Dokumentets metadata

Forsknings- og forsøgsudgifter - Udvikling af et computerspil - Tilbagebetaling af skattekredit

Et selskab havde i indkomståret 2019 foretaget fradrag for forsøgs- og forskningsudgifter til udvikling af et computerspil. Selskabet havde købt rettighederne til og fik leveret udvikling af computerspillet hos en interesseforbunden part, G2 ApS. Skattestyrelsen fandt ved en genoptagelse af selskabets skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at der ikke var realitet bag de fakturerede leverancer, og at G2 ApS var de reelle ejere af computerspillet. Landsskatteretten fandt det dokumenteret, at der var sket levering mod betaling. Der var indgået en aftale om finansiering af computerspillet mellem selskabet og en uafhængig investor, G1 A/S, som godkendte udgifterne til computerspillet. Det fakturerede beløb for udviklingen af computerspillet fremgik af selskabets mellemregningskonto med G2 ApS, og den samlede saldo på mellemregningskontoen fremgik af selskabets årsregnskab. Landsskatteretten fandt endvidere, at udvikling af computerspillet ikke var forsøgs- og forskningsvirksomhed efter ligningslovens § 8 B. Retten fandt, at den fremlagte investeringsaftale mellem selskabet og G1 A/S havde til formål at skabe værditilvækst, og at selskabet ikke havde redegjort for, hvilke nye mekanikker computerspillet indeholdt.

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at selskabet ikke har haft underskud, som stammer fra udgifter til udvikling af et computerspil, der kan straksafskrives som forsknings- og forsøgsudgifter efter ligningslovens § 8 B, stk. 1. Dermed havde selskabet ikke været berettiget til den allerede udbetalte skattekredit på 676.940 kr. for indkomståret 2019 efter ligningslovens § 8 X, hvorfor Skattestyrelsen har krævet tilbagebetaling heraf.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse men med en anden begrundelse.

Faktiske oplysninger
Selskabet H1 ApS med cvr-nr. […] (herefter benævnt selskabet) blev stiftet den 14. december 2018 af G1 A/S, G2 ApS, G3, G4 ApS og G5 ApS. Selskabet var registreret med branchekode "582100 Udgivelse af computerspil".

Ifølge cvr havde A og B indirekte besiddelser og ejede tilsammen 71,40 procent af selskabet.

Selskabets regnskabsår i 2019 gik fra den 14. december 2018 til den 31. december 2019. Selskabet har i regnskab for indkomståret 2019 angivet at have haft udviklingsomkostninger på 3.077.000 kr., og selskabet har for indkomståret 2019 fået skattekredit på 676.940 kr.

Ifølge revisorerklæring vedrørende skattekreditten kunne udgifterne på 3.077.000 kr. henføres til udvikling af computerspillet Spil1, og udgifterne vedrørte fremmed arbejde til udvikling af computerspillet.

Ved stiftelsen af selskabet blev der den 15. december 2018 indgået en samarbejdsaftale mellem selskabet og G2 ApS om udvikling, vedligeholdelse og drift af computerspillet Spil1. Ifølge aftalens punkt 1.1 havde G2 ApS overdraget konceptet til selskabet inklusive retten til videreudvikling, overdragelse og udnyttelse på alle spilplatforme. Efter aftalens punkt 2.1 skulle G2 ApS forestå udvikling af computerspillet. Ifølge aftalens punkt 5.1 skulle selskabet afregne for ydelser for udvikling af computerspillet til G2 ApS i begyndelsen af måneden, og parterne havde aftalt 10 betalingsdage.

Ved stiftelsen af selskabet blev der desuden indgået en ejeraftale i forbindelse med investorernes investering i selskabet med det formål at regulere parternes gensidige rettigheder og forpligtelser som medejere af selskabet. Ejeraftalen blev indgået mellem G6+, G2 ApS, G7 IVS (nu G4 ApS) og G8 IVS (nu G5 ApS). G6+ var investorerne i selskabet, og bestod af G1 A/S og G3.

Ifølge ejeraftalens punkt 2.1 indbetalte G7 IVS og G8 IVS i tranche 1 hver 11.200 kr., og G6+ indbetalte tilsammen 1.333.333,33 kr. som egenkapital til selskabet. Tranche 2 var lån fra G6+ på 1.333.333,33 kr. og udbetaltes ved milepæl 1, når spillet havde minimum 1 karakter og minimum 1 bane. Tranche 3 var lån fra G6+ på 1.333.333,33 kr. og udbetaltes ved milepæl 2, når spillet havde en lokal multiplayer, minimum 15 abilities og coreloop spilbart. Ifølge ejeraftalens punkt 2.3 afgjorde G6 på grundlag af indstilling fra selskabets bestyrelse, om de angivne milepæle var opnået.

G6 havde ifølge mail af 9. december 2019 godkendt milepæl 2 for udvikling af computerspillet i henhold til ejeraftalens punkt 2.3.

Selskabet har i indkomståret 2019 fået fakturaer fra G2 ApS for udvikling af computerspil. Fakturaerne indeholder følgende oplysninger:

Ifølge specifikation til faktura har selskabet betalt for følgende udvikling:

På konto […]: Mellemregning med G2 ApS har der været konteret:

Der er i regnskab for selskabet for indkomståret 2019 angivet saldo på mellemregningskonto med G2 ApS.

Repræsentanten har til Skatteankestyrelsen oplyst, at selskabet har afholdt udgifter til produktion af computerspillet Spil2 og til computerspillet Spil3. Repræsentanten har oplyst, at Spil1 var en arbejdstitel, og computerspillet har skiftet navn til Spil3. H1/Spil1 har ikke sammenhæng med en tidligere udgivelse af spillet Spil1, som var et studieprojekt.

Der eksisterer både online kortspil og multiplayerspil på markedet. Repræsentanten har til Skatteankestyrelsen oplyst:

"De spiltyper du nævner er enten kortspil eller multiplayerspil. Dette spil kombinerer bl.a. disse elementer samt langt flere spilmekanikker, selve sammensætningen af disse mekanikker og univers er ikke set tidligere."

Repræsentanten har desuden til Skatteankestyrelsen oplyst følgende om dokumentation fra andre end selskabet for, at produktet var nyt eller væsentligt forbedret:

"Vi har modtaget tilskud fra den pulje der hedder G9. Et af kriterierne for at modtage støtte er at projektet har en høj innovativ karakter. Derudover har vi, som du ved, modtaget en investering fra innovationsmiljøet G6. Deres investeringer er ligeledes målrettet innovative projekter.
Inden G2 ApS solgte spillet til H1 ApS modtog G2 ApS et lån fra G10, som også forlangte innovation i forbindelse med deres lån. Derudover er der ikke spil magen til dette der tidligere er udgivet, hvilket også dokumenterer at det er et nyt produkt. De medarbejdere som arbejder på spillet er højt uddannede fra universiteter i hele verden og bruger deres videnskabelige og tekniske viden på netop at udvikle et nyt produkt og ikke blot kopiere et allerede eksisterende."

Repræsentanten har fremsendt investeringsaftale mellem selskabet og G6 og meddelelse om medfinansiering fra G9.

Ifølge det fremsendte bilag vedrørende G9 - […]-programme fra 30. juli 2020 blev der givet co-funding til et andet selskab. Meddelelsen var adresseret til B fra G2 ApS vedrørende applikationen X.

Af investeringsaftalen fremgår det omkring G1 A/S og G3´ formål med investering i selskabet:

"1.7 G6s formål med investeringen er aktivt at medvirke til at skabe værditilvækst og realisere investeringen til tredjepart under hensyntagen til Ejeraftalens bestemmelser om forkøbsret med størst mulig gevinst inden for en tidshorisont på 7 år."

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har for indkomståret 2019 ikke godkendt, at selskabet haft afholdt udgifter på 3.077.000 kr. til forsknings- og forsøgsvirksomhed efter ligningsloven § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Den udbetalte skattekredit på 676.940 kr. efter ligningslovens § 8 X, stk. 1, skal derfor tilbagebetales.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

" 1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Skattestyrelsen har den 26. februar 2021 truffet afgørelse i sag nr. 290037565 om ændring af selskabets momstilsvar for perioden 21. december 2018 - 30. juni 2020. Afgørelsen har en betydning for den skattepligtige indkomst og selskabets udbetaling under skattekreditordningen efter reglerne i ligningslovens § 8 X.

Skattestyrelsen har ændret momstilsvaret og nedsat købsmomsen for indkomståret 2019 med 502.075 kr.

I afgørelsen fremgår det, at det er Skattestyrelsens opfattelse at der ikke leveres udvikling af spil eller anden levering af varer eller ydelser mod vederlag fra G2 ApS til H1 ApS. Skattestyrelsen anser således G2 ApS for at være den reelle ejer af spillet Spil1.

Efter Skattestyrelsens vurdering er der ikke realitet bag de fakturerede leverancer fra G2 ApS til H1 ApS. Dette betyder, at de ikke er tillagt momsmæssig betydning ved de tidligere trufne afgørelser. Efter Skattestyrelsens opfattelse skal de heller ikke tillægges skattemæssig betydning, hvilket får indflydelse på selskabets fradrag og skattekredit. På grundlag heraf kan der ikke godkendes skattemæssigt fradrag for de af selskabet ved den oplyste skattepligtige indkomst fratrukne udgifter til forsøg- og forskning. Selskabet har ikke afholdt sådanne udgifter, hvorfor der ikke kan godkendes fradrag herfor efter ligningslovens § 8 B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Der kan ej heller godkendes fradrag for udgifter efter andre skattelove, da de ikke er afholdt af selskabet, og de har ikke haft nogen bindende forpligtelse til at afholde disse udgifter.

Selskabet opfylder derfor ikke betingelse i Ligningslovens § 8 X, stk. 1 om at have et underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter § 8 B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Selskabet er derfor efter vores opfattelse ikke berettiget til skattekredit i indkomstårer 2019.

Selskabets skattepligtige indkomst for 2019 forbliver uændret på -135.121 kr., som er oplyst af selskabet. Der foretages dog to ændringer hertil, som beløbsmæssigt netto opvejer hinanden. Det er følgende ændringer:

Ikke godkendt oplyst skattemæssigt underskud, der stammer fra forsøgs- og forskningsudgifter på 3.077.000 kr. Udgifterne er ikke afholdt af selskabet. Der henvises til Ligningslovens § 8 B, stk. 1 og afskrivningslovens § 6 stk. 1, nr. 3.

Godkendt tilbageførsel (lig et fradrag ved indkomstopgørelsen) af den af selskabets foretagne reduktion af selskabets underskud på 3.077.000 kr. efter reglen i ligningslovens § 8 X, stk. 4, da der ikke opnås skattekredit af underskuddet efter samme paragraf stk. 1.

Den udbetalte skattekredit på 676.940 kr. tilbagebetales efter reglen herom § 8, stk. 7 i lov nr. 572 af 5. maj 2020 om "rentefrie lån svarende til angivet moms og lønsumsafgift og fremrykket udbetaling af skattekreditter i forbindelse med COVID-19". Dette sker fordi selskabet ikke har afholdt udgifter til forsøg- og forskning omfattet af Ligningslovens § 8 B stk. 1 eller afskrivningslovens § 6 stk. 1 nr. 3. Betingelsen herom i § 8, stk. 1 i lov nr. 572 af 5. maj 2020 om "rentefrie lån svarende til angivet moms og lønsumsafgift og fremrykket udbetaling af skattekreditter i forbindelse med COVID-19" er derfor ikke opfyldt. Selskabsskattelovens § 29 B, stk. 4, 3. pkt., og § 30 om opkrævning af restskat finder tilsvarende anvendelse.

Felt 009, har selskabet søgt om udbetaling af skatteværdien af underskud, der stammer fra forsknings- og udviklingsudgifter, jf. ligningslovens § 8 X? Ændres fra "Ja" til "Nej". Felt 009a under- skuddet, der søges udbetalt skatteværdien af (skattekreditgrundlaget) bortfalder som en konsekvens heraf.

1.5 Endelig afgørelse
Da der ikke er modtaget bemærkninger om uenighed til vort forslag af den 20. juli 2021 og af mailen af den 17. september 2021 inden for den forlængede tidsfrist (1. oktober 2021), som nævnt under pkt. 1.2, er der truffet endelig afgørelse i overensstemmelse med forslaget."

Skattestyrelsen har i afgørelsen henvist til en momsafgørelse af 26. februar 2021. I momsafgørelsen har Skattestyrelsen som begrundelse anført:

"1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Momsregistrerede virksomheder har ret til fradrag for købsmoms af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden, og som udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer. Det står i momslovens § 37.

Derudover er det en forudsætning for at kunne udnytte denne ret til fradrag, at virksomheden fremlægger dokumentation i form af købsbilag mv. Det står i momsbekenstgørelsens § 82. Selskabet har for perioden fra den 21. december 2018 - 30. juni 2020 indberettet købmoms med i alt 780.900 kr.

Som dokumentation for fradrag for købsmoms har skattestyrelsen modtaget seks købsbilag fra selskabet dateret i 2018 og i 2019. Fire bilag er udstedt af G2 ApS og de sidste to er udstedt af henholdsvis R1 og R2.
Der er ikke modtaget dokumentation for indberetning af moms i 2020, hvor der for april kvartal er indberettet 9.950 kr. i købsmoms:

2018
Skattestyrelsen har modtaget et købsbilag for 2018. Købsmoms udgør i alt 268.875 kr.

Selskabet har indberettet købsmoms for 2018 med i alt 268.875 kr.

2019
Skattestyrelsen er i besiddelse af fem købsbilag for 2019. Købsmoms udgør i alt 510.825 kr.

Selskabet er registreret i Skattestyrelsens systemer med en købsmoms for 2019 på 502.075 kr. Differencen på 8.750 kr. i forhold til ovenstående opgørelse over bilag vedrører købsmoms af omkostningen til R1, der tidligere er reguleret af Skattestyrelsen, jf. underskrevet korretionsangivelse indsendt den 25. november 2019.

Det fremgår således af de fremsendte bilag, at G2 ApS i perioden 14. december 2018 - 31. december 2019 har udstedt fire fakturaer til H1 ApS på i alt 3.846.250 kr. inkl. moms på 769.250 kr. Det fremgår af fakturaerne, at der er leveret udvikling af H1. Det fremgår af alle de fire fakturaer, at betaling skal ske til konto […] i F1-Bank. Bankontoen tilhører G2 ApS. Der fremgår ikke betalingsbetingelser af fakturaerne.

Det er en grundlæggende forudsætning for ret til fradrag for købsmoms, at der er foretaget en momspligtig leverance til selskabet, og at omkostningerne fra den momspligtige leverance er relateret til momspligtig omsætning i selskabet. Det fremgår af momslovens § 37.

Momspligtige leverancer er defineret i momslovens § 4 som levering af varer og ydelser mod vederlag.

Det betyder, at der mellem parterne skal være indgået et retsforhold, der betinger en gensidig udveksling af ydelser og vederlag. Og der skal være en direkte sammenhæng mellem ydelse og vederlag.

Ved vurdering af, om der er tale om levering mod vederlag, skal transaktionerne kvalificeres ud fra deres økonomiske realitet frem for deres formelle fremtræden, jf. praksis fra EU-domstolen i sagen C-185/01, Auto Lease Holland BV.

Dette understøttes af præjudiciel afgørelse fra EU, C-653/11, hvor domstolen udtaler, at kontraktvilkår ikke er afgørende, men at det er den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed, der er afgørende.

Det er i henhold til afgørelse af 23. november 2020 til G2 ApS Skattestyrelsens vurdering, at G2 ApS ikke har leveret en ydelse mod vederlag omfattet af momslovens anvendelsesområde til H1 ApS. På dette grundlag har Skattestyrelsen således truffet afgørelse om at nedsætte salgsmomsen for G2 ApS, af fakturaer udstedt til H1 ApS til 0 kr.

Alene af den grund har H1 ApS ikke ret til fradrag for købsmoms af fakturaer fra G2 ApS. Det følger af momslovens § 37.

Skattestyrelsen lægger følgende forhold til grund for den momsretlige vurdering af samhandlen mellem G2 og H1 ApS:

Ifølge Skattestyrelsens oplysninger er G2 ApS udvikler af spillet Spil1 (H1). Ifølge Skattestyrelsens oplysninger er spillet ikke færdigudvikler og derfor ikke i salg endnu.

H1 ApS, der formelt er ved at købe spillet, mens det er under udvikling, til videresalg, har ingen ansatte til at udføre arbejdet.

H1 ApS flytter likviditet til G2 ApS hver gang selskabet får udbetalt penge fra tredjemand (G6 og Skattestyrelsen). Overførsel af likviditet fra H1 ApS til G2 ApS er efter Skattestyrelsens vurdering mere et udtryk for et låneforhold eller en almindelig flyting af likviditet end faktuelle forhold. De overførte beløb i løbet af 1. halvår 2019 kan desuden ikke afstemmes til de to fakturaer.

Faktureringen til H1 ApS anses således for at være af formel karakter, der ikke ses underbygget af de faktiske forhold.

Det betyder, at der efter Skattestyrelsens vurdering ikke er foretaget en momspligtig leverance fra G2 ApS til H1 ApS. G2 ApS anses på dette grundlag for at være den reelle ejer af spillet Spil1 (H1).

I Skattestyrelsens momsretslige vurdering af samhandlen mellem G2 ApS og H1 ApS er der også lagt vægt på, at der er tale om transaktioner imellem interesseforbundne parter.

Når der er tale om interesseforbundne parter, er der en skærpet bevisbyrde for fakturaernes og transaktionernes realitet, jf. dom fra Højesteret, SKM2007.445.HR. Forhold der bestyrker dette interesseforbundne forhold er, at

- B er registreret som direktør i både G2 ApS og i H1 ApS. Der er således tale om interesseforbundne parter.
- Selskabet har ingen ansatte. Der er ingen menneskelige kompetencer til stede i selskabet, der kan udføre de faktiske opgaver, herunder drift af virksomhed, indgåelse af aftaler md hverken leverandører eller kunder, salgsarbejde mv.
- Samarbejdsaftalen er underskrevet i december 2018 af B som repræsentant for begge selskaber. For G2 ApS sammen med A og for H1 ApS sammen med C.
- Aftalen fastlægger selskabernes indbyrdes afhængighed i forhold til økonomiske og forretningsmæssige dispositioner
- H1 ApS flytter likviditet til G2 ApS hver gang de får udbetalt penge fra tredjemand (G6 og Skattestyrelsen). Overførsel af likviditet fra H1 ApS til G2 ApS er efter Skattestyrelsens vurdering mere udtryk for et låneforhold eller en almindelig flytning af likviditet end faktuelle forhold. De overførte beløb i løbet af 1. halvår 2019 kan desuden ikke afstemmes til fakturaer.

Som konsekvens af Skattestyrelsens afgørelse om nedsættelse af salgsmoms for G2 ApS, vil Skattestyrelsen således foretage en nedsættelse af købsmoms i H1 ApS.

Det er en grundlæggende forudsætning for ret til fradrag efter § 37, at der er foretaget en momspligtig leverance, og da Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at der ikke er tale om en § 4 leverance fra G2 ApS til H1 ApS, er denne grundlæggende betingelse ikke opfyldt. Dette sammenholdt med at parterne anses som interesseforbundne parter medfører, at H1 ApS ikke kan opnå ret til fradrag for købsmoms af udgifter faktureret fra G2 ApS.

H1 ApS har ifølge det oplyste ikke andre aktiviteter end et forventet salg af de af G2 ApS udviklede spil. Da H1 ApS ikke anses for at være rette ejer af spillet Spil1, anses selskabet ikke for at udøve momspligtig virksomhed. Selskabet har således ikke ret til fradrag for købsmoms af udgifter til R2 eller til R1. Det følger af momslovens § 37.

På dette grundlag nedsætter Skattestyrelsen selskabets købsmoms for perioden 21. december 2018 - 30. juni 2020 fra 780.900 kr. til 0 kr.

Skattestyrelsens tidligere kontroller af selskabets momsangivelser og efterfølgende udbetalinger af negative momstilsvar har været foretaget på baggrund af en materiel gennemgang af materialet. Da kontrollen i denne sag er udvidet til at omfatte en vurdering af realiteterne i selskabets forhold set i forhold til G2 ApS, er det Skattestyrelsens opfattelse, at de tidligere udbetalinger af negativ moms har været foretaget på et mangelfuldt grundlag."
[…]

"2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Selskabet har i perioden ikke faktureret momspligtige leverancer.

Selskabet har ikke modtaget betaling for leverancer.

Afgiftspligtige personer efter momslovens § 3, der leverer varer og ydelser efter momslovens § 4 skal momsregistreret efter momslovens § 47.

Som det fremgår af sagsfremstillingens punkt 1, er det Skattestyrelsens vurdering, at de af G2 ApS udviklede spil reelt tilhører G2 ApS. Den formelle fakturering af overdragelse af spillene fra G2 ApS anses således for at være uden reelt indhold. Heraf følger, at H1 ApS alt andet lige ikke kan drive virksomhed med videresalg af de af G2 ApS udviklede spil til tredjemand.

Skattestyrelsen er ikke i besiddelse af oplysninger om, at H1 ApS har andre aktiviteter.

Da H1 ApS således ikke har dokumenteret at drive eller at have til hensigt at drive økonomisk virksomhed, afmelder Skattestyrelsen selskabets momsregistrering med virkning fra datoen på denne afgørelse."

Skattestyrelsen har den 2. juni 2022 bemærket følgende til indstillingen:

" […]
1. Skattestyrelsens bemærkninger
Som også bemærket i Skatteankestyrelsens kontorindstilling, påhviler det Selskabet af løfte bevisbyrden for, at der er tale om udgifter, der kan fradrages efter ligningslovens § 8 B.

Efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, kan udgifter, der, i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed, enten fuldt ud fradrages i afholdelsesåret, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende fire indkomstår.

Spørgsmålet er herefter, hvad der skal forstås ved "forsøgs- og forskningsvirksomhed", eller en forsøgs- eller forskningsaktivitet.

Forsøgs- og forskningsvirksomhed må, i den forstand, som udtrykket anvendes i ligningslovens § 8 B, stk. 1, antages at sigte imod eller være forbundet med opnåelse af viden eller erkendelse.

Efter en almindelig sproglig forståelse betyder "forskning" således en "systematisk videnskabelig undersøgelse af noget med det formål at erhverve ny viden eller løse et konkret problem". Se hertil Den Danske Ordbog.

Den Store Danske definerer forskning som en "systematisk videnskabelig undersøgelse af et emne. Formålet med videnskabelig tænkning og forskning er den videst mulige erkendelse af alle tilværelsens aspekter."

Der må være tale om viden og kunnen, der rækker ud over etableret lærdom, dvs. hvad der er almindeligt accepteret, og hvad der umiddelbart kan iagttages, jf. Helge Kragh i Den Store Danske (om videnskab).

Ordet "forsøg" er et flertydigt ord, men konteksten ("forsøgs- og forskningsvirksomhed") taget i betragtning, må ordet efter en almindelig sproglig forståelse være beskrivende for handlinger, "der har til formål at finde ud af, hvad der vil ske under bestemte forhold typisk for at be- eller afkræfte en videnskabelig antagelse", jf. hertil igen Den Danske Ordbog.

Et fysisk forsøg forstås som et "eksperiment".

Frascati manualen er en statistisk manual udarbejdet første gang i 1963 af OECDs Directorate for scientific affairs. Manualen tjener som grundlag for indsamling og sammenligning af statistiske data omkring Forskning og Udvikling (R&D).

Forarbejderne til ligningslovens § 8 B betjener sig af begreber og definitioner, der forudgående var introduceret i 1970-udgaven af Frascati manualen. Manualen skelner således, på samme vis som forarbejderne til ligningslovens § 8 B, imellem development (senere experimental development) applied research og basic research - samlet betegnet Research and Development (R&D).

Frascati manualens definitioner danner grundlag for næsten al forskningsstatistik og anvendes i betydeligt omfang. I Danmark har virksomhederne indrapporteret FoU data på grundlag af Frascati manualen siden 1967. Se hertil Peder Olesen Larsen, Forskningens verden, 2003, side 16 og 211).

Det må således antages, at Frascati manualens definitioner i høj grad er indarbejdet i tankesæt og sprogbrug hos danske erhvervsvirksomheder.

Ved R&D forstår manualen (1970) følgende:
"Research and experimental development may be defined as creative work under-taken on a systematic basis to increase the stock of scientific knowledge and to use this stock of knowledge to devise new applications."

Som én af de centrale skillelinjer imellem på den ene side R&D-aktiviteter og på den anden side ikke-R&D aktiviteter, står ifølge Frascati manualen, tilstedeværelsen eller fraværet af "Novelty". (Frascati manualen (1970) kapitel 2, pkt. 31 og Frascati manualen (2015) kapitel 2.2 og 2.4)).

Af Frascati (1963) fremgår hertil blandt andet:
"(…) In all such cases, the guiding to distinguish R. and D. activity from non-research activity is the presence or absence of an element of novelty or innovation. Insofar as the activity follows an established routine pattern it is not R. and D. Insofar as it departs from routine and breaks new ground, it qualifies as R. and D. (…)"

"Break new ground" defineres af Cambridge Dictionary til "to do or discover some-thing new", dvs. at afsløre eller opdage noget nyt.

Se I øvrigt L 29 2011/12 til ligningslovens § 8 X, hvorefter rutinemæssig udvikling af software ikke er omfattet af ligningslovens § 8 B.

Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen (L 95 1972/73), at fradragsretten efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, i første række omfatter det udviklingsarbejde [underforstået forsøgsbaseret eller eksperimentelt udviklingsarbejde, jf. bestemmelsens ordlyd], som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås ifølge forarbejderne anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.

Spørgsmålet om, hvornår produkter m.v. er "nye eller væsentligt forbedret" kan ikke afhænge af en sammenligning med virksomheden selv henholdsvis dennes produkt-portefølje m.v. Dette følger allerede af begrebsindholdet af forsøg og forskning, jf. ovenfor. Ligningslovens § 8 B er i øvrigt ikke indført med det sigte, at der generelt skal gives fradrag for udgifter til udvidelse af en virksomheds indkomstgrundlag.

Spørgsmålet om et produkt m.v. er nyt eller væsentligt forbedret vil derfor ikke afhænge af en sammenligning med virksomhedens egen produktportefølje m.v., men ved sammenligning med, hvad der allerede findes på markedet m.v.

Se i samme retning Landsskatteretten i SKM2020.501.LSR, SKM2021.510.LSR, SKM2022.90.LSR og SKM2022.117.LSR, hvorefter det er en betingelse, at et udviklingsprojekt for at være omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, må indeholde en vis ny viden i forhold til allerede kendt teknik og i relation til software teknologisk eller videnskabelig fremskridt.

Vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt der var genereret ny viden eller teknologiske fremskridt bemærkede retten i SKM2021.510.LSR, der vedrørte udvikling af en handelsplatform til vinhandel, at der ikke blot skal henses til andre handelsplatforme inden for vinhandel, men på den teknologiske viden generelt på udviklingstidspunktet.

Landsskatteretten fandt ved SKM2022.90.LSR og SKM2022.117.LSR, at udgifter, der afholdes som led i en almindelig løbende produktudvikling/-tilpasning må anses som almindelige driftsomkostninger og dermed ikke udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Dette er i overensstemmelse med Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.C.2.2.2.20, hvorefter et udviklingsprojekt for at være omfattet af ligningslovens § 8 B, må indeholde et nyhedselement, som må vurderes i forhold til det aktuelle vidensniveau inden for virksomhedens branche. Det skyldes, at aktiviteten skal resultere i viden/erkendelser, der ikke allerede er i anvendelse inden for den pågældende branche. For så vidt angår softwareudvikling fremgår, at udviklingsopgaven må afhænge af et videnskabeligt eller teknologisk fremskridt.

Af Den juridiske vejledning fremgår endvidere, at et udviklingsprojekt skal indeholde et element af kreativitet, dvs. basere sig på nye koncepter, der ligger uden for det eksisterende vidensniveau. Et projekt må endvidere indeholde et usikkerhedsmoment, dvs. at der i projektet er usikkerhed omkring omkostningerne, tidshorisonten eller om det forventede resultat kan opnås.

Vedrørende softwareudvikling anføres i Den juridiske vejledning, i overensstemmelse med Landsskatterettens synspunkter, at udviklingsopgaven må afhænge af et videnskabeligt eller teknologisk fremskridt.

Omfattet er ikke:

- Udvikling af software af rutinepræget natur (rutinemæssig udvikling af software). Dette omfatter bl.a. fremskridt, som var alment kendt før påbegyndelsen af udviklingen. Tekniske problemstillinger, som allerede er løst ved tidligere udviklingsprojekter er desuden ikke omfattet.
- Rutinemæssige softwareopdateringer.
- Udviklingen af software under anvendelse af kendte metoder og eksisterende softwareværktøjer.
- Tilføjelsen af brugerfunktionalitet til eksisterende programmer.
- Udviklingen af websites under anvendelse af kendte metoder og eksisterende softwareværktøjer.
- Tilpasningen af software til en specifik anvendelse, medmindre der under denne proces oparbejdes erfaring/viden, der væsentligt forbedrer det grundlæggende program, og hvorved kravet om nyhedsværdi opfyldes.

Den konkrete sag
[…]
Som det fremgår af det ovenfor anførte, må indstillingen anses at være i overensstemmelse med lovgrundlag og praksis på området. Vedrørende investeringen fra G6 kan tilføjes, at der ikke er sammenfald imellem kriterierne for G6s investeringer og kriterierne efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, og at denne investering allerede derfor ikke kan tillægges bevismæssig betydning."

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har fremsat påstand om, at der godkendes forsknings- og forsøgsudgifter for indkomståret 2019 på 3.077.000 kr., og at selskabet har været berettiget til udbetaling af skattekredit på 676.940 kr.

Repræsentanten har som begrundelse for påstanden anført følgende:

" Vi ønsker at klage over Skattestyrelsens afgørelse vedrørende genopkrævning af udbetalt skattekredit for indkomståret 2019.

Skattestyrrelsen er kommet frem til afgørelsen som følge af en afgørelse omkring en momssag, hvor de ikke mente at der var foretaget en levering af ydelser ud fra et momsmæssigt perspektiv. Skattestyrrelsen sætter i afgørelsen omkring genopkrævningen af skattekreditten for 2019 lighedstegn mellem en levering i momsmæssig forstand og en levering i skattemæssig forstand.

Vi mener ikke at selskabsskatteloven og momsloven har samme definitioner på en levering og vil derfor gerne klage over skattestyrrelsens afgørelse omkring genopkrævningen af skattekredit for indkomståret 2019."

Repræsentanten har i mail af 13. januar 2022 til Skatteankestyrelsen beskrevet selskabets projekt:

"Projektet skal indeholde et nyhedselement. Nyhedselementet skal vurderes i forhold til det aktuelle vidensniveau inden for branchen (dvs. kredsen af virksomheder beskæftiget med samme aktivitet). Det skyldes, at aktiviteten skal resultere i viden/erkendelser, der ikke allerede er i anvendelse inden for den pågældende branche. Dermed er projekter, der opnår viden ved at kopiere, imitere eller ved "reverse engineering", eksempelvis ikke omfattet. Årsagen er, at opnåelse af ny viden er central for al forsøgs- og forskningsaktivitet.

G11 (Spil2. Forventes udgivet I maj 2022)
Spillet er et forsøg på at revolutionere genren med et banebrydende nyt koncept, hvor udfordringer og fjender i spillet "danser" og synger til musikken i spillet på en måde som aldrig er set før. Derudover benytter spillet sig af hidtidige sammensætning af genrer som ikke er forsøgt før.

Dermed er det selskabets vurdering at ovenstående forudsætning er opfyldt.

H1 (Spil3. Forventes udgivet i december 2022)
Spillet er et forsøg på at skabe en ny type spil, hvor traditionelt kortspil blandes sammen med online multiplayer og udspiller sig i et forunderligt mytologisk univers.

Dermed er det selskabets vurdering at ovenstående forudsætning er opfyldt.

- Projektet skal indeholde et element af kreativitet. Baggrunden herfor er, at projektet skal basere sig på nye koncepter/idéer, der ligger ud over det eksisterende vidensniveau. Rutinemæssig aktivitet er derfor ikke omfattet, mens nye metoder til at udføre gængse opgaver, på basis af tilgængelig viden, efter en konkret vurdering kan være omfattet.

G11 (Spil2. Forventes udgivet I maj 2022)
Alle figurer og baner animeres, udvikles og programmeres af selskabet selv.

Dermed er det selskabets vurdering at ovenstående forudsætning er opfyldt.

H1 (Spil3. Forventes udgivet i december 2022)
Alle figurer og baner animeres, udvikles og programmeres af selskabet selv.

Dermed er det selskabets vurdering at ovenstående forudsætning er opfyldt.

- Projektet skal indeholde et usikkerhedsmoment. Det er en betingelse, at der i projektet er usikkerhed omkring omkostningerne, tidshorisonten, eller om det forventede resultat kan opnås.

G11 (Spil2. Forventes udgivet I maj 2022)
Projektet har været revideret flere gange, da tidshorisonten for udviklingen har vist sig at være langt mere omfattende end oprindeligt antaget og derved har omkostningerne til spillet ligeledes oversteget selskabets oprindelige budget. Oprindeligt var det selskabets forventning at spillet skulle udgives i løbet af 2020, nyudvikling og kompleksiteten af spillets natur har gjort at vi nu forventer at udgivelsen finder sted i maj 2022.

Dermed er det selskabets vurdering at ovenstående forudsætning er opfyldt.

H1 (Spil3. Forventes udgivet i december 2022)
Projektet har været revideret flere gange, da tidshorisonten for udviklingen har vist sig at være langt mere omfattende end oprindeligt antaget og derved har omkostningerne til spillet ligeledes oversteget selskabets oprindelige budget.

Dermed er det selskabets vurdering at ovenstående forudsætning er opfyldt.

Specielt vedr. software:

- Udvikling af software af rutinepræget natur (rutinemæssig udvikling af software). Dette omfatter bl.a. fremskridt, som var alment kendt før påbegyndelsen af udviklingen. Tekniske problemstillinger, som allerede er løst ved tidligere udviklingsprojekter er desuden ikke omfattet.
- Rutinemæssige softwareopdateringer.
- Udviklingen af software under anvendelse af kendte metoder og eksisterende softwareværktøjer.
- Tilføjelsen af brugerfunktionaliteter til eksisterende programmer.
- Udviklingen af websites under anvendelse af eksisterende softwareværktøjer.
- Tilpasningen af software til en specifik anvendelse, medmindre der under denne proces oparbejdes erfaring/viden, der væsentligt forbedrer det grundlæggende program, og hvorved kravet om nyhedsværdi opfyldes.

Vi henviser til beskrivelserne ovenfor. Derudover er der ved begge produktioner tale om komplet nye produkter i forhold til de forrige produkter som G2 ApS har udviklet. Spillene afsættes som nye produkter og ikke som opdateringer til eksisterende produkter."

Retsmøde i Landsskatteretten
Skattestyrelsen indstillede til, at afgørelsen stadfæstes med den begrundelse, som fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling.

Skattestyrelsen bemærkede, at selskabet ikke har dokumenteret at have haft udgifter til forsknings- og forsøgsvirksomhed omfattet af ligningslovens § 8 B. Ifølge praksis på området, skal der være en objektiv, global nyhedsværdi, og klageren skal dokumentere, hvori nyhedsværdien består for at være omfattet af ligningslovens § 8B. Der blev henvist til SKM2010.510.SKM og SKM2022.90.LSR.

Landsskatterettens afgørelse
Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Udgifter, som afholdes som forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, kan efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvor udgifterne er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og følgende 4 indkomstår efter ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Efter ligningslovens § 8 X, stk. 1, kan selskaber anmode told- og skatteforvaltningen om at få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.

Bestemmelsen i ligningslovens § 8 B blev indført i 1973 ved lov nr. 184 af 30. marts 1973. Af bemærkninger til lovforslaget (L95 af 9. november 1972) fremgår:

"Fradragsretten omfatter som nævnt kun udgifter til forsøgs- eller forskningsvirksomhed, som afholdes i forbindelse med den skattepligtiges erhverv. Forsøgene eller forskningen skal således knytte sig til en erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har igang på det tidspunkt, udgifterne afholdes, eller har planer om senere at starte.

Fradragsretten vil i første række omfatte det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser. Fradragsretten vil desuden omfatte den såkaldte anvendte forskning» d.v.s. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.

[…]

De mest almindelige udgifter, som falder ind under § 8 B, stk. 1, vil formentlig være lønudgifter, udgifter til råstoffer og udgifter til leje af lokaler, maskiner, inventar og lignende driftsmidler. Også betaling for forsøgs- eller forskningsvirksomhed, udført hos andre, vil falde ind under disse bestemmelser."

Bestemmelsen i ligningslovens § 8 X blev indført blev indført ved lov nr. 1379 af 28. december 2011. Af bemærkninger til lovforslaget (L29 af 21. november 2011) fremgår følgende:

"Det foreslås, at udgifter til forskning og udvikling, hvor skatteværdien kan udbetales, afgrænses på samme måde som udgifter til forsøg og forskning, der straksafskrives efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3.

[…]

Som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes undervisning, personaleuddannelse, dokumentations- og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data, service til kunder eller andre afdelinger i organisationen, produktionsplanlægning, arbejdsstudier, salgs- og markedsanalyser, patent og licensarbejde samt rutinemæssig udvikling af software."

Den konkrete sag
Selskabet har i det påklagede indkomstår selvangivet forsøgs- og forskningsudgifter på 3.077.000 kr.

De afholdte udgifter har været lønudgifter til fremmed arbejdskraft til udvikling af et computerspil, der hed Spil1.

Selskabet har ifølge faktura fra G2 ApS til selskabet på 1.075.000 kr. med fakturadato den 14. december 2018 forudbetalt for udvikling af spillet Spil1. Landsskatteretten finder, at der ikke er dokumentation for, at udgiften vedrører levering af udvikling i årets løb, hvorfor selskabet ikke kan fradrage omkostningerne i det påklagede indkomstår, jf. statsskattelovens § 6 stk. 1, litra a.

Selskabet har den 30. juni 2019 modtaget faktura på 630.000 kr., og den 30. september modtaget faktura på 1.125.000 kr., samt den 31. december 2019 modtaget faktura på 746.875 kr. fra G2 ApS på udvikling af computerspillet. Landsskatteretten finder, at selskabet har dokumenteret, at de har fået leveret udvikling mod vederlag til et computerspil fra G2 ApS. Der er lagt vægt på, at der var indgået en samarbejdsaftale mellem selskabet og G2 ApS om levering af udvikling af computerspillet mod betaling, og investor i selskabet. G1 A/S har ved udbetaling af lån til selskabet godkendt, at der var sket udvikling af computerspillet. De fakturerede beløb for udvikling af computerspillet fremgik af mellemregningskonto mellem selskabet og G2 ApS, og den samlede saldo på mellemregningskonto fremgik af selskabets årsregnskab.

Repræsentanten har til Skatteankestyrelsen oplyst, at projektet indeholdt et nyhedselement, idet computerspillet Spil1 var et forsøg på at skabe en ny type spil, hvor et traditionelt kortspil kombineres med online multiplayer og udspiller sig i et mytologisk univers, og at det var selve sammensætningen af disse elementer, mekanikker og univers, samt flere spilmekanikker, som ikke var set tidligere. Repræsentanten har desuden oplyst, at selskabet har modtaget en investering fra innovationsmiljøet i G1 A/S, som var målrettet innovative projekter, og at selskabet har modtaget tilskud fra en pulje, der hed G9, hvor det var et kriterie, at projektet havde høj innovativ karakter.

Landsskatteretten finder, at forsøgs- og forskningsvirksomhed ikke omfatter enhver form for produktudvikling. Udgifter til udvikling af software med anvendelse af kendte elementer og kendte teknikker og ændring af produktets ydre fremtræden er ikke omfattet, medmindre udviklingen tilfører produktet nye eller væsentlig forbedrede kvaliteter.

Landsskatteretten finder efter en samlet vurdering, at selskabet ikke har dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at selskabet i indkomståret 2019 har afholdt udgifter til udvikling af produkter, der indeholder tilstrækkelig ny viden eller teknologiske fremskridt i forhold til allerede kendt teknik på udviklingstidspunktet. Det fremgår af oplysninger fra repræsentanten, at selskabets produkt i form af en computerspil var en kombination af elementer i kendte spiltyper indenfor kategorien kortspil og multiplayer og flere mekanikker. Repræsentanten har ikke redegjort for, hvilke nye mekanikker det angår.

Det fremgår af den fremsendte dokumentation i form af investeringsaftale, at G1 A/S´ formål med investering var at skabe værditilvækst med henblik på størst mulig gevinst ved exit af selskabet. Det fremgår desuden af fremsendte dokumentation i form af meddelelse fra G9, at tilskuddet ikke blev givet til selskabet. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at Skatteankestyrelsen under klagesagen har anmodet selskabet om fremlæggelse af yderligere dokumentation, og at det fremlagte materiale ikke er tilstrækkeligt til, at selskabet har løftet bevisbyrden for, at de afholdte udgifter var omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 12. november 2020, offentliggjort som SKM2020.501.LSR, hvor Landsskatteretten ikke fandt det godtgjort, at der ved udvikling af en webbaseret kundeplatform var tale om en sådan ny viden i forhold til eksisterende viden og teknik m.v., som det måtte kræves for at være omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Landsskatteretten finder derfor på det foreliggende grundlag, at selskabet ikke har dokumenteret, at selskabet har afholdt udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1 og derfor var berettiget til skattekredit efter ligningslovens § 8 X.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse men med en anden begrundelse.