Dokumentets metadata

Momslovens § 37, stk. 1, og § 51, stk. 1 - udlejning af fast ejendom til boligformål - skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 - ekstraordinær genoptagelse af momstilsvar

Det sagsøgende selskab havde ikke fradragsret for momsen af omkostningerne til opførelse af en boligudlejningsejendom i medfør af momslovens § 37, stk. 1, sammenholdt med § 51, stk. 1, 3. pkt. En af SKAT meddelt tilladelse til selskabet til frivillig momsregistrering for erhvervsmæssig udlejning af den pågældende ejendom var derfor ugyldig. Selskabets revisor, der på selskabets vegne havde indgivet ansøgning om tilladelse til momsregistrering handlede mindst groft uagtsomt, hvorfor betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af selskabets momstilsvar i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, var opfyldt.

SKAT havde ikke handlet ansvarspådragende i forbindelse med meddelelsen af tilladelsen, hvorfor Skatteministeriet blev frifundet for en af selskabet nedlagt erstatningspåstand.

Parter

H1-ApS

(v/advokat Merete Andersen)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v/advokat David Auken)

Afgørelse er truffet af landsdommer

Kirsten Schmidt.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen drejer sig om, hvorvidt skattemyndighederne har været berettigede til at nægte H1-ApS fradrag for moms af udgifter til opførelse af fast ejendom i perioden fra 1. juli 2009 til 30. september 2013. H1-ApS lod opføre en fast ejendom med 64 rækkehuse til beboelse. H1-ApS udlejede ejendommen til G1-ApS, der videreudlejede rækkehusene til beboelse.

Sagens hovedproblem er, om H1-ApS' udlejning af ejendommen skal anses som udlejning til boligformål, jf. momslovens § 37, stk. 1, jf. § 51, stk. 1, 3. pkt.

H1-ApS har nedlagt følgende endelige påstande:

1. Principalt skal H1-ApS' momsansættelse nedsættes med 9.328.512 kr. for perioden den 1. juli 2009 til den 30. september 2013.

Subsidiært skal H1-ApS' momsansættelse nedsættes med 4.194.492 kr. for perioden 1. juli 2009 til 31. december 2010.

2. Principalt skal Skatteministeriet betale 1.000.000 kr. til H1-ApS med tillæg af procesrente fra sagens anlæg, til betaling sker.

Subsidiært skal Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at Skat begik sagsbehandlingsfejl i forbindelse med udstedelse af en ugyldig tilladelse til momsregistrering til H1-ApS.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Retten har modtaget stævningen den 21. december 2020.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens afgørelse af 28. september 2020 fremgår:

"…

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med 9.328.512 kr. for perioden fra den 1. juli 2009 til den 30. september 2013, idet der ikke godkendes fradrag for udgifter til opførelse af fast ejendom anvendt til boligformål.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Landsskatteretten hjemviser sagen til Skattestyrelsen med henblik på, at Skattestyrelsen vurderer, om betingelserne for tilbagebetaling af den af selskabet angivne og indbetalte salgsmoms for perioden fra den 1. april 2009 til den 30. september 2013 er opfyldt.

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem selskabets repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Selskabets repræsentant har tillige haft lejlighed til at udtale sig over for Landsskatterettens medlemmer på et retsmøde.

Faktiske oplysninger

H1-ApS (herefter benævnt selskabet) er et anpartsselskab, som havde startdato den 18. januar 2006. Selskabet er registreret i det Centrale Virksomhedsregister, CVR, under branchekoden 682040 - Udlejning af erhvervsejendomme. Det fremgår af CVR, at selskabets formål er at udvikle og gennemføre ejendomsprojekter i eget navn og for egen regning. Selskabet er stiftet af G3-A/S, som blev opløst ved konkurs den 24. september 2012.

G1-ApS (herefter benævnt lejeren) er et anpartsselskab, som havde startdato den 4. juli 2007. Lejeren er registreret i CVR under branchekoden 999999 - Uoplyst. Det fremgår af CVR, at lejerens formål er udlejning af fast ejendom. Lejeren er stiftet af G2-ApS. Det fremgår af CVR, at den reelle ejer af selskabet også er den reelle ejer af lejeren. Videre fremgår det af CVR, at den reelle ejer af selskabet og lejeren ligeledes er direktør i selskabet og lejeren.

Selskabet opførte i 2007 og 2008 en rækkehusbebyggelse i Y1-by med navnet Y2-vej (herefter benævnt ejendommen). Ejendommen omfatter 64 rækkehuse til boligformål. Den samlede købsmoms for opførelsesudgifterne udgjorde ifølge repræsentanten 17.113.400 kr.

Selskabets repræsentant indgav den 7. november 2008 en ansøgning om frivillig registrering. Det fremgår af ansøgningen, at der var krydset af i boksen "udlejning (herunder bortforpagtning af landbrugsjord) af fast ejendom til andet end boligformål". Videre fremgår det af ansøgningen, at ejendommen var et eksisterende byggeri, hvor lejemålet endnu ikke var indgået.

SKAT imødekom selskabets ansøgning om frivillig registrering den 27. november 2008. Selskabet blev herefter frivilligt registreret med virkning fra den 1. november 2008. Den frivillige registrering omfatter hele ejendommen.

Selskabets repræsentant fremsendte den 19. maj 2009 en lejekontrakt for ejendommen mellem selskabet og lejeren til SKAT. Følgende fremgår bl.a. af lejekontrakten:

"….

§1.

Lejemålet skal af Lejer anvendes til videreudlejning og må ikke uden Udlejers skriftlige samtykke anvendes til andet.

§2.

Lejemålet tager sin begyndelse den 1. oktober 2008.

§3.

Den årlige leje udgør DKK 3.200.000 (i det følgende kaldet Lejen) Lejen tillægges moms.

(….)"

Følgende fremgår bl.a. af et tillæg til lejekontrakten:

"….

Det præciseres, som er implicit og som allerede er mundtligt aftalt i 2009, at § 3 i lejekontrakten skal forstås således:

Det årlige lejebeløb skal tillægges moms så længe Udlejer fakturerer Lejer og tillægger lejen moms. Såfremt Udlejer fakturerer lejen uden moms, så vil lejen udgøre det samme beløb som faktureret tidligere inkl. moms. (Dvs. pt. 3.476.250 kr.)

Lejeren var ikke momsregistreret og havde ikke andre aktiviteter end udlejning af ejendommen.

Selskabet havde kvartalet som afregningsperiode og angav i perioden fra den 1. april 2009 til den 30. september 2013 3.953.146 kr. i salgsmoms og 9.328.512 kr. i købsmoms.

Selskabet angav købsmoms i 3. og 4. kvartal 2009, 3. kvartal 2010, 3. kvartal 2011, 3. kvartal 2012 og 3. kvartal 2013. Købsmomsen vedrørte ejendommens opførelsesudgifter.

Der blev afholdt møde mellem SKAT, selskabet og selskabets repræsentant den 17. januar 2014. Selskabets repræsentant oplyste, at hovedformålet med selskabskonstruktionen var at lette selskabet for momsbelastningen på byggeriet. Videre oplyste selskabet, at der var tale om en praktisk foranstaltning, idet alle opgaver vedrørende udlejningen af ejendommen blev udført af lejeren.

SKAT afsendte forslag til afgørelse i nærværende sag den 18. februar 2014.

Selskabets repræsentant har oplyst, at SKAT udbetalte den angivne købsmoms for 3. kvartal 2013 den 23. maj 2014.

Selskabets repræsentant anførte i brev af 11. marts 2014 med bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse af 18. februar 2014 bl.a., at SKATs ændring af selskabets momstilsvar burde omfatte både selskabets købs- og salgsmoms. Dette betragtede SKAT som en anmodning om genoptagelse.

SKAT har den 1. juli 2014 afsendt forslag til afgørelse, hvoraf det fremgår, at SKAT afslår at genoptage selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. april 2009 til den 31. december 2013 efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4. SKAT har bl.a. begrundet forslaget med, at det ikke vil være muligt at tilbageføre momsen ved udstedelse af kreditnotaer.

Selskabets repræsentant har hertil anført, at selskabet aldrig har anmodet om genoptagelse, hvorefter SKAT har henlagt sagen den 5. august 2014.

SKATs afgørelse

SKAT har den 15. maj 2014 forhøjet selskabets momstilsvar med 9.328.512 kr. for perioden fra den 1. juli 2009 til den 30. september 2013.

Som begrundelse herfor har SKAT bl.a. anført følgende:

"….

Begrundelse for SKATs forslag til ændring

Udlejning af fast ejendom er momsfri efter reglerne i Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8-9. Samme lovs § 51 giver på visse betingelser adgang til frivillig momsregistrering ved erhvervsmæssig udlejning som opførelse af fast ejendom.

Ansøgninger om frivillig registrering skal som udgangspunkt indgives før virksomheden påbegyndes. Registrering med tilbagevirkende kraft kan dog tillades, hvis udlejning endnu ikke er påbegyndt, eller hvis der er tale om frivillig registrering for køb og opførelse af fast ejendom. Det fremgår af § 51, stk. 1, at der kan gives tilladelse til frivillig momsregistrering for erhvervsmæssig udlejning eller bortforpagtning af bygninger eller lokaler. Det er en betingelse, at der er tale om andet end boliglejemål, og det er endvidere en betingelse, at de pågældende lokaler udlejes eller forsøges udlejet.

Da det ikke fremgår af ansøgningen fra H1-ApS om frivillig registrering for moms, at der er tale om udlejning af ca. 60 nyopførte rækkehuse til beboelse, var SKAT den opfattelse, at der er tale om udlejning af fast ejendom til andet end boligformål som afkrydset på skemaets side 1, hvorfor man meddeler H1-ApS tilladelse til frivillig registrering for moms med virkning fra 1. november 2008.

Det fremgår positivt af bevillingen, at udlejning af fast ejendom til boligformål ikke omfattes af den frivillige registrering.

Som led i sagsbehandlingen fremsender R1 den 19. maj 2009 lejekontrakten mellem H1-ApS og G1-ApS. Af lejekontrakten fremgår følgende:

• Lejer er G1-ApS

• Lejemålet er (red. information 3 fjernet) der udgår i alt 5.931 m2

• Lejemålet skal anvendes til videreudlejning

• Lejemålet er ikke et erhvervsbeskyttet lejemål i medfør af Erhvervslejelovens § 62

• Lejemålet påbegyndes den 1. oktober 2008

• Lejen tillægges moms

• Regulering af lejen sker i henhold til Erhvervslejelovens § 13• Lejer bar ret til at fremleje lejemålet helt eller delvist efter Erhvervslejelovens § 54.

Da det ej heller fremgår af lejekontrakten, at ejendommen består af rækkehuse, der skal udlejes til boligformål, godkender SKAT de efterfølgende momsangivelser, som virksomheden indsender i den omhandlede periode fra 4. kvartal 2008 til 3. kvartal 2013.

Det er SKATs opfattelse, at lovteksten "Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål" skal tolkes således, at ejendomme opført til beboelse og faktisk anvendt til beboelse ikke er omfattet af § 51, stk. 1. Det er således ejendommens faktiske anvendelse, der bestemmer, om den kan falde ind under bestemmelsen. Den omstændighed at H1-ApS har indskudt et anpartsselskab imellem sig og lejerne af husene i Y2-vej bevirker ikke, at udlejningen i første led mellem H1-ApS og G1-ApS kan betragtes som erhvervsmæssig udlejning og dermed danne grundlag for en frivillig registrering for moms.

Genoptagelse af momsangivelserne for 3. kvartal 2009, 4. kvartal 2009 og 3. kvartal 2010

SKAT er af den formening, at H1-ApS ikke på noget tidspunkt i sagsforløbet har oplyst, at ejendommen skulle anvendes til boligformål. Ejendommen er ikke nærmere beskrevet i ansøgningen om frivillig registrering, og selskabet har kun oplyst, at der er tale om et erhvervslejemål. Endvidere vedrører den fremsendte lejekontrakt alene erhvervsmæssig udlejning.

Da det fremgår klart af SKATs tilladelse til frivillig registrering, at tilladelsen ikke omfatter udlejning til boligformål, kan H1-ApS ikke have været uvidende om, at momsen på opførelse af Y2-vej i Y1-by ikke kunne fratrækkes.

SKAT har derfor lagt til grund, at H1-ApS og/eller selskabets revisor har handlet mindst groft uagtsomt ved at fratrække en andel af momsen på opførelsesudgifterne på Y2-vej som indgående afgift i den omhandlede periode, hvorfor betingelserne for genoptagelse af momsangivelserne for perioden 3. kvartal 2009 til 3. kvartal 2010 incl. anses for at være til stede, jf. Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

…

SKATs bemærkninger til revisors kommentar til SKAT's forslag

Momsen er en generel indirekte forbrugsafgift udformet som en flerledsafgift på værdien/værditilvæksten ved ethvert videresalg af varer og tjenesteydelser, der i sidste ende sigter mod at beskatte udgifter til et generelt forbrug afholdt af privatpersoner.

Revisor giver i sine bemærkninger udtryk for, at Momslovens § 51, stk. 1, skal betragtes som en værnsregel, der skal begrænse en i øvrigt bred anvendelse af adgangen til frivillig registrering.

SKAT er af den opfattelse, at § 51, stk. 1, er indføjet i Momsloven som en konsekvens af momsens formål, idet en frivillig registrering giver mulighed for at forhindre momsmæssig akkumulation, når det efterfølgende omsætningsled er momsregistreret.

Når der er tale om udlejning af fast ejendom til boligformål, kan der ikke gives tilladelse til frivillig momsregistrering. Der er flere eksempler fra retspraksis på, hvornår der er tale om boligformål:

• En hotellejlighed kunne ikke omfattes af muligheden for frivillig registrering for erhvervsmæssig udlejning. Baggrunden var, at lejligheden blev anvendt til boligformål, og ejeren havde en privat benyttelsesret - SKM2007.446.SR

• En virksomhed havde fratrukket moms af udgifter til renovering af et forhus, der efter ombygningen skulle anvendes dels til erhvervsudlejning omfattet af den frivillige momsregistrering, jf. Momslovens § 51. Landsretten fandt, at de lokaler, der var udlejet erhvervsmæssigt efter ombygningen, var taget i brug til boligformål, og ikke på noget tidspunkt havde været anvendt udelukkende erhvervsmæssigt. Virksomheden var derfor forpligtet til at tilbageregulere den fratrukne moms af byggeomkostningerne - SKM2013.89.BR • En person opførte en villa i to etager, og hovedparten af stueetagen blev udlejet til hans anpartsselskab. De omhandlede lokaler i ejendommens stueetage blev ikke anset for særligt indrettet til erhverv, og de var kun i begrænset omfang fysisk adskilt fra sagsøgerens bolig på første sal og det værelse i stueetagen, der ikke var udlejet. Lokalerne var egnede til at indgå som en integreret del af den private bolig, og sagsøgeren havde ikke godtgjort, at lokalerne udelukkende blev opført og anvendt til erhvervsvirksomhedens brug. Der kunne derfor ikke opnås frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom - SKM2003.163.VLR.

Det er fælles for ovenstående 3 eksempler fra praksis, at der ved afgørelsen er lagt vægt på ejendommens faktiske anvendelse. Dette understøtter SKATs påstand om, at den omstændighed, at H1-ApS har indskudt et anpartsselskab imellem sig og lejerne af husene i Y2-vej" ikke bevirker, at udlejningen i første led mellem H1-ApS og G1-ApS kan betragtes som erhvervsmæssig udlejning, idet "Y2-vej"s faktiske anvendelse altid vil være boligformål.

Revisor beskriver i sine bemærkninger de økonomiske konsekvenser af den anvendte selskabskonstruktion, ligesom han sammenligner med lignende strukturer, som anvendes af andre virksomheder med SKATs fulde viden og accept.

SKAT er imidlertid af den formening, at man nok i en vis grad kan tale om en tilsvarende økonomisk effekt, men da der ikke er tale om udlejning af boligejendomme, kan der ikke sluttes analogt til sagen om H1-ApS.

I de fremsendte bemærkninger til SKATs forslag nævner revisor, at SKAT i forbindelse med selskabets ansøgning om frivillig registrering burde have foretaget yderligere undersøgelser af, om grundlaget for den frivillige registrering var til stede.

Hertil bemærkes at SKAT er underlagt officialprincippet, hvilket betyder, at SKAT skal sikre, at en sag er tilstrækkeligt oplyst til, at der kan træffes en rigtig afgørelse. Hvis der er tvivl om et væsentligt faktum i sagen, skal SKAT derfor søge denne tvivl afklaret.

I nærværende sag er der ansøgt om frivillig registrering for udlejning af fast ejendom til andet formål end boligformal. Selskabets revisor har oplyst, at der er tale om udlejning af fast ejendom til erhverv, og den fremsendte lejekontrakt omhandler udlejning til erhverv. SKAT har derfor ikke haft grundlag for at foretage yderligere undersøgelser af faktum i sagen.

På baggrund af det fremsendte materiale måtte selskabet endvidere indse, at SKAT ud fra de modtagne oplysninger, ville gå ud fra, at der var tale om udlejning af fast ejendom til erhverv.

Uanset at SKAT har lagt til grund for behandlingen af ansøgningen om frivillig registrering, at der var tale om udlejning af en ejendom til erhverv, har SKAT i sin tilladelse til frivillig registrering af 27. november 2008 oplyst, at udlejning af fast ejendom til boligformål ikke er omfattet af den frivillige registrering.

SKAT har derfor ikke givet selskabet grundlag for at formode, at tilladelsen til frivillig registrering omfatter udlejning af fast ejendom til boligformål.

Det er derfor fortsat SKATs opfattelse, at H1-ApS og/eller selskabets revisor har handlet mindst groft uagtsomt ved at fratrække en andel af momsen på opførelsesudgifterne på Y2-vej" som indgående afgift i den omhandlede periode, hvorfor betingelserne for genoptagelse af momsangivelserne for perioden 3. kvartal 2009 til 3. kvartal 2013 anses for at være til stede, jf. Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Anmodningen om genoptagelse af alle momsangivelser i perioden 1. april 2009 til 31. december 2013

Da SKATs afgørelsesforslag bygger på den grundlæggende opfattelse, at den frivillige registrering aldrig skulle være givet, er det revisors opfattelse, at en eventuel regulering fra SKATs side skal omfatte det samlede momstilsvar i hele perioden og ikke kun de perioder, hvor virksomheden har angivet andel af moms på byggeriet som købsmoms.

Da G1-ApS ikke har kunnet udøve momsfradrag for den fakturerede moms på lejen, har G1-ApS reelt været stillet som en endelig forbruger, der har betalt den aftalte pris inklusive momsen. Momsen er således afregnet af H1-ApS, og den Økonomiske effekt af momsen skal derfor efter revisors opfattelse reguleres over for dette selskab. Der er således ingen grund til at inddrage betragtninger om overvæltning i forhold til regulering overfor H1-ApS.

Med hensyn til genoptagelse af alle momsangivelserne i perioden 1. april 2009 til 31. december 2013 kan SKATs oplyse, at vi efterfølgende vil tage stilling til genoptagelsesanmodningen.

SKATs afgørelse

Da 'Y2-vej" i Y1-by er en rækkehusbebyggelse, der udlejes til boligformål, er det SKATs opfattelse, at H1-ApS ikke kan opnå en frivillig registrering for moms t henhold til Momslovens § 51, stk. 1, hvorfor der ikke vil være fradragsret for købsmomsen på byggeriet.

Den omstændighed at H1-ApS har indskudt et anpartsselskab imellem sig og lejerne af husene i "Y2-vej" bevirker ikke, at udlejningen i første led mellem H1-ApS og G1-ApS kan betragtes som erhvervsmæssig udlejning og dermed danne grundlag for en frivillig registrering for moms med deraf følgende fradragsret for momsen på opførelsesudgifterne.

SKAT har således truffet afgørelse i overensstemmelse med forslag af 18. februar 2014.

Under sagens behandling har SKAT den 6. august 2014 bl.a. anført følgende:

"….

H1-ApS har i perioden 2007 til 2008 opført "Y2-vej", der er en rækkehusbebyggelse i Y1-by. Selskabet fratrak ikke moms i forbindelse med opførelsen af byggeriet. Efter projektets færdiggørelse, besluttedes det at beholde rækkehusene og udleje dem til privat beboelse.

Udlejningen foretages således:

H1-ApS, der fortsat ejer boligprojektet, udlejer hele projektet til G1-ApS på en lejekontrakt. Udlejningen mellem de to selskaber betragtes af H1-ApS og selskabets revisor som en erhvervsmæssig aktivitet, hvorfor lejen berigtiges med moms.

I 2008 ansøger H1-ApS SKAT om frivillig registrering for moms. Det oplyses i ansøgningen til SKAT, at der er tale om erhvervsmæssig udlejning. Efter den frivillige registrering er opnået, sender H1-ApS efterfølgende momsangivelser til SKAT med følgende indhold:

Salgsmoms - momsen af lejeindtægten fra G1-ApS.

Købsmoms - andel af momsen på byggeriets opførelsesudgifter. H1-ApS har valgt at fratrække en andel af momsen over en periode på 10 år - hvert år i 3. kvartal.

H1-ApS er af den opfattelse, at udlejningen til G1-ApS kan ses isoleret som en erhvervsmæssig transaktion, der er omfattet af Momslovens regler om frivillig udlejning af fast ejendom og fradragsret.

SKAT er af den opfattelse, at det er ejendommens faktiske anvendelse, der bestemmer, hvorvidt der er tale om erhvervsmæssig anvendelse eller momsfri anvendelse til boligform.

Endvidere er det SKATs opfattelse, at H1-ApS ikke kan indskyde et selskab, G1-ApS, med henblik på at tviste momsreglerne, således at selskabet vil opnå fradrag for moms på opførelse og udlejning af boligbyggeri. Såfremt sagen vil falde ud til H1-ApS's fordel, vil der være tale om en udtalt praksisændring.

Klagen ….

Revisors subsidiære påstand er, at SKAT's opkrævning skal nedsættes til 0.

Til støtte for dette synspunkt gør revisor gældende,

1. at SKATs tilladelse til frivillig momsregistrering er givet i overensstemmelse med gældende regler, og SKAT er derfor uberettiget til at foretage en regulering, idet selskabets løbende momsafregning har været korrekt.

2. at selskabets momsafregning er sket i overensstemmelse med en given tilladelse, som ikke strider mod momsloven, og SKAT kan i givet fald derfor alene ændre selskabets momssituation med fremadrettet virkning, hvis SKAT nu måtte finde, at tilladelsen ikke kunne være bevilget.

SKATs bemærkninger:

Ad 1. Da det ikke fremgik af ansøgningen fra H1-ApS om frivillig registrering for moms, at der var tale om udlejning af ca. 60 nyopførte rækkehuse til beboelse, fik SKAT den opfattelse, at der var tale om udlejning af fast ejendom til andet end boligformål som afkrydset på skemaets side 1, hvorfor man meddelte H1-ApS tilladelse til frivillig registrering for moms med virkning fra 1. november 2008.

Det fremgår positivt af bevillingen, at udlejning af fast ejendom til boligformål ikke omfattes af den frivillige registrering.

Det er SKATs opfattelse, at vi trods den givne bevilling har mulighed for at kontrollere, at H1-ApS's momstilsvar er opgjort efter Momslovens regler samt at foretage ændringer, hvis der er fejl i angivelserne.

Ad 2. Bevillingen er således kun en mulighed for at blive momsregistreret og skal ikke opfattes som en forhåndsgodkendelse på de efterfølgende momsangivelsers opgørelsesmetode. Heri ligger implicit, at SKAT har mulighed for at foretage ændringer af de af H1-ApS indsendte momsangivelser for kontrolperioden.

Revisors mere subsidiære påstand er, at reguleringen skal ske med et lavere beløb end afgjort af SKAT.

Til støtte for dette synspunkt gør revisor gældende,

1. at en genoptagelse skal dække virksomhedens momstilsvar, og at en regulering derfor skal tage hensyn til den afregnede salgsmoms. Endvidere skal reguleringen med baggrund i selskabets angivelsesmønster omfatte alle selskabets momsangivelser i perioden

2. at efteropkrævningen kun kan gennemføres indenfor rammerne af reglerne om ordinær genoptagelse og derfor maksimalt kan dække en periode på 3 år.

Ad 1. Med hensyn til den angivne salgsmoms i kontrolperioden har selskabet oplyst, at den er beregnet pa grundlag af den leje, som G1-ApS har betalt til H1-ApS. Da SKAT ikke har haft grundlag for at ændre salgsmomsen, der er beregnet af en ydelse, der er leveret, forbrugt og betalt, har vi udelukkende medtaget de perioder i vores afgørelse, hvor der er ændringer til momstilsvaret.

Vi har i forbindelse med sagens behandling nævnt over for revisor, at SKAT efterfølgende ville tage stilling til spørgsmålet i en særskilt sag, hvilket blev meddelt H1-ApS i SKATs afgørelse af 15. maj 2014.

Ad 2. Med hensyn til SKATs genoptagelse af momsangivelserne for 3. kvartal 2009, 4. kvartal 2009 og 3. kvartal 2010 er SKAT af den formening, at H1-ApS ikke på noget tidspunkt i sagsforløbet har oplyst, at ejendommen skulle anvendes til boligformal. Ejendommen er ikke nærmere beskrevet i ansøgningen om frivillig registrering, og selskabet har kun oplyst, at der er tale om et erhvervslejemål. Endvidere vedrører den fremsendte lejekontrakt alene erhvervsmæssig udlejning.

Da det fremgår klart af SKATs tilladelse til frivillig registrering, at tilladelsen ikke omfatter udlejning til boligformål, kan H1-ApS ikke have været uvidende om, at momsen på opførelse af Y2-vej i Y1-by ikke kunne fratrækkes.

SKAT har derfor lagt til grund, at H1-ApS og/eller selskabets revisor har handlet mindst groft uagtsomt ved at fratrække en andel af momsen på opførelsesudgifterne på Y2-vej som indgående afgift i den omhandlede periode, hvorfor betingelserne for genoptagelse af momsangivelserne for perioden 3. kvartal 2009 til 3. kvartal 2010 incl. anses for at være til stede, jf. Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

SKATs bemærkninger til revisors bemærkninger til indholdet af SKATs afgørelse

….

Den omstændighed at SKAT har udbetalt selskabs negative momstilsvar for 3. kvartal 2013 beror på en fejl, hvorfor SKAT umiddelbart efterfølgende opkrævede beløbet hos selskabet.

Til støtte for revisors anbringender om at SKATs regulering skal omfatte momstilsvaret i hele kontrolperioden anføres det, at den omstændighed, at SKAT ikke nedsætter den samlede regulering med den angivne salgsmoms i perioden direkte strider mod den praksis, som er fastsat af EU-Domstolen i sager om momsopkrævning i strid med reglerne, hvor det er fastslået, at den afgiftspligtige skal kunne korrigere sådanne fejl, hvis det sker på en måde, så statens risiko for tab afværges fuldt ud, hvilket er opfyldt i den foreliggende situation.

SKAT skal hertil bemærke, at det fremgår af Juridisk Vejledning, at det for at sikre princippet om momsens neutralitet påhviler medlemsstaterne i deres interne retsorden at give mulighed for berigtigelse af enhver urigtigt faktureret afgift, når udstederen af fakturaen beviser sin gode tro eller rettidigt og fuldstændigt har afværget risikoen for statens tab af momsindtægter. Se EF-domstolens domme i sag C-342/87, Genius Holding BV, og sag C-454/98, Schmeink.

I dette tilfælde, hvor den fejlagtigt fakturerede moms er indbetalt til SKAT, er berigtigelsesadgangen her i landet derimod kun reguleret af EU-domstolens praksis samt dansk retspraksis om tilbagebetaling.

For at opnå tilbagebetaling af fejlagtigt faktureret moms skal fakturaudsteder enten

• bevise at have været i god tro, se EF-domstolens dom i sag C-342/87, Genius Holding BV, eller

• rettidigt og fuldstændigt have afværget risikoen for statens tab af momsindtægter, se EF-domstolens dom i sag C-454/98, Schmeink.

Hvis fakturaudsteder rettidigt og fuldstændigt skal have afværget risikoen for statens tab af momsindtægter, skal fakturamodtager på baggrund af en kreditnota have berigtiget det i første omgang beregnede momsfradrag, dvs. at fakturamodtager skal have tilbagebetalt beløbet til SKAT. Dette gælder dog ikke, hvis fakturamodtager som i denne sag ikke oprindeligt har taget fradrag på baggrund af den fejlbehæftede faktura, se EF-domstolens dom i sag C-454/98, Schmeink, eller hvis det efter en konkret vurdering er ubetænkeligt at lægge til grund, at fakturamodtagerne alle er privatpersoner.

Tilbagebetaling vil - helt eller delvist - blive nægtet i tilfælde, hvor SKAT både kan godtgøre, at virksomheden vil opnå en økonomisk gevinst (ugrundet berigelse) ved tilbagebetalingen som følge af overvæltning af den opkrævede moms på køberne, og omfanget af berigelsen.

Virksomheden skal indsende efterangivelse eller anden anmodning om genoptagelse til SKAT, som skal godkende genoptagelsesanmodningen.

Den 11. marts 2014 fremsatte revisor bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse af 18. februar 2014.

Revisor anfører bl.a., at da SKATs forslag til afgørelse bygger på den grundlæggende opfattelse, at tilladelse til frivillig registrering aldrig skulle være givet, er det revisors opfattelse, at en eventuel regulering fra SKATs side skal omfatte det samlede momstilsvar i hele perioden og ikke kun de perioder, hvor virksomheden har angivet andel af moms på byggeriet som købsmoms.

For så vidt angår perioder under ekstraordinær genoptagelse fremgår dette direkte af Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2, mens det for perioder omfattet af ordinær genoptagelse formelt fordrer en anmodning fra virksomheden, jf. Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Uanset at revisor er uenig i SKATs forslag til regulering af momsperioderne, anmoder han om, at de øvrige momsperioder også omfattes af reguleringen, såfremt SKAT måtte fastholde, at der skal ske genoptagelse.

Revisor anfører, at da G1-ApS ikke har kunnet udøve momsfradrag for den tilfakturerede moms på lejen, har G1-ApS reelt været stillet som en endelig forbruger, der har betalt den aftalte pris inklusive momsen. Momsen er således afregnet af H1-ApS, og den økonomiske effekt af momsen skal derfor reguleres over for dette selskab. Der er således ingen grund til at inddrage betragtninger om overvæltning i forhold til regulering overfor H1-ApS.

Samlet set er det revisors opfattelse, at den korrekte regulering - hvis SKAT fastholder, at der skal reguleres - skal omfatte nettotilsvaret for H1-ApS for den periode, som reguleringen skal gennemføres for, - altså en reel nulstilling af momstilsvaret, så der økonomisk skabes en situation, som hvis SKAT aldrig havde udstedt tilladelsen til frivillig registrering.

Da SKAT betragter foranstående bemærkninger fra revisor som en anmodning om genoptagelse af samtlige momsangivelser i perioden 2. kvartal 2009 til 31. december 2013, meddeler vi selskabet i afgørelse af 15. maj 2014, at SKAT vil behandle genoptagelsesspørgsmålet efterfølgende.

SKAT har den 1. juli 2014 fremsendt forslag til selskabet vedrørende anmodningen om genoptagelse. Forslaget indeholder et afslag på genoptagelse for hele kontrolperioden, idet H1-ApS ikke har fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af afgiftstilsvaret i perioden. Dette er i overensstemmelse med forannævnte EU-dom der fastslår, at virksomheden skal indsende efterangivelse eller anden anmodning om genoptagelse til SKAT, som skal godkende genoptagelsesanmodningen.

Efterfølgende har revisor fremsendt brev af 11. juni 2014, hvori han anfører, at selskabet ikke har fremsat en anmodning om genoptagelse, hvorfor SKAT ikke har grundlag for at træffe en afgørelse. Revisors brev af 11. juni 2014, SKATs svarbrev af 5. august 2014 og SKATs forslag af 1. juli 2014 er vedlagt som henholdsvis bilag 1, bilag 2 og bilag 3.

Til støtte for revisors anbringender om, at momstilsvaret er angivet korrekt, giver han udtryk for den opfattelse, at bestemmelserne om frivillig momsregistrering giver mulighed for registrering for udlejning af ejendomme, der anvendes til bolig; dog ikke i det endelige salgsled, hvor udlejningen sker til boligformål.

Til støtte for sin påstand henviser revisor til en række eksempler fra praksis, herunder en vejledende udtalelse fra SKAT (SKM 2009.657.SR). Det er SKATs opfattelse, at sidstnævnte sags faktum ikke er analogt med nærværende sag, idet Y2-vej ikke er opført med henblik på erhvervsmæssig anvendelse, men som momsfritaget boligudlejning/salg. Ferielejlighederne i den vejledende udtalelse er derimod opført som en erhvervsejendom med henblik på erhvervsmæssig anvendelse som momspligtigt hotel, hvorfor ejer har haft fradragsret for momsen ved opførelsen.

Hertil kan SKAT bemærke, at udlejning af fast ejendom er momsfri efter reglerne i Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8-9. Samme lovs § 51 giver på visse betingelser adgang til frivillig momsregistrering ved erhvervsmæssig udlejning eller bortforpagtning af bygninger eller lokaler. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at lovteksten "Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål" skal tolkes således, at ejendomme opført til beboelse og faktisk anvendt til beboelse ikke er omfattet af § 51, stk. 1. Det er således ejendommens faktiske anvendelse, der bestemmer, om den kan falde ind under bestemmelsen. Den omstændighed at H1-ApS bar indskudt et anpartsselskab imellem sig og lejerne af husene i Y2-vej bevirker ikke, at udlejningen i første led mellem H1-ApS og G1-ApS kan betragtes som erhvervsmæssig udlejning og dermed danne grundlag for en frivillig registrering for moms.

Såfremt klager vil opnå medhold i sin påstand, vil dette betyde en omfattende praksisændring, hvorefter det fremover vil være muligt at fratrække moms på udgifter til opførelse af boligejendomme til udlejning - blot ved at indskyde et selskab mellem ejer og lejer.

Med hensyn til det af revisor anførte om SKATs behandling af selskabets ansøgning om frivillig registrering nævner revisor, at SKAT i forbindelse med selskabets ansøgning om frivillig registrering burde have foretaget yderligere undersøgelser af, om grundlaget for den frivillige registrering var til stede.

Hertil bemærkes at SKAT er underlagt officialprincippet, hvilket betyder, at SKAT skal sikre, at en sag er tilstrækkeligt oplyst til, at der kan træffes en rigtig afgørelse. Hvis der er tvivl om et væsentligt faktum i sagen, skal SKAT derfor søge denne tvivl afklaret.

I nærværende sag er der ansøgt om frivillig registrering for udlejning af fast ejendom til andet formål end boligformål. Selskabets revisor har oplyst, at der er tale om udlejning af fast ejendom til erhverv, og den fremsendte lejekontrakt omhandler udlejning til erhverv. SKAT har derfor ikke haft grundlag for at foretage yderligere undersøgelser af faktum i sagen.

På baggrund af det fremsendte materiale måtte selskabet endvidere indse, at SKAT ud fra de modtagne oplysninger, ville gå ud fra, at der var tale om udlejning af fast ejendom til erhverv.

Uanset at SKAT har lagt til grund for behandlingen af ansøgningen om frivillig registrering, at der var tale om udlejning af en ejendom til erhverv, har SKAT i sin tilladelse til frivillig registrering af 27. november 2008 oplyst, at udlejning af fast ejendom til boligformål ikke er omfattet af den frivillige registrering.

SKAT har derfor ikke givet selskabet grundlag for at formode, at tilladelsen til frivillig registrering omfatter udlejning af fast ejendom til boligformål.

Det er derfor fortsat SKATs opfattelse, at H1-ApS og/eller selskabets revisor har handlet mindst groft uagtsomt ved at fratrække en andel af momsen på opførelsesudgifterne på 'Y2-vej" som indgående afgift i den omhandlede periode, hvorfor betingelserne for genoptagelse af momsangivelserne for perioden 3. kvartal 2009 til 3. kvartal 2013 anses for at være til stede, jf. Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at SKATs forhøjelse af selskabets momstilsvar skal bortfalde.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af selskabets momstilsvar skal nedsættes med et af retten mindre fastsat beløb end 9.328.512 kr.

Mere subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

"…

Kort resume af sagen

Selskabet H1-ApS har med henblik på udlejning opført bebyggelsen Y3-område i Y1-by i perioden 2007 - 2008. Efter opførelsen indgik selskabet en erhvervslejekontrakt for den samlede bebyggelse med selskabet G1-ApS. G1-ApS udlejer de enkelte enheder i bebyggelsen til lejerne.

H1-ApS anmodede den 7. november 2008 via R1 SKAT om en frivillig momsregistrering for erhvervsudlejningen til G1-ApS. Ansøgningen blev imødekommet af SKAT, jf. tilladelse af 27. november 2008. Tilladelsen/registreringen blev givet med virkning fra 1. november 2008.

Siden registreringen har selskabet løbende indgivet momsangivelser til SKAT på kvartalsbasis. Bortset fra de tidligste perioder med særlige opstartsforhold udviser disse momsangivelser et fast mønster; i alle kvartaler er der salgsmoms til afregning i form af den moms, der er pålagt huslejeopkrævningen til G1-ApS, mens der kun i et kvartal om året angives købsmoms af betydning, idet selskabet ved udgangen af hvert regnskabsår (3. kvartal) opgør en regulering i henhold til momslovens §§ 43-44.

At angivelsesmønstret er sådan skyldes, at selskabet ikke var momsregistreret i opførelsesperioden og derfor ikke foretog løbende fradrag for momsen på opførelsen af byggeriet. Selskabets fradragsret for momsen på byggeomkostningerne kan derfor alene ske som årlige reguleringer, så længe den frivillige momsregistrering opretholdes, dvs. så længe selskabet anvender ejendommen til momspligtig aktivitet.

For 3. kvartal hvert år bliver selskabets momsangivelse negativ som følge af reguleringen efter investeringsgodereglerne, og denne negative moms er løbende, dvs. i efteråret 2009, 2010, 2011 og 2012, blevet udbetalt til selskabet af SKAT.

Primo oktober 2013 indsender selskabet - i lighed med tidligere år - en negativ angivelse. I forbindelse med kontrollen af denne angivelse stiller SKAT kort efter en række spørgsmål, som vi besvarer på selskabets vegne. Derefter rykker selskabet frem til jul gentagne løbende for en afklaring/udbetaling, uden at SKAT kan give et klart svar på, hvordan man ser på sagen. Primo 2014 indikerer SKAT så endeligt, at man ikke agter at udbetale momsen, hvorefter der den 17. januar 2014 holdes et møde i sagen.

Den 18. februar 2014 sender SKAT et forslag til afgørelse, som vi kommenterer den 11. marts 2014. Kort før udløbet af 3-måneders fristen for endelig angivelse, sender SKAT så den påklagede afgørelse om, at selskabet ikke har fradragsret for moms. Den endelige afgørelse svarer indholdsmæssigt til forslaget.

SKAT har ikke i forbindelse med kontrollen og afgørelsen tilbagekaldt selskabets tilladelse til frivillig momsregistrering.

Sammenfatning af påstande

I dette afsnit har vi kort sammenfattet vores overordnede klagepåstande, som vi uddyber og begrunder i efterfølgende afsnit:

….

Subsidiært

Skulle retten finde, at afgørelsen formelt set er gyldig, er det vor subsidiære påstand, at SKATs opkrævning skal nedsættes til 0.

Til støtte for dette synspunkt gør vi gældende:

a. at SKATs tilladelse til frivillig momsregistrering er givet i overensstemmelse med gældende regler, og SKAT er derfor uberettiget til at foretage en regulering, idet selskabets løbende momsafregning har været korrekt.

b. at selskabets momsafregning er sket i overensstemmelse med en given tilladelse, som ikke strider mod momsloven, og SKAT kan i givet fald derfor alene ændre selskabets momssituation med fremadrettet virkning, hvis SKAT nu matte finde, at tilladelsen ikke kunne være bevilget.

Mere subsidiært

Skulle retten være enig med SKAT i, at der skal ske en regulering af selskabets momsafregning for tidligere perioder, er det vor mere subsidiæere påstand, at reguleringen skal ske med et lavere beløb end afgjort af SKAT.

Til støtte for dette synspunkt gøres det gældende:

a. at en genoptagelse skal dække virksomhedens momstilsvar, og at en regulering derfor skal tage hensyn til den afregnede salgsmoms. Endvidere skal reguleringen med baggrund i selskabets angivelsesmønster omfatte alle selskabets momsangivelser i reguleringsperioden.

b. at efteropkrævningen kun kan gennemføres indenfor rammerne af reglerne om ordinær genoptagelse og derfor maksimalt kan dække en periode på 3 år.

Bemærkning til indholdet af SKATs afgørelse

SKATs egentlige afgørelse fremgår af side 2 midten i den påklagede afgørelse, hvor det anføres, "at SKAT er af den opfattelse, at selskabet ikke kan opnå fradrag på udgifter i forbindelse med opførelsen af byggeriet "Y2-vej" i Y1-by, der efter færdiggørelsen i 2008 udlejes til boligformål".

Afgørelsen er således efter sin ordlyd alene en afgørelse om fradragsret for moms af opførelsesomkostningerne. Dette harmonerer med, at SKATs regulering af momsen alene sker som en regulering af disse fradrag, hvilket er forkert, jf. senere kommentarer.

Vi gør opmærksom på, at den ovenfor citerede og centrale del af afgørelsen præsenterer det som et faktum, at selskabet, dvs. H1-ApS, udlejer bebyggelsen til boligformål. Dette er imidlertid ikke faktum i sagen, idet H1-ApS ikke lejer ud til boligformål og ingen relationer har til beboerne.

Selve den grundlæggende forudsætning for SKATs afgørelse er dermed forkert.

Subsidiær påstand - momstilsvaret er angivet korrekt

Under drøftelserne med SKAT har vi dels påstået, at det i den foreliggende situation er i overensstemmelse med momslovens regler, at der er ansøgt om og opnået en tilladelse til frivillig registrering, dels har vi anført, at der er tale om en afgivet tilladelse, som SKAT alene kan tilbagekalde med fremadrettet virkning.

Vores hovedsynspunkter omkring selve fortolkningen af bestemmelserne om frivillig momsregistrering er refereret i SKATs afgørelse og stammer hovedsageligt fra et dokument, som vi udleverede til SKAT i forbindelse med et møde i sagen i januar 2014. Vi vedlægger for fuldstændighedens skyld dette dokument som bilag 3. Dokumentet er - som det fremgår af overskriften - en let redigeret version af en analyse og argumentation, som blev indsendt til SKAT i forbindelse med en anmodning om bindende svar i en tidligere sag, hvor de grundlæggende forhold svarede til forholdene i nærværende sag, nemlig at der skulle ske en samlet udlejning af en ejendom til en lejer, der herefter skulle udleje de enkelte enheder i ejendommen til boliger.

SKAT afviste i denne anden sag at besvare de stillede spørgsmål med hensyn til skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, og SKAT anførte i vores drøftelser med dem om afvisningen, at den korrekte fremgangsmåde var at indsende ansøgningen, hvorefter SKAT ville tage stilling i forbindelse med sagsbehandlingen og herefter udstede eller nægte en tilladelse.

Det er præcis denne fremgangsmåde, som selskabet i nærværende sag følger, da diskussionerne om momssituation i H1-ApS fører til en konklusion om, at selskabet ønsker at ansøge om den frivillige momsregistrering.

Vi er således - og har hele tiden været - af den opfattelse, at bestemmelserne om frivillig momsregistrering giver mulighed for registrering for udlejning af ejendomme, der anvendes til bolig; dog ikke i det endelige salgsled, hvor udlejningen sker til boligformål, jf. ordlyden i momslovens § 51.

Vi har i det vedlagte dokument med eksempler påvist, at det i momsmæssig sammenhæng er aktiviteten i det aktuelle omsætningsled, der skal bedømmes frem for den endelige anvendelse af ejendommen, og det er også den eneste fortolkning, der har direkte støtte i lovteksten og momssystemets struktur, hvor hver transaktion skal vurderes objektivt og på basis af samtlige de omstændigheder, der kendetegner den pågældende transaktion, dvs. uden hensyntagen til hvordan transaktionen skal vurderes eller behandles i forudgående eller efterfølgende omsætningsled.

SKAT har i den endelige afgørelse henvist til 3 afgørelser fra retspraksis, hvor der ikke kunne opnås frivillig momsregistrering med henvisning til, at udlejningen skete til boligformål (SKM2007.446.SR, SKM2013.89.BR og SKM2003.163.VLR). Disse afgørelser er imidlertid ikke relevante i forhold til afgørelsen af den foreliggende sag, idet de alle handler om udlejning til slutbrugeren, dvs. udlejningen i det omsætningsled, hvor de pågældende lokaler rent faktisk bliver stillet til rådighed for en lejer med henblik på anvendelse som bolig.

Specielt omkring afgørelsen vedrørende hotelejerlejligheder skal vi henvise til, at man under andre omstændigheder kan opnå en frivillig registrering for udlejning, på trods af, at lejlighederne vil blive anvendt til momsfri boligudlejning (sommerhusvilkår). Det fremgår således af SKATs vejledende udtalelse i SKM2009.657.SR, som angiver denne mulighed for et selskabs udlejning af 20 boliger til et feriecenter med henblik på feriecentrets videreudlejning af de enkelte lejligheder til boligformål. Der er ganske vist tale om en vejledende udtalelse, men udtalelsen viser, at det efter SKATs egen opfattelse er muligt at opnå en frivillig momsregistrering, selv om det er kendt, at ejendommen i et efterfølgende omsætningsled skal anvendes til bolig.

SKAT har også omkring baggrunden for reglerne om frivillig registrering anfægtet vores vurdering af, at reglerne er værnsregler mod momsning af boligleje og anført, at reglerne er indført for at hindre momsmæssig akkumulation i situationer, hvor det efterfølgende led er momsregistreret.

Det er også et vigtigt formål med reglerne, men det ændrer ikke på, at reglerne også kan anvendes - og i stort omfang bliver anvendt i udlejningsforhold, hvor lejerne ikke er momsregistrerede.

Således vil al udlejning af erhvervslokaler normalt ske under en frivillig momsregistrering, uanset lejerens momsstatus, og som vi overfor SKAT har redegjort for, har det i forhold til ikke-momsregistrerede lejere i eksempelvis den finansielle sektor præcis samme effekt som i Y3-områdes tilfælde, nemlig at der opstår en vis fradragsret for lokaler, der ultimativt anvendes i momsfritaget virksomhed, hvor man ellers som udgangspunkt ikke ville have fradragsret.

Ud fra den ramme for momsbehandling af udlejning, som momsdirektivet hjemler, er det således et valg fra dansk lovgivers side, at adgangen til frivillig momsregistrering i de danske regler skal være så bred, som den er, at registreringen alene skal være bindende for 2 år, og at reguleringsperioden for moms kun skal være 10 år. De konsekvenser, som dette har, herunder at man for lokaler til brug i momsfritaget virksomhed de facto opnår et vist momsfradrag, stammer primært fra en kombination af disse valg, som lovgiver bevidst har truffet.

Vi kan konstatere, at SKAT i den foreliggende sag har en anden regelopfattelse end den, vi har givet udtryk for. Hvis ankestyrelsen måtte finde, at SKATs fortolkning af de grundlæggende lovregler er korrekt, og at en frivillig registrering ikke kan ske i et tilfælde som Y3-områdes, må ankestyrelsen som minimum anerkende, at dette er udtryk for en fortolkning af momslovens regler.

Med andre ord ligger den tilladelse, som er givet til H1-ApS, inden for rammerne af lovgivningen, og tilladelsen er derfor gyldig frem til det tidspunkt, hvor den bliver tilbagekaldt, hvilket som nævnt endnu ikke er sket.

Finder ankestyrelsen således, at afgørelsen fra SKAT formelt set er gyldig, og at vores subsidiære påstand derfor skal realitetsbehandles, må styrelsen fastslå, at der skal ske en tilbagekaldelse af tilladelsen fra et passende fremadrettet tidspunkt og i konsekvens heraf skal reguleringen for perioder forud for 30. september 2013 bortfalde, hvorved efteropkrævningen bliver 0.

Mere subsidiær påstand - reguleringen skal nedsættes

Såfremt ankestyrelsen ikke kan give os medhold i den principale eller subsidiære påstand og finder, at der skal ske regulering af selskabets moms, er det vores mere subsidiære påstand, at reguleringen:

• skal ske på basis af momstilsvaret, som med udgangspunkt i SKATs opstillinger over beløb på siderne 1-3 i afgørelsen kan opgøres som anført i oversigten nedenfor

• heraf alene kan omfatte de perioder, der ligger indenfor den ordinære genoptagelsesfrist

Momstilsvar fordelt på perioder udenfor/indenfor ordinær genoptagelsesfrist

Ekstraordinær genoptagelse 1.969.311

Ordinær genoptagelse 3.406.016

Beløbet under ordinær genoptagelse bør i øvrigt yderligere reduceres med kr. 1.537.527, så beløbet bliver kr. 1.868.489, idet det er forkert at medtage tilsvaret for 3. kvartal 2013 i genoptagelsen, da selskabets momsangivelse for denne periode aldrig accepteres af SKAT og derfor ikke bliver endelig. SKAT har dog som tidligere nævnt valgt at maksimere sagsgenstanden ved først at genoptage angivelsen for så vidt angår købsmomsen og dernæst godkende angivelsen og udbetale denne.

Som vi har redegjort for under den principale påstand om ugyldighed skal en regulering i den foreliggende situation omfatte hele momstilsvaret, dvs. såvel salgsmomsen som købsmomsen.

Den skal desuden ifølge SKATs egen praksis i genoptagelsessager tage stilling til alle afgiftsperioder, idet selskabets momsafregning i henhold til den særlige bevilling må ses samlet for hele perioden og ikke kan adskilles i de normalt 3 perioder, hvor der sker positiv afregning og den ene periode om året, hvor tilsvaret er negativt som følge af reguleringsmekanismen i momslovens § 44, der samler årets fradrag på en angivelse. Vi vil derfor ikke her argumentere yderligere for de betragtninger, der ligger bag ved de opgjorte beløb ovenfor.

Derimod vil vi gerne i tillæg til/som opsummering af de synspunkter, vi tidligere har anført i sagen - særligt i vores brev af 11. marts 2014 med kommentarer til SKATs afgørelsesforslag - anføre vores synspunkter til støtte for, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse ikke er til stede i denne sag.

Som vi har påvist under sagsforløbet og gentaget under argumentationen for vores subsidiære påstand ovenfor, er det i overensstemmelse med lovens tekst, at der i den foreliggende situation er ansøgt om og bevilget en tilladelse til frivillig momsregistrering. Registreringen strider heller ikke mod offentliggjort praksis eller mod SKATs nuværende eller tidligere vejledninger omkring frivillig registrering.

At SKAT i forbindelse med behandlingen af nærværende sag - på basis af en tvivlsom formålsfortolkning i strid med lovens ordlyd - når til det resultat, at registreringen ikke er i overensstemmelse med reglerne, kan aldrig betyde, at indsendelsen af ansøgningen og de efterfølgende momsangivelser i overensstemmelse med den givne tilladelse kan henregnes hverken selskabet eller dets rådgivere som en groft uagtsom eller forsætlig overtrædelse af reglerne, idet der hverken er handlet i strid med lov eller praksis.

Som vi tidligere har anført, er det myndighederne, der har fastsat ansøgningsprocedurerne og som ensidigt har bestemt, hvilke oplysninger og dokumenter, der skal fremlægges i forbindelse med en ansøgning. Såfremt ejendommens anvendelse i et senere omsætningsled havde haft betydning for afgørelser om tilladelse til frivillig momsregistrering - hvilket vi bestrider - ville det have været nærliggende, om myndighederne havde tilrettelagt ansøgningsproceduren sådan, at myndighederne havde bedt om sådanne oplysninger allerede på den særlige ansøgningsblanket.

At der i henhold til reglerne om bindende svar ikke kan spørges til muligheden for frivillig momsregistrering med henvisning til skatteforvaltningslovens bestemmelse i § 21, stk. 3, om, at der ikke kan gives bindende svar i bevillingsspørgsmål, understreger også, at skattemyndighedernes tilladelser til frivillig registrering må betragtes som egentlige afgørelser, som skaber rettigheder/pligter for den afgiftspligtige og som samtidig binder skattemyndighederne.

SKAT har i sin begrundelse for ekstraordinær genoptagelse henvist til, at selskabet ikke i sin ansøgning har oplyst, at Y3-område skulle anvendes til boligformål, og at selskabet ikke har beskrevet ejendommen nærmere. SKAT har også nævnt, at den indsendte lejekontrakt alene vedrører erhvervsudlejning. Endelig henviser SKAT til, at det fremgår af den udstedte tilladelse, at den frivillige registrering ikke omfatter udlejning til boligformål.

Det er på den baggrund SKATs vurdering, at selskabet ikke har kunnet være uvidende om, at momsen på opførelsesomkostningerne ikke kunne fratrækkes/reguleres årligt, hvilket i SKATs optik gør, at de foretagne årlige momsfradrag betegner en groft uagtsom eller forsætlig overtrædelse af momsreglerne.

Vi forstår ikke, hvordan SKAT kan drage denne konklusion på basis af de foreliggende oplysninger.

Selskabet har besluttet at ansøge om en tilladelse, som der efter selskabets og deres rådgivers opfattelse er belæg for at søge. Det er i den forbindelse især afgørende, at udlejningen ikke er "udlejning til boligformål", idet der ikke kan søges om frivillig registrering for denne aktivitet.

Da udlejningen til boligformål foretages af et andet selskab, G1-ApS, er betingelserne for ansøgningen opfyldt.

Selskabet har herefter fulgt den gældende ansøgningsprocedure og har opnået den forventede tilladelse, og efterfølgende ageret i overensstemmelse med denne tilladelse. Tilladelsens ordlyd - herunder bemærkningen om, at tilladelsen ikke omfatter udlejning til boligform - kan ikke tillægges nogen vægt, idet der blot er tale om en gengivelse af de vilkår, der fremgår direkte af loven og som selskabet opfylder.

I ansøgningen oplyses såvel ejendommens adresse som matrikelnummer, hvilket giver myndighederne fuldt indblik i, hvilken ejendom der er tale om og dermed også mulighed for at undersøge og bedømme, hvad denne ejendom ultimativt kan anvendes til og faktisk bliver anvendt til, hvilket vi fortsat bestrider skulle have nogen betydning i forhold til H1-ApS' muligheder for at blive frivilligt momsregistreret.

Som vi har forstået SKAT under det aktuelle sagsforløb, hævder de, at de aldrig foretog nogen bedømmelse af ansøgningen og aldrig undersøgte, hvad Y3-område var eller blev brugt til. Dette ville ellers have været meget enkelt, da bebyggelsen har en meget informativ hjemmeside (red. information 1 fjernet). Desuden er SKAT vurderingsmyndighed for alle landets ejendomme, og også ad denne vej har SKAT adgang til alle informationer om ejendommen.

At SKAT - ifølge deres eget udsagn - vælger ikke at realitetsbehandle ansøgningen ændrer imidlertid ikke på, at SKAT har udstedt en tilladelse, der som minimum må siges at falde inden for rammerne af bestemmelserne om frivillig registrering og derfor er gyldig.

Vi formoder, at SKAT også vil hævde, at de aldrig foretog nogen undersøgelser eller bedømmelser i forbindelse med udbetalingen af de negative momstilsvar til selskabet for 3. og 4. kvartal 2009, 3. kvartal 2010, 3. kvartal 2011 samt 3. kvartal 2012. Vi er bekendt med SKATs generelle synspunkt om, at udbetaling af negativ moms ikke kan skabe egentlige retsbeskyttede forventninger hos modtageren, men i praksis er det dog alligevel således, at udbetalinger af denne størrelse over en årrække af selskabet vil blive betragtet som en bekræftelse på, at SKAT står ved den udstedte tilladelse.

Specielt om den fremlagte lejekontrakt, hvor SKAT påpeger, at den kun omhandler erhvervsmæssig udlejning, skal vi bemærke, at lejekontrakten ikke kunne have et andet indhold, da lejerens (G1-ApS') anvendelse af lejemålet netop ikke var klausuleret til nogen bestemt anvendelse. Lejeaftalen kan derfor ikke være anderledes, da den naturligvis skal fastholde det, der er aftalt mellem kontraktens parter.

Samlet set må konklusionen være, at ingen i sagen har handlet uagtsomt, forsætligt, endsige overtrådt momslovens bestemmelser. Sagen viser, at reglerne, der styrer selskabets adgang til frivillig momsregistrering, kan fortolkes forskelligt, og såfremt ankestyrelsen måtte finde, at SKATs fortolkning om, at der ikke i denne situation er adgang til frivillig registrering, bør ankestyrelsen som minimum slå fast, at en genoptagelse af tilsvaret alene kan ske efter reglerne om ordinær genoptagelse.

Selskabets repræsentant har videre anført følgende i brev af 5. september 2014:

"….

Generelle bemærkninger

Den momsretlige tvist i sagen er fortsat forståelsen/rækkevidden af bestemmelserne omkring frivillig momsregistrering for udlejning, herunder især den begrænsning, som reglerne indlægger i forhold til "udlejning til boligformål".

SKAT mener, at det er ejendommens art eller den endelige anvendelse af ejendommen, der skal afgøre, om frivillig registrering er mulig. Det star os ikke helt klart, om det er arten eller anvendelsen, der er afgørende for SKAT eller om de stiller krav til begge punkter.

Vi mener derimod, at det er den faktiske udlejning, der afgør, om reglerne om frivillig momsregistrering kan anvendes. Hvis denne udlejning sker "erhvervsmæssigt", dvs. på markedsvilkår, og hvis udlejningen ikke sker til boligformål, mener vi, at lovens betingelser for registrering er opfyldt.

Vi skal hertil blot endnu engang konstatere, at vores forståelse i modsætning til SKATs er i overensstemmelse med momslovens tekst og med det faktum, at reglerne om frivillig registrering teknisk set er en tilladelse til at momse transaktioner, der som udgangspunkt ville være momsfri efter lovens § 13.

Det er således ikke ejendommen, der får tildelt en frivillig momsregistrering, men udlejningstransaktionen/lejeaftalen.

Vi kan konstatere, at denne forskel i opfattelsen overalt påvirker SKATs beskrivelse af sagens fakta, idet SKAT konsekvent beskriver udlejningen af den samlede ejendom fra H1-ApS til G1-ApS som en udlejning til boligformål, hvilket efter vores opfattelse er en forkert beskrivelse af dette lejeforhold.

Mere specifikke bemærkninger

Side 1

SKAT anfører, at H1-ApS "bar valgt at fratrække en andel af momsen over en periode på 10 år - hvert år i 3. kvartal". Hertil bemærkes, at dette ikke er udtryk for et valg, men blot en konsekvens af, at reguleringsreglerne i momslovens § 43 og § 44 virker på denne måde i den foreliggende situation.

I sidste afsnit anfører SKAT, at selskabet "tvister momsreglerne". I forhold til sagens øvrige indhold - herunder især spørgsmålet om, hvorvidt der er sket overtrædelse af momsreglerne og der dermed er mulighed for at foretage ekstraordinær genoptagelse - finder vi dette udsagn bemærkelsesværdigt, idet udtrykket må forstås sådan, at SKAT reelt ikke mener, at selskabet har overtrådt reglerne, men måske snarere at selskabet bar udnyttet ("tvistet") reglerne på en måde, som SKAT finder uacceptabel.

SKAT anfører til afslutning, at der vil være tale om en udtalt praksisændring, hvis sagen falder ud til selskabets fordel.

I vores analyse af sagen, såvel forud for registreringen som i forbindelse med drøftelserne med SKAT frem til afgørelsen, gennemgangen af selve afgørelsen og udarbejdelsen af klagen, er vi ikke stødt på nogen offentliggjorte tilkendegivelser eller sager, som taler imod den valgte løsning under de foreliggende omstændigheder. Det er derfor forkert at tale om praksisændring i forbindelse med sagen.

Side 2

Her kommer SKAT ind på det forhold, at de ikke mener der er grundlag for at regulere salgsmomsen, sådan som vi har påstået skal ske. Dette er også kommenteret på de efterfølgende sider i udtalelsen.

SKATs begrundelse for at nægte at korrigere den afregnede salgsmoms i genoptagelsen er, at ydelsen (brugsretten/lejen) er leveret, forbrugt og betalt.

Sidstnævnte er selvfølgelig korrekt, men det ændrer ikke på, at momsen af ydelsen efter gældende praksis fra såvel EU-domstolen som efter SKATs egen praksis i genoptagelsessager, skal korrigeres/tilbagebetales, hvis den er pålagt fejlagtigt, hvilket jo netop er SKATs synspunkt i nærværende sag.

Denne adgang til korrektion/tilbagebetaling er alene begrænset af, at den ikke må påføre staten et tab, jf. præmisserne i sag C-454/98, ligesom det i en lang række sager er fastslået, at en tilbagebetaling ikke må medføre en ugrundet berigelse. Tilsyneladende er SKAT enige i disse grundlæggende betingelser og på den baggrund er det for os uforståeligt, at SKAT alligevel ikke kan tiltræde en regulering af salgsmomsen, idet SKATs holdning bevirker, at staten står tilbage med et betydeligt overskydende momsbeløb, som staten i form af SKAT selv har afgjort, at der ikke var grundlag for at afregne.

Medtager man som påstået af os en fuld regulering af salgsmomsen, dvs. modregner salgsmomsen i kravet mod H1-ApS, opnås det "rigtige" resultat, idet såvel H1-ApS, G1-ApS og staten stilles, som om den efter SKATs opfattelse fejlagtige registrering aldrig var gennemført. Dvs. der sker en reel nulstilling af momsen, hvilket er den eneste løsning, der kan være i overensstemmelse med neutralitetshensynet i momsreglerne.

På side 2 begrunder SKAT endvidere, hvorfor man ikke har tilbagekaldt den frivillige registrering og hvordan selskabet skal forholde sig med hensyn til fremtidig momsangivelse. Det er fint, at SKAT hermed har fået præciseret selskabets fremtidige angivelsesforpligtelser, men forklaringen om, at selskabet muligvis kunne have andre udlejningsaktiviteter, dokumenterer på den anden side en mangelfuld forståelse hos SKAT for de regler, som de selv administrerer.

Dels er SKAT fra sagsforløbet fuldt ud bekendt med, at selskabet ikke har ejet andre ejendomme end Y3-område, og derfor i sagens natur heller ikke kan have andre udlejningsaktiviteter.

Dels ville andre udlejningsaktiviteter - hvis selskabet f.eks. erhvervede endnu en ejendom - jo kræve en ny separat anmeldelse af denne udlejningsaktivitet ti! frivillig momsregistrering og dermed en ny sagsbehandling hos SKAT.

Side 3

Øverst på siden nævner SKAT, at det ikke fremgik af selskabets ansøgning, at der var tale om udlejning til boligformål og de anfører også, at det positivt fremgår af den udstedte bevilling, at denne ikke omfatter udlejning til boligformål.

Med hensyn til førstnævnte er dette blot en illustration af den forskel i opfattelsen af reglerne og dermed også af rækkevidden af bestemmelserne om frivillig momsregistrering, som vi i starten af dette brev gav en generel kommentar til. Havde der efter selskabets/vores opfattelse været tale om udlejning til boligformål, kunne ansøgningen ikke være indgivet, da man ikke kan opnå en frivillig momsregistrering for denne aktivitet.

Med hensyn til den begrænsning, som er udtrykt i bevillingen, har denne ikke noget selvstændigt indhold eller selvstændig relevans for sagens bedømmelse, da der blot er tale om en gengivelse af den generelle begrænsning i lovteksten, som SKAT hævder er gældende i den foreliggende situation, mens selskabet er af den opfattelse, at begrænsningen ikke gælder.

Vi kan derfor fortsat heller ikke tiltræde SKATs konklusioner (nederst side 3/øverst side 4) om, at selskabet og/eller revisor har handlet uagtsomt i forbindelse med anmeldelsen til registrering og de efterfølgende momsangivelser, ligesom selskabet/vi ikke på baggrund af tilladelsens begrænsninger i forhold til udlejning til boligformål - som er ren gengivelse af lovteksten - ikke fra SKATs side tilføres nogen ny information, som kan skabe formodninger for eller viden om, hvordan SKAT ser på den aktuelle udlejning, hvor de har modtaget alle krævede informationer om ejendommen samt kopi af den indgåede lejeaftale.

Vi kan selvfølgelig ikke være uenige med SKAT i, at udstedelse af en bevilling ikke er det samme som en forhåndsgodkendelse af alle fremtidige angivelser. Vi må imidlertid fastholde, at selve den grundlæggende tildeling af momsregistreringen på basis af en ansøgning, hvor alle krævede fakta om ejendommen fremgår, og hvor lejekontrakten også er fremlagt, hos ansøgeren skaber en forventning om, at SKAT faktisk har behandlet ansøgningen.

Vi må således fastholde, at SKAT med de informationer, de har fået og som har været direkte tilgængelige i SKATs egne systemer, har været fuldt ud vidende/oplyst om, at Y3-område er et boligområde bestående af rækkehuse. SKAT har endvidere været oplyst om, at H1-ApS udlejer bebyggelsen til G1-ApS med henblik på dette selskabs videreudlejning. Da SKAT tilsyneladende mener, at det er udlejningsaktiviteten i næste led, der er afgørende for Y3-områdes ApS' mulighed for momsregistrering, havde det derfor været nærliggende, om SKAT havde anmodet om oplysninger om lejeforholdene i næste led.

Konsekvensen af den holdning, som SKAT giver udtryk for - nemlig at de ingen forpligtelser har til at undersøge eller tage stilling til indkomne ansøgninger - bevirker, at selve momslovens systematik med ansøgning og bevilling i forbindelse med frivillige registreringer samt løbende underretninger af SKAT om ændringer bliver gjort helt indholdsløst og for så vidt lige så godt kunne ophæves og erstattes af enten en anmeldelsespligt (uden udstedelse af tilladelse), eller et frit valg til selv at bestemme om der skal tillægges moms.

Side 4

I 3. afsnit kommenterer SKAT det forhold, at man på trods af sin opfattelse omkring selskabets fradragsret for moms udbetaler selskabets negative tilsvar for 3. kvartal 2013, som har været den direkte anledning til kontrollen. SKAT anfører, at dette skete ved en fejl og at beløbet umiddelbart efterfølgende opkrævede beløbet hos selskabet.

Denne forklaring kan i hvert fald højst være delvis dækkende, da SKAT jo rent faktisk opkræver et større beløb end de "fejlagtigt" har udbetalt. Med baggrund i, at de jo fastholder deres ret til at få afregnet salgsmomsen for perioden i strid med deres egen opfattelse af reglerne. Vi vil derfor opfordre ankestyrelsen til at afklare yderligere, om der faktisk blot er tale om en fejl fra SKATs side eller om der snarere er tale em en metode til at øge sagens "værdi" for SKAT til potentiel skade for selskabet.

Side 6

I 4. afsnit nævner SKAT, at det vil være udtryk for en "omfattende praksisændring", hvis ankestyrelsen giver selskabet medhold. På side 1 blev brugt udtrykket "udtalt praksisændring ". Som vi har anført under afsnittet "generelle bemærkninger" findes der ikke efter vores undersøgelser nogen egentlig praksis, og vi mener derfor, at ankestyrelsen alene skal forholde sig til, hvordan lovreglerne på området er udformet.

I den sidste del af udtalelsen giver SKAT en række kommentarer vedrørende ansøgningen og udstedelsen af bevillingen. SKAT anfører bl.a. at selskabet matte indse, at SKAT ville gå ud fra, at der var tale om udlejning til erhverv. Vi er ikke klar over, hvorfra SKAT har begrebet "udlejning til erhverv", som tilsyneladende er den form for udlejning, SKAT mener at kunne give tilladelse til efter reglerne.

Momslovgivningen arbejder ikke med denne definition, idet lovteksten i momslovens § 51 taler om registrering for "erhvervsmæssig udlejning", som dog ikke kan omfatte "udlejning til boligformål".

Det må være på basis af momslovens definitioner og ikke af SKATs interne omskrivninger af disse, at sagen skal afgøres. (….)

Skattestyrelsens (tidligere SKAT) bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 25. oktober 2019 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling af 20. september 2019 kan tiltrædes med følgende bemærkninger:

"….

Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som stadfæster SKAT, nu Skattestyrelsens afgørelse i sin helhed.

Skattestyrelsen fastholder at klager ikke har momsfradrag for udgifter til opførsel mv. af de 64 rækkehuse, da klagers aktiviteter med udlejningen er momsfritaget efter § 13, stk. 1 nr. 8. Videre har klager ikke har mulighed for at opnå frivillig registrering efter § 51 for denne aktivitet, da udlejningen sker til boligudlejning uanset at dette først sker i et senere led.

Således er de omhandlede rækkehuse ubestridt opført til boligformål, lige som de anvendes til dette.

Som det fremgår af oplysningerne, har det været hensigten, at de pågældende rækkehuse skulle skal udlejes i sin helhed til et boligudlejningsselskab, der efterfølgende udlejer de enkelte boliglejemål.

Klager og boligudlejningsselskabet er søsterselskaber.

Henset til ordlyden af momslovens § 51, stk. 1, 3. pkt. synes denne ikke at kunne forstås på anden måde, end at udlejningen ikke ville kunne være omfattet af betingelserne i momslovens § 51, stk. 1, om frivillig registrering for udlejning af fast ejendom, fordi den udlejede ejendom vil skulle anvendes til boligformål.

Efter Skattestyrelsens opfattelse bekræfter Landsretten også dette i Landsretsdom TfS1998, 708ØLD, hvor den frivillige registrering af udlejer i 1. led, beror pa Udlændingestyrelsens (lejers) anvendelse af ejendommen i 2. led.

Efter vores opfattelse skal en kriteriet om ikke-boligformål vurderes ved hvert led i udlejningen når en ejendom genudlejes eller udlejes i flere led.

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Selskabets repræsentant har den 2. december 2019 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling samt Skattestyrelsens bemærkninger hertil.

Af bemærkningerne fremgår bl.a. følgende:

1. Påstande

Der nedlægges principal påstand om, at SKATs krav på tilbagebetaling af Klagers købsmoms for perioden 1. juli 2009 til 30. september 2013 nedsættes med kr. 9.328.512.

Der nedlægges subsidiær påstand om, at Klagers momstilsvar for perioden 1. juli 2009 til 30. september 2013 nedsættes med et af retten mindre fastsat beløb end kr. 9.328.512.

Der nedlægges mere subsidiær påstand om, at SKATs afgørelse af 15. maj 2014 hjemvises til fornyet behandling hos den stedlige Skattestyrelse.

2. Anbringender

Indledningsvist bemærkes, at Klagers påstand om ugyldighed som følge af manglende begrundelse frafaldes, hvorfor Skatteankestyrelsen i det hele kan se bort fra de tidligere fremførte anbringender til støtte herfor.

2.1 Anbringender vedrørende Klagers indgående moms

2.1.1 Anbringender til støtte for Klagers principale påstand

Skatteankestyrelsen bar i sin indstilling af 20. september 2019 anbefalet en stadfæstelse af SKATs afgørelse af 15. maj 2014, hvorved SKAT gennemførte en efteropkrævning af Klagers indgående moms for perioden 1. juli 2009 til 30. september 2013, med henvisning til betingelserne for frivillig registrering efter momslovens § 51, stk. 1, idet ejendommen af "lejeren er videreudlejet til boligformål"

Det kan herefter konstateres, at Skatteankestyrelsen i overensstemmelse med SKAT er af den opfattelse, at der ved vurderingen af adgangen til frivillig momsregistrering efter momslovens § 51, stk. 1, i forbindelse med videreudlejning, skal lægges vægt på den faktiske anvendelse af ejendommen i sidste led.

Det gøres til støtte for den nedlagte principale påstand gældende, at den af Skatteankestyrelsen og SKAT anførte fortolkning hverken har støtte i bestemmelsens ordlyd, de bagvedliggende forarbejder, direktivbestemmelsen eller den sammenhæng, hvor bestemmelsen indgår.

Ifølge momslovens § 51 kan der opnås frivillig registrering for såkaldt "erhvervsmæssig" udlejning af fast ejendom, hvorved der lægges vægt på, om ejendommen udlejes på markedsvilkår. Der foretages ved denne vurdering afsæt i den konkrete udlejers erhvervsmæssige anvendelse og dermed lejefastsættelse.

Sker der en udlejning i flere led, vil en slut-udlejers lave huslejefastsættelse således ikke fratage den oprindelige udlejers - evt. ejers - adgang til frivillig registrering, I det omfang dennes udlejning selvstændigt opfylder kravet om erhvervsmæssighed.

Der findes hverken i lovens ordlyd, dennes forarbejder eller den bagvedliggende direktivbestemmelse i øvrigt støtte for, at begrebet "anvendelse til boligformål" skal tolkes anderledes og bredere end den grundlæggende betingelse om erhvervsmæssig anvendelse.

Det skal præciseres, at SKAT først ultimo 2015 i en udtalelse til Skatterådet i et bindende svar slog - vejledende - fast, at der ved vurderingen af kriteriet "boligformål" I forbindelse med videreudlejning af fast ejendom skal lægges vægt på samtlige led i udlejningen.

SKAT støttede sin vejledende udtalelse på en ældre Østre Landsrets dom refereret TfS 1998.708, der omhandlede udlejning af fast ejendom til Udlændingestyrelsen til brug for midlertidig indkvartering af asylansøgere.

Klager er ikke enig med SKAT i, at Østre Landsrets dommen fra 1998 kan tages til indtægt for denne slutbruger vurdering.

Baggrunden herfor er, at der ved videreudlejning af fast ejendom optræder mindst tre parter i to transaktioner; udlejer og lejer i første led og lejer/udlejer og endelige bruger i andet led.

Østre Landsrets dommen vedrørte ikke en situation med videreudlejning og dermed udlejning i to led, men derimod udelukkende en enkeltstående udlejning af fast ejendom fra ejer til Udlændingestyrelsen.

Det blev således i dommen netop fremhævet, at der ikke forelå noget kontraktsforhold mellem Udlændingestyrelsen og asylansøgerne, hvorfor der i sagens natur ej heller forelå nogen videreudlejning af ejendommen.

Sagen angik derfor alene udlejning i første led og dermed udelukkende en vurdering af Udlændingestyrelsens anvendelse af ejendommen til eventuelle boligformål.

Østre Landsret fastslog i sine præmisser (min fremhævning):

"Begrebet "boligformål" i momslovens § 51, stk. 1, der ikke er nærmere defineret i lovens forarbejder og i praksis har givet anledning til berettiget fortolkningstvivl, er ikke entydig efter ordlyden." Landsretten fortsatte herefter:

"Begrebet findes, som en undtagelse fra bestemmelsens almindelige hjemmel til frivillig momsregistrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom, at måtte fortolkes snævert."

På trods af denne indskrænkende fortolkning fastslog landsretten i den konkrete sag, at der ikke var tale om udlejning til "boligformål" uagtet, at Udlændingestyrelsen anvendte ejendommen til asylansøgernes midlertidige ophold i centret. Der kunne derfor godt opnås frivillig registrering for udlejningen i den pågældende sag.

Det er derfor ganske enkelt ikke korrekt, når SKAT i sin vejledende udtalelse til brug for Skatterådets bindende svar mere end 16 år senere udstrækker dommen til videreudlejningssituationen og på den baggrund slår fast, at dommen kan tages til indtægt for, at udlejningen i andet led og dermed den endelige brugers faktisk benyttelse af ejendommen kan få afsmittende virkning for den momsmæssige vurdering af den oprindelige udlejning i 1. led. SKAT udstrækker derfor Østre Landsrets dom til andet og mere, end der i dommen er direkte støtte for.

Skatterådets bindende svar og den heri indeholdte vejledende udtalelse refereret SKM 2015.703 SR er efterfølgende blevet inkorporeret i Den Juridiske Vejledning, der herefter lyder:

"Når en ejendom genudlejes eller udlejes i flere led, skal kriteriet om ikkeboligformål vurderes ved hvert led i udlejningen, hvis der anmodes om en frivillig registrering for udlejning af fast ejendom. Udlejes en boligejendom i sin helhed til et udlejningsselskab, anses udlejningen derfor også som udlejning til boligformal. Se SKATs vejledende udtalelse i SKM 2015.703.SR."

Afsnittet blev først indført i Den Juridiske Vejledning fra januar 2016. Vejledningen var forud for dette tidspunkt dvs. 2016 - trods den foreliggende fortolkningstvivl - uden nærmere redegørelse for SKATs forståelse af begrebet "udlejning til beboelsesformål".

Klager gør på den baggrund først og fremmest gældende, at der ikke er grundlag for en fortolkning af begrebet "udlejning til boligformål" i momslovens § 51, stk. 1, som vejledt af SKAT i det bindende svar SKM 2015.703SR, hvorefter der i en videre-udlejningssituation skal lægges vægt på slutbrugers faktiske anvendelse af ejendommen ved vurderingen af den oprindelige udlejers adgang til frivillig momsregistrering. Det anførte har fortsat ikke støtte i hverken ordlyd eller forarbejder og er ganske enkelt i strid med momsens grundlæggende karaktertræk, idet der er tale om en transaktionsbaseret afgift uden hensyntagen til anvendelsen i hverken tidligere eller senere omsætningsled.

Det gøres i anden række gældende, at en sådan forståelse under ingen omstændigheder kan tillægges bagudrettet virkning, idet Skatterådets afgørelse med SKATs vejledende udtalelse og SKATs efterfølgende ændring af Den Juridiske Vejledning først blev offentliggjort ultimo 2015/primo 2016, hvorfor denne praksis tidligst kan finde anvendelse fra dette tidspunkt.

Det skal i den forbindelse præciseres, at SKAT forud for den vejledende udtalelse i SKM 2015.703 nægtede at afgive bindende svar om netop fortolkningen af begrebet "udlejning til boligformål" med henvisning til, at den frivillige registrering efter momslovens § 51, stk. 1 er et bevillingsspørgsmål, jf. vedlagte anonymiserede afvisning fra SKAT fra 2007, der blev afvist i overensstemmelse med anmodningen i det bindende svar offentliggjort SKM 2015.703 SR. SKATs afvisning skal ses i lyset af, at der efter skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3 ikke kan opnås bindende svar vedrørende bevillingsforhold, idet en sådan bevilling forudsætter en forudgående ansøgning fra virksomheden med deraf følgende selvstændig behandling af ansøgningen fra netop SKAT. En selvstændig behandling, der ifølge SKATs eget udsagn i den konkrete sag vedrørende Klager ikke er foregået.

Klager har derfor været frataget enhver mulighed for - forud for november 2015, hvor Skatterådets afgørelse og dermed SKATs vejledning blev offentliggjort - at opnå en egentlig afklaring af sin retsstilling efter momslovens § 51, stk. 1.

Det bemærkes i den forbindelse, at Klager allerede i 2008 lod sig frivilligt momsregistrere for udlejning af fast ejendom. Registreringen skete derfor på et tidspunkt efter Østre Landsrets udmelding om berettiget fortolkningstvivl og efter SKATs afvisning af bindende svar om spørgsmålet i 2007 og inden udmeldingen og dermed offentliggørelsen af SKATs forståelse af begrebet "udlejning til beboelse" i Den Juridiske Vejledning i januar 2016.

Den af SKAT gennemførte opkrævning af Klagers købsmoms skal derfor tilbageføres i overensstemmelse med Klagers principale påstand.

2.1.2 Anbringender til støtte for Klagers subsidiære og mere subsidiære påstand

Klager noterer sig, at Skatteankestyrelsen er enig i, at fristen for ordinær genoptagelse af 2008 er udløbet, hvorfor der herefter som udgangspunkt ikke kan ske genoptagelse for årene 2009 og 2010.

En adgang til genoptagelse for 2009 og 2010 vil herefter alene kunne gennemføres efter de ekstraordinære genoptagelsesregler, herunder hvis Klagers adfærd karakteriseres som groft uagtsomt.

Som allerede anført forel5 der i 2008 - ifølge bl.a. Østre Landsret - en betydelig fortolkningstvivl for så vidt angår begrebet "udlejning til boligformål". En tvivl Klagers rådgiver R1 allerede i 2007 havde forsøgt at opnå en afklaring af via et bindende svar, men desværre uden held, da anmodningen blev afvist.

SKAT har trods klare tilkendegivelser fra blandt andet domstolene om den foreliggende fortolkningstvivl undladt både i sin vejledning og via forelagte bindende svar at tage stilling til og offentliggøre sin forståelse af bestemmelsen og dermed frataget virksomhederne, herunder Klager, enhver adgang til at indrette sig i overensstemmelse hermed. Det forhold, at SKAT til brug for et bindende svar i 2015 vælger at afgive en vejledende udtalelse, der året efter bliver offentliggjort i Den Juridiske Vejledning, kan ikke tillægges virkning for Klagers handlinger mere end 7 år tidligere. SKATs vejledning kan af samme årsag og som allerede anført derfor alene have virkning for SKATs fremadrettede praksis, idet enhver anvendelse heraf vil have karakter af efterrationalisering. En efterrationalisering, der under ingen omstændigheder kan tilregnes Klager som groft uagtsomt.

Der skal herved tillige henses til, at Klager udelukkende handlede efter rådgivning fra R1, der i øvrigt bistod Klager i ansøgningsprocessen. R1 fremsendte således i forbindelse med ansøgningen om frivillig momsregistrering den allerede udfyldte ansøgningsblanket til Klagers underskrivelse, hvorfor Klager ikke selv har udfyldt denne. De urigtige oplysninger indeholdt heri kan derfor naturligvis ikke tilregnes Klager, idet Klager alene har underskrevet blanketten i tillid til, at de af R1 anførte oplysninger indeholdt heri naturligvis var korrekte. Kopi af R1s fremsendelsesmail til selskabets direktør ST af 21. oktober 2008 vedlægges i kopi.

Det bemærkes i den forbindelse, at en afkrydsning af feltet "udlejning til andet end boligformål" ikke er udtryk for en fejlagtig og dermed svigagtig kvalificering af de faktiske omstændigheder, men derimod udtryk for den fortolkningstvivl, der er til genstand for diskussion i sagen. Henset til at R1 netop har forsøgt at opnå en afklaring af SKATs forståelse af bestemmelsens rækkevidde, men af SKAT blev afvist, medfører naturligvis ikke, at SKAT efterfølgende kan klandre Klagers handlinger som værende groft uagtsom. Der er derfor ikke grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af Klagers indgående moms efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, hvorfor SKATs genoptagelse af årene 2009 og 2010 er forældet. Der kan derfor herefter alene ske ordinære genoptagelse for Klagers momsansættelse for årene 2011 til 2013 i overensstemmelse med de ordinære genoptagelsesregler i skatteforvaltningslovens § 31.

SKATs oprindelige afgørelse skal som følge heraf reguleres for 2009 og 2010, således at der herefter alene fortages en opkrævning for årene 2011 til 2013. Der skal derfor ske en regulering af SKATs oprindelige krav for årene 2009 og 2010 med deraf følgende reduktion af Klagers momstilsvar for den i sagen omhandlede periode i overensstemmelse med den nedlagte subsidiære påstand, alternativt ske hjemvisning til fornyet behandling hos Skattestyrelsen i overensstemmelse med Klagers mere subsidiære påstand, evt. i forening med spørgsmålet om regulering af selskabets salgsmoms, jf. nedenfor.

2.2 Anbringender vedrørende Klagers salgsmoms

2.2.1 Anbringende til støtte for Klagers subsidiære påstand

I det omfang Landsskatteretten i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling i sagen mod forventning fastholder, at der skal ske en tilbagebetaling af Klagers indgående moms for den i sagen omhandlede periode, gøres det til støtte for den subsidiære påstand gældende, at der skal ske en konsekvens regulering af selskabets udgående moms i samme periode. Har selskabet ved en fejl fratrukket købsmomsen i tillid til den frivillige momsregistrering, er selskabets opkrævning af salgsmoms tillige sket ved en fejl og skal som følge heraf korrigeres i overensstemmelse med den nedlagte subsidiære påstand.

Det bemærkes i den forbindelse for god ordens skyld, at den opkrævede salgsmoms ikke er væltet over på lejer i sidste led, idet lejers betaling efter parternes aftale er aftalt til et fast beløb uafhængig af udlejers eventuelle momspligt eller ej. Kopi af tillæg til lejeaftale mellem Klager og lejer G1-ApS vedlægges.

En manglende regulering vil ikke alene stride mod momsens grundlæggende neutralitetsprincip, men ligeledes medføre en ugrundet berigelse for SKAT, der herefter oppebærer den moms, der ifølge SKAT ikke er opkrævet med rette.

2.2.2 Anbringender til støtte for den mere subsidiære påstand

SKAT har - trods Klagers udtrykkelige anmodning herom - ikke foretaget en konsekvens regulering af klagers udgående moms i den påklagede afgørelse af 15. maj 2014.

Skatteankestyrelsen finder i sin indstilling af 20. september 2019 ikke grundlag for at kritisere SKAT på dette punkt, med følgende begrundelse:

"Styrelsen bemærker afslutningsvist, at det er med rette, at SKAT ikke tog stilling til spørgsmålet om tilbagebetaling af salgsmoms i sin afgørelse og betragtede repræsentantens bemærkninger som en anmodning om genoptagelse. Der henvises herved til, at det fremgår af momslovens § 52a, stk. 7, at afgiftspligtige personer, der i strid med stk. 6 på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbeløbet til told- og skatteforvaltningen.

Såfremt selskabet ønsker tilbagebetaling af salgsmomsen, må selskabet således fremsætte en særskilt anmodning herom til Skattestyrelsen." Skatteankestyrelsens begrundelse synes at hvile på den vildfarelse, at der ikke tidligere er fremsat anmodning om genoptagelse af Klagers udgående moms i sagen.

Der henvises til, at Klagers rådgiver R1 allerede i forbindelse med sagens opstart i 2014 fremsatte en anmodning om regulering af selskabets udgående moms samtidig med en eventuel regulering af den indgående. Der henvises til R1s indsigelsesbrev til SKAT af 11. marts 2014, hvori R1 netop anmoder SKAT om genoptagelse af selskabets "samlede momstilsvar".

Det er således ikke korrekt, at der ikke allerede er fremsat en sådan anmodning. SKAT afviste derimod - ubegrundet - at foretage en samtidig regulering af Klagers ind- og udgående moms.

Klager står naturligvis helt uforstående overfor SKATs afvisning af at behandle spørgsmålet om at foretage en konsekvensregulering af Klagers udgående moms samtidig med reguleringen af selskabets indgående moms. En sådan samtidig behandling er sædvanlig og helt i overensstemmelse med den foreliggende praksis i øvrigt.

Afvisningen er formentligt alene begrundet med hensynet til SKATs overholdelse af den lille fristregel i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, hvorefter SKAT allerede efter 3 måneder efter datoen for forslag til afgørelse skal træffe endelig afgørelse i en sag om ekstraordinær genoptagelse. SKAT har derfor formentligt ikke kunnet nå at tage stilling til spørgsmålet om regulering af den udgående moms uden risiko for tillige at springe fristen for regulering efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse, hvilket naturligvis ikke skal komme Klager til skade.

Hertil bemærkes, at det ganske enkelt er uklart, på hvilket grundlag Skatteankestyrelsen finder, at det er "med rette", at SKAT oprindeligt ikke tog stilling til spørgsmålet om tilbagebetaling af salgsmoms. Baggrunden herfor er, at Skatteankestyrelsen i sin begrundelse henviser til momslovens § 52a, stk. 7, der indikerer, at Skatteankestyrelsen rent faktisk har taget stilling til sagens materielle problemstilling om tilbagebetaling eller ej. Det synes imidlertid ikke at være tilfældet, hvorfor denne problemstilling udelukkende angår sagens formalitet og derfor rettelig burde have været begrundet med en henvisning til genoptagelsesreglerne indeholdt i skatteforvaltningsloven i stedet. Skatteankestyrelsens indstilling og begrundelse bør derfor præciseres på dette punkt. Alternativt bør sagen hjemvises i overensstemmelse med Klagers mere subsidiære påstand til Skatteankestyrelsen med henblik på fornyet behandling af Klagers oprindelige genoptagelsesanmodning til SKAT af 11. marts 2014.

En manglende konsekvensregulering af Klagers udgående moms vil ganske enkelt være i strid med den foreliggende praksis vedrørende regulering af den afgiftspligtige persons samlede tilsvar. Hertil kommer, at den manglende regulering af Klagers udgående moms ganske enkelt er i strid med det grundlæggende neutralitetsprincip, hvorefter momsfradragsretten nøje hænger sammen med opkrævningen af moms og omvendt. En manglende regulering af selskabets samlede momstilsvar skal derfor ses i lyset af den allerede fremsatte anmodning om genoptagelse fra R1 i 2014. En afgørelse, hvorefter Klager trods denne tidligere anmodning nægtes adgang til korrektion af både ind- og udgående moms, synes nærmere at hvile på pønale betragtninger frem for hjemmel i lov. Det bemærkes i den forbindelse, at Klager grundet reglerne om ekstra ordinær genoptagelse på nuværende tidspunkt vil være afskåret fra at opnå genoptagelse af selskabets udgående moms for den i sagen omhandlede periode, hvorfor en sådan genoptagelse alene kan ske via hjemvisning i overensstemmelse med Klagers mere subsidiære påstand i sagen.

(...)".

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med 9.328.512 kr. for perioden fra den 1. juli 2009 til den 30. september 2013.

Moms

Indledningsvist skal der tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har godkendt selskabets fradrag for købsmoms.

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 (uddrag), at følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

"8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen (...)".

Følgende fremgår af momslovens § 51, stk. 1 (uddrag):

"Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål (...)".

Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6".

Følgende fremgik af den dagældende momsbekendtgørelses § 37, stk. 1 (bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006):

"Er der givet tilladelse til frivillig registrering for udlejning af fast ejendom, kan udlejeren til den indgående afgift medregne afgiften af indkøb, der vedrører opførelse, ombygning, modernisering, reparation, vedligeholdelse, drift og administration af den faste ejendom efter lovens almindelige regler".

Momslovens § 51 har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 137, hvoraf fremgår:

"Medlemsstaterne kan indrømme afgiftspligtige personer ret til at vælge at betale afgift for følgende transaktioner;

(...)

d) bortforpagtning og udlejning af fast ejendom.

Stk. 2. Medlemsstaterne fastsætter de nærmere bestemmelser for udøvelsen af den i stk. 1 fastsatte valgmulighed. Medlemsstaterne kan begrænse omfanget af denne valgmulighed".

Ifølge det oplyste blev selskabet pr. 18. januar 2006 registreret i det Centrale Virksomhedsregister under branchekoden 682040 udlejning af erhvervsejendomme. Selskabet opførte i 2007 og 2008 en rækkehusbebyggelse i Y1-by indeholdende 64 rækkehuse til boligformål. Den samlede købsmoms for opførelsesudgifterne udgjorde ifølge repræsentanten 17.113.400 kr.

Selskabet indsendte den 7. november 2008 en ansøgning om frivillig registrering efter momslovens § 51. Af ansøgningen fremgik det, at der var tale om udlejning af fast ejendom til andet end boligformål, og at ejendommen var et eksisterende byggeri, hvor lejemålet endnu ikke var indgået.

SKAT imødekom den 27. november 2008 selskabets ansøgning om frivillig registrering. Selskabet blev herefter frivilligt registreret med virkning fra den 1. november 2008. Den frivillige registrering omfattede hele ejendommen, og det fremgår heraf, at udlejning af fast ejendom til boligformål ikke var omfattet af den frivillige registrering.

Selskabet indsendte efterfølgende den 19. maj 2009 den mellem selskabet og lejeren indgåede lejekontrakt til SKAT. Det fremgår af lejekontraktens § 1, at lejemålet skulle anvendes til videreudlejning af lejeren.

Videre fremgår det af lejekontraktens § 3, at den årlige leje udgør 3.200.000 kr., og at lejen tillægges moms. Ifølge et tillæg til lejekontrakten fremgår det, at § 3 i lejekontrakten skal forstås således: "Det årlige lejebeløb skal tillægges moms så længe Udlejer fakturerer Lejer og tillægger lejen moms. Såfremt Udlejer fakturerer lejen uden moms, så vil lejen udgøre det samme beløb som faktureret tidligere inkl. moms. (Dvs. pt. 3.476.250 kr.) (...)".

Ifølge det oplyste var lejeren ikke momsregistreret og havde ikke andre aktiviteter end udlejning af ejendommen, der blev videreudlejet til boligformål. Videre fremgår det af det Centrale Virksomhedsregister, at selskabets og lejerens reelle ejer og direktør er den samme fysiske person. Der foreligger således en transaktion mellem interesseforbundne parter.

Ifølge det oplyste fakturerede selskabet løbende lejeren inklusiv moms, hvilken blev angivet og indbetalt til SKAT. Videre fradrog selskabet løbende købsmomsen af opførelsesudgifterne i 3. og 4. kvartal 2009, 3. kvartal 2010, 3. kvartal 2011, 3. kvartal 2012 og 3. kvartal 2013, i alt 9.328.512 kr.

Repræsentanten har til støtte for den nedlagte påstand bl.a. anført, at det er den faktiske anvendelse, der er afgørende for kvalifikationen af transaktionen mellem selskabet og lejeren, og ikke lejerens efterfølgende anvendelse af ejendommen.

Landsskatteretten bemærker, at der i henhold til ordlyden af momslovens § 51, stk. 1, 3. pkt., ikke kan opnås tilladelse til frivillig registrering for moms af udlejning af fast ejendom til boligformål.

Landsskatteretten finder i overensstemmelse med det af SKAT anførte, at der ved kvalifikationen af, hvorvidt en given transaktion må anses for at være udlejning af fast ejendom til boligformål eller ej, skal henses til ejendommens karakter samt den faktiske anvendelse heraf.

Det kan konstateres, at ejendommen består af 64 rækkehuse i Y1-by, der efter deres art er egnet til boligformål. Videre kan det konstateres, at ejendommen af lejeren er videreudlejet til boligformål.

Det af selskabet i anmodningen af 7. november 2008 anførte om, at udlejningen skulle ske til andet end boligformål, var dermed urigtigt, hvorfor grundlaget for den frivillige registrering aldrig har været til stede, jf. den dagældende momsbekendtgørelses § 37, stk. 1, og momslovens § 51, stk. 1, 3. pkt. Der er herved henset til, at den reelle ejer og direktør i selskabet og lejeren er den samme fysiske person, og at der derfor er et interessefællesskab mellem selskabet og lejeren. Som følge af dette interessefællesskab mellem selskabet og lejeren har selskabet forud for indgivelse af anmodningen om frivillig momsregistrering været vidende om, at lejeren ville videreudleje ejendommen til boligformål.

På denne baggrund finder Landsskatteretten, at det er med rette, at SKAT ikke bar godkendt selskabets fradrag for købsmoms for perioden fra den 1. juli 2009 til den 30. september 2013, jf. momslovens § 37.

Det af repræsentanten fremhævede bindende svar fra Skatterådet offentliggjort som SKM2009.657.SR ændrer ikke herved, da lejer og udlejer i denne sag ikke var interesseforbundne parter. Videre ændrer heller ikke Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2015.703.SR og SKM2015.630.SR herved.

Det af repræsentanten anførte om, at SKM2015.703.SR og ændringen af SKATs Juridiske Vejledning ikke har bagudrettet virkning, ændrer endvidere ikke herved, da disse præciserer fortolkningen af momslovens § 51 og ikke ændrer praksis.

Retten bemærker, at der er enighed mellem SKAT og selskabet om, at SKAT ved sin afgørelse ikke har tilbagekaldt selskabets tilladelse til frivillig registrering. Repræsentantens anbringende om, at tilbagekaldelse alene kan ske med fremadrettet virkning, behandles derfor ikke.

Genoptagelse

Dernæst skal der tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har genoptaget selskabets momstilsvar ekstraordinært for 3. og 4. kvartal 2009 og 3. kvartal 2010, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 (uddrag):

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb ... Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt..." Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 32 (uddrag):

"Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen pa dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt...."

Ifølge det oplyste afsendte SKAT forslag til afgørelse den 18. februar 2014.

Angivelsesfristen for 4. kvartal 2010 var ifølge den dagældende momslovs § 57, stk. 3 (lovbekendtgørelse nr. 966 af den 14. oktober 2005), den 10. februar 2011. Fristen for ordinær genoptagelse var dermed den 10. februar 2014, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Henset til at SKAT afsendte varsel om ændring af momstilsvaret efter den ordinære genoptagelsesfrists udløb, finder retten, at den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, ikke er overholdt for så vidt angår perioden fra den 1. juli 2009 til den 31. december 2010.

Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, kan SKAT dog foretage en ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, i tilfælde, hvordan afgiftspligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at momstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. SKAT skal senest 6 måneder efter at være kommet til kundskab om det forhold, der begrunder genoptagelsen, sende et varsel til den afgiftspligtige, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Således som sagen foreligger oplyst, finder retten, at selskabet mindst groft uagtsomt har bevirket, at momstilsvaret for perioden fra den 1. juli 2009 til den 31. december 2010 blev fastsat på et urigtigt grundlag.

Der er herved henset til, at selskabets oplysning i ansøgningen om frivillig registrering om, at der var tale om udlejning af fast ejendom til andet end boligformål, må betragtes som afgivelse af urigtige oplysninger.

Det forhold, at SKAT har udstedt tilladelsen til frivillig registrering alene på baggrund af de af selskabet afgivne oplysninger, og at selskabet handlede i henhold til tilladelsen, kan ikke føre til et andet resultat.

Det af repræsentanten anførte om, at selskabet ikke handlede groft uagtsomt, idet der forelå fortolkningstvivl om begrebet "udlejning til boligformål", selskabet anmodede om et bindende svar, og selskabet udelukkende handlede efter rådgivning fra R1, ændrer ikke herved.

Det findes således at være med rette, at SKAT har fraveget fristerne for ændring af afgiftstilsvaret i skatteforvaltningslovens § 31, for perioden fra den 1. juli 2009 til den 31. december 2010, idet selskabet mindst groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Retten finder videre, at fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er overholdt.

Retten finder afslutningsvist, at genoptagelsen af selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. april 2009 til den 30. september 2013 også skal omfatte den af selskabet angivne og indbetalte salgsmoms vedrørende udlejning af ejendommen, da dette forhold udspringer af samme retsforhold som forholdet vedrørende fradrag for momsen af udgifter til opførelse af fast ejendom anvendt til boligformål.

Det er således med rette, at SKAT har nægtet selskabet fradrag for momsen af udgifter til opførelse af fast ejendom anvendt til boligformål og forhøjet selskabets momstilsvar med 9.328.512 kr. for perioden fra den 1. juli 2009 til den 30. september 2013.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse på dette punkt

Landsskatteretten hjemviser samtidig sagen til Skattestyrelsen med henblik på, at Skattestyrelsen vurderer, om betingelserne for tilbagebetaling af den af selskabet angivne og indbetalte salgsmoms for perioden fra den 1. april 2009 til den 30. september 2013 er opfyldt.

…"

Parternes synspunkter

H1-ApS har i sit påstandsdokument anført:

"…

3. ANBRINGENDER

3.1 Anbringender til støtte for de nedlagte påstande vedrørende sagsøgers momsansættelse

3.1.1

Anbringender til støtte for den principale påstand (nedsættelse sagsøgers momsansættelse med 9.328.512 kr.)

Som ovenfor anført udstedte SKAT på baggrund af en ansøgning fra sagsøger tilladelse til sagsøgers frivillige momsregistrering af Ejendommen Y3-område (bilag G).

Det gøres til støtte for den nedlagte principale påstand først og fremmest gældende, at sagsøger som følge af SKATs tilladelse til frivillig momsregistering efter momslovens § 51, stk. 1, har ret til fradrag for selskabets købsmoms, jf. momslovens § 37.

Der henvises til momsbekendtgørelsens § 51, stk. 1, hvoraf fremgår:

"§ 51. Er der givet tilladelse til frivillig registrering for udlejning af fast ejendom, kan udlejeren til den indgående afgift medregne afgiften af indkøb, der vedrører opførelse, ombygning, modernisering, reparation, vedligeholdelse, drift og administration af den faste ejendom efter momslovens almindelige regler."

Formålet med adgangen til frivillig momsregistrering er at lette udlejers likviditet i forbindelse med opførelse af en udlejningsejendom.

Fradraget opstår løbende i takt med afholdelse af udgiften på betingelse af, at udlejer samtidig opkræver moms på huslejen.

Herved opnår udlejer en betydelig likviditetsmæssig lettelse i forbindelse med opførelsen af udlejningsejendommen, hvilket er udtryk for den iboende mekanisme i momslovens periodiseringsregler.

***

SKAT har på trods af SKATs egen tilladelse til frivillig momsregistrering af Ejendommen valgt at underkende sagsøgers momsfradrag med henvisning til, at Ejendommens anvendelse til beboelsesformål i senere udlejningsled og dermed et udlejningsled, der netop ikke er genstand for SKATs tilladelse til frivillige momsregistrering.

Sagsøger bemærker, at der ikke synes at være uenighed mellem parterne om, at lejemålet mellem sagsøger og G1-ApS isoleret set skal kvalificeres som et erhvervslejemål. Uenigheden mellem parterne angår derfor udelukkende på betydningen af den faktiske anvendelse af Ejendommen til beboelsesformål i et senere udlejningsled.

Det gøres på den baggrund gældende, at der ved vurderingen af, hvorvidt betingelserne for frivillig momsregistrering efter momslovens § 51, stk. 1, alene skal foretages en vurdering af den faktiske benyttelse af ejendommen i det udlejningsled, der er genstand for en frivillige registrering.

Det gøres i den forbindelse gældende, at SKATs fortolkning af begrebet "beboelsesformål", hvorefter SKAT henser til den faktiske benyttelse i senere udlejningsled er udtryk for en udvidende fortolkning, der ikke har støtte i momsloven.

Ifølge momslovens § 51, kan der gives tilladelse til erhvervsmæssig ud lejning af fast ejendom.

Bestemmelsen, der blev indsat ved lov nr. 375 af 18. maj 1994 lyder:

"Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål. Der kan tilsvarende gives tilladelse til frivillig registrering af køb og til- og ombygning af fast ejendom, som er fritaget for afgift, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, med henblik på salg til en registreret virksomhed.

Stk. 2. Frivillig registrering af udlejning af fast ejendom skal omfatte en periode på mindst 2 kalenderår. Foretages registrering, inden et byggeri afsluttes, regnes 2-års-perioden fra tidspunktet for første udlejnings påbegyndelse.

Stk. 3. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for meddelelse af tilladelse til frivillig registrering efter stk. 1."

Det er en betingelse for registrering efter momslovens § 51, at der er tale om "erhvervsmæssig udlejning" af den faste ejendom.

Ved erhvervsmæssig udlejning forstås, at lejen er fastsat på markedsvilkår.

Der tages ved denne vurdering afsæt i den konkrete udlejers erhvervsmæssige anvendelse og dermed lejefastsættelse. Sker der en udlejning i flere led, vil en slutudlejers lave huslejefastsættelse således ikke fratage den oprindelige udlejers - evt. ejers - adgang til frivillig registrering i det omfang dennes udlejning selvstændigt opfylder kravet om erhvervsmæssighed.

Adgangen til frivillig registrering omfatter ikke "udlejning til boligformål". Undtagelsen til den almindelige regel om frivillig momsregistrering har til formål at beskytte den private lejer mod huslejestigning som følge af den moms, udlejer vil være forpligtet til at opkræve som følge af registreringen. Der ligger således et socialt hensyn til den private leje bag den indskrænkede adgang til frivillige registrering.

Der findes hverken i bestemmelsens ordlyd, dennes forarbejder eller bagvedliggende direktivbestemmelse, jf. momssystemdirektivets artikel 137 (tidligere sjette momsdirektivs artikel 13, punkt C, stk. 1, litra a)) i øvrigt støtte for, at undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 51 vedrørende "udlejning til boligformål" skal fortolkes bredt og dermed udstrækkes til tillige at omfatte andet og mere end det lejemål, der er genstand for registrering. Derimod fremgår det direkte af ordlyden af bestemmelsen, at det er selve "udlejningen" og dermed udlejningsaktiviteten (i det pågældende led), der er genstand for registrering.

Almindelige fortolkningsprincipper og den foreliggende praksis tilsiger derfor det modsatte, nemlig at der netop ikke skal foretages en sådan udvidende fortolkning af begrebet "udlejning til boligformål" til tillige at omfatte senere udlejningsled.

I sagerne refereret TfS1998.708Ø og SKM 2007.142 - der begge var offentliggjort på tidspunktet for sagsøgers anmodning om frivillig momsregistrering i november 2008 - blev det således fastslået, at udlejning af fast ejendom til brug for flygtninge og hospiceformål ikke var at betragte som boligformål, hvorfor der i begge tilfælde kunne opnås frivillig registrering af udlejningsaktiviteten. Fælles for disse sager var, at udlejningsaktiviteten skete mellem to juridiske enheder, og der ikke forelå en udlejningsaktivitet direkte overfor den private bruger af ejendommen i form af udlænding og patient.

Først ultimo 2015 - og dermed 7 år efter sagsøgers anmodning og SKATs bevilling af den frivillige momsregistrering - fastslog Skatterådet vejledende i et bindende svar, at der i forbindelse med videreudlejning (udlejning i flere led) skal lægges vægt på den faktiske anvendelse af ejendommen i alle led.

SKAT støttede sin vejledende udtalelse i SKM 2015.703 på den ældre Østre Landsrets dom refereret TfS 1998.708 omtalt ovenfor, der omhandlede udlejning af fast ejendom til Udlændingestyrelsen til brug for midlertidig indkvartering af asylansøgere.

Sagsøger er ikke enig med SKAT i, at Østre Landsrets dom fra 1998 kan tages til indtægt for denne slutbrugervurdering.

Baggrunden herfor er, at der ved videreudlejning af fast ejendom optræder mindst tre parter i to transaktioner; udlejer og lejer i første led og lejer/udlejer og endelige bruger i andet led.

Østre Landsrets dommen vedrørte ikke en situation med videreudlejning og dermed udlejning i to led, men derimod udelukkende en enkeltstående udlejning af fast ejendom fra ejer til Udlændingestyrelsen.

Det blev således i dommen netop fremhævet, at der ikke forelå noget kontraktforhold mellem Udlændingestyrelsen og asylansøgerne, hvorfor der i sagens natur ej heller forelå nogen videreudlejning af ejendommen.

Sagen angik derfor alene udlejning i første led og dermed udelukkende en vurdering af Udlændingestyrelsens anvendelse af ejendommen til eventuelle boligformål.

Østre Landsret slog i sagen fast, at begrebet "boligformål", der giver anledning til fortolkningstvivl, skal fortolkes indskrænkende. Østre Landsret udtalte:

"Begrebet "boligformål" i momslovens § 51, stk. 1, der ikke er nærmere defineret i lovens forarbejder og i praksis har givet anledning til berettiget fortolkningstvivl, er ikke entydig efter ordlyden.

Begrebet findes, som en undtagelse fra bestemmelsens almindelige hjemmel til frivillig momsregistrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom, at måtte fortolkes snævert."

På grund af denne indskrænkende fortolkning af begrebet "boligformål" fandt landsretten derfor, at Udlændingestyrelsens anvendelse af ejendommen til asylansøgernes midlertidige ophold i centret ikke var at anse udlejning til "boligformål".

Der kunne derfor godt opnås frivillig registrering for udlejningen i den pågældende sag.

Det er således ganske enkelt ikke korrekt, når SKAT i sin vejledende udtalelse i det bindende svar refereret SKM 2015.703 mere end 16 år efter Østre Landsrets dom udstrækker dommen til videreudlejningssituationen. SKAT udstrækker derfor Østre Landsrets dom til andet og mere, end der i dommen er direkte støtte for.

Skatterådets bindende svar og den heri indeholdte vejledende udtalelse refereret SKM 2015.703 SR er efterfølgende blevet inkorporeret i Den Juridiske Vejledning, der i dag lyder:

"Når en ejendom genudlejes eller udlejes i flere led, skal kriteriet om ikkeboligformål vurderes ved hvert led i udlejningen, hvis der anmodes om en frivillig registrering for udlejning af fast ejendom.

Udlejes en boligejendom i sin helhed til et udlejningsselskab, anses udlejningen derfor også som udlejning til boligformål. Se SKATs vejledende udtalelse i SKM 2015.703.SR."

Afsnittet blev første gang indsat i Den Juridiske Vejledning i januar 2016. Vejledningen var forud for dette tidspunkt, det vil sige 2016, tom for så vidt angår SKATs forståelse af begrebet "udlejning til boligformål" i forbindelse med videreudlejning.

Sagsøger gør på baggrund af ovenstående gældende, at der ikke er grundlag for en udvidende fortolkning af begrebet "udlejning til boligformål" i momslovens § 51, stk. 1, hvorefter der i en videreudlejningssituation skal lægges vægt på slutbrugers faktiske anvendelse af ejendommen i forbindelse vurderingen af den oprindelige udlejers adgang til frivillig momsregistrering.

En sådan udvidende fortolkning har ikke støtte i hverken ordlyd eller forarbejder og er ganske enkelt i strid med momsens grundlæggende karaktertræk, idet der er tale om en transaktionsbaseret afgift uden hensyntagen til anvendelsen i hverken tidligere eller senere omsætningsled. Endelig er en udvidende fortolkning af begrebet "boligformål" direkte i strid med Østre Landsrets klare udtalelser i sagen TfS 1998.708 om, at der skal foretages en indskrænkende fortolkning af begrebet "udlejning til boligformål".

Selv i dag (år 2020) tillader Skattestyrelsen registrering af beboelsesejendomme, når blot ejendommen i det konkrete lejeforhold ikke "udlejes til beboelsesformål".

Der henvises til bevillingsmeddelelse fra Skattestyrelsen (bilag 7) vedrørende frivillig registrering af en beboelsesejendom pr. 15. december 2020. Den frivillige registrering omfatter konkret udlejning af en beboelsesejendom til kontorformål, hvilket Skattestyrelsen er blevet gjort tydeligt opmærksom på i forbindelse med ansøgningen.

Det gøres i tilknytning til ovenstående gældende, at den af SKAT anlagte forståelse af momslovens § 51 under ingen omstændigheder kan tillægges bagudrettet virkning, idet Skatterådets afgørelse med SKATs vejledende udtalelse og SKATs efterfølgende ændring af Den Juridiske Vejledning først blev offentliggjort ultimo 2015/primo 2016, hvorfor denne praksis tidligst kan finde anvendelse fra dette tidspunkt.

Det bemærkes i den forbindelse, at sagsøger allerede i 2008 lod sig frivilligt momsregistrere for udlejning af fast ejendom. Registreringen skete derfor på et tidspunkt, efter Østre Landsrets udmelding om berettiget fortolkningstvivl og inden udmeldingen og dermed offentliggørelsen af SKATs praksisændring i Den Juridiske Vejledning i januar 2016 og kan under ingen omstændigheder udstrækkes til at finde anvendelse allerede i 2014, hvor SKAT traf afgørelse i nærværende sag.

***

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det videre gældende, at sagsøgers fradrag er foretaget i henhold til en gyldig frivillig momsregistrering, der ikke er tilbagekaldt af SKAT.

SKAT er allerede af den årsag afskåret fra at underkende sagsøgers momsfradragsret.

SKATs underkendelse af sagsøgers momsfradrag skulle derfor være sket via en tilbagekaldelse af den frivillige registrering, der ligger til grund for fradraget med en henvisning til, at betingelserne for registrering ikke er opfyldte.

Henset til at SKATs bevillinger til frivillig momsregistrering efter momslovens § 51 har karakter af en begunstigende forvaltningsakt, kan der imidlertid ikke ske tilbagekaldes med tilbagevirkende kraft, men derimod alene med fremadrettet virkning, jf. TfS 2001.495 Ø.

På tilsvarende vis vil SKAT være afskåret fra at tilbagekalde sagsøgers frivillige momsregistrering med tilbagevirkende kraft. SKAT kan ikke omgå denne begrænsning i sin tilbagekaldelsesadgang ved "blot" at anfægte momsfradragsretten og ikke selve den frivillige momsregistrering, og der er derfor ikke grundlag for at foretage en tilbageregulering af sagsøgers momsfradragsret for nogen del af den i sagen omhandlede periode.

3.1.2 Anbringender til støtte for sagsøgers subsidiære påstand (ekstraordinær genoptagelse)

I det omfang retten mod forventning finder, at der er grundlag for at underkende sagsøgers ret momsfradrag i henhold til den gyldige frivillige momsregistrering, gøres det til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gældende, at der ikke er grundlag for at foretage en ekstraordinær ansættelse af sagsøgers momsansættelse for 2009 og 2010.

Baggrunden herfor er, at sagsøger ikke har udvist ond tro i forbindelse med ansøgning om frivillig momsregistrering i 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Det gøres i den forbindelse gældende, at det er sagsøgers viden på ansøgningstidspunktet, der er afgørende for vurderingen af, om sagsøger har udvist ond tro.

Sagsøger havde i 2008 ingen viden om SKATs udvidende fortolkning af begrebet "udlejning til boligformål".

Som ovenfor anført forelå der i 2008 - ifølge bl.a. Østre Landsret - en betydelig fortolkningstvivl for så vidt angår begrebet "udlejning til boligformål".

SKAT har trods klare tilkendegivelser fra blandt andet domstolene om den foreliggende fortolkningstvivl undladt både i sin vejledning og via forelagte bindende svar at tage stilling til og offentliggøre sin forståelse af bestemmelsen og dermed frataget virksomhederne, herunder sagsøger, enhver adgang til at indrette sig i overensstemmelse hermed.

Det forhold, at SKAT til brug for et bindende svar i 2015 vælger at afgive en vejledende udtalelse, der året efter bliver offentliggjort i Den Juridiske Vejledning, kan ikke tillægges virkning for sagsøgers handlinger mere end 7 år tidligere.

SKATs vejledning kan af samme årsag og som allerede anført derfor alene have virkning for SKATs fremadrettede praksis, idet enhver anvendelse heraf vil have karakter af efterrationalisering. En efterrationalisering der under ingen omstændigheder kan tilregnes sagsøger som groft uagtsomt.

Ovenstående skal ses i lyset af, at R1 allerede i 2007 forsøgte at indhente et bindende svar om netop adgangen til frivillig momsregistrering, jf. momslovens § 51 i en videreudlejningssituation. SKAT afviste (bilag 8) i den forbindelse at give bindende svar med henvisningen til, at der var tale om et bevillingsspørgsmål. SKAT gav i afvisningen til R1 ingen vejledning om SKATs brede forståelse af begrebet "udlejning til boligformål".

Sagsøgers var i november 2008 dermed indskrænket til at ansøge om frivillig momsregistrering. Ansøgningen blev i samarbejde med R1 udarbejdet i SKATs standard ansøgningsblanket, der ikke indeholder en rubrik til afkrydsningen vedrørende "videreudlejning". I ansøgningen var der derfor sat kryds ved "erhvervsmæssig udlejning", idet lejer, G1-ApS, som en juridisk person per definition ikke er i stand til at benytte Ejendommen til egne boligformål.

SKAT foretog i 2008 på trods af sagsøgers tydelige oplysning om Ejendommens videreudlejningsformål ingen kontrol af det underliggende lejeforhold, der lå til grund for ansøgningen.

Det gøres gældende, at SKAT ex officio burde have foretaget en nærmere undersøgelse af de faktiske forhold inden udstedelse af bevilling til frivillig registrering, idet det påhviler offentlige myndigheder i medfør af officialmaksimen (undersøgelsesprincippet) en generel pligt til at oplyse en sag i en sådan grad, at der kan træffes en materiel rigtig afgørelse, jf. herved Landsskatterettens afgørelse af 11. september 2020, j.nr. 19-0053061. Denne pligt må anses at være skærpet navnlig i en situation, hvor SKATs praksis ikke er offentliggjort.

SKAT har ikke opfyldt denne undersøgelsespligt. SKAT har derimod hverken i forbindelse med behandlingen af sagsøgers ansøgning om frivillig registrering eller i forbindelse med den efterfølgende kontrol af sagsøgers momsangivelse i januar 2009 anmodet om supplerende oplysninger eller på anden vis foretaget en nærmere undersøgelse af de faktiske forhold. Dette uagtet at det både af ansøgningen såvel som lejekontrakten indhentet i januar 2015 tydeligt fremgik, at der var tale om videreudlejning.

SKATs manglende oplysning af sagen kan derfor alene anses som en overtrædelse af officialmaksimen, alternativt tages til indtægt for, at der i november 2008 ganske enkelt ikke forelå nogen praksis som anført af SKAT, hvorfor sagsøger allerede af den grund ikke har udvist grov uagtsomhed.

Der skal herved tillige henses til, at sagsøger udelukkende handlede efter rådgivning fra R1, der i øvrigt bistod sagsøger i ansøgningsprocessen. R1 fremsendte således i forbindelse med ansøgningen om frivillig momsregistrering den allerede udfyldte ansøgningsblanket til sagsøgers underskrivelse (bilag 9), hvorfor sagsøger ikke selv har udfyldt denne. De urigtige oplysninger indeholdt heri kan derfor naturligvis ikke tilregnes sagsøger, idet sagsøger alene har underskrevet blanketten i tillid til, at de af R1 anførte oplysninger naturligvis var korrekte.

Sagsøger fastholder i den forbindelse, at en afkrydsning af feltet "udlejning til andet end boligformål" ikke er udtryk for en fejlagtig og dermed svigagtig kvalificering af de faktiske omstændigheder, men derimod udtryk for den fortolkningstvivl, der forelå i 2008.

Henset til at R1 netop har forsøgt at opnå en afklaring af SKATs forståelse af bestemmelsens rækkevidde, men af SKAT blev afvist, medfører naturligvis ikke, at SKAT efterfølgende kan klandre sagsøgers handlinger som værende groft uagtsomme.

Der er således ikke grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af sagsøgers indgående moms efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Der kan derfor herefter alene ske ordinær genoptagelse for sagsøgers momsansættelse for årene 2011 til 2013 i overensstemmelse med de ordinære genoptagelsesregler i skatteforvaltningslovens § 31 med den konsekvens, at sagsøger skal have medhold i den nedlagte subsidiære påstand.

3.1.3 Bemærkninger til sagsøgtes synspunkt om ugyldighed

Som allerede anført har SKAT på intet tidspunkt anfægtet gyldigheden af den af SKAT trufne afgørelse i form af tilladelse til frivillig momsregistrering. SKAT har derimod konsekvent under sagsforløbet fastholdt sagsøgers pligt til at afregne salgsmoms i henhold til registreringen helt indtil 30. juni 2015.

Sagsøgte - Skatteministeriet - har i modsætning hertil ganske overraskende under nærværende retssag - og dermed 13 år efter SKATs tilladelse og ikke mindre end knap 8 år efter SKATs oprindelige afgørelse fra maj 2014 (bilag 6) om tilbageregulering af sagsøgers købsmoms nu gjort gældende, at SKATs tilladelse er ugyldig.

Sagsøger forstår sagsøgtes synspunkter sådan, at synspunktet om ugyldighed primært hviler på en påstand om, at sagsøger ifølge sagsøgte skulle have afgivet urigtige oplysninger i forbindelse med ansøgningen om frivillig registrering, og at afgørelsen ifølge sagsøgte lider af en hjemmelsmangel.

Begge forhold bestrides.

Sagsøger bestrider således, at SKATs afgørelse lider af en hjemmelsmangel, allerede fordi begrebet "udlejning til beboelsesformål" indeholdt i momslovens § 51, stk. 1 ikke kan udstrækkes til at omfatte andre udlejningsled end det udlejningsled, der er genstand for den frivillige momsregistrering. Under alle omstændigheder er en eventuel ulovlighed grundet den foreliggende fortolkningstvivl ikke åbenbar. SKAT afgørelse lider derfor ikke af en væsentlig retlig mangel i form af hjemmelsmangel, men er derimod udstedt helt i overensstemmelse med momslovens § 51.

Sagsøger bestrider i tilknytning hertil på det kraftigste, at sagsøger på noget tidspunkt har afgivet urigtige eller fejlagtige oplysninger til SKAT i forbindelse med ansøgningen eller på anden vis har fremkaldt en vildfarelse hos SKAT om ejendommens faktiske anvendelse.

Som allerede anført fremgik det klart og tydeligt af sagsøgers ansøgning om frivillig registrering (bilag 4), at ansøgningen omfattede ejendom til videreudlejning.

Sagsøger fastholder i den forbindelse, at de i ansøgningen afgivne oplysninger omhandler oplysninger om det udlejningsforhold, der ligger til grund for den frivillige registrering alene, og der ikke hverken i SKATs fortrykte blanket eller vejledning hertil i øvrigt var (eller den dag i dag) stilles krav om afgivelse af oplysninger om ejendommens anvendelse i senere udlejningsled.

Sagsøger blev på intet tidspunkt under ansøgningsprocessen bedt om at uddybe eller afgive supplerende oplysninger om hverken ejendommens eller udlejningens art.

Havde SKAT været af den opfattelse, at oplysningen om "lokaler til videreudlejning" var utilstrækkelige, burde SKAT således have indhentet supplerende oplysninger fra sagsøger til brug for behandlingen af ansøgningen.

Det gjorde SKAT ikke, og det må derfor lægges til grund, at SKAT anså sagsøgers beskrivelse af lokalernes art for at være tilstrækkelig (eller ganske enkelt ikke forholdt sig hertil).

Når ordet "lokaler" i den forbindelse blev anvendt, skyldes det SKATs egen fortrykte formulering "Specifikation af lokaler, der ønskes omfattet af den frivillige registrering" og "lokalernes art." Sagsøgers anvendelse af SKATs egen terminologi er naturligvis ikke et udtryk for, at sagsøger har søgt at fremkalde en vildfarelse hos SKAT.

Sagsøger bestrider derfor, at SKAT befandt sig i en vildfarelse om forståelse af de faktiske forhold.

Det påhviler i øvrigt sagsøgte at dokumentere f.eks. via fremlæggelse af interne sagsbehandlingsnotater eller lignende, at SKAT befandt sig i en vildfarelse om forståelsen af de faktiske forhold, herunder præcist hvori denne vildfarelse bestod.

Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Sagsøgte har end ikke løftet bevisbyrden for, at der foregik en reel sagsbehandling af sagsøgers ansøgning om tilladelse til frivillig momsregistrering i 2008, herunder at SKAT i den forbindelse forholdt sig til sagsøgers oplysning om anvendelse af Ejendommen til "videreudlejningsformål".

Finder retten, at det på trods af de manglende sagsbehandlingsnotater fra sagsøgte, må lægges til grund, at sagsøger foretog en intensiv sagsbehandling af sagsøgers ansøgning i 2008, da må det nødvendigvis lægges til grund, at SKAT på den baggrund netop var opmærksom på Ejendommens anvendelse til videreudlejningsformål, og at SKAT desuagtet ikke fandt det relevant, at foretage en nærmere undersøgelse af Ejendommens anvendelse i næste udlejningsled. SKAT må derfor have vurderet, at de af sagsøger afgivne oplysninger var tilstrækkelig til at anse betingelserne for frivillig momsregistrering efter momslovens § 51 for opfyldt.

Bemærkningerne fra sagsøgtes repræsentant om, at SKAT var i en faktisk vildfarelse, udgør derfor ikke andet og mere end en efterrationalisering til brug for lejligheden.

Sagsøger bemærker i tilknytning hertil, at sagsøger i ansøgningen tillige gav oplysninger om ejendommens adresse "(red. information 3 fjernet)", ligesom ejendommens matrikel nummer "(red. information 4 fjernet)" ligeledes blev oplyst.

SKAT havde derfor i forbindelse med sin sagsbehandling rig mulighed for at foretage et hurtigt opslag i f.eks. OIS ejendomsregister, der indeholder adgang til både ejendommens BBR samt lokalplan for området.

Ifølge lokal plan (red. information 5 fjernet) for området "(red. information 6 fjernet)" fremgår det klart og tydeligt, at området, der også omfatter matrikel nr (red. information 4 fjernet), er udlagt til boligområde med ca. 66 rækkehuse eller tæt-lav bebyggelse.

Det var med angivelse af ejendommens adresse på SKATs fortrykte blanket derfor slet ikke muligt at skjule oplysninger om ejendommens karakter for SKAT. Disse var ganske enkelt offentligt tilgængelige på ansøgningstidspunktet.

Med en gennemgang af bilag 1 til kontrakten eller et simpelt opslag på adressen ville det altså for SKAT have stået klart, at den udlejede ejendom ikke var en industriejendom eller lignende, men derimod havde karakter af beboelsesejendomme i form af tæt-lav bebyggelse/rækkehuse.

Oplysninger om såvel ejendommens beliggenhed og anvendelse til videreudlejningsformål fremgik endelig tillige af lejekontrakten mellem sagsøger og G1-ApS (bilag 3), der efter registreringen blev indsendt til SKAT.

Sagsøgte har i sit svarskrift fremlagt en række supplerende dokumenter i form af årsregnskaber, udskrifter fra CVR m.v. Ingen af de af sagsøgte fremlagte dokumenter eller oplysninger strider mod sagsøgers oplysninger i ansøgningen om frivillig momsregistrering.

Hertil bemærkes, at samtlige af de af sagsøgte fremlagte dokumenter og indhentede oplysninger, som beskrevet i svarskriftet side 2, ligesom lokalplan og BBRmeddelelse var offentligt tilgængelige dokumenter på ansøgningstidspunktet i 2008. Det må derfor forventes, at SKAT af egen drift indhentede disse dokumenter allerede i forbindelse med behandlingen af ansøgningen, såfremt de var relevante for SKATs behandling heraf. Det præciseres, at SKAT intet sted i den fortrykte ansøgningsblanket anmoder ansøger om at indsende regnskaber, udskrift af hjemmesider eller lignende til brug for ansøgningen.

Endelig bemærkes, at den fortrykte ansøgningsblanket - der blev udfyldt og indsendt af R1 på vegne af sagsøger - blev anvendt i forbindelse med ansøgningen i 2008. Udfyldelsen af den fortrykte blanket gav ikke anledning til supplerende spørgsmål fra SKAT. Det må derfor lægges til grund, at udfyldelsen af den fortrykte blanket indeholdt alle de relevante oplysninger, som krævet af SKAT på ansøgningstidspunktet i 2008.

Det fastholdes derfor, at alle relevante oplysninger om både udlejningsejendommen såvel som ejendommens anvendelse til videreudlejningsformål klart og tydeligt blev lagt frem for SKAT med ansøgningen i 2008.

Sagsøger har derfor hverken fremlagt urigtige eller mangelfulde oplysninger for SKAT, der kan medføre, at afgørelsen hviler på et urigtigt eller mangelfuldt grundlag, der kan henføres til sagsøger med deraf følgende ugyldighed.

Sagsøger gør i den forbindelse gældende, at sagsøgte under alle omstændigheder nu - mere end 13 år efter den oprindelige afgørelse om tilladelse til frivillig momsregistrering - og efter at SKAT gennem alle årene har fastholdt denne, er afskåret fra på nuværende tidspunkt at påberåbe sig afgørelsens ugyldighed.

Sagsøger fastholder i den forbindelse, at sagsøger disponerede i tillid til SKATs tilladelse til frivillig momsregistrering, derved at sagsøger har opkrævet moms af sine lejeindtægter fra G1-ApS i overensstemmelse med registreringen.

SKAT har på intet tidspunkt under sagens behandling påberåbt sig, at den frivillige registrering var ugyldig. Derimod har SKAT stedse både fastholdt krav om tilbageregulering af sagsøgers indgående moms og krav på betaling af sagsøgers udgående moms. Kopi af SKATs afgørelse af 20. april 2016 og Landsskatterettens kendelse af 28. september 2020 vedrørende efteropkrævning af sagsøgers udgående moms for perioden 2013 - 2015 er fremlagt som bilag 12 og 13.

Det fastholdes derfor, at sagsøger ikke blot har indrettet sig i tillid til den frivillige momsregistrering. Sagsøger har ligefrem lidt et tab som følge af, at SKAT på den ene side har opkrævet salgsmoms hos sagsøger i overensstemmelse med registreringen, men på den anden side nægtet sagsøger det tilsvarende momsfradrag i henhold til registreringen.

Sagsøger fastholder derfor, at sagsøgte nu er afskåret fra at påberåbe afgørelsens ugyldighed. Det fastholdes derfor, at sagsøgers momsfradrag er foretaget i henhold til en gyldig frivillig momsregistrering, der ikke er tilbagekaldt af SKAT.

3.2 Sagsøgers anbringender til støtte for de nedlagte erstatnings- og anerkendelsespåstande

3.2.1 Sagsøgers erstatningspåstand

Sagsøger fastholder indledningsvist, at SKATs tilladelse til frivillig momsregistrering af sagsøgers udlejning af den i sagen omhandlede ejendom var gyldig og derfor ikke lider af en væsentlig retlig mangel, der kan føre til afgørelsens ugyldighed, ligesom der heller ikke foreligger en åbenbar ulovlig afgørelse.

I det omfang retten desuagtet finder, at afgørelsen lider af en retlig mangel, der bør medføre ugyldighed, gøres det gældende, at denne ugyldighed - henset til SKATs manglende annullation - alene skal tillægges virkning ex nunc, idet sagsøger indrettede sig i tillid til afgørelsen, og idet SKAT på intet tidspunkt - ej heller i forlængelse af afgørelsen - tog initiativ til at annullere denne med den konsekvens, at sagsøger fortsat opkrævede moms i tillid hertil.

I det omfang retten hverken finder, at der er grundlag for at opretholde SKATs afgørelse om frivillig momsregistrering eller at tillægge ugyldighedsvirkning ex nunc gøres det til støtte for den mere subsidiære påstand gældende, at SKAT er erstatningsansvarlig for sagsøgers tab i anledning af SKATs afgørelse.

Det fastholdes i den forbindelse, at sagsøger ikke har afgivet urigtige oplysninger, men at SKAT derimod har udvist ansvarspådragende adfærd derved, at SKAT undlod at undersøge sagsøgers klare oplysning om blandt andet ejendommens videreudlejningsformål og derved sad sin undersøgelsespligt overhørig. En eventuel hjemmelsmangel skal derfor tilregnes SKAT og ikke sagsøger.

Henset til at sagsøger opkrævede moms af sine huslejeopkrævninger overfor G1-ApS og dermed disponerede i tillid til den frivillige registrering, foreligger der derfor ikke blot et ansvarsgrundlag, men tillige den fornødne årsagsforbindelse og adækvans samt ikke mindst tab på ikke mindre end 1.395.562, svarende til SKATs efteropkrævning af salgsmoms for perioden 2013 - 2015 (bilag 13).

Beløbet er af sagsøger reguleret til kr. 1.000.000.

***

Skatteministeriet har afvist at være rette sagsøgte for sagsøgers erstatningspåstand med henvisning til, at afgørelsen vedrørende tilladelse til frivillig registrering er truffet af SKAT og ikke Skatteministeriet.

Det gøres på den baggrund gældende, at sagsøgte, Skatteministeriet, er rette sagsøgte for sagsøgers erstatningspåstand.

Nærværende sagsanlæg vedrører - ligesom alle skattesager samt den nedlagte erstatningspåstand i øvrigt - et sagsanlæg mod staten Danmark vedrørende ind- og udbetaling til og fra statskassen.

Skatteforvaltningen er i den forbindelse bemyndiget til - på vegne af staten - at varetage opkrævning af statens skatter og afgifter.

Det gøres gældende, at der ved vurderingen af spørgsmålet om rette sagsøgte skal anlægges en enhedsbetragtning for samtlige afgørelser truffet indenfor - i dette tilfælde - ressortområdet skat. Det forhold, at staten har valgt at indrette sig i forskellige enheder, ændrer ikke herved.

Det anførte understøttes af, at Skatteministeriet har en almindelig tilsynsforpligtelse som led i det over-/underordnelsesforhold, der eksisterer mellem SKAT og Skatteministeriet, ligesom Skatteministeriet i øvrigt optræder som sagsøgte i samtlige skattesager, herunder skattesager indeholdende krav om betaling af erstatning i øvrigt, jf. bl.a. U2018.1734H.

I det omfang Skatteministeriet ikke står til ansvar for Skatteforvaltningens sagsbehandling, vil Skatteministeriet ganske enkelt være afskåret fra at råde over selv samme sagsbehandling i form af sit ugyldighedssynspunkt på vegne af den myndighedsudøvende enhed SKAT.

3.2.2 Sagsøgers anerkendelsespåstand

Sagsøgers selvstændige subsidiære påstand er en indskrænkende påstand uden betalingsforpligtelse nedlagt for at sikre Skatteministeriets anerkendelse af ansvar for skatteforvaltningens sagsbehandling i det omfang retten finder, at betingelserne for erstatning i øvrigt ikke er opfyldte.

…"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført:

"…

4. SKATTEMINISTERIETS ARGUMENTATION

4.1 Sagsøgeren har ikke fradragsret for momsen af opførelsesomkostningerne

Sagsøgeren har ikke fradragsret for momsen af omkostningerne til opførelsen af ejendommen (red. information 3 fjernet), matr.nr. (red. information 4 fjernet), da ejendommen, bestående af 64 rækkehuse, blev opført med henblik på udlejning til boligformål. Den omhandlede ejendom er således ikke en erhvervsudlejningsejendom, men en beboelsesejendom.

At sagsøgeren udlejede ejendommen til et koncernforbundet selskab, der herefter videreudlejede ejendommen til lejere af rækkehusene, ændrer ikke på, at ejendommen blev opført og anvendes til udlejning til boligformål. Sagsøgeren har derfor ikke fradragsret for momsen af opførelsesomkostningerne efter momslovens § 37, stk. 1, jf. § 51, stk. 1, 3. pkt.

Den omstændighed, at sagsøgeren - efter færdigopførelsen af ejendommen og efter afholdelsen af de momsbelagte opførelsesomkostninger - ved afgivelse af urigtige oplysninger til SKAT om udlejningen og ejendommens art og anvendelse opnåede tilladelse til frivillig momsregistrering for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom efter momslovens § 51, stk. 1, 1. pkt., berettigede ikke sagsøgeren til fradrag for momsen af opførelsesomkostningerne. SKATs afgørelse om tilladelse til momsregistrering af sagsøgeren for udlejning af den omhandlede ejendom var behæftet med en væsentlig retlig mangel og var derfor ugyldig. Afgørelsen var således i strid med momslovens § 51, stk. 1, 3. pkt., hvoraf fremgår, at en frivillig registrering ikke kan omfatte udlejning til boligformål, jf. nærmere nedenfor.

Af momslovens § 37, stk. 1, fremgår, at registrerede virksomheder ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, kan fradrage afgiften efter loven for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13. Af § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., følger, at administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen, er fritaget for afgift. Heraf følger, at der efter momslovens almindelige regler ikke er fradragsret for momsen af udgifter til opførelse af fast ejendom, som anvendes til udlejning.

Momslovens § 37, stk. 1, suppleres af § 39, stk. 1, hvoraf følger, at afgift vedrørende opførelse af bygninger, herunder tilbygninger, som foruden lokaler for den registrerede virksomhed omfatter andre lokaler, kan fradrages med den del af den samlede afgift på bygningen, som byggeomkostningerne for virksomhedens lokaler skønnes at udgøre i forhold til de samlede byggeomkostninger. Af § 39, stk. 2, nr. 2, fremgår, at til "virksomhedens lokaler" efter stk. 1 medregnes ikke lokaler, der anvendes til udlejning, medmindre udlejningen er omfattet af en frivillig registrering efter § 51, stk. 1.

Momslovens § 37, stk. 1, gennemfører momssystemdirektivets artikel 168, medens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., gennemfører fritagelsesbestemmelsen i direktivets artikel 135, stk. 1, litra l. Efter direktivets artikel 137, stk. 1, litra d, kan medlemsstaterne indrømme afgiftspligtige personer ret til at vælge at betale afgift for bortforpagtning og udlejning af fast ejendom. Af artikel 137, stk. 2, første og andet afsnit, fremgår, at medlemsstaterne fastsætter de nærmere bestemmelser for udøvelse af den i stk. 1 fastsatte valgmulighed, og at medlemsstaterne kan begrænse omfanget af denne valgmulighed.

Sagsøgeren påberåbte sig i stævningen, side 9, sidste afsnit, at der ikke er støtte i momssystemdirektivets artikel 137 for Skatteministeriets fortolkning af momslovens § 51, stk. 1, 3. pkt. Hertil bemærkes, at EUDomstolen i sin faste praksis har fastslået, at medlemsstaterne har et vidt skøn ved anvendelsen af momssystemdirektivets artikel 137 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 13, punkt C), da medlemsstaterne på grundlag af den beføjelse, som artikel 137 indeholder, kan indrømme de ved direktivet fritagne personer mulighed for at give afkald på fritagelsen enten i det hele, inden for bestemte grænser eller under visse betingelser, jf. dom i sag C-8/81, Becker, præmis 38, og sag C-396/98, Grundstückgemeinschaft Schloßstraße, præmis 33.

Afgørelsen af den foreliggende sag beror således ikke på en fortolkning af momssystemdirektivets artikel 137, men derimod på, om betingelserne for tilladelse til frivillig momsregistrering af sagsøgeren i henhold til momslovens § 51, stk. 1, var opfyldt, hvad de ikke var.

Af momslovens § 51, stk. 1, 1. pkt., følger, at told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål, jf. stk. 1, 3. pkt. Af forarbejderne til § 51, jf. Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, lovforslag nr. L 124, sp. 4427-4428, fremgår:

"Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med, at udlejning, bortforpagtning og salg af fast ejendom er fritaget for afgift efter forslagets § 13.

Efter stk. 1 kan de statslige told- og skattemyndigheder imidlertid give tilladelse til frivillig registrering for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom. (...) Der kan ikke gives tilladelse til frivillig registrering for udlejning til boligformål."

Efter ordlyden af og forarbejderne til momslovens §§ 37, 39 og 51, er det en betingelse for adgangen til fradrag for momsen af omkostningerne til opførelse af fast ejendom, at bygningen anvendes til brug for den afgiftspligtiges afgiftspligtige virksomhed (f.eks. som domicilejendom for en afgiftspligtig virksomhed), eller at ejendommen anvendes til erhvervsmæssig udlejning, f.eks. til butik- eller kontorlejemål.

Efter lovens ordlyd og forarbejder kan der derimod ikke opnås fradragsret for momsen af opførelsesomkostningerne, såfremt ejendommen anvendes til udlejning til boligformål.

Som anført af Landsskatteretten er det afgørende for muligheden for opnåelse af tilladelse til frivillig momsregistrering efter momslovens § 51, stk. 1 - og dermed for adgangen til fradragsret for momsen af omkostninger til opførelse af fast ejendom - arten og anvendelsen af den pågældende faste ejendom, der er genstanden for udlejningen.

Det bestrides, at en sådan fortolkning af momslovens § 51, stk. 1, 3. pkt., skulle være i strid med "momsens grundlæggende karaktertræk" som ellers anført i stævningen, side 12, andet afsnit. Momsen er som anført af sagsøgeren en transaktionsbaseret afgift, men det afgørende er som nævnt i denne sammenhæng, at den omhandlede ejendom blev opført med henblik på anvendelse til beboelse, hvilket ikke berettiger sagsøgeren til fradragsret for momsen af opførelsesomkostningerne.

Skatteministeriet anlægger ikke, som hævdet af sagsøgeren i stævningen, side 12, andet afsnit, en "udvidende" fortolkning af begrebet "udlejning til boligformål" i momslovens § 51, stk. 1, 3 pkt. I den foreliggende sag blev ejendommen således ubestridt anvendt til boligformål. I den af sagsøgeren omtalte sag afgjort af Østre Landsret ved TfS 1998, 708 Ø var der derimod tale om, at Udlændingestyrelsen anvendte den pågældende ejendom til midlertidig indkvartering af asylansøgere og flygtninge. En sådan anvendelse fandt landsretten ikke omfattet af begrebet "boligformål".

Sagsøgeren anførte i stævningen, side 12, tredjesidste afsnit, at den retsopfattelse, der kommer til udtryk i SKATs vejledende udtalelse af 20. oktober 2015, offentliggjort den 11. november 2015 sammen med Skatterådets afgørelse SKM2015.703.SR, "ikke kan tillægges bagudrettet virkning, idet Skatterådets afgørelse med SKATs vejledende udtalelse og SKATs efterfølgende ændring af Den Juridiske Vejledning først blev offentliggjort ultimo 2015/primo 2016, hvorfor denne praksis tidligst kan finde anvendelse fra dette tidspunkt."

Videre anførte sagsøgeren, stævningen, side 12, næstsidste afsnit, at "Registreringen skete derfor på et tidspunkt efter Østre Landsrets udmelding om berettiget fortolkningstvivl og inden udmeldingen og dermed offentliggørelsen af SKATs praksisændring i Den Juridiske Vejledning i januar 2016 og kan under ingen omstændigheder udstrækkes til at finde anvendelse allerede i 2014. hvor SKAT traf afgørelse i nærværende sag."

Skatteministeriet bemærker, at der aldrig har eksisteret en bindende administrativ praksis, hvorefter en afgiftspligtig, der opfører en beboelsesejendom, og som lader ejendommen udleje til et koncernforbundet selskab, der herefter videreudlejer ejendommen til beboerne af ejendommen, havde krav på tilladelse fra skattemyndighederne til frivillig momsregistrering efter momslovens § 51, stk. 1, og derigennem kunne opnå fradragsret for momsen af opførelsesomkostningerne. Der var således ikke, som hævdet af sagsøgeren, tale om en praksisændring ved offentliggørelsen den 29. januar 2016 af Den juridiske vejledning 2016-1, pkt. D.A.14.5.2, som refererede SKATs vejledende udtalelse offentliggjort ved SKM2015.703.SR. Som også anført af sagsøgeren i stævningen, side 11, næstsidste afsnit, indeholdt Den juridiske vejledning ikke forud for version 2016-1 en omtale af en situation som den, der var genstanden for SKATs vejledende udtalelse fra oktober 2015.

SKATs afgørelse fra 2014 over for sagsøgeren var således ikke i strid med nogen bindende administrativ praksis. Om en sådan praksis havde eksisteret, ville den under alle omstændigheder ikke være bindende for skattemyndighederne, da den ville være i strid med loven. En lighedsgrundsætning kan således ikke medføre, at en afgiftspligtig indrømmes en retsstilling, der er i strid med loven, jf. herved U.2003.2005 H.

4.2 SKATs tilladelse til frivillig momsregistrering af sagsøgeren for udlejning af den omhandlede ejendom var ugyldig

SKATs afgørelse af 27. november 2008 om tilladelse til frivillig momsregistrering af sagsøgeren for udlejning af den omhandlede beboelsesejendom var behæftet med en væsentlig retlig mangel og var derfor ugyldig, med den følge at sagsøgeren ikke kunne og ikke kan støtte ret på den. Af momslovens § 51, stk. 1, 3, pkt., følger, at en frivillig registrering ikke kan omfatte udlejning til boligformål. SKATs tilladelse var i strid med denne bestemmelse, da den omhandlede ejendom skulle udlejes til beboelse.

Den foreliggende hjemmelsmangel er af væsentlig karakter og medfører, at afgørelsen er ugyldig, selv om den efter sit indhold var til gunst for sagsøgeren, jf. herved U.1995.495/2 H. Der foreligger ikke i denne sag særlige omstændigheder, som kan begrunde, at afgørelsen - på trods af den væsentlige retlige mangel - skal anses for gyldig.

Skatteministeriet fremhæver herved for det første, at afgørelsen beroede på en vildfarelse hos SKAT om ejendommens og udlejningens art, som var fremkaldt af sagsøgeren ved sagsøgerens urigtige oplysning i ansøgningen til SKAT om, at der var tale om erhvervsmæssig udlejning af en ejendom til andet end boligformål, dvs. at lovens betingelser for tilladelse til frivillig momsregistrering var opfyldt. Sagsøgeren oplyste ikke over for SKAT, at der var tale om en beboelsesejendom. Sagsøgerens oplysning i ansøgningsblanketten i rubrikken "Lokalernes art (f.eks. butik)" om, at der var tale om "Lokaler til videreudlejning" var ikke en dækkende beskrivelse af ejendommens art. Sagsøgerens anvendelse af ordet "lokaler" ledte i retning af, at der var tale om erhvervslokaler og ikke en beboelsesejendom som tilfældet var. Sagsøgeren var af disse grunde ikke i god tro, da sagsøgeren ansøgte SKAT om tilladelse til frivillig momsregistrering for udlejning af ejendommen.

Skatteministeriet bemærker for det andet, at sagsøgeren ikke har disponeret i tillid til den meddelte tilladelse. Da sagsøgeren den 7. november 2008 ansøgte SKAT om tilladelse til frivillig momsregistrering, var byggeriet færdigopført, og sagsøgeren havde i løbet af 2007 og 2008, inden ansøgningen blev indgivet og tilladelsen blev meddelt, afholdt alle opførelsesomkostninger og betalt momsen heraf, uden at være momsregistreret, hvorfor sagsøgeren ikke kunne fradrage momsen, jf. også stævningen, side 5, tredje afsnit.

De købsmomsbeløb, som SKAT ved afgørelsen af 15. maj 2014 nægtede sagsøgeren fradrag for, havde sagsøgeren således efterangivet til fradrag i sine momsangivelser for 3. og 4. kvartal 2009 samt for 3. kvartal i hvert af årene 2010-2013. Der er med andre ord ikke tale om, at sagsøgeren havde indrettet sig i tillid til SKATs tilladelse, eftersom byggeriet var opført og opførelsesomkostningerne (for længst) var afholdt og momsen heraf betalt til de fremmede leverandører, da tilladelsen blev givet.

Sagsøgeren anfører i stævningen side 13, første afsnit, at sagsøgeren i tillid til den frivillige registrering har opkrævet (salgs-)moms af huslejen over for Kirk Udlejning. Hertil bemærkes, at nærværende sag ikke angår denne moms, men - som også anført i stævningen, side 2, tredjesidste afsnit - udelukkende spørgsmålet om berettigelsen af nægtelsen af købsmomsfradrag over for sagsøgeren. Som anført i stævningen, side 2, fjerdesidste afsnit, hjemviste Landsskatteretten spørgsmålet om, hvorvidt der kan ske tilbagebetaling til sagsøgeren af den opkrævede salgsmoms for perioden 1. april 2009 - 30. september 2013, til Skattestyrelsen, jf. Landsskatterettens afgørelse, side 31, øverst.

Sagsøgeren anfører i stævningen, side 12, sidste afsnit, at "Sagsøgers fradrag er foretaget i henhold til en gyldig frivillig momsregistrering, der ikke er tilbagekaldt af SKAT", og at SKAT af den årsag var afskåret fra at underkende sagsøgerens fradragsret. Videre anfører sagsøgeren, stævningen, side 13, andet afsnit, at SKATs underkendelse af fradraget skulle være sket via en tilbagekaldelse af den frivillige registrering, der lå til grund for de foretagne fradrag, med henvisning til, at betingelserne for registrering ikke var opfyldt.

Det bemærkes, at det var en følge af SKATs afgørelse om at nægte sagsøgeren momsfradrag, at SKATs tilladelse til frivillig momsregistrering blev annulleret, da tilladelsen som nævnt var ugyldig som følge af hjemmelsmangler. Den omstændighed, at SKAT ikke udtrykkelig traf afgørelse om at annullere tilladelsen, ændrer ikke på, at det var en følge af SKATs afgørelse, at den ugyldige tilladelse var annulleret.

Den af sagsøgeren i stævningen, side 13, tredje afsnit, påberåbte afgørelse offentliggjort som TfS 2001,495 Ø, hvorefter der kunne ske tilbagekaldelse af en frivillig registrering af et interessentskab med et passende varsel, støtter ikke sagsøgeren, da det af den i sagen fremlagte ansøgningsblanket fremgik, at interessenterne i interessentskabet og lejerne af ejendommen var sammenfaldende. Dette sammenfald var baggrunden for, at SKAT havde tilbagekaldt tilladelsen. Interessentskabet havde således ikke fortiet eller bibragt SKAT nogen urigtige oplysninger, der havde bevirket tilladelsens meddelelse.

Tilladelsen fra 2008 var åbenlyst ugyldig, da den var i strid med momsloven. Afgørelsen var fremkaldt ved sagsøgerens urigtige oplysninger, og sagsøgeren disponerede som nævnt utvivlsomt ikke i tillid til afgørelsen. Der foreligger derfor ikke ingen tertiære momenter, der kan føre til en fravigelse af udgangspunktet om, at afgørelsen er ugyldig.

4.2.1 Skattemyndighederne var berettiget til at genoptage sagsøgerens afgiftstilsvar for perioden 1. juli 2009 - 31. december 2010, da sagsøgeren handlede mindst groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3

Sagsøgeren handlede mindst groft uagtsomt ved som sket at indgive ansøgning til SKAT om tilladelse til frivillig momsregistrering for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom, da sagsøgeren i ansøgningen til SKAT afgav urigtige oplysninger om arten af udlejningen og af den omhandlede ejendom. SKAT ville ikke have meddelte tilladelse, såfremt sagsøgeren havde givet korrekte og fyldestgørende oplysninger om, at der var tale om udlejning af ejendommen til boligformål.

Sagsøgeren oplyste således urigtigt til SKAT, at der var tale om udlejning af fast ejendom til andet end boligformål, uagtet at den omhandlede ejendom skulle udlejes til beboelse. SKAT meddelte tilladelse på baggrund af de af sagsøgerens indgivne oplysninger, og sagsøgeren opnåede herved i henhold til sine momsangivelser med urette udbetaling af betydelige negative momstilsvar for 3. og 4. kvartal 2009 samt for 3. kvartal i hvert årene 2010-2013, på i alt ca. 9,3 mio. kr. Sagsøgeren har således mindst groft uagtsomt bevirket, at afgiftstilsvaret for perioden 1. juli 2009 - 31. december 2010 blev fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Det er ikke korrekt, som anført af sagsøgeren i stævningen, side 14, første afsnit, at der i 2008, da sagsøgeren indgav ansøgningen, var "en betydelig fortolkningstvivl" om forståelsen af begrebet "udlejning til boligformål" i momslovens § 51, stk. 1, 3. pkt. Østre Landsrets førnævnte dom fra 1998, som sagsøgeren henviser til, angik som nævnt en anden situation end den foreliggende, hvor ejendommen utvivlsomt blev anvendt til boligformål. Sagsøgeren havde endvidere ikke på grundlag af udsagn i den daværende Momsvejledning noget belæg for at mene, at sagsøgeren havde ret til frivillig momsregistrering under de foreliggende omstændigheder. Af Momsvejledningen 2008-4 af 15. oktober 2008, afsnit M.5.1, fremgik således klart og entydigt, at tilladelse til frivillig registrering ikke kan gives til udlejning til boligformål. Den omstændighed, at revisionsfirmaet R1 angiveligt i oktober 2007 indgav en anmodning til SKAT om bindende svar på vegne af en ikke nærmere identificeret spørger, jf. stævningen, side 14, femte afsnit, og den som bilag 8 fremlagte "redigerede og anonymiserede udgave" af den pågældende anmodning, medfører ikke, at sagsøgeren ikke har handlet mindst groft uagtsomt. Dels er det ikke dokumenteret, at ansøgningen blev indgivet på vegne af sagsøgeren, dels modtog R1 ikke et bindende svar fra SKAT, da SKAT ifølge bemærkningerne i bilag 8, side 1, øverst, henviste til, at der var tale om en bevillingssag, som skulle afgøres af SKAT i forbindelse med en ansøgning om tilladelse til frivillig momsregistrering. Som nævnt afgav sagsøgeren i sin ansøgning til SKAT urigtige oplysninger.

Det bestrides, at SKAT, som anført i stævningen, side 14, næstsidste afsnit - side 15, tredje afsnit, skulle have tilsidesat en undersøgelsespligt i forbindelse med behandlingen af sagsøgerens ansøgning om tilladelse til frivillig momsregistrering, og at sagsøgeren som følge heraf ikke skulle have handlet mindst groft uagtsomt. Selv hvis dette skulle været tilfældet, ændrer det ikke på, at sagsøgeren afgav urigtige oplysninger til SKAT i ansøgningsblanketten, hvilket førte til, at tilladelsen overhovedet blev givet.

SKATs behandling af ansøgningen skete på grundlag af den af sagsøge- ren udfyldte ansøgningsblanket, og SKAT måtte lægge de oplysninger, der fremgik af ansøgningsblanketten til grund som korrekte og fyldestgørende, herunder oplysningen om, at udlejningen ikke skete til boligformål. Det påhvilede sagsøgeren at redegøre for sin oplysning i ansøgningsblanketten om, at der var tale om "Lokaler til videreudlejning", hvilket uden vanskeligheder kunne være sket f.eks. i R1s følgebrev af 7. november 2008. Heller ikke i brevet af 19. maj 2009 fremkom R1 med uddybende oplysninger.

Endelig bemærkes, at selv for det tilfælde, at sagsøgeren, som anført i stævningen, side 15, fjerde afsnit, alene handlede på baggrund af rådgivning fra revisionsfirmaet R1 om sin momsmæssige stilling, fører dette ikke til, at sagsøgeren ikke har handlet mindst groft uagtsomt, jf. U.2018.3845 H.

4.3 Vedrørende sagsøgerens erstatningspåstand

Skatteministeriet er ikke rette sagsøgte for den nedlagte erstatningspåstand, da den ifølge sagsøgeren ansvarspådragende afgørelse er truffet af SKAT (nu Skattestyrelsen) og ikke af Skatteministeriet. Allerede af denne grund skal ministeriet frifindes for påstanden.

Der foreligger endvidere ikke et ansvarsgrundlag. SKAT handlede således ikke ansvarspådragende i forbindelse med meddelelsen af tilladelse til frivillig momsregistrering af sagsøgeren, da SKAT lagde oplysningerne i ansøgningsblanketten til grund, som imidlertid viste sig ikke at være retvisende, jf. det i svarskriftet og duplikken anførte, som fastholdes.

Sagsøgeren har endvidere ikke godtgjort, at sagsøgeren har lidt et tab som følge af opkrævningen af moms over for det med sagsøgeren koncernforbundne selskab G1-ApS.

Det fremgår af SKATs afgørelse af 20. april 2016 og Landsskatterettens afgørelse af 28. september 2020 vedrørende efteropkrævning af sagsøgerens udgående moms for årene 2013 - 2015, at sagsøgeren i perioden 1. oktober 2013 - 30. september 2015 anførte moms på lejeopkrævningerne og opkrævede en moms på 1.395.362 kr. hos lejeren af ejendommen, G1-ApS, som betalte momsen. Videre fremgår, at sagsøgeren angav momsen over for SKAT, men at sagsøgeren ikke afregnede momsen til SKAT. SKAT traf derfor afgørelse om efteropkrævning af momsen.

Landsskatteretten fandt ved afgørelsen af 28. september 2020 i sagen om sagsøgerens pligt til at afregne salgsmomsen af lejeopkrævningerne til Skattestyrelsen, at sagsøgeren ikke kunne anses for at have berigtiget den fejlagtige momsopkrævning over for lejeren, da der ikke var sket tilbagebetaling af momsen til lejeren. Landsskatteretten bemærkede herved, at det mellem sagsøgeren og det koncernforbundne lejerselskab efterfølgende indgåede tillæg til lejekontrakten, hvorefter sagsøgeren fik ret til at opkræve (dvs. beholde) det omhandlede momsbeløb som leje, ikke kunne lægges til grund. Landsskatteretten fandt derfor, at den på fakturaerne anførte moms skal angives og indbetales til told- og skatteforvaltningen, jf. momslovens § 52 a, stk. 7. Sagsøgeren har ikke indbragt Landsskatterettens afgørelse for domstolene.

Da sagsøgeren ikke har berigtiget fakturaerne og tilbagebetalt momsen til G1-ApS, er sagsøgeren forpligtet til at indbetale momsen til SKAT, jf. momslovens § 52 a, stk. 7, samt U.2019.2102 H. Da G1-ApS betalte momsen til sagsøgeren, og da sagsøgeren var forpligtet til at angive og afregne den fakturerede moms til SKAT, har sagsøgeren ikke lidt et tab ved den foretagne momsopkrævning.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen. Skatteministeriet har under hovedforhandlingen ikke gjort anbringendet om ikke at være rette sagsøgte for erstatningskravet gældende.

Rettens begrundelse og resultat

Da ejendommen, som H1-ApS udlejede, bestod af rækkehuse til boligformål, havde H1-ApS ikke fradragsret for momsen af opførelsesomkostningerne efter momslovens § 37, stk. 1, jf. § 51, stk. 1, 3. pkt. Af de grunde, der er anført af Skatteministeriet herom, finder retten, at det afgørende for muligheden for at opnå tilladelse til frivillig momsregistrering efter momslovens § 51, stk. 1, er arten og anvendelsen af den faste ejendom, som udlejes.

Skats afgørelse af 27. november 2008 om tilladelse til frivillig momsregistrering var derfor behæftet med en væsentlig retlig mangel, og afgørelsen var som følge heraf ugyldig.

Tilladelsen blev givet som følge af, at H1-ApS i ansøgningsblanketten gav urigtige oplysninger om ejendommens anvendelse. Retten lægger til grund, at ejendommen på ansøgningstidspunktet var opført, og at opførelsesomkostningerne således var afholdt. H1-ApS har derfor ikke disponeret i tillid til tilladelsen, og der er intet grundlag for at statuere, at udgangspunktet om, at afgørelsen var ugyldig, skal fraviges.

Retten lægger til grund, at H1-ApS' rådgiver, revisionsfirmaet R1, i oktober 2007 indgav en anmodning til Skat om bindende svar på et spørgsmål om fortolkningen af momslovens § 51, stk. 1, hvor en ejer af en fast ejendom udlejede lejlighederne i ejendommen direkte til beboere til boligformål, og hvor ejeren overvejede i stedet at udleje den samlede faste ejendom til én lejer. R1s konklusion i anmodningen var, at den påtænkte udlejning af den samlede faste ejendom skulle anses som erhvervsmæssig, da lejeren anvendte bygningen til videreudlejning og ikke til boligformål. Skat afviste at give et bindende svar under henvisning til, at det var en bevillingssag, som skulle afgøres af Skat i forbindelse med en ansøgning om tilladelse til frivillig momsregistrering.

På denne baggrund lægger retten til grund, at R1, som indleverede ansøgningen for H1-ApS den 7. november 2008, handlede mindst groft uagtsomt ved at afgive urigtige oplysninger om arten af ejendommen og ufuldstændige oplysninger om udlejningen af den. Retten lægger herved til grund, at R1 var bekendt med, at der ikke forelå en bindende administrativ praksis, hvorefter den ved ansøgningen valgte model gav grundlag for en tilladelse til frivillig momsregistrering. Da R1 handlede på H1-ApS' vegne, var betingelserne for at genoptage H1-ApS's afgiftstilsvar for perioden 1. juli 2009 - 31. december 2010 var opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Som følge af det, der er anført, stadfæster retten Landsskatterettens kendelse af 28. september 2020 om ikke at godkende fradrag for udgifter til opførelse af fast ejendom anvendt til boligformål.

Y3-område har nedlagt påstand om erstatning, idet selskabet har anført, at momsen af huslejeopkrævninger hos G1-ApS udgør et erstatningsberettiget tab.

Ifølge § 3 i lejekontrakten fra 2009 mellem H1-ApS og G1-ApS blev lejen tillagt moms. Ved tillæg til lejekontrakten af 20. og 21. januar 2016 aftalte parterne, at § 3 i lejekontrakten fra 2009 skulle forstås, sådan at det årlige lejebeløb skulle tillægges moms, så længe udlejer fakturerede moms og tillagde lejen moms. Hvis udlejer fakturerede lejen uden moms, ville lejen udgøre samme beløb som tidligere faktureret inkl. moms. Ved fakturaer dateret den 21. januar 2016 fakturerede H1-ApS lejen for perioden fra den 1. oktober 2013 til den 30. september 2015 uden moms og udstedte samtidig kreditnotaer til G1-ApS vedrørende momsen i samme periode. Den 22. januar 2016 indsendte H1-ApS en efterangivelse til Skat, hvor selskabet 0-stillede selskabets salgs- og købsmoms for perioden fra den 1. oktober 2013 til 30. september 2015.

Den 20. april 2016 traf Skat afgørelse om ændring af momstilsvaret, sådan at 0stillingen blev tilsidesat. Af begrundelsen for afgørelsen fremgår, at moms, der er opkrævet, skal indbetales til Skat i henhold til momslovens § 52 a, stk. 7. Indbetaling kan undlades, hvis fejlen berigtiges over for aftageren af varerne eller ydelserne. Da den moms, der var faktureret til G1-ApS, ikke var sket ved en fejl, men i henhold til lejeaftalen, ville det efter Skats opfattelse ikke være muligt at tilbageføre momsen ved udstedelse af kreditnotaer.

Ved kendelse af 28. september 2020 stadfæstede Landsskatteretten Skats afgørelse om momsen på lejen. Landsskatteretten bemærkede, at tillægget til lejekontrakten var indgået og underskrevet den 21. januar 2016, samme dag som udstedelsen af de korrigerende fakturaer og kreditnotaer. Tillægget til lejekontrakten var indgået over 1½ år, efter at Skat den 15. maj 2014 havde truffet afgørelse om nægtelse af fradrag for købsmomsen på opførelsesudgifterne. Herefter fandt Landsskatteretten, at tillægget til lejekontrakten ikke kunne lægges til grund for sagens afgørelse. Som følge heraf kunne selskabet ikke anses for at have berigtiget fejlen over for lejeren, idet den nye fakturering med samme beløb ikke kan anses for en fakturering uden moms. I overensstemmelse med Skats afgørelse fandt Landsskatteretten, at momsen på fakturaerne skulle angives og indbetales til told- og skatteforvaltningen, jf. momslovens § 52 a, stk. 7.

H1-ApS har ikke indbragt Landsskatterettens afgørelse for domstolene.

Retten lægger herefter Landsskatterettens afgørelse til grund, hvorefter H1-ApS har pligt til at afregne momsen, jf. momslovens § 52 a, stk. 7.

Retten finder det ikke godtgjort, at skattemyndighederne generelt ved tilrettelæggelse af sagsbehandlingen for ansøgning om frivillig momsregistrering eller i den konkrete sag har begået ansvarspådragende fejl.

H1-ApS har derfor ikke lidt et erstatningsberettiget tab.

Som følge af det, der er anført, tager retten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Efter sagens udfald skal H1-ApS betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 185.000 kr. til dækning af advokatudgifter. Retten har ved beløbets fastsættelse taget udgangspunkt i de vejledende salærtakster for proceduresager. Retten har taget hensyn til sagens karakter, omfang og forløb, herunder hovedforhandlingens varighed af en retsdag, sagens økonomiske værdi og det arbejde, der må antages at have været forbundet med sagen. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

H1-ApS skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 185.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.