordinær genoptagelse af alle de øvrige medarbejdere på G1-virksomhed, der var en del af samme sags-kompleks hos skatteforvaltningen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7) eller 8).

Derudover henvises til, at skattemyndighederne har en forvaltningsretlig forpligtelse til at sikre ensartet behandling af identiske og tilsvarende forhold.

Ligebehandlingsprincippet gælder også på skatteområdet, der er en del af den almindelige offentlige forvaltning. Medarbejderne på G1-virksomhed har i forhold til spørgsmålet om beskatning og ekstraordinær genoptagelse på alle afgørende punkter haft identiske forhold med den medarbejder, WT, hvor Skatte- og Vurderingsankenævn Sydvestjylland den 3. november 2016 traf afgørelse om, at den pågældende G1-virksomhed medarbejder ikke efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-landske var skattepligtig til Danmark af den lønindkomst, der relaterede sig arbejdet udført på G1-virksomhed, mens G1-virksomhed lå på værft i Y3-by, Y1-landske.

Afgørelsen fra Skatte- og Vurderingsankenævn Sydvestjylland af 3. november 2016 fastslog s. 8, at:

"Henset til, at klagerens lønindtægter hidrører fra arbejde udført på et i Y1-landske beliggende fast driftssted, som antages at have udredt vederlaget, har Y1-landske efter artikel 15, stk. 1, jf. stk. 2, beskatningsretten til klagerens lønindtægter.

Det følger af artikel 23, stk. 5, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at såfremt indkomsten kan beskattes i Y1-landske efter artikel 15, giver Danmark lempelse efter metoden exemption med progression.

SKATs afgørelse ændres derfor, således at klagerens lønindtægter hidrørende fra G1-virksomhed's faste driftssted i Y1-landske efter artikel 23, stk. 5, litra c, jf. artikel 15, stk. 1 og stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-landske af den 1. juli 1996 skal lempes efter metoden exemption med progression."

SKAT har ikke været uvidende om, at G1-virksomhed lå på værft i Y1-landske og således ikke var på Y1-landskesk territorium for at foretage efterforskning på den Y1-landskeske kontinentalsokkel. Dette er også anerkendt af Skatteministeriet i forbindelse med udvekslingen af processkrifter for byretten. Det vidste man godt i skatteforvaltningen på det tidspunkt, hvor skatteforvaltningen traf afgørelse i sagerne vedrørende G1-virksomhed medarbejderne.

Som følge heraf, kan skatteforvaltningen heller ikke have været uvidende om, at det ikke var artikel 24 i den Dansk/Y1-landske dobbeltbeskatningsoverenskomst, der handler om "efterforskning udfor kysten", der skulle finde anvendelse, men derimod artikel 15, stk. 1, jf. artikel 15, stk. 2, litra c i den Dansk/Y1-landske dobbeltbeskatningsoverenskomst, der fastslår, at lønindkomst ved arbejde udført af et fast driftssted eller fast sted, som arbejdsgiveren har i anden stat (Y1-landske), kan beskattes i Y1-landske.

Som det fremgår af den udførlige afgørelse fra Skatte- og Vurderingsankenævn Sydvestjylland af 3. november 2016 havde Danmark faktisk materielt ikke beskatningsretten til den lønindkomst som de danske medarbejdere ansat på den Y4-land ejede G1-virksomhed borerig oppebar, mens G1-virksomhed lå på værft i Y1-landske i 2011, jf. artikel 23, stk. 5, litra c, jf. artikel 15, stk. 1 og stk. 2 i dobbeltbeskatning-saftalen mellem Danmark og Y1-landske af den 1. juli 1996.

Forudsætningerne for den af Skatte- og Vurderingsankenævn Sydvestjylland af 3. november 2016 trufne afgørelse

Skatteministeriet anfører i svarskriftet s. 5 nederst, at den af Skatte- og Vurderingsankenævn Sydvestjylland af 3. november 2016 trufne afgørelse, er baseret på den urigtige faktiske forudsætning, at G1-virksomhed i 2011 foretog udforskning og udnyttelse af naturforekomster på havbunden og i dens undergrund på Y1-landskesk territorium.

Sagsøger er ikke enig heri.

Sagsøger bemærker i den relation, at det alene fremgår af Skatte- og Vurderingsankenævn Sydvestjyllands afgørelse af 3. november 2016, at ankenævnet har lagt til grund, at G1-virksomhed havde licens til at udforske og udnytte naturforekomster på havbunden og i dens undergrund på Y1-landskesk territorium. Det fremgår ikke af skatteankenævnets afgørelse, at G1-virksomhed faktiske udnyttede en sådan licens.

Skatteministeriet har ikke dokumenteret, at det skulle være ukorrekt som lagt til grund af Skatte-og Vurderingsankenævn Sydvestjylland, at G1-virksomhed havde licens til at udforske og udnytte naturforekomster på havbunden på Y1-landskesk territorium.

Det er i øvrigt heller ikke efter sagsøgers opfattelse nødvendigvis afgørende for sagens retlige bedømmelse om G1-virksomhed havde licens til at udforske og udnytte naturforekomster på havbunden og i dens undergrund på Y1-landskesk territorium, jf. det i øvrigt nævnte om fast driftssted/fast sted.

Selv hvis der kan rejses tvivl om Skatte- og Vurderingsankenævn Sydvestjylland af 3. november 2016 rigtighed og forudsætninger, bør skattemyndighederne tilpligtes at genoptage de øvrige G1-virksomhed medarbejderes skatteansættelser for indkomståret 2011 ud fra et forvaltningsretligt lighedsprincip og retssikkerhedsmæssige hensyn.

Nærmere i forhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 (særlige omstændigheder)

Hvis domstolene måtte komme til det resultat, at Skatte- og Vurderingsankenævn Sydvestjyllands afgørelse af 3. november 2016 ikke udgør en ændring af praksis, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, gøres det gældende, at Told- og skatteforvaltningen er forpligtet til at foretage ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelsen for indkomståret 2011 for sagsøger og de øvrige G1-virksomhed medarbejdere vedrørende beskatningen af lønindkomsten for arbejde udført i Y1-landske, mens G1-virksomhed var på værft i Y1-landske i 2011, med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Det følger af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at "særlige omstændigheder" bl.a. kan bestå i myndighedsfejl, det vil sige offentligretlig culpa, jf. bl.a. kommenteret skatteforvaltningslov, 2017, s. 580f.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er i henhold til forarbejderne tiltænkt som en "sikkerhedsventil". Det betyder også, at de omstændigheder, der kan føre til en ekstraordinær genoptagelse i henhold til bestemmelsen, ikke er udtømmende opregnet.

Skattestyrelsen er en del af den offentlige forvaltning og skal ikke alene følge reglerne i Skatteforvaltningsloven, men også de almindelige forvaltningsretlige principper om god sagsbehandlingsskik. Der er tale om væsentlige retssikkerhedsgarantier.

Dette gælder både i forhold til lighedsprincippet, hvorefter Skatteforvaltningen har en forvaltningsretlig forpligtelse til at sikre ensartet behandling af identiske og tilsvarende forhold.

Det gælder også i forhold til princippet om lovmæssighed i forvaltningen, herunder krav til begrundelse og officialmaksimen.

Det må efter sagsøgernes opfattelse anses, at SKAT har lavet flere fejl i sin sagsbehandling, såvel i forhold til manglende afdækning af relevant faktum (officialmaksimen), begrundelse og retsanvendelse m.v. i forbindelse med sagsbehandlingen af indkomstopgørelserne og ændringer for G1-virksomhed Gruppens medarbejdere, herunder de 22 medarbejdere, der er omfattet af dette sagskompleks.

Der synes også internt at have været stor usikkerhed i skatteforvaltningen om sagsbehandlingen af indkomstansættelserne for G1-virksomhed medarbejderne, herunder betydningen af afgørelsen af 3. november 2016 fra Skatte- og Vurderingsankenævn Sydvestjylland i sagen vedrørende WT, jf. den interne mailkorrespondance fra 14. september 2017 til 18. september 2017 mellem Told- og Skatteforvaltningens medarbejdere, PT og SK, vedrørende sagskomplekset, som belyser de interne overvejelser, der foregik i Told- og Skatteforvaltningen (bilag 14.)

Det følger af officialmaksimen, at det er Skattestyrelsens forvaltningsretlige forpligtelse at sikre, at sagen er oplyst korrekt. Det er Skatteforvaltningens opgave at sørge for at få det korrekte faktum på bordet inden der træffes afgørelse i sagen, også faktum som taler til fordel for borgeren og ikke for Skatteforvaltningen/statskassen. Som det mindre i det mere følger det også af officialmaksimen, at Skattestyrelsen selvsagt ikke må lægge faktum til grund for en afgørelse, der er ukorrekt, for at nå til det resultat som Skattestyrelsen foretrækker. Hvis der er noget vedrørende faktum, der ikke menes at være tilstrækkeligt belyst i forbindelse med skattemyndighedernes oprindelige sagsbehandling, bør dette forhold falde tilbage på skatteforvaltningen selv. Dette bør ikke komme skatteyderne til skade.

Når Skatteforvaltningen lægger et forkert faktum til grund - tilsyneladende mod bedre vidende - og dermed også anvender en forkert bestemmelse (artikel 24 om offshore aktiviteter) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, som det har været tilfældet i sagerne vedrørende G1-virksomhed-medarbejderne, er denne sagsbehandling efter sagsøgernes opfattelse kritisabel og udtryk for myndighedsfejl. Dette bør i sig selv føre til, at sagerne skal genoptages og må i hvert fald kunne anses som en "særlig omstændighed", der giver anledning til genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det bemærkes, at SKAT heller ikke kan siges loyalt og i overensstemmelse med god sagsbehandlingsskik at have vejledt endsige orienteret de øvrige G1-virksomhed-medarbejdere, idet SKAT hverken havde offentliggjort afgørelsen fra Skatte- og Vurderingsankenævn Sydvestjylland af 3. november 2016, der principielt tilsidesatte alle SKAT Y12-bys afgørelser truffet i indsatsprojektet vedrørende G1-virksomhed-medarbejderne, ligesom SKAT heller ikke af egen drift sendte den pågældende afgørelse til de øvrige G1-virksomhed-medarbejdere, som SKAT havde truffet samme afgørelse i, som den der var blevet tilsidesat af Skatte- og Vurderingsankenævn Sydvestjylland med afgørelsen af 3. november 2016.

SKAT har foretaget forkert retssubsumption, for det første idet SKAT i første omgang har henført G1-virksomhed medarbejdernes arbejde mens boreriggen lå på værft i Y3-by, Y1-landske, som "indkomst ved efterforskning ud for kysten", jf. artikel 24 om beskatningsretten til offshore-aktiviteter i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-landske af den 1. juli 1996. Ordlyden af artikel 24, stk. 7 er således:

"Artikel 24, stk. 7:

Gage, løn og andre lignende vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en af staterne, oppebærer ved ansættelse i forbindelse med virksomhed ud for kysten udøvet gennem et fast driftssted i den anden stat, kan, i den udstrækning arbejdet er udført ud for kysten i denne anden stat, beskattes i denne anden stat." [Sagsøgers fremhævning]

For det andet, er der forhold, der indikerer, at SKAT tilsyneladende også har læst og anvendt artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-landske af den 1. juni 1996, forkert.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-landske af den 1. juni 1996, artikel 15 har følgende ordlyd:

"1. Såfremt bestemmelserne i artikel 16, 18 og 19 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en af staterne, kun beskattes i denne anden stat, medmindre arbejdet er udført i den anden stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

2. Uanset bestemmelserne i stykke 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en af staterne, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold udført i den anden stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

a) modtageren opholder sig i den anden stat i en periode eller i perioder, der til-sammen ikke overstiger 183 dage i nogen 12-måneders periode, og

b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og

c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat." [Sagsøgers fremhævninger].

Følgende fremgår imidlertid af SKATs afgørelse af 28. maj 2015 til NK, s. 9 (Bilag 13) og tilsvarende af flere øvrige G1-virksomhed medarbejderes afgørelser fra SKAT:

"Da arbejdet er udført i Y1-landske, er det bestemmelserne i Dobbeltbeskatningsaftalen indgået mellem Danmark og Y1-landske, der skal afgøre, hvem der er tillagt beskatningsretten til lønindtægten.

Lønindtægten fra G1-virksomhed var i forslaget af 30. marts 2015, anset for omfattet af aftalens artikel 24, Virksomhed ud for kysten.

Ved mail af 24. maj 2015 og telefonsamtale af 27. maj 2015 klagede du over skattebe-regningen, jf. punkt 1.2 og oplyste i den forbindelse, at arbejdet om bord på G1-virksomhed , var foregået i land i forbindelse med reparation m.v.

Det betyder, at lønindkomsten fra G1-virksomhed , er omfattet af aftalens ar-tikel 15, Personligt arbejde i tjenesteforhold i stedet for artikel 24,7.

Af de modtagne oplysninger fremgår det, at ansættelsesperioden i Y1-landske har strakt sig over perioden 24. marts - 31. august 2011, eller i alt i 161 dage.

Opholdene i Y1-landske har ikke oversteget 183 dage inden for en given 12 måneders periode hvilket betyder, at Y1-landske ikke er tillagt beskatningsretten til lønindkomsten fra G1-virksomhed efter bestemmelserne i aftalens artikel 15, stk. 2.

Konsekvensen er, at beskatningsretten til lønindkomsten tilfalder Danmark og at indkomsten beskattes som al anden dansk indkomst.

Såfremt der efterfølgende sker beskatning i Y1-landske (Y1-landske), bedes du sende dokumentation for beløbets størrelse."

[Bemærk: Teksten fra citatet fra afgørelsen fremhævet med "fed" er SKATs egne oprindelige fremhævninger. Teksten fremhævet med "understregning" er sagsøgers fremhævninger].

Det er vanskeligt at læse SKATs afgørelse, bilag 13, på anden måde end, at SKAT herved udelukkende har fokuseret på antallet af dage, som G1-virksomhed medarbejderen har arbejdet i Y1-landske mens boreriggen lå på værft i Y1-landske, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-landske artikel 15, stk. 2, litra a).

SKAT har tilsyneladende ved retsanvendelsen overset, at artikel 15, stk. 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten i litra b) og litra c) indeholder to yderligere betingelser, der også begge skal være opfyldt for at beskatningsretten, jf. artikel 15, stk. 1, tilfalder Danmark. Således har SKAT tilsyneladende overset betingelsen i artikel 15, stk. 2, litra c, der medfører, at når boreriggen udgør et fast driftssted eller et fast sted i Y1-landske for den Y4-lande arbejdsgiver (hvilket er ubestridt af SKAT var tilfældet i den foreliggende sag), er betingelsen for, at Danmark får beskatningsretten til lønindkomsten for arbejde udført om bord på boreriggen mens den ligger på værft til ombygning i Y3-by, Y1-landske, heller ikke opfyldt.

Idet SKAT samtidig i den endelige afgørelse vedrørende NK (bilag 13) anerkender, at lønindkomsten fra G1-virksomhed skal henføres til artikel 15 i den dansk/Y1-landske dobbeltbeskatningsoverenskomst, er den klart korrekte retsanvendelse i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-landske af den 1. juli 1996, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 5, litra c), at der skal ske lempelse efter metoden exemption med progressionsforbehold. Det er ikke et vurderingsspørgsmål. Det er en retlig konsekvens.

En genoptagelse af skatteansættelsen for 2011 for A og de øvrige G1-virksomhed medarbejdere vedrørende beskatningsretten til lønindkomsten oppebåret for arbejde på G1-virksomhed mens boreriggen lå på værft i Y1-landske må desuden antages sandsynligvis at kunne medføre en ændring af SKATs oprindelige ansættelse. Dette gælder såvel i forhold til resultatet og med overvejende sandsynlighed i forhold til faktumafdækning og begrundelse.

Dette må anses at være tilstrækkeligt til at pålægge skattemyndighederne at foretage ekstraordinær ansættelse, når der her foreligger flere fejl i sagsbehandlingen fra skattemyndighedernes side. Der foreligger en berettiget tvivl om skattemyndighedernes sagsbehandling, såvel processen som resultatet og dette bør af retssikkerhedsmæssige hensyn komme skatteborgerne til gode.

Også i forbindelse med en bedømmelse af forholdet efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 bør det forvaltningsretlige lighedsprincip således føre til, at der sker ekstraordinær genoptagelse af de øvrige G1-virksomhed medarbejderes indkomstansættelser for 2011, med henblik på en fornyet bedømmelse af, hvorvidt den ændring af skatteansættelserne, som SKAT foretog i 2014 og 2015 vedrørende G1-virksomhed medarbejderne var korrekt, dels set i lyset af den senere gennemarbejdede afgørelse af 3. november 2016 fra Skatte- og Vurderingsankenævn Sydvestjylland vedrørende WT, der faktisk og retligt på alle afgørende punkter var identiske med de øvrige G1-virksomhed medarbejderes faktiske og retlige forhold, dels sammenholdt med indikationerne af, at SKAT har foretaget forskellige sagsbehandlingsfejl i processen, herunder tilsidesættelse af officialmaksimen, ved - tilsyneladende mod bedre vidende - at lægge et åbenlyst forkert faktum til grund, der i SKATs afgørelser ledte til en forkert rets-anvendelse af artikel 24 (offshore aktiviteter) i den dansk-Y1-landskeske dobbeltbeskatningsoverenskomst som klart er ukorrekt, ligesom SKAT har givet skiftende og ufuldstændige begrundelser, og foretaget juridisk fejlsubsumption i forbindelse med de oprindelige ansættelser og ikke af egen drift har givet de øvrige G1-virksomhed medarbejdere tilstrækkelig vejledning endsige loyal orientering om Skatteankenævn Sydvestjyllands afgørelse i WT's sag (bilag 10).

Skatteforvaltningens fejl i sagsbehandlingen af G1-virksomhed medarbejdernes indkomstansættelser for 2011, må enten hver for sig eller samlet efter en konkret vurdering medføre, at der anses at være tilstrækkelig tvivl om rigtigheden af skatteforvaltningens afgørelser for G1-virksomhed medarbejderne, til, at domstolene bør pålægge skatteforvaltningen ekstraordinært at genoptage sagsbehandlingen for G1-virksomhed medarbejdere omfattet af dette sagskompleks med henblik på at foretage en fornyet sagsbehandling under overholdelse af alle de forvaltningsretlige krav til god sagsbehandlingsskik, herunder afdækning af relevant faktum, subsumption, begrundelse m.v., jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Skatteministeriets nye synspunkt om, at sagsøger ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

Det bemærkes, at Skattestyrelsen ikke oprindeligt har bestridt, at 6 måneders reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, var overholdt for så vidt angår G1-virksomhed-medarbejdernes anmodninger om ekstraordinær genoptagelse. Dette har heller ikke været bestridt mens genoptagelsessagerne blev behandlet i Skatteankenævnene eller mens genoptagelsessagerne blev behandlet for Landsskatteretten. Dette spørgsmål har således ikke tidligere været behandlet i sagerne, heller ikke af Landsskatteretten.

Sagsøger afviser, at 6 måneders reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorefter genoptagelsesanmodning skal fremsættes senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, ikke er overholdt.

Det er sagsøgers synspunkt, at sagsøger har overholdt reaktionsfristen for ekstraordinær genoptagelse (den såkaldt "lille reaktionsfrist" på 6 måneder) i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Sagsøger afviser, at fristtidspunktet i forhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., som Skatteministeriet gør gældende i svarskriftet s. 8 skal regnes tilbage fra den 27. januar 2015, hvor der blev truffet afgørelse for sagsøger (bilag C).

Sagsøgerne havde ikke forstand på skatteret. Sagsøgerne var autoritetstro og stolede på, at SKAT var objektive og at SKAT - selvfølgelig - foretog korrekt fastlæggelse af faktum og regelanvendelse. De havde således umiddelbart ikke anledning til at reagere før de fik kendskab til afgørelsen vedrørende WT. Det bør ikke komme sagsøgerne til skade, at de var autoritetstro og havde tillid til SKAT.

Sagsøger fik først i foråret 2017 kendskab til afgørelsen fra Skatte- og Vurderingsankenævn Sydvestjylland af 3. november 2016 vedrørende sin tidligere kollega, WT.

Det var først fra dette tidspunkt, at sagsøger havde noget kvalificeret grundlag til at bedømme, at den afgørelse som SKAT, Y12-by havde truffet vedrørende indkomståret 2011 for ham, åbenbart var forkert.

Genoptagelsesanmodning blev sendt til SKAT den 2. maj 2017 (bilag D), altså inden for 6 måneder efter, at sagsøger havde fået den viden om WTs afgørelse fra Skatte- og Vurderingsankenævn Sydvestjylland, der gav sagsøger anledning til at anmode om ekstraordinær genoptagelse. Genoptagelses-anmodningen er således indgivet rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

SUPPLERENDE SYNSPUNKTER

Manglende lovhjemmel

Hvis der skal foretages en nærmere realitetsbedømmelse af de underliggende materielle skatteretlige forhold, er det sagsøgernes synspunkt, at SKAT har manglet lovhjemmel for at træffe den pågældende afgørelse.

Ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov, jf. grundlovens § 43. Der skal være lovhjemmel for de afgørelser, som Skattestyrelsen træffer.

De danske G1-virksomhed-medarbejdere, er alle fuldt skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1 nr. 1, og der har derfor været intern dansk hjemmel til at beskatte lønindkomsten fra arbejdet udført af G1-virksomhed-medarbejderne mens de udførte arbejde på boreriggen mens riggen lå på værft i Y1-landske, jf. globalindkomstprincippet i henhold til statsskattelovens § 4.

Der har imidlertid ikke været hjemmel til at beskatte lønindkomsten i Danmark for arbejdet udført i Y1-landske i henhold til den dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Y1-landske som Danmark har indgået den 1. juli 1996, således som SKAT, Y12-by har gjort i sine afgørelser vedrørende G1-virksomhed-medarbejderne.

Den dansk-Y1-landskeske dobbeltbeskatningsoverenskomst indeholder ikke en regel om subsidiær beskatningsret som nogle af de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået, gør. En regel om subsidiær beskatningsret i en dobbeltbeskatningsoverenskomst går dybest set ud på, at hvor et kildeland er tillagt en beskatningsret, men af en eller anden grund ikke udnytter denne beskatningsret i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, kan bopælslandet beskatte alligevel. En sådan regel findes som sagt imidlertid ikke i den dansk-Y1-landskeske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det retlige korrekte resultat er derfor, at når Y1-landske er tillagt beskatningsretten i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, så kan Danmark ikke beskatte - heller ikke selv om Y1-landske de facto ikke har udnyttet den beskatningsret, som tilkommer Y1-landske i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

SKAT har i sin afgørelse vedrørende G1-virksomhed-medarbejderne henvist til, at forholdet skal henføres til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24, stk. 7 om gage optjent i forbindelse med "virksomhed ud for kysten", og dermed af lempelsesreglen i den dansk-Y1-landskeske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 23, pkt. 5.a. (i), der kun giver lempelse for faktisk betalte Y1-landskeske skatter (credit-lempelse).

Såvel det faktum, SKAT Y12-by har lagt til grund, og den subsumption som SKAT har foretaget i sine afgørelser for at nå til dette resultat, er åbenbart forkert.

Det er en udtrykkelig og klar betingelse i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-landske, at artikel 24 om "Virksomhed ud for kysten", kun finder anvendelse, jf. den dansk-Y1-landskeske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 24, stk. 2 når:

"Art. 24, stk. 2: Udtrykket "virksomhed ud for kysten betyder i denne artikel virksomhed, der er udøvet ud for kysten i en af staterne i forbindelse med efterforskning eller udnyttelse af havbunden og dens undergrund og de deri værende naturforekomster."

Denne betingelse er klart ikke opfyldt, når boreriggen alene ligger på værft i Y1-landske og ikke foretager efterforskning eller udnyttelse af havbunden og dens undergrund ud for den Y1-landskeske kyst.

Fast driftssted eller fast sted

Havde Skatteforvaltningen fra starten lagt det korrekte faktum til grund - at G1-virksomhed Boreriggen lå på værft i Y1-landske - er situationen ikke omfattet af arikel 24 i den dansk-Y1-landskeske dobbeltbeskatningsoverenskomst om "Virksomhed ud for kysten", som SKAT Y12-by har henvist til i sine afgørelser.

Derimod må lønnen efter sagsøgers opfattelse være omfattet af artikel 15, som Y1-landske ville have beskatningsretten til, idet alle de tre kumulative betingelser i artikel 15, stk. 2, der skal være til stede for at lade beskatningsretten overgå til Danmark, selvom arbejdet er udført i Y1-landske, ikke er opfyldt.

Således er betingelsen i artikel 15, stk. 2, litra c, ikke opfyldt, idet G1-virksomhed Boreriggen udgør et fast driftssted eller fast sted i Y1-landske mens riggen ligger på værft i Y1-landske. Artikel 15, stk. 2, litra c har følgende ordlyd:

"Artikel 15, stk. 2. c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat."

I den foreliggende situation udgjorde G1-virksomhed boreriggen efter sagsøgernes opfattelse et fast driftssted eller et fast sted i Y1-landske for G1-virksomhed .

Der kan dels herved henvises til den argumentation, som også følger af afgørelsen af 3. november 2016 fra Skatte- og Vurderingsankenævn Sydvestjylland (Bilag 10), hvor ankenævnet har henvist til, at i henhold til art. 5, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-landske, betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves.

Dette er i ankenævnets afgørelse af 3. november 2016 sammenholdt med, at i henhold til punkt III i protokollen til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, skal rettigheder til udforskning og udnyttelse af naturforekomster på havbunden og i dens undergrund anses som fast ejendom beliggende i den af staterne, som havbunden og dens undergrund tilhører, og disse rettigheder skal anses for at vedrøre et fast drifts-steds ejendom i denne stat. Skatteankenævnet har videre lagt til grund, at G1-virksomhed havde licens til at udforske og udnytte naturforekomster på havbunden og i dens undergrund på Y1-landskesk territorium, idet den pågældende borerig var beliggende der, og at G1-virksomhed således må anses for at have haft fast driftssted i Y1-landske.

Derudover gør sagsøger gældende, at G1-virksomhed Boreriggen under det 8 måneder lange værftsophold i Y3-by, Y1-landske udgjorde et fast driftssted for G1-virksomhed i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5 om fast driftssted. Boreriggen var under værftsopholdet i Y1-landske opretholdt med fuld sædvanlig bemanding, der foretog driftsmæssige systemopsætninger og driftsmæssigt påkrævet vedligehold mens boreriggen i øvrigt var på værft med henblik på opdatering til en ny forestående opgave for TB. Boreriggen udgør i sig selv en kommerciel enhed.

Udtrykket "fast" i bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er funderet på OECD-modeloverenskomsten, henviser til, at der også skal foreligge en vis tidsmæssig udstrækning, idet helt korte driftsaktiviteter i et andet land som udgangspunkt ikke udløser fast driftssted efter OECD-modeloverenskomsten. OECD-medlemslandenes praksis med hensyn til varigheden har ikke været ensartet, men praksis viser, at fast driftssted normalt ikke har været statueret, hvis aktiviteten har varet mindre end 6 måneder. Men der er ikke nogen fast nedre grænse for perioden. Der kan herved henvises til omtalen i den juridiske vejledning (2022), C.F.8.2.2.5 om artikel 5, Fast Driftssted, afsnittet om Varighed af aktiviteten.

G1-virksomhed Boreriggen var ubestridt geografisk beliggende i Y3-by, Y1-landske i 8 måneder. Denne periode overstiger de 6 måneder og opfylder således det tidsmæssige kriterium for, at en lokalitet udgør et fast driftssted efter OECDmodeloverenskomsten som også den dansk-Y1-landskeske overenskomst er funderet på.

Det bemærkes i den forbindelse, at Skatteministeriet i sit svarskrift s. 5, har henvist til, at der skulle være tale om et bygningsarbejde omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 3 og ikke opfylde den tidsmæssige udstrækning for et sådant arbejde.

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 3 har følgende ordlyd:

"Artikel 5, 3. Et bygningsarbejde eller anlægs- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder."

Der er ikke enighed om, at der i forbindelse med opgraderingen af G1-virksomhed, er tale om et bygningsarbejde, der er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 3.

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 3 omhandler entreprisevirksomheder - altså virksomheder som bygger ejendomme og infrastrukturprojekter, veje, vand- og varmeværker m.v., typisk for andre - en bygherre. Bestemmelsen om fast driftssted i forhold til netop entreprisevirksomheder i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, der alle er baseret på OECD-modellen, er basalt set entreprisevirksomheder i et land, der udfører entreprisearbejde (for andre) i et andet land.

G1-virksomhed er ikke en entreprisevirksomhed og G1-virksomhed bygger ikke noget i Y3-by, Hol-land; G1-virksomhed er i relation til opgraderingen af boreriggen i Y3-by, selv bygherre. G1-virksomhed må i denne relation anses for en flytbar fabrik specialiseret til boringer og udvinding af natur-forekomster. G1-virksomhed bliver selv ombygget/opgraderet af et eksternt værft i Y3-by, Y1-landske, der er specialiseret til den form for opgraderinger. Værftet i Y1-landske udfører et bygnings- eller installationsarbejde i overenskomstens forstand. Det gør G1-virksomhed ikke. Og det er G1-virksomheds aktivitet, der skal bedømmes.

Det vil således være hjemmelsmæssigt og strukturelt ukorrekt at anvende dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 5, stk. 3 om entreprisevirksomheder på forholdet. Den særlige tidsmæssige betingelse, der i de fleste dobbeltbeskatningsoverenskomster, også den dansk-Y1-landskeske, om en 12 måneders betingelse (bagatelgrænse) for at anse udenlandske entreprisevirksomheder for at have fast driftssted i et andet land, er således ikke relevant.

Det er i givet fald den sædvanlige 6 måneders betingelse for fast sted, der er relevant - og den er opfyldt.

Det er herefter Y1-landske som kildeland, der i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan beskatte lønnen, der udbetales til medarbejderne på G1-virksomhed.

Dette har som konsekvens, at lempelse i dansk skatteberegning af lønnen til G1-virksomhed-medarbejderne vil skulle ske efter reglen i den dansk-Y1-landskeske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 23, stk. 5, c), der giver eksemption lempelse i Danmark (bortseelsesret) for lønindtægt oppebåret ved arbejde i Y1-landske på boreriggen mens den ligger på værft i Y1-landske.

Dette fremgår eksplicit af reglen om ophævelse af dobbeltbeskatning i artikel 23, stk. 5, litra c:

"c) Hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst eller ejer formue, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i Y1-landske eller kan beskattes i Y1-landske i overensstemmelse med artikel 15 og artikel 19, kan Danmark medregne denne indkomst eller formue i beskatningsgrundlaget, men skal i indkomstskatten eller formueskatten fradrage den del af indkomstskatten eller formueskatten, som svarer til den indkomst, der hidrører fra, eller formue, der ejes i Y1-landske." [sagsøgers fremhævning]

Den omstændighed, at Y1-landske ikke har foretaget beskatning

Der er enighed om, at Y1-landske de facto ikke har beskattet lønindkomsten, som G1-virksomhed-medarbejderne har oppebåret fra G1-virksomhed for det arbejde de udførte på boreriggen G1-virksomhed mens den lå på værft i Y3-by, Y1-landske.

Der forefindes imidlertid ikke oplysninger om, hvorfor Y1-landske ikke har foretaget en sådan beskatning.

Sagsøger er ikke enig med Skatteministeriet, når det i svarskriftet s. 6. øverst er anført, at "det må umiddelbart antages, at Y1-landske ikke har ment at have beskatningsret, jf. artikel 15, stk. 1, jf. stk. 2."

Skatteministeriet har ikke fremført nogen holdepunkter for dette synspunkt. Når Y1-landske ikke har foretaget beskatning af lønindkomsten for arbejdet udført i Y1-landske, kan det lige så vel skyldes tilfældigheder, at Y1-landske ikke har prioriteret at kontrollere tilstedeværelsen, at Y1-landske har konstateret tilstedeværelsen, men har prioriteret ikke at bruge ressourcer på dette m.v.

Det er under alle omstændigheder heller ikke afgørende. Uanset hvad årsagen er, ændrer det ikke på, at Danmark ikke har beskatningsretten til lønindkomsten for arbejde udført på G1-virksomhed under værftsopholdet i Y1-landske, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 15, stk. 2.

Det er uden betydning for sagen og genoptagelsesspørgsmålet, hvordan Y1-landske har valgt at udnytte eller vil udnytte sin beskatningsret i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Landsskatteretten har i sin kendelse af 22. december 2020 angivet følgende afsluttende bemærkning:

"Retten har endvidere henset til, at afgørelsen ikke synes urimelig at opretholde, idet den omhandlede indtægt, efter det oplyste, ikke samtidig er blevet beskattet i Y1-landske."

Det gøres i den forbindelse gældende, at denne afsluttende bemærkning, der tilsyneladende er tillagt vægt i forbindelse med Landsskatterettens afgørelse, så vidt ses ikke har noget med jura at gøre.

Skattemyndighederne skal træffe de materielt rigtige afgørelser. Skatteborgerne skal beskattes i Danmark af den indkomst, som de skal - hverken mere eller mindre. Hvis Danmark ikke har beskatningsretten til en given indkomst, så har Danmark ikke beskatningsretten og kan ikke beskatte, uanset hvad man i øvrigt måtte mene om det rimelige eller urimelige i det.

Det kan også være en konsekvens af interne danske skatteregler, at der ikke sker nogen beskatning af en indkomst, jf. t.eks. eksemptionsreglen i ligningslovens § 33 A.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af hans skatteansættelse for indkomståret 2011 er opfyldt ifølge skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 7, eller ifølge § 27, stk. 1, nr. 8, jf. stk. 2.

En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin skatteansættelse, skal senest den l. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

For indkomståret 2011 udløb denne ordinære frist dermed den 1. maj 2015.

Sagsøgeren anmodede ikke om genoptagelse inden for denne ordinære frist. Hans anmodning om genoptagelse blev således først fremsat den 2. maj 2017, dvs. 2 år efter udløbet af den ordinære frist.

Sagsøgeren kan derfor kun opnå genoptagelse, hvis betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i § 27 er opfyldt. Disse betingelser er udtømmende, og sagsøgeren kan allerede derfor ikke ud fra en påberåbt lighedsgrundsætning opnå en genoptagelse og ændret skatteansættelse, medmindre der er hjemmel hertil i skatteforvaltningslovens § 27.

Det påhviler den, der anmoder om genoptagelse, at godtgøre, at betingelserne er opfyldt.

Genoptagelse forudsætter grundlæggende, at skatteansættelsen er forkert. Hvis dette ikke er tilfældet, er genoptagelse allerede af den grund udelukket, jf. f.eks. SKM2005.240.ØLR og SKM2010.551.HR.

Sagsøgeren skal således påvise, at den oprindelige ansættelse er forkert, og det er ikke tilstrækkeligt, at der er "rejst tvivl" om denne ansættelse, jf. derimod stævningen, bl.a. s. 10, 5. afsnit.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at den oprindelige ansættelse i form af årsopgørelsen fra 2015 (bilag C) er forkert. Det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at der ifølge den dansk-Y1-landske dobbeltbeskatningsoverenskomst derimod skal ske lempelse efter exemptionsprincippet, og dette har sagsøgeren ikke gjort.

Exemptionsprincippet finder anvendelse, jf. artikel 23, stk. 1, litra c, hvis indkomsten kan beskattes i Y1-landske efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1. Exemptionsprincippet gælder derimod ikke, hvis indkomsten ifølge overenskomsten kun kan beskattes i Danmark. Det følger i denne for-bindelse af artikel 15, stk. 2, at løn for personligt arbejde i tjenesteforhold udført i Y1-landske kun beskattes i Danmark, såfremt 3 betingelser, der er opregnet i bestemmelsens litra a til c, er opfyldt.

Det er ubestridt, at betingelserne i litra a og b er opfyldt. Betingelsen i litra c er, at vederlaget ikke udredes af bl.a. et fast driftssted.

Det påhviler sagsøgeren - som påberåber sig lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, og som arbejdede på boreriggen - at godtgøre, at der var tale om indkomst fra arbejde på et fast driftssted, og dette har sagsøgeren ikke gjort. Derfor tilkom beskatningsretten alene Danmark, jf. artikel 15, stk. 2, og dermed er der ikke grundlag for exemptionslempelse ifølge artikel 23, stk. 5, litra c.

De faktiske omstændigheder er ikke fuldt oplyst, men det kan lægges til grund, at boreriggen G1-virksomhed var under ombygning i Y3-by i 2011 og altså ikke blev anvendt til udvinding af råstoffer ud for kysten. Det kan desuden lægges til grund, at arbejdet varede i 8 måneder indtil den 31. august 2011, jf. stævningen, s. 2, midt for. Som bilag F er fremlagt nogle billeder (fundet ved internetsøgning) af G1-virksomhed, mens boreriggen var under ombygning i Y3-by.

Baseret på disse overordnede karakteristika må det - i mangel af bevis for andet fra sagsøgeren - lægges til grund, at der ikke er tale om et fast driftssted, hvor en virksomhed udøves (her ved udvinding af råstoffer), men et bygningsarbejde el. lign. af kortere varighed, der heller ikke opfylder de tidsmæssige betingelser for at udgøre et fast driftssted, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 3.

I tilknytning hertil bemærkes det, at skatteankenævnets afgørelse af 3. november 2016 (bilag 10) er baseret på den urigtige faktiske forudsætning, at G1-virksomhed i 2011 foretog udforskning og udnyttelse af naturforekomster på havbunden og i dens undergrund på Y1-landskesk territorium.

Endelig bemærkes det i denne forbindelse, at det som nævnt kan lægges til grund, at Y1-landske ikke har beskattet indkomsten hos sagsøgeren eller de øvrige personer, som SKAT traf afgørelser for i 2014-2015. Der foreligger ikke oplysninger om baggrunden herfor, men det må antages, at Y1-landske ikke har ment at have beskatningsret, jf. artikel 15, stk. 1, jf. stk. 2.

Hvis den skattepligtige godtgør, at den oprindelige ansættelse er forkert, kræver genoptagelse yderligere, at mindst én af betingelserne i § 27, stk. 1, nr. 1-8, er opfyldt. Hvis betingelserne ikke er opfyldt, medfører dette, at en forkert skatteansættelse står ved magt, hvad enten ansættelsen er for høj eller for lav.

I den foreliggende sag gør sagsøgeren gældende, at betingelserne for genoptagelse ifølge § 27, stk. 1, nr. 7 og 8, er opfyldt.

Det følger af stk. 1, nr. 7, at der kan ske genoptagelse, hvis hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet.

Genoptagelse ifølge nr. 7 fordrer grundlæggende, at der forelå en fast administrativ praksis, som den oprindelige ansættelse byggede på, og at denne praksis efterfølgende underkendes af en domstol eller af en klageinstans eller ved udstedelse af et styresignal m.v. om en praksisændring.

Bevisbyrden for eksistensen af en fast administrativ praksis påhviler den, som påberåber sig, at der består en sådan praksis, jf. f.eks. UfR 2016.2126 H og UfR 2020.1923 H.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at der bestod en fast administrativ praksis om forståelsen og anvendelsen af den dansk-Y1-landske dobbeltbeskatningsoverenskomst (eller andre tilsvarende overenskomster), som afgørelsen for sagsøgeren i 2015 var baseret på, og som blev underkendt ved skatteankenævnets afgørelse af 3. november 2016.

Der forelå ikke en beskrivelse af nogen sådan praksis i generelle administrative forskrifter, herunder i Den juridiske vejledning. Der forelå heller ikke nogen trykte afgørelser herom. SKATs afgørelse af 27. januar 2015 over for sagsøgeren (bilag C) blev ikke truffet på grundlag af nogen sådan praksis, men på baggrund af en konkret vurdering af forholdene vedrørende G1-virksomhed. Den omstændighed, at der samtidig blev truffet afgørelser for de øvrige ansatte, er heller ikke udtryk for en sådan fast administrativ praksis, men følger simpelthen af, at de faktiske omstændigheder var de samme, fordi arbejdet blev udført på samme borerig.

Det fremgår heller ikke af ankenævnets afgørelse af 3. november 2016 (bilag 10), at den underkender nogen administrativ praksis. Afgørelsen blev ikke trykt, og den er ikke omtalt i Den juridiske vejledning, i styresignaler m.v. Det er en enkeltstående afgørelse om en konkret situation for en af sagsøgerens kol-leger, og som nævnt baseredes afgørelsen på et forkert faktum.

Betingelserne for genoptagelse ifølge § 27, stk. 1, nr. 7, er derfor ikke opfyldt.

Genoptagelse ifølge § 27, stk. 1, nr. 8, kan ske, hvis skatteforvaltningen meddeler tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger "særlige omstændigheder".

Højesteret har fire gange fastslået, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, efter sin ordlyd, placering og forarbejder har et snævert anvendelsesområde, jf. UfR 2017.1570 H, UfR 2019.2477 H, UfR 2021.3465 H og UfR 2022.393 H.

Der foreligger en righoldig domstolspraksis om § 27, stk. 1, nr. 8, som viser, at bestemmelsen fortolkes og administreres restriktivt. Der kan blandt mange eksempler henvises til SKM2013.739.ØLR, SKM2016.585.VLR, SKM2019.132.ØLR og SKM2022.110.ØLR.

Kerneområdet for genoptagelse ifølge nr. 8 er ifølge forarbejderne og retspraksis situationer, hvor der foreligger kvalificerede myndighedsfejl, svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Den foreliggende sag ligger uden for dette område, for det var hverken sådanne kvalificerede myndighedsfejl eller svig fra tredjemand m.v., som bevirkede, at skatteansættelsen for indkomståret 2011 - ifølge sagsøgeren - var forkert.

Det påhviler sagsøgeren at bevise, at der blev begået kvalificerede myndighedsfejl m.v., og det har han ikke gjort. Der er ikke begået fejl af myndighederne, endsige sådanne kvalificerede/grove fejl, som genoptagelse forudsætter.

Som anført ovenfor gøres det gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at SKATs afgørelse af 27. januar 2015 (bilag C) er urigtig, men SKAT har i hvert fald ikke begået ansvarspådragende fejl ved ikke at henføre indkomsten til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1. Der er ikke exemptionslempelse ifølge artikel 23, stk. 5, litra c, hvis indkomsten kun kan beskattes i Danmark, jf. artikel 15, stk. 2, og det er i hvert fald ikke er en åbenbar og ansvarspådragende myndighedsfejl at anse vederlaget for ikke at være udredt af et fast driftssted, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 2, litra c.

Der foreligger heller ikke en kombination af myndighedsfejl og en åbenbart urimelig ansættelse. Som anført af Landsskatteretten, har sagsøgeren jo ikke betalt skat til Y1-landske, og han er altså ikke blevet 'dobbeltbeskattet'. Tværtimod søger han med genoptagelse at opnå, at han slet ikke beskattes.

I relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, har sagsøgeren heller ikke iagttaget reaktions-fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., og dette fører i sig selv til, at han ikke har krav på genoptagelse af sin skatteansættelse for indkomståret 2011 ifølge stk. 1, nr. 8.

Ekstraordinær genoptagelse i de i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nævnte tilfælde er betinget af, at genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

Sagsøgeren anmodede om genoptagelse den 2. maj 2017. Dermed forudsætter overholdelse af fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt., at sagsøgeren først den 2. november 2016 eller senere kom til kundskab om det forhold, der ifølge ham begrunder fravigelsen af fristen i § 26.

I den foreliggende sag skal begyndelsestidspunktet for 6-måneders fristen regnes senest fra den 27. januar 2015, hvor der blev truffet afgørelse for ham (bilag C). Når sagsøgeren påberåber sig en myndighedsfejl i form af en fejlagtig retsanvendelse som "særlige omstændigheder", må 6-måneders fristen regnes fra afgørelsen, hvor sagsøgeren senest blev bekendt med myndighedens begrundelse. Reaktionsfristen på 6 måneder var dermed udløbet, da sagsøgeren i maj 2017 anmodede om ekstraordinær genoptagelse.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

En skatteyder, der ønsker at få ændret ansættelse af sin indkomstskat, skal som hovedregel anmode om det senest den 1. maj i det fjerde år efter det relevante indkomstårs udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

A har den 2. maj 2017 anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2011. Anmodningen er således fremsat over for Skat senere end fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

As anmodning skal derfor behandles efter undtagelsesreglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af de almindelige frister.

As begrundelse for ekstraordinær genoptagelse støttes på afgørelsen fra Skatte- og Vurderingsankenævnet Sydvestjylland af 3. november 2016 vedrørende en af As kollegaer, WT. Da anmodningen om genoptagelse er fremsat før end 6 måneder fra afgørelsens dato, er betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, opfyldt.

A har påberåbt sig undtagelser i nr. 7 om underkendelse af hidtidig praksis og nr. 8 om særlige omstændigheder.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, tillader ekstraordinær genoptagelse, hvis en hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet.

A har gjort gældende, at de mange ensartede afgørelser fra Skat vedrørende medarbejderne på G1-virksomhed i 2011, hvorefter beskatningsretten er i Danmark, er udtryk for en praksis, der sidenhen er underkendt ved Skatte- og Vurderingsankenævnet Sydvestjyllands afgørelse af 3. november 2016, hvorved det blev bestemt, at beskatningsretten tilkom Y1-landske.

Således som sagen er oplyst for retten, er der ikke grundlag til at fastslå, at der har været en forudgående praksis vedrørende retten til beskatning i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-landske af indkomst som følge af, at man som dansk skattepligtig har arbejdet på en borerig, der var på værft i Y1-landske.

Skats afgørelser har ens resultater for medarbejderne på G1-virksomhed vedrørende deres skatteforhold i 2011, da riggen lå på værft i Y1-landske. Retten finder derfor ikke, at antallet af sager er udtryk for andet end, at Skat skulle træffe afgørelse om et konkret faktum for flere ansatte med samme ansættelse. Afgørelserne kan således ikke betragtes som en praksis.

Af den årsag kan der ikke ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er en opsamlingsbestemmelse, der skal sikre, at ansættelsen kan genoptages ekstraordinært, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 410 af 2. juni 2013 vedrørende den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, nu skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at anvendelsesområdet for bestemmelsen er tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter (nr. 1-7), og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, f.eks. hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Det fremgår også af forarbejderne, at genoptagelse vil kunne ske efter bestemmelsen, hvis der er begået fejl af skattemyndighederne, og at et glemt fradrag ikke giver grundlag for genoptagelse. Højesteret har fastslået, at bestemmelsen har et snævert anvendelsesområde, jf. UfR 2017.1570 H.

Retten finder ikke, at A har godtgjort, at Skats sagsbehandling har haft en sådan karakter, at der er tale om kvalificerede fejl, herunder ansvarspådragende fejl.

A har herudover ikke godtgjort, at en genoptagelse af skatteansættelsen vil føre til en ændret skatteansættelse.

Parterne er enige om, at Danmarks beskatningsret til indkomst i Y1-landske skal afgøres efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y1-landske art. 15, stk. 2. Parterne er desuden enige om, at litra a og b er opfyldt. Afgørende for Danmarks beskatningsret er således, hvorvidt G1-virksomhed udgjorde et fast driftssted for G1-virksomhed under værftsopholdet i 2011.

Retten finder ikke, at A har godtgjort, at G1-virksomhed udgjorde et fast driftssted i Y1-landske, idet retten efter de foreliggende oplysninger lægger til grund, at boreriggen kun var på værft.

Retten finder endvidere, at forvaltningsretlige lighedsgrundsætninger ikke kan føre til et andet resultat. WT påklagede sin afgørelse, hvorefter rekursmyndigheden traf en anden konkret juridisk afgørelse, der ses at være baseret på et forkert faktum. Retten finder, at Skat ved afgørelserne i relation til medarbejderne på G1-virksomhed har behandlet det lige ens.

Som følge af overstående tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Idet Skatteministeriet har fået medhold, skal A betale 55.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokat.

Sagsomkostningerne er fastsat efter sagens værdi på 326.000 kr., samt sagens forløb. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 55.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.