C.C.2.2.2.20 Udgifter til forsøg og forskning mv.

Dette afsnit handler om fradrag for udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed efter LL § 8 B, stk. 1 samt fradrag for udgifter til råstofefterforskning efter LL § 8 B, stk. 2. Derefter behandles reglerne om fradrag for udgifter til diverse driftsmidler, skibe samt fast ejendom til forsøgs- og forskningsvirksomhed samt til efterforskningsvirksomhed efter LL § 8 B, stk. 3. Endvidere omtales reglerne om fradrag for udgifter til knowhow og patenter efter AL § 41, stk. 1, forskningsgaver efter LL § 8 H. Endelig gennemgås reglerne om skattekreditter efter LL § 8 X.

Afsnittet indeholder:

Udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed samt til grundforskning efter LL § 8 B, stk. 1

Regel

Udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed, som en skattepligtig afholder i tilknytning til sit erhverv, kan:

eller alternativt

Den skattepligtige bestemmer selv, hvilken fradragsmetode han eller hun vil bruge. Se LL § 8 B, stk. 1, 1. pkt.

xDet er SKATs opfattelse, at der endvidere kan vælges en kombination af de to metoder, således at den del af årets udgifter, der ikke vælges fratrukket fuldt ud i indkomståret, afskrives over en femårig periode.x

Hvis den skattepligtige har afholdt forsøgs- og forskningsudgifterne, inden erhvervsvirksomheden er kommet i gang, kan den pågældende som hovedregel først trække udgifterne fra i det år, virksomheden er kommet i gang, eller alternativt afskrive udgifterne fra og med dette indkomstår. Se LL § 8 B, stk. 1, 3. pkt.

Dog kan den skattepligtige trække disse udgifter fra allerede i det år, de er afholdt, hvis der er tale om et aktie- eller anpartsselskab, eller hvis SKAT har tilladt, at udgifterne må trækkes fra eller alternativt afskrives, før virksomheden er kommet i gang. Se LL § 8 B, stk. 1, 3. pkt., sidste led, og LL § 8 B, stk. 1, 4. pkt.

Bestemmelsen i LL § 8 B, stk. 1, 1. pkt. gælder ikke for udgifter til at efterforske råstoffer. Se LL § 8 B, stk. 1, 1.pkt., 1. led. Se afsnittet nedenfor om udgifter til efterforskning efter råstoffer efter LL § 8 B, stk. 2.

Udgifter til grundforskning, som en igangværende erhvervsvirksomhed har afholdt, kan:

eller alternativt

Den skattepligtige bestemmer selv, hvilken af de to fradragsmetoder, han eller hun vil bruge. Se LL § 8 B, stk. 1, 2. pkt., jf. 1. pkt.

xDet er SKATs opfattelse, at der endvidere kan vælges en kombination af de to metoder, således at den del af årets udgifter, der ikke vælges fratrukket fuldt ud i indkomståret, afskrives over en femårig periode.x

Udgifter til grundforskning kan efter bestemmelsen kun trækkes fra, hvis det er en virksomhed, der er i gang, som har afholdt dem.

Udgifter til efterforskning efter råstoffer er ikke omfattet af LL § 8 B, stk. 1, men af samme bestemmelses stk. 2. Se LL § 8 B, stk. 1, jf. stk. 2.

Udgifter til maskiner, inventar og øvrigt driftsmateriel samt fast ejendom og skibe er heller ikke omfattet af fradragsretten i LL § 8 B, stk. 1, men kan kun trækkes fra eller afskrives efter de almindelige regler i afskrivningsloven. Se LL § 8 B, stk. 3, jf. LL § 8 B, stk. 1 og nedenfor under afsnittet om udgifter til diverse driftsmidler, skibe samt fast ejendom til forsøgs- og forskningsvirksomhed samt efterforskningsvirksomhed efter LL § 8 B, stk. 3.

Definitioner

Forsøgs- og forskningsvirksomhed

Ved forsøgs- og forskningsvirksomhed forstår man ifølge bemærkningerne til loven den såkaldte anvendte forskning; dvs. originale undersøgelser, som retter sig mod at tilegne sig ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, der primært sigter mod at nå nogle givne mål og resultater, som kan bruges rent praktisk. I bemærkningerne til den oprindelige lov, hvor grundforskning ikke var særskilt nævnt, anføres det nemlig, at fradragsreglerne i princippet ikke omfatter den såkaldte grundforskning.

Grundforskning

Ved grundforskning forstår man ifølge bemærkningerne til loven originale undersøgelser for at tilegne sig ny viden og forståelse af videnskabelig karakter, uden at undersøgelserne primært retter sig mod at nå nogle givne mål og resultater, der kan bruges rent praktisk. Fradragsregler for udgifter til grundforskning er tilføjet og er dermed udtrykkeligt gjort fradragsberettigede med virkning fra og med 1988 for at forbedre Danmarks konkurrenceevne.

Begrundelse for reglen

Udgifter til forsøgs- og forskningsaktiviteter er ofte af en sådan karakter, at de enten skulle behandles som etableringsudgifter, der ikke kan trækkes fra, fordi de er omfattet af SL § 6 in fine, eller være udgifter, som savner den fornødne nødvendige og naturlige tilknytning til indkomsterhvervelsen. Dette gælder udgifter til den anvendte forskning i almindelighed og udgifter til grundforskning i særdeleshed.

Dette råder bestemmelsen i LL § 8 B, stk. 1, bod på samtidig med, at den for forsøgs- og forskningsudgifternes vedkommende muliggør en fradragsret, selv om udgifterne er afholdt af en virksomhed, der endnu ikke er kommet i gang med at drive erhverv.

Den supplerer og udvider dermed de regler om driftsfradrag, der gælder for bl.a. opfindere i SL § 6, stk. 1, litra a, og som kræver, at erhvervsvirksomheden er i gang.

Samlet set er reglen indført for at fremme forsøgs- og forskningsaktiviteter, herunder også grundforskning, og dermed Danmarks konkurrenceevne.

Omfattet personkreds

Bestemmelsen i LL § 8 B, stk. 1, omfatter såvel fysiske som juridiske personer.

De skattepligtige skal beskæftige sig med forsøgs- og forskningsvirksomhed, så de enten driver en erhvervsvirksomhed inden for det aktuelle felt allerede på det tidspunkt, forsøgs - og forskningsudgifterne afholdes, eller agter at starte en sådan erhvervsvirksomhed senere.

LL § 8 B, stk. 1, 1. pkt. forudsætter, at forsøgs- og forskningsudgifter knytter sig til den skattepligtiges erhverv, for at kunne anses for fradragsberettigede udgifter. Se nedenfor om de omfattede udgifter.

Derfor tilkommer fradragsretten kun den, der har skabt resultatet og derved har udnyttet det forskningsarbejde, der svarer til udviklingsudgifterne. Der skal derfor være identitet mellem den, der har skabt resultatet, fx en opfindelse, der er grundlag for erhvervsvirksomheden, og den, der har ret til fradrag.

I LSRM 1983.85 LSR var dette imidlertid ikke tilfældet, og betalingen for udviklingsomkostningerne blev derfor ikke anset for fradragsberettigede udgifter efter LL § 8 B, stk. 1.

I TfS 1996, 845 LSR kunne en vejformand, der havde afholdt forsøgs- og forskningsudgifter for at lave byggematerialer af halm, nægtet fradragsret, fordi han ikke selv udnyttede sin opfindelse; på den måde knyttede forsøgs- og forskningsudgifterne sig ikke til den skattepligtiges erhverv, og betingelsen i LL § 8 B, stk. 1, var derfor ikke opfyldt.

Med hensyn til grundforskningsudgifter gælder, at det kun er egentlige erhvervsvirksomheder med grundforskning, der kan få fradrag for deres udgifter efter LL § 8 B, stk. 1. Bestemmelsen forudsætter nemlig dette ved at bruge ordvalget "igangværende virksomhed". Se LL § 8 B, stk. 1, 2. pkt.

Det betyder, at såvel fysiske som juridiske personer, der ikke er kommet i gang med at drive erhvervsmæssig virksomhed med grundforskning, ikke får fradrag for de udgifter, de har afholdt, før den erhvervsmæssige virksomhed med grundforskning kom i gang.

Omfattede udgifter

Fradragsretten omfatter udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed, som bliver afholdt i tilknytning til den skattepligtiges erhverv. Se LL § 8 B, stk. 1, 1. pkt.

Formuleringen i LL § 8 B, stk. 1, 1. pkt., at udgifterne skal være afholdt "i tilknytning til den skattepligtiges erhverv" betyder, at forsøgene og forskningen og dermed udgifterne, der er forbundet hermed, skal have et kommercielt formål - altså ikke et abstrakt videnskabeligt formål.

Forsøgene og forskningen skal derudover stå i naturlig forbindelse med den skattepligtiges erhverv.

Forsøg og forskning skal knytte sig til den erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har i gang på det tidspunkt, den pågældende afholder udgifterne, eller har planer om at starte senere. Se bemærkningerne til LL § 8 B, stk. 1 og cirkulære nr. 72 af 17.4.1996 til ligningsloven, afsnit 14.4.

Derfor omfatter fradraget såvel udgifter, der er afholdt, inden den skattepligtige startede sin erhvervsvirksomhed, som udgifter, der er afholdt efter, at erhvervsvirksomheden er blevet en realitet.

I SKM2004.187.VLR fandt landsretten ikke, at et selskabs udgifter til at udvikle en elmåler kunne anses som fradragsberettigede forskningsudgifter efter LL § 8 B, stk. 1, fordi den skattepligtiges erhvervsvirksomhed aldrig kom i gang. Et anbringende om, at virksomheden var i gang allerede, da udviklingsselskabet blev stiftet, dvs. året før de omstridte udviklingsomkostninger blev afholdt, tillagde retten ikke afgørende vægt; for elmåleren kom aldrig i produktion, og selskabet likviderede kort tid efter.

I SKM2008.641.BR fandt retten derimod, at en opfinders udgifter til at udvikle og patentere enreollampe kunne fratrækkes som driftsudgifter efter SL § 6, stk. 1, litra a, fordi den anså hans virksomhed for at værei gang som erhvervsvirksomhed allerede i 2003, hvor han havde afholdt udgifterne. Byretten traf efter en konkret vurdering denne afgørelse på trods af, at lampen aldrig kom i produktion, virksomheden ikke fik nogen indtægter, og patentet aldrig blev udnyttet. Forinden havde Landsskatteretten i samme sag - ud over at afvise, at opfinderens forsøgsvirksomhed var i gang i 2003 - nægtet at anse hans virksomhed som en erhvervsvirksomhed, han senere ville starte. Derfor nægtede Landsskatteretten opfinderen at trække sine udgifter fra, både som driftsudgifter efter SL § 6, stk. 1, litra a, og som forsøgs- og forskningsudgifter efter LL § 8 B, stk. 1. Landsskatterettens bedømmelse af opfinderens subsidiære påstand om fradrag efter LL § 8 B, stk. 1, skyldes formentlig, at opfinderen rent faktisk havde opgivet sit projekt, da Landsskatteretten afsagde sin kendelse medio 2007, hvor man i bagklogskabens lys kunne konstatere, at der i 2003 ikke var nogen erhvervsvirksomhed "på trapperne", som de afholdte udgifter kunne relateres til.

I LSRM 1983.98 LSR blev en universitetslektor i teoretisk fysik og kemi nægtet fradrag for forskningsudgifter efter LL § 8 B, stk. 1 for sine udgifter til tre forskningsrejser til udlandet. Landsretten fandt ikke, at udgifterne knyttede sig til hans erhverv som selvstændigt erhvervsdrivende, men til hans lønnede stilling på universitetet, men alligevel blev lektoren også nægtet fradrag for sine udgifter som driftsudgifter efter SL § 6, stk. 1, litra a.

Fradraget omfatter nærmere udgifter til udviklingsarbejde, som knytter sig til erhvervsvirksomheden. Det gælder fx anvendelse af videnskabelig eller tekniske viden til at fremstille nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer og tjenesteydelser.

Fradraget omfatter desuden udgifter til den anvendte forskning. Det er fx udgifter til originale undersøgelser, som retter sig mod at opnå en ny videnskabelig eller teknisk viden eller forståelse, der primært sigter mod at nå nogle givne mål og resultater, som kan bruges rent praktisk.

Ydermere omfatter fradraget grundforskningsudgifter, som er afholdt af en igangværende virksomhed. Det er fx udgifter til originale undersøgelser for at tilegne sig ny viden og forståelse af videnskabelig karakter, uden at undersøgelserne primært retter sig mod at nå nogle givne mål og resultater, der kan bruges rent praktisk.

Endelig omfatter fradraget udgifter til at informere om forsøgs- og forskningsarbejde, forudsat at udgifterne er knyttet tilstrækkeligt tæt til den skattepligtiges virksomhed.

Dog er udgifter til at anskaffe maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt skibe og fast ejendom ikke omfattet af LL § 8 B, stk. 1. Disse udgifter kan alene fratrækkes eller afskrives efter de almindelige regler i afskrivningsloven. Se LL § 8 B, stk. 3, jf. stk. 1.

Til gengæld kan aktiver, der afskrives efter andre regler end afskrivningsloven, fratrækkes efter reglerne i LL § 8 B, stk. 1; det forudsætter dog, at aktiverne bruges til erhvervsmæssigt begrundet forsøgs- eller forskningsvirksomhed.

I SKM2015.281.SR fandt Skatterådet, at udviklingsudgifter til virksomhedens selvskabte knowhow kunne anses for afholdt med henblik på at opnå den særlige viden og den særlige værdi, der kendetegner knowhow og anerkendte således, at opnåelse af den særlige viden kunne anses for selve formålet med at afholde udgiften. Udgiften blev således anset for en udviklingsomkostning i henhold til LL § 8 B.

Samlet set er de mest almindelige udgifter til forsøgs- eller forskningsvirksomhed formentlig lønudgifter, udgifter til råstoffer samt lejeudgifter til lokaler, maskiner, inventar og lignende driftsmidler. Hertil kommer betaling for forsøgs- eller forskningsvirksomhed, der er udført af andre, og måske honorarudgifter til konsulenter med kommunikative kompetencer.

Se i den forbindelse TfS 1996, 776 LSR, hvor et medicinalfirma kunne fratrække rejse- og opholdsudgifter til en række læger. Det var oplyst, at lægerne til brug for et forskningsarbejde afprøvede nogle lægemidler, som endnu ikke fandtes på markedet. Lægerne udførte forskningen efter en aftale, som medicinalindustrien havde indgået med lægestanden, og lægerne fik ikke løn for deres indsats.

Derimod blev et medicinalselskab i SKM2004.502.LSR nægtet fradrag for udgifter til bl.a. rejser, symposier og uddannelse for eksterne læger og sygeplejersker, fordi udgifterne ikke blev anset for forskningsudgifter efter LL § 8 B, stk. 1, men i stedet for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret efter LL § 8, stk. 4. Landsskatteretten lagde ved sin afgørelse vægt på

Bemærk

Bemærk, at udgifter til efterforskning af råstoffer er omfattet af fradragsretten i LL § 8 B, stk. 2, og derfor formelt set falder uden for de udgifter, som dette afsnit handler om. Se LL § 8 B, stk. 1.

Alligevel kan indholdet i dette afsnit bruges analogt på udgifter til efterforskning af råstoffer, fordi disse udgifter også anses for forsøgs- og forskningsudgifter, men blot udgør en delmængde heraf.

Fradragsmåde

Dette afsnit handler bl.a. om, hvordan og hvornår udgifterne til forsøg og forskning samt til grundforskning, kan trækkes fra ved indkomstopgørelsen efter LL § 8 B, stk. 1.

Bestemmelsen gælder ikke udgifter til efterforskning af råstoffer, som hører under bestemmelsen i LL § 8 B, stk. 2, hvilket forudsættes i det følgende.

Udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed, der knytter sig til den skattepligtiges erhverv, kan som hovedregel enten fratrækkes fuldt ud i det indkomstår, udgifterne er afholdt, eller alternativt afskrives med lige store beløb over 5 år, der starter med det indkomstår, hvori udgifterne er afholdt. Se LL § 8 B, stk. 1, l. pkt.

Den skattepligtige kan frit vælge, hvilken af de to fradragsmetoder den pågældende ønsker at anvende. Se LL § 8 B, stk. 1, l. pkt.

I TfS 1992, 442 LR tillod Ligningsrådet en elektronikvirksomhed (et selskab) at skifte princip, så virksomheden med virkning fra og med 1991 og fremefter kunne trække forsknings- og udviklingsudgifter fra i det indkomstår, udgifterne var afholdt. På den måde forlod virksomheden det fradragsprincip, som virksomheden hidtil havde brugt, nemlig at afskrive de nævnte udgifter over en femårs periode. Derimod nægtede Ligningsrådet virksomheden at skifte princip i et afskrivningsforløb, som den havde påbegyndt og én gang valgt for omkostninger, den have afholdt i tidligere år.

Hvis udgifterne til forsøg og forskning er afholdt, før erhvervsvirksomheden er påbegyndt, kan disse først trækkes fra i det indkomstår, hvor erhvervsvirksomheden er kommet i gang, eller afskrives med lige store beløb over fem år fra og med dette indkomstår, medmindre der er tale om et aktie- eller anpartsselskab. Se LL § 8 B, stk. 1, 3 pkt.

Bestemmelsen om det udskudte fradragstidspunkt hænger sammen med, at det som regel først, er muligt at dokumentere, at forsøgene og forskningen har haft den fornødne tilknytning til den skattepligtiges erhverv, efter at erhvervsvirksomheden er kommet i gang. Hertil kommer, at den skattepligtige normalt har økonomisk fordel af at vente med at fratrække udgifterne fuldt ud eller afskrive på dem, indtil erhvervsvirksomheden er kommet i gang og er begyndt at give overskud.

SKAT kan dog tillade, at udgifterne trækkes fra eller afskrives efter reglerne i LL § 8 B, stk. 1, 1. pkt. Se LL § 8 B, stk. 1, 4. pkt. Med en sådan tilladelse kan en skattepligtig trække forsøgs- og forskningsudgifter fra, respektive begynde at afskrive på dem allerede i det år, udgiften er afholdt, selv om virksomheden ikke er kommet i gang på dette tidspunkt.

I SKM2015.281.SR bekræftede Skatterådet, at udviklingsomkostninger, som i forbindelse med afholdelsen, i henhold til LL § 8 B havde kunnet fradrages/afskrives over en femårig periode, men hvor fradragsretten ikke var udnyttet (og ikke inden for den ordinære genoptagelsesfrist kunne udnyttes), ville kunne indgå som anskaffelsessum i forbindelse med avanceopgørelsen med hensyn til virksomhedens selvskabte knowhow opstået som følge af den pågældende udviklingsaktivitet.

For udgifter til grundforskning, som afholdes af en igangværende virksomhed, er der også frit valg mellem at fratrække udgifterne fuldt ud i det indkomstår, de er afholdt, eller afskrive dem med lige store beløb over dette og de 4 følgende indkomstår.

Det betyder omvendt, at udgifter til grundforskning, som den skattepligtige har afholdt, før den erhvervsmæssige virksomhed kom i gang; ikke kan trækkes fra, men anses som etablerings- eller private udgifter efter SL § 6 in fine.

Udgifter til at anskaffe maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt skibe og fast ejendom, kan ikke fratrækkes efter reglerne i LL § 8 B, stk. 1, men kan kun kan trækkes fra eller afskrives efter de almindelige regler i afskrivningsloven. Se LL § 8 B, stk. 3, jf. stk. 1.

Udgifter til efterforskning efter råstoffer efter LL § 8 B, stk. 2

Regel

Udgifter til efterforskning af råstoffer, som en skattepligtig afholder i tilknytning til sit erhverv, kan som hovedregel fratrækkes fuldt ud ved indkomstopgørelsen for det år, hvor udgifterne er afholdt. Se LL § 8 B, stk. 2, 1. pkt.

Der er dog en modifikation:

Udgifterne kan i de tilfælde, der er nævnt nedenfor, ikke fratrækkes fuldt ud i afholdelsesåret, men kan trækkes fra med lige store årlige beløb over 5 år med en afskrivning, der starter fra og med det indkomstår, hvor erhvervsvirksomheden er kommet i gang.

Dette gælder i følgende tilfælde:

eller

Overskud af selvstændig erhvervsvirksomhed opgøres sådan:

SKAT kan dog tillade, at de udgifter, som den skattepligtige har afholdt, før han eller hun begyndte med at drive erhvervsvirksomhed med råstofefterforskning, må fratrækkes eller afskrives, før erhvervsvirksomheden er kommet i gang.

Når omstændighederne taler for det, kan SKAT desuden tillade, at de aktuelle udgifter må trækkes fra på én gang, selv om efterforskningsudgifterne overstiger 30 pct. af skatteyderens overskud ifølge opgørelsen ovenfor.

Udgifter til maskiner, inventar og øvrigt driftsmateriel samt fast ejendom og skibe kan dog kun trækkes fra eller afskrives efter afskrivningslovens regler. Se LL § 8 B, stk. 3, jf. LL § 8 B, stk. 1, og nedenfor under afsnittet om afskrivning.

Definition

Efterforskning af råstoffer er forsøgs- og forskningsvirksomhed, som råstofefterforskning er en delmængde af.

Eksempler på efterforskning af råstoffer i Danmarks undergrund er indvinding og udnyttelse af sten, grus og andre naturforekomster i jorden, fx boring efter vand, og på søterritoriet boring og udnyttelse efter olie- og naturgas mv.

I SKM2008.154.SR blev seismiske undersøgelser og to boringer efter varmt vand anset for efterforskning efter råstoffer efter LL § 8 B, stk. 2, i lighed med boring efter vand.

Begrundelse for reglen

Før 1977 var udgifter til efterforskning af råstoffer omfattet af reglen i LL § 8 B, stk. 1, fordi også efterforskning af råstoffer hører under begrebet forsøgs- og forskningsvirksomhed.

Fra og med indkomståret 1977 lempede man reglerne for at fratrække udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed i LL § 8 B, stk. 1. Det gjorde man ved at gøre det nemmere end hidtil at trække udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed fra på én gang i stedet for at afskrive udgifterne over en årrække. Helt konkret fik de skattepligtige frit valg mellem at fratrække disse udgifter på én gang eller at afskrive udgifterne med lige store årlige beløb over en femårig periode, uanset hvor stor en del, udgifterne udgjorde af overskuddet.

Dog ønskede man ikke, at denne lempelse skulle gælde fradrag for udgifter til efterforskning af råstoffer, fordi gældende skatteregler indgår som naturlige forudsætninger, når der udstedes eneretsbevillinger og tilladelser til at forske efter råstoffer, hvorfor det ville forekomme urigtigt at ændre disse forudsætninger.

Fradragsreglerne for udgifter til efterforskning af råstoffer blev derfor udskilt fra LL § 8 B, stk. 1, og i stedet placeret i stk. 2 som en særskilt bestemmelse, der fik nogenlunde samme ordlyd, som stk. 1 havde haft, før den blev ændret.

Omfattet personkreds

Se i afsnittet om udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed efter LL § 8 B, stk. 1, ovenfor, som også bruges på efterforskning af råstoffer; for efterforskning af råstoffer anses også for forsøgs- og forskningsudgifter, blot en underafdeling heraf.

Dog skal der ses bort fra indholdet i den del af afsnittet, som handler om grundforskning, der derfor ikke kan bruges tilsvarende her.

Omfattede udgifter

Se i afsnittet om udgifter til forsøgs- og forskningsudgifter efter LL § 8 B, stk. 1, ovenfor, som også bruges på efterforskning af råstoffer; for udgifter til efterforskning af råstoffer anses også for forsøgs- og forskningsudgifter, blot en underafdeling heraf.

I SKM2008.154.SR blev seismiske undersøgelser og boring efter vand anset som fradragsberettigede efterforskningsudgifter efter LL § 8 B, stk. 2. Skatterådet lagde i sit svar vægt på, dels at de seismiske undersøgelser og boring efter vand kunne sidestilles med efterforskning af vand som fx vandboringer efter LL § 8 B, stk. 2, 1. pkt., dels at fjernvarmeværket, der skulle forestå undersøgelsen og vandboringen, kunne anses for en igangværende virksomhed efter LL § 8 B, stk. 2. Skatterådet bemærkede også, at når en omkostning blev anset som fradragsberettiget efter LL § 8 B, stk. 2, var den ikke omfattet af fradragsretten i LL § 8 B, stk. 1.

Fradragsmåde

Udgifter, som afholdes til at efterforske råstoffer, og som knytter sig til den skattepligtiges erhverv, kan som hovedregel fratrækkes fuldt ud i det indkomstår, hvor udgifterne er afholdt.. Se LL § 8 B, stk. 2, 1. pkt.

Hvis udgifterne til at forske efter råstoffer er afholdt, før erhvervsvirksomheden er kommet i gang, skal udgifterne dog afskrives med lige store beløb over 5 år fra og med det indkomstår, hvor erhvervsvirksomheden er kommet i gang.

Hvis udgifterne i det indkomstår, hvori udgifterne er afholdt, overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, afskrives udgifterne også med lige store beløb over 5 år fra og med det indkomstår, hvor erhvervsvirksomheden er kommet i gang.

Erhvervsvirksomhedens overskud opgøres sådan:

Hvor en erhvervsvirksomhed drives i interessentskabsform, skal SKAT undersøge, om efterforskningsudgifterne er betydelige for hver enkelt interessent, dvs. overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

SKAT kan, når omstændighederne taler for det, tillade, at udgifterne til at forske efter råstoffer fratrækkes eller afskrives, før den erhvervsvirksomhed, som efterforskningen af råstoffer sigter imod, er startet. Se LL § 8 B, stk. 2, 4. pkt.

Se i den forbindelse TfS 1999, 147 LR og kommentaren til den i TfS 1999, 148 TSS (artikel). I sagen tillod Ligningsrådet, som dengang havde kompetencen, et fuldt ud grønlandskejet selskab, der var sambeskattet med et dansk moderselskab, at trække efterforskningsudgifter fra i det år, udgifterne var afholdt, selv om erhvervsvirksomheden ikke var i gang.

Ligningsrådet lagde ved sin afgørelse vægt på følgende:

Derimod lagde Ligningsrådet ikke afgørende vægt på, at fremtidige overskud i den forventede erhvervsvirksomhed ikke ville blive beskattet i Danmark. Bemærkningerne til LL § 8 B omtaler nemlig ikke denne problematik.

SKAT kan desuden dispensere fra 30 pct. reglen, så efterforskningsudgifterne kan fratrækkes på én gang, selv om udgifterne overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud efter opgørelsen ovenfor. Se LL § 8 B, stk. 2, 5. pkt.

Det fremgår af TfS 1999, 148 TSS (artikel), at Ligningsrådet i flere tilfælde har dispenseret fra 30 pct. reglen, og at der i disse tilfælde bl.a. har været tale om særligt kapitalkrævende aktiviteter.

Udgifter til diverse driftsmidler, skibe samt fast ejendom til forsøgs- og forskningsvirksomhed samt efterforskningsvirksomhed efter LL § 8 B, stk. 3,

Regel

Udgifter til køb af maskiner, inventar og lignende driftsmidler, skibe og fast ejendom, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed, jf. LL § 8 B, stk. 1, og til at forske efter råstoffer, jf. LL § 8 B, stk. 2, kan kun fratrækkes eller afskrives efter reglerne i afskrivningsloven. Se LL § 8 B, stk. 3.

Det betyder, at udgifter til de nævnte aktiver, kun kan trækkes fra eller afskrives, hvis der er hjemmel til det i afskrivningsloven. LL § 8 B, stk. 1 og 2 danner derfor ikke grundlag for at fratrække eller afskrive udgifter til de nævnte aktiver.

Udgifter til køb af driftsmidler og skibe til forsøgs- og forskningsvirksomhed (LL § 8 B, stk. 1)

Udgifter til køb af driftsmidler og skibe til forsøgs- og forskningsvirksomhed kan afskrives straks. Se AL § 6, stk. 1, nr. 3.

Se også

Se også C.C.2.4.2.4.2.5 om straksafskrivning.

I SKM2005.315.ØLR kunne en virksomheds (selskab) udgifter til at købe edb-udstyr ikke afskrives på én gang efter reglerne i AL § 6, stk. 1, nr. 3, der vedrører driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed. Landsretten lagde efter bevisførelsen til grund, at edb-udstyret blev brugt i en virksomhed, der solgte edb-konsulentassistance og ikke, som anført af virksomheden selv, erhvervsmæssige forsøgs- og forskningsaktiviteter.

Udgifter til køb af maskiner, inventar og lignende driftsmidler til efterforskning efter råstoffer (LL § 8 B, stk. 2)

Udgifter til at anskaffe maskiner, inventar og lignende driftsmidler for skal afskrives efter AL § 5, når udgifterne afholdes til at forske efter råstoffer. Disse udgifter kan nemlig ikke afskrives på én gang efter AL § 6, stk. 1, nr. 3, som det var tilfældet med driftsmidler og skibe til forsøgs- og forskningsvirksomhed.

Se også

Se også afsnit C.C.2.4.2 Afskrivninger på driftsmidler og skibe.

Udgifter til køb af bygninger og installationer til forsøgs- og forskningsvirksomhed (LL § 8 B, stk. 1)

Udgifter til anskaffelse af bygninger og installationer, der skal bruges i forsøgs- eller forskningsvirksomhed, skal afskrives efter AL §§ 14 og 15.

Afskrivning kan som udgangspunkt først foretages, når den virksomhed, der begrunder forsøgene eller forskningen, er sat i gang og dermed er erhvervsmæssig.

SKAT kan imidlertid efter ansøgning tillade, at der afskrives på udgifterne, før virksomheden er kommet i gang. En sådan tilladelse er dog ikke nødvendig, hvis der er tale om en aktie- eller anpartsselskab. Se AL § 51.

Se også

Se også afsnit C.C.2.4.4 om afskrivninger på bygninger og installationer.

Udgifter til aktiver, som ikke er omfattet af afskrivningslovens bestemmelser

Udgifter til aktiver, der ikke er omfattet af afskrivningslovens bestemmelser, og som er afholdt til erhvervsmæssigt begrundet forsøgs- og forskningsvirksomhed eller erhvervsmæssig grundforskning, er omfattet af fradrag efter henholdsvis LL § 8 B, stk. 1, og § 8 B, stk. 2.

Det gælder også, selv om udgifterne kan afskrives efter andre bestemmelser end afskrivningsloven.

Se også

C.C.2.2.2.19 om opfinderudgifter.

Efter reglerne i SL § 6, stk.1, litra a, om driftsfradrag har de, der har det som erhverv at drive forskning, fradrag for deres forskningsudgifter.

Udgifter til knowhow og patenter efter AL § 41, stk. 1

Udgifter til erhvervelse af knowhow eller patentrettigheder

Udgifter, der er afholdt til at erhverve knowhow (viden om særlig fremstillingsmetode og lignende) eller patentrettigheder i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, kan enten fratrækkes fuldt ud i det indkomstår, de er afholdt, eller afskrives efter AL § 40, stk. 2. Den skattepligtige kan frit vælge, hvilken af de to fradragsmetoder han eller hun vil bruge. Se AL § 41, stk. 1, 1. pkt.

Udgifter til erhvervelse af licens- eller brugsrettigheder til knowhow eller patentrettigheder

Udgifter til erhvervelse af licens- eller brugsrettigheder til knowhow eller patentrettigheder kan afskrives på én gang. Se AL § 41, stk. 1, 2. pkt.

Fradragsreglen kan bruges af forskningsvirksomheder, der vælger at indgå i fælles forskningsprojekter og/eller tilbyder interessenter en licens- eller brugsret til at udnytte virksomhedens knowhow og/eller patenter, og i stedet fravælger at sælge knowhow og/eller patenter.

Se også

Se også afsnit C.C.2.4.5.3 om afskrivning på goodwill og andre immaterielle rettigheder.

Udgifter til forskningsgaver efter LL § 8 H

Udgifter til forskningsgaver efter LL § 8 H behandles i afsnit C.A.4.3.5.11 om fradrag for gaver til forskning. Se også afsnit C.A.4.3.5.12, liste over institutioner, der er godkendt til at modtage forskningsgaver.

Skattekreditter for forsknings- og udviklingsaktiviteter efter LL § 8 X

Regel

Selskaber og personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen, kan anmode SKAT om at få udbetalt skattekreditter. Se LL § 8 X.

Personkreds

De, som er omfattet af reglen er:

SKAT, Jura, finder, at "selskaber mv." også omfatter erhvervsdrivende fonde, som på den måde og i lighed med selskaber, jf. SEL § 17, stk. 1, tilhører den personkreds, der efter LL § 8 X kan få udbetalt skattekreditter.

Se SKM2012.634.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at spørgers virksomhed (selskab) måtte anses for en forsknings- og udviklingsvirksomhed, hvis udgifter i udgangspunktet var omfattet af LL § 8 B samt AL § 6, stk. 1, nr. 3. Spørger kunne derfor som udgangspunkt bruge reglerne i LL § 8 X.

Hvis det er en fysisk person, der driver erhvervsvirksomheden, er det en yderligere betingelse, at virksomheden drives under virksomhedsordningen. Se virksomhedsskattelovens kapitel I.

På den måde har fysiske personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed uden for virksomhedsordningen, ikke ret til at få skattekreditter efter LL § 8 X.

Ydermere skal virksomheden drives inden for forsøg og forskning, hvis udgifter og virksomhedsunderskud er en forudsætning for skattekreditten. Se LL § 8 X, stk. 1, 1. pkt. Se nedenfor under skattekredit.

Begrundelse

Reglen skal tilføre likviditet til virksomheder inden for forsøg og forskning, som i begyndelsen typisk giver underskud, samtidig med at de har store udviklingsudgifter eller lignende. Derfor kan de ikke udnytte deres fradrag for investeringer i forskning og udvikling. Ydermere skal bestemmelsen tilskynde til at starte ny virksomhed inden for dette felt.

Skattekredit

En skattekredit efter LL § 8 X er en slags negativ indkomstskat eller en slags lån, som virksomheden betaler tilbage, når den får overskud. Mere konkret er det en udbetaling af den skattemæssige værdi af et virksomhedsunderskud, der stammer fra udgifter til forsøg og forskning, som virksomheden har straksafskrevet på efter LL § 8 B, stk. 1, eller AL § 6, stk. 1, nr. 3. Se LL § 8 X, stk. 1, 1. pkt.

xForsøgs- og forskningsudgifterne skal i forbindelse med beregningen ikke reduceres med modtagne tilskud vedrørende forsøgs- og forskningsarbejdet. Det er således udgifterne brutto, der indgår.x

Det underskud, som kan danne grundlag for udbetaling af skattekredit, kan højst udgøre 25 mio. kr. for et indkomstår., hvilket betyder, at virksomheden højst kan få udbetalt et beløb på 5,5 mio. kr. for hvert indkomstår, når reglerne er fuldt indfaset. Se LL § 8 X, stk. 1, 2. og 3. pkt.

Med "for hvert indkomstår" menes, at det kun er underskud for det år, der anmodes om udbetaling af skattekredit for, der kan indgå i beregningen af skattekreditten. Det betyder, at underskud fra tidligere år ikke kan indgå i beregning af skattekredit. Hvis indkomståret udgør en periode, der er mindre end 12 måneder, nedsættes maksimumsbeløbet forholdsmæssigt. Se LL § 8 X, stk. 1, 4. pkt.

Selskabsskattesatsen er gradvist nedsat xfor indkomstårene 2014-2016, fra 25 pct. for indkomståret 2013 til 24,5 pct. for indkomståret 2014, 23,5 pct for indkomståret 2015 og 22 pct. for indkomståret 2016.

Da skattekreditten beregnes som den skattemæssige værdi af virksomhedsunderskuddet for det indkomstår, hvori underskuddet er opstået, bliver skatteværdien af underskuddet mindre, fordi selskabsskattesatsen i SEL § 17, stk. 1, som er grundlaget for beregningen af skatteværdien, mindskes, indtil selskabsskattelettelsen er fuldt indfaset i 2016. Dette gælder dog ikke for "forskningsunderskud", der er opstået i 2014, hvor selskaber mv. fortsat kan få udbetalt 25 pct. af deres underskud, selv om selskabsskatten for 2014 er nedsat til 24,5 pct., og skatteværdien derved er faldet tilsvarende.

Da loftet for det underskud, som danner grundlag for den årlige udbetaling af skattekredit, udgør 25 mio. kr., betyder det konkret, at for hver virksomhed kan

Særligt om sambeskattede selskaber mv.

Sambeskattede selskaber efter SEL §§ 31 og 31 A anses for en samlet enhed i relation til skattekreditter. Se LL § 8 X, stk. 2, 1. pkt.

Det har følgende betydning:

Der kan for indkomståret 2015 højst udbetales et samlet beløb på 5,875 mio. kr., svarende til 23,5 pct. af 25 mio. kr. og for indkomståret 2016 højst 5,5 mio. kr. svarende til 22 pct. af 25 mio. kr.

til:

Der foretages en særskilt opgørelse for henholdsvis hvert ikke sambeskattet selskab, hver sambeskattet koncern og virksomheder i virksomhedsordningen. Er der anmodet om udbetaling på grundlag af et større beløb end 25 mio. kr. fordeles beløbet mellem selskaber, sambeskattede koncerner og virksomheder i virksomhedsordningen mv. i forhold til den del af underskuddet for det enkelte selskab mv., der stammer fra udgifter til forskning og udvikling, som der er anmodet om kontant udbetaling på grundlag af. Se LL § 8 X, stk. 3.

Opgørelsen af udbetalingen for sambeskattede selskaber

En sambeskattet koncern behandles som en samlet enhed ved opgørelsen af skatteværdi af underskud, der stammer fra udgifter til forskning og udvikling. Det indebærer, at skatteværdien af et eventuelt underskud skal opgøres på grundlag af sambeskatningsindkomsten, og den sambeskattede koncern kan tilsvarende højst få udbetalt skatteværdien af 25 mio. kr. Det vil sige, at der for en sambeskattet koncern kun kan ske udbetaling ifølge lovbemærkningerne, hvis sambeskatningsindkomsten er negativ.

Ved selvangivelsen for den sambeskattede koncern skal underskuddet efter LL § 8 X, stk. 4, nedsættes med den del af underskuddet, hvoraf der anmodes om udbetaling af skatteværdien. Et eventuelt resterende underskud fordeles mellem selskaberne i overensstemmelse med reglerne i SEL § 31, stk. 2. Det udbetalte beløb fordeles forholdsmæssigt mellem de selskaber, der får reduceret deres underskud, efter samme regler, som gælder for kompensation for underskudsudnyttelse ved sambeskatning efter SEL § 31, stk. 6. Ved udbetaling af skatteværdi på grundlag af underskud i udenlandske selskaber og faste driftssteder i udlandet anvendes reglerne i SEL § 31 A, stk. 6. Beløbet tilfalder administrationsselskabet, fordi administrationsselskabet er skattesubjekt for en eventuel genbeskatning. Udbetaling af skatteværdi på grundlag af sådanne underskud anses for udnyttelse af underskud i relation til reglerne om genbeskatning, sådan at skatteværdien medregnes til genbeskatningssaldoen.

Hvis den sambeskattede koncern er kontrolleret af en fysisk person efter LL § 8 X, stk. 3, skal udbetalingen til den sambeskattede koncern begrænses yderligere, hvis der anmodes om udbetaling til andre selskaber mv., der kontrolleres af samme fysiske person.

Det overordnede princip for beregning af skattekreditter i sambeskattede koncerner går ud på, at skattekreditten beregnes på grundlag af sambeskatningsindkomsten. Endvidere er adgangen til at anmode om skattekredit på grundlag af en sambeskatningsindkomst, der udviser underskud uafhængig af, om det selskab, der har afholdt udgifter til forskning og udvikling, isoleret set har underskud efter at have straksafskrevet de afholdte udgifter.

Udviser sambeskatningsindkomsten før skattekredit et underskud på 25 mio. kr., og er der i koncernen straksafskrevet udgifter til forskning og udvikling på mindst 25 mio. kr., kan der anmodes om skattekredit svarende til skatteværdien af 25 mio. kr. I forbindelse med anmodningen om skattekredit for underskuddet på de 25 mio. kr. nedsættes underskuddet i sambeskatningsindkomsten med 25 mio. kr. Nedsættelsen af underskuddet fordeles forholdsmæssigt mellem de selskaber i sambeskatningen, som underskuddet hidrører fra. Den udbetalte skattekredit skal herefter fordeles mellem de selskaber, der herved får nedsat deres underskud. Fordelingen af skattekreditten er uafhængig af, hvilket selskab, der har afholdt udgifter til forskning og udvikling. Dette er ikke til hinder for, at selskaberne efterfølgende fx yder tilskud til det selskab, der har afholdt udgifterne til forskning og udvikling.

Eksempel 1