Dokumentets metadata

Dokumentets dato:25-01-2022
Offentliggjort:09-02-2022
SKM-nr:SKM2022.58.SR
Journalnr.:21-0734841
Referencer.:Selskabsskatteloven
Dokumenttype:Bindende svar

Fast driftssted - Hjemmekontor

Skatterådet fandt, at et udenlandsk selskab ville få fast driftssted i Danmark, som følge af deres danske medarbejders aktivitet i Danmark. Medarbejderen var ansat til bl.a. at etablere salgskanaler og udvikle det skandinaviske marked. Skatterådet lagde vægt på, at medarbejderen ville have en central funktionen inden for udvikling af det skandinaviske marked, samt at medarbejderen var ansat med henblik på at etablere salgskanaler i Danmark, Sverige, Norge og Finland. Medarbejderens geografiske placering i Danmark måtte derfor anses for at have en selvstændig værdi for Spørger. At medarbejderen udførte en del af sit arbejde fra Danmark, skyldtes således ikke alene private forhold. Det var derimod afgørende, at medarbejderen udførte Spørgers kerneaktivitet, samt at medarbejderen faktisk ville udføre en indtægtsskabende aktivitet (etablering af salgskanaler) fra sit hjemmekontor i Danmark.

Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at Selskabet ikke har fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, på baggrund af de aktiviteter, som er beskrevet?

Svar

  1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskabet er etableret i Schweiz som et selskab med begrænset hæftelse. Selskabet er også skattemæssigt hjemmehørende i Schweiz. Selskabet blev stiftet i 2013.

Selskabet driver konsulentvirksomhed indenfor salg og markedsføring.

Selskabets primære kunde er en virksomhed fra x-land, der driver forretning med ombygning af biler, og på nuværende tidspunkt består omkring x procent af Selskabets omsætning fra konsulentydelser leveret til denne kunde ("Kunden"). Selskabet har dog også andre, mindre kunder og forventer at udvide kundekredsen.

Kundens forretning består som nævnt i at ombygge biler. Salget af disse ombygningsydelser sker på baggrund af et tilvalg, som bilkøberne foretager, når de køber bil hos bilforhandleren.

Det konsulentarbejde, som Selskabet udfører for Kunden, består blandt andet i at etablere salgskanaler for Kunden i de nordiske lande, dvs. Norge, Sverige, Finland og Danmark. Danmark udgør dog et meget begrænset marked for salget af Kundens ydelser.

Opbygningen af salgskanaler for Kunden sker ved at Selskabet opsøger og informerer bilforhandlere, bilimportører og bilombyggere (herefter benævnt "Bilforhandlere m.v.") om fordelene ved Kundens ydelser. Selskabet er derimod ikke involveret i selve salget af Kundens ydelser.

Selskabet har ansat en medarbejder til at varetage ovennævnte opgaver i Norge, Sverige, Finland og Danmark ("Medarbejderen"). Medarbejderen har bopæl i Danmark og udfører visse arbejdsopgaver fra Danmark som beskrevet nærmere nedenfor.

Medarbejderens opgaver

Medarbejderen er dansk statsborger og har bopæl i Danmark. Medarbejderen ønsker af personlige årsager at forblive bosat i Danmark og ønsker endvidere at arbejde i/fra Danmark i det omfang, som arbejdet tillader dette. Selskabet har derfor accepteret, at Medarbejderens arbejde udføres fra medarbejderens bopæl i Danmark i det omfang hans tilstedeværelse ikke er påkrævet andre steder.

Det kan lægges til grund, at Selskabet ikke har nogen forretningsmæssig interesse i, eller fordel af, at Medarbejderen udfører det pågældende arbejde fra bopælen i Danmark.

Medarbejderens nationalitet som dansker og bopæl i Danmark har været uden betydning for ansættelsen.

Som beskrevet ovenfor går Medarbejderens arbejde ud på at udføre Selskabets konsulentarbejde for Kunden i de nordiske lande og Medarbejderens arbejde går derfor ud på at opsøge og informere Bilforhandlere mv., om Kundens ydelser. Et besøg hos en Bilforhandler m.v., vil typisk andrage en halv dag, og Medarbejderen vil kun sjældent foretage flere besøg hos den enkelte bilforhandler m.v.

Der er et meget begrænset marked i Danmark for Kundens ydelser, og Medarbejderens arbejde er derfor primært rettet mod de øvrige lande i Norden.

Omkring 90% af Medarbejderens arbejdstid anvendes på rejseaktiviteter og besøg hos Bilforhandlere mv., hvilket primært foregår udenfor Danmark. Medarbejderens arbejde udføres derfor kun i begrænset omfang i Danmark, og dette arbejde udføres kun i meget begrænset omfang fra Medarbejderens bopæl. Der er derfor heller ikke etableret et egentligt kontor på Medarbejderens bopæl. Det arbejde, som Medarbejderen udfører fra bopælen, udføres fra et skrivebord i Medarbejderens soveværelse.

Medarbejderen får mobiltelefon og laptop stillet til rådighed af Selskabet og godtgøres for kørsel i egen bil efter statens almindelige takster herfor.

Til daglig refererer Medarbejderen til direktøren og eneaktionær i Selskabet ("Direktøren"). Direktøren bestemmer de overordnede rammer for Medarbejderen og Medarbejderen rapporterer ugentligt til Direktøren, som også skal godkende beslutninger om f.eks. rejseaktiviteter.

Ansættelseskontrakt

Af ansættelseskontrakten, der er vedlagt med denne ansøgning, fremgår blandt andet:

Stillingsbeskrivelse

Til ansættelsesaftalen knytter sig en stillingsbeskrivelse, der alene foreligger i en tysk sprogversion. Beskrivelsen er vedlagt med denne ansøgning. Det fremgår blandt andet heraf at medarbejderen har følgende opgaver:

Provisionsaftale

Til ansættelsesaftalen knytter sig endvidere en provisionsaftale, som er vedlagt denne ansøgning. Heraf fremgår blandt andet:

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det retlige grundlag.

Selskaber med hjemsted i udlandet er i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, skattepligtige til Danmark, hvis de udøver et erhverv med et fast driftssted her i landet.

Når der foreligger en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten fra et fast driftssted, hvis der også eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst, som i dette tilfælde er dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz ("DBO'en").

Spørgsmålet om, hvornår der foreligger et fast driftssted i DBO'ens forstand, er reguleret i DBO'ens artikel 5. Bestemmelsen skal fortolkes i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's Modeloverenskomst og kommentarerne hertil. I 2017-udgaven af Modeloverenskomsten er der dog foretaget en række materielle ændringer af artikel 5, som ikke er indarbejdet i DBO'en, og kommentarerne til Modeloverenskomsten fra 2017 skal derfor ikke anvendes i det omfang, kommentarerne knytter sig til disse ændringer. Der er dog ikke foretaget nogen ændringer af artikel 5, stk. 1, i Modeloverenskomsten fra 2017, hvorfor kommentarerne hertil kan anvendes som bidrag ved fortolkningen af artikel 5, stk. 1, i DBO'en. Tilsvarende er antaget, at kommentarerne til 2017-versionen af Model-overenskomsten kan anvendes ved fortolkning af reglen om arbejde af "forberedende og hjælpende art" i artikel 5, stk. 3, litra e) i DBO'en. Medmindre andet er anført, skal henvisningerne nedenfor til OECDs Modeloverenskomst og tilhørende kommentarer derfor forstås som henvisninger til 2017-versionen af OECDs Modeloverenskomst.

Et udenlandsk selskab kan få fast driftssted efter reglen om fast forretningssted, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og DBO'ens artikel 5, stk. 1, eller efter den såkaldte agentregel, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og stk. 4, og DBO'ens artikel 5, stk. 4. Begge regler er omtalt nedenfor.

Fast forretningssted som grundlag for fast driftssted

DBO'ens artikel 5, stk. 1, definerer et fast driftssted som "et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves". Som det fremgår, indeholder bestemmelsen tre betingelser for, at et fast driftssted kan foreligge:

1) Der skal være et "forretningssted",
2) Forretningsstedet skal være "fast", og
3) Det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted".

Der kan kun statueres fast driftssted, hvis alle tre betingelser er opfyldt. Uanset om dette måtte være tilfældet, kan der imidlertid ikke statueres fast driftssted, hvis den udøvede aktivitet kan karakteriseres som værende af forberedende eller hjælpende karakter, jf. DBO'ens artikel 5, stk.3, litra e.

Kriterierne for, hvornår der foreligger et fast forretningssted, som udgør et fast driftssted i DBO'ens forstand, og kriterierne for, hvornår det udførte arbejde kan karakteriseres som værende af forberedende eller hjælpende karakter, er gennemgået nedenfor.

Det fremgår af kommentarerne til Modeloverenskomsten artikel 5, punkt 4., at udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed. Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet.

Betingelsen om, at forretningsstedet skal være "fast" betyder, at der kræves en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Samtidig kræves der en vis grad af varighed. Forretningsstedet skal altså ikke blot være af midlertidig karakter, jf. punkt 5 i kommentarerne til Modeloverenskomstens artikel 5.

Det fremgår endvidere af kommentarerne til Modeloverenskomstens artikel 5, og er fastslået i praksis, at en medarbejders bopæl under visse omstændigheder skal anses for at udgøre et fast forretningssted. Følgende er anført i kommentarerne til Modeloverenskomstens artikel 5, punkt 18 og punkt 19:

"Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition."

"Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i staten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i stk. 4".

Det fremgår af ovenstående, at det beror på de faktiske omstændigheder, hvorvidt en medarbejders bopæl skal anses for at udgøre et fast forretningssted. Dette følger også af praksis, herunder senest afgørelsen i SKM2021.213.SR hvor Skatterådet tog stilling til, og konkluderede, at en medarbejders bolig/hjemmekontor ikke udgjorde et fast forretningssted i Modeloverenskomstens forstand.

I Skattestyrelsens indstilling og begrundelse for afgørelsen i SKM2021.213.SR, som Skatterådet tiltrådte, anførtes bl.a. følgende:

"Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra. Se OECD kommentaren, punkt 18-19.

Spørger har oplyst, at medarbejderen vil udføre arbejdet fra sin bopæl i Danmark og at dette er accepteret af arbejdsgiveren. Medarbejderen vil ikke i det væsentligste udføre arbejde fra et kontor, som den ansatte har til rådighed udenfor Danmark. Samtidig er det oplyst, at årsagen til at medarbejderen udfører arbejde for den britiske enhed fra sit hjemmekontor i Danmark alene er af personlige årsager, herunder at hans familie flytter til Danmark. [....]

Medarbejderen arbejder fra sin bopæl og arbejdsgiveren har ikke stillet andet kontor eller lign. til rådighed for den ansatte. Arbejdet udføres ikke sporadisk. Der er derfor tale om en regelmæssig udførelse af arbejde i medarbejderens hjem.

I SKM2020.432.SR var Spørger et selskab hjemmehørende i Storbritannien. En medarbejder hos Spørger med dansk oprindelse ønskede at flytte tilbage til Danmark. Spørger havde accepteret, at medarbejderen kunne have en ugentlig hjemmearbejdsdag i Danmark. Medarbejderen ville stadig udføre det meste af sit arbejde fra kontoret i London. Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke kunne anses for at udøve erhverv gennem et fast driftssted i Danmark ved medarbejderens arbejde fra sit hjem i Danmark.

I afgørelsen henviste Skatterådet til SKM2019.460.SR, hvor Skatterådet bl.a. lagde vægt på, at det ikke var i spørgers interesse, at arbejdet udførtes i Danmark. [.....] Herefter fandt Skatterådet [i SKM 2019.460.R] at: "Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens bolig i den foreliggende sag ikke kan anses for at være til rådighed for selskabet i Storbritannien, da selskabet ikke har krævet, at medarbejderen skal arbejde fra egen bopæl. Der er desuden tale om, at medarbejderen skal arbejde 4 ud af ugens 5 dage hos arbejdsgiveren i Storbritannien, mens medarbejderen på fredage enten vil arbejde fra egen bopæl i Danmark eller tage på selskabsbesøg i Danmark. Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ikke får et forretningssted på medarbejderens private bopæl i Danmark, hvis medarbejderen arbejder fra sit private hjem i Danmark som beskrevet i anmodningen.

I SKM2020.208.SR ville en tysk virksomheds medarbejder, der i en periode på 67 måneder, bortset fra 3 dage hver uge, af personlige årsager skulle arbejde fra sit hjemmekontor i Danmark derimod medføre, at den tyske virksomhed fik et fast driftssted i Danmark. SKM2020.208.SR adskilte sig fra SKM2019.460.SR og SKM2020.432.SR bl.a. fordi i SKM2020.208.SR var tale om, at medarbejderen skulle udføre virksomhedens kerneopgaver i Danmark, og medarbejderen skulle bl.a. udvikle forretningen i Danmark.

I den foreliggende sag er det oplyst, at medarbejderen har fået en ny stilling i forbindelse med at han flytter til Danmark. [...]. Medarbejderens rolle er at monitorere markedet og fungere som intern support for sine kollegaer. Det er endvidere oplyst, at han ikke vil udføre arbejde, som er rettet mod Danmark eller mod kunder, og ej heller underskrive kontrakter i Danmark.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en af de væsentlige forskelle mellem SKM2020.432.SR og denne sag er, at medarbejderen i SKM2020.432.SR alene arbejder fra Danmark en dag om ugen og derudover hos arbejdsgiveren i Storbritannien. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at det afgørende i sagen var, at det ikke var i spørgers interesse, at arbejdet udførtes i Danmark.

I lighed med SKM2020.432.SR er det herefter Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderens bolig i den foreliggende sag ikke kan anses for at være til rådighed for selskabet i Storbritannien. Arbejdet udføres fra Danmark på grund af medarbejderens private forhold, arbejdsgiveren har ingen interesse i eller fordel af at arbejdet udføres fra Danmark og hjemmekontoret udgør ikke et surrogat for Spørgers etablering af kontor i Danmark.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger ikke får et forretningssted på medarbejderens private bopæl i Danmark, hvis medarbejderen arbejder fra sit private hjem i Danmark som beskrevet i anmodningen. Skattestyrelsen lægger ved vurderingen særlig vægt på medarbejderens jobfunktion sammenholdt med, at Spørger ikke har en forretningsmæssig interesse i, at medarbejderen udfører sit arbejde for Spørger fra Danmark. Der udføres ikke noget arbejde rettet mod kunder. Baggrunden for, at medarbejderen vil udføre sit arbejde fra Danmark, skyldes alene private forhold." [vores understregning]

Som det fremgår af ovenstående, beror det på de faktiske omstændigheder, hvorvidt en medarbejders bolig skal betragtes som en lokalitet, der er til disposition for det udenlandske selskab. Samtidigt fremgår det også, at det er af afgørende betydning, hvorvidt det udenlandske selskab har en interesse eller fordel i, at arbejdet udføres fra Danmark, og om hjemmekontoret udgør et surrogat for etablering af et kontor i Danmark.

Virksomhed af hjælpende og forberedende karakter

Selvom der måtte eksistere et fast forretningssted, skal der ikke statueres fast driftssted, hvis det udførte arbejde kan karakteriseres som værende af forberedende og hjælpende karakter. Dette følger af DBO'ens artikel 5, stk. 3, litra e. Det afgørende kriterium er, ifølge kommentarerne til Modeloverenskomstens artikel 5 (punkt 24), hvorvidt det udførte arbejde i sig selv, udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed, og hvert enkelt tilfælde skal vurderes på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde gælder dog, at et fast forretningssted ikke kan anses for at udføre forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.

Fast driftssted efter agentreglen

Et udenlandsk selskab kan efter omstændighederne også få fast driftssted i Danmark efter den såkaldte agentregel i selskabsskattelovens 2, stk. 4, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Denne bestemmelse indebærer, at en medarbejder under visse betingelser kan skabe et fast driftssted for et udenlandsk selskab, selvom betingelsen om et fast forretningssted ikke er opfyldt. Bestemmelsens anvendelse forudsætter dog, at der også foreligger fast driftssted efter agentreglen i DBO'ens artikel 5, stk. 4, der lyder som følger:

"Stk. 4. En person, som udfører virksomhed i en af de kontraherende stater for et foretagende i den anden kontraherende stat, og som ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 5, skal anses for at være fast driftssted i den førstnævnte stat, såfremt han i denne stat har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, medmindre hans virksomhed er begrænset til indkøb af varer for foretagendet."

Artikel 5. stk. 5, hvortil der henvises i artikel 5, stk. 4, lyder som følger:

"Stk. 5. Et foretagende i en af de kontraherende stater anses ikke for at have et fast driftssted i den anden kontraherende stat, blot fordi det driver forretning i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, såfremt disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige forretningsvirksomhed."

Ovennævnte regel skal fortolkes i overensstemmelse med 2014-versionen af OECDs Modeloverenskomst.

Vores opfattelse

Det er vores opfattelse, at Selskabet ikke kan anses for at have et fast driftssted i Danmark.

Denne opfattelse er i første række baseret på, at Selskabet ikke kan anses for at have et fast forretningssted i Danmark, idet Selskabet ikke kan anses for at have dispositionsret over Medarbejderens bolig eller anden lokation i Danmark, jf. nærmere nedenfor.

Det arbejde, som Medarbejderen udfører fra sin bopæl i Danmark, er ganske begrænset. Det skønnes at omtrent 10% af arbejdet udføres fra bopælen. Den øvrige del af arbejdet udføres udenfor bopælen og udføres primært i udlandet.

Hertil kommer, at Medarbejderens arbejde i al væsentlighed er rettet mod andre lande end Danmark, og den beskedne aktivitet, som er rettet mod det danske marked, skaber ikke noget behov for, at Selskabet har et forretningssted i Danmark. Det er ene og alene Medarbejderens private forhold, som ligger til grund for, at en del af Medarbejderens arbejde udføres fra Medarbejderens bopæl i Danmark. Selskabet har hverken nogen interesse i, eller fordel ved, at en del af Medarbejderens arbejde udføres fra Danmark. Der er således ikke tale om, at Medarbejderens bopæl udgør et surrogat for et kontor i Danmark.

Det bemærkes videre, at Medarbejderens besøg hos Bilforhandlere m.v. typisk varer omkring en halv dag pr. besøg, hvorefter der typisk ikke vil forekomme genbesøg. Det er derfor vores opfattelse, at Selskabet heller ikke kan anses for at have dispositionsret over en lokation hos den bilforhandler, som Medarbejderen måtte besøge i Danmark.

Det er på baggrund af disse omstændigheder sammenholdt med praksis og OECDs kommentarer til artikel 5, stk. 1, i Modeloverenskomsten vores opfattelse, at Selskabet ikke kan anses for at have et fast forretningssted i Danmark og derfor heller ikke kan anses for at have et fast driftssted i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og artikel 5, stk. 1, i DBO'en.

Det bemærkes dernæst, at det arbejde, som Medarbejderen udfører fra bopælen i Danmark må anses for at være af forberedende eller hjælpende karakter, jf. DBO'ens artikel 5, stk. 3, litra e, og at Selskabet derfor ikke kan anses for at have et fast driftssted i Danmark, selvom Medarbejderens bopæl måtte blive anset for at udgøre et fast forretningssted. Det arbejde, som Medarbejderen udfører fra bopælen i Danmark, er alene af administrativ karakter og er endvidere beskedent i omfang, mens Selskabets kernevirksomhed udføres "på farten" ved besøg hos Bilforhandlere mv. Det er på den baggrund vores opfattelse, at det arbejde, som udføres af Medarbejderen fra bopælen i Danmark ikke udgør en aktivitet, som giver grundlag for statuering af fast driftssted, jf. reglen om arbejde af forberedende og hjælpende karakter i DBO'ens artikel 5, stk. 3, litra e.

Det bemærkes dernæst, at agentreglen heller ikke ses at kunne føre til statuering af fast driftssted for Selskabet, idet Medarbejderen ikke "sædvanligvis udøver fuldmagt til at indgå aftaler på Selskabets vegne, jf. DBO'ens artikel 5, stk. 4.

Det er på baggrund af ovenstående vores opfattelse, at det rejste spørgsmål skal besvares med et "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Kan det bekræftes, at Spørger ikke har fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, på baggrund af de aktiviteter, som er beskrevet?

Begrundelse

Selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, som har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtig til Danmark, når de udøver erhverv med fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Med virkning fra 1. januar 2021 er fast driftsstedsbegrebet defineret nærmere i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-6, i overensstemmelse med kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2017, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst - i dette tilfælde mellem Danmark og Schweiz.

Dobbeltbeskatningsoverenskomst med Schweiz

H1 er skattemæssigt hjemmehørende i Schweiz.

Det fremgår af bilag 3 til lov nr. 327 af 30. marts 2019 om anvendelse af multilateral konvention til gennemførelse af tiltag i dobbeltbeskatningsoverenskomster til forhindring af skatteudhuling og overskudsflytning, at Schweiz ikke har tiltrådt ændringerne, idet Schweiz ikke er oplistet over de omfattede dobbeltbeskatningsoverenskomster.

I de almindelige bemærkninger til lov L 48 2019-20, er anført, at " Det bemærkes, at de ændringer i kommentarerne til artikel 5 i 2017-udgaven af modeloverenskomsten, der er udtryk for uddybning og præcisering af fortolkningen af de dele af bestemmelsen, der videreføres indholdsmæssigt uændret, også kan inddrages ved fastlæggelsen af begrebet fast driftssted i gældende ret."

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at kommentarerne til 2017-modeloverenskomsten for så vidt angår artikel 5, stk. 1-3, der ikke er ændret, men kun indeholder præciseringer, kan anvendes ved vurderingen af, om der foreligger et fast driftssted.

For så vidt angår modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4, 5 og 6, der indeholder ændringer i forhold til 2014-modeloverenskomsten, er det Skattestyrelsens opfattelse, at det er 2014- modeloverenskomsten, der skal lægges til grund, jf. punkt 3 og 4 i kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst artikel 5 fra 2017, hvoraf fremgår, at ændringerne i kommentaren, der indebærer tilføjelsen af stk. 4.1 og revision af artiklens stk. 4, 5 og 6, kun gælder fremadrettet og som sådan ingen indvirkning har på fortolkningen af de tidligere bestemmelser i OECD's modeloverenskomst.

Artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Schweiz svarer til den tidligere modeloverenskomst med enkelte afvigelser, der ikke er relevante i nærværende sag.

Betingelser for fast driftssted

Det følger af OECD's modeloverenskomst artikel 5, stk. 1, at et fast driftssted er "et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvis."

Definitionen indeholder følgende betingelser:

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast forretningssted. Se punkt 6 i 2017-kommentarerne til artikel 5, stk. 1.

Hvis aktiviteten kan karakteriseres som værende af forberedende eller hjælpende karakter i henhold til artikel 5, stk. 4, i OECD's modeloverenskomst, statueres der dog ikke fast driftssted.

Fast forretningssted - artikel 5, stk.1

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Se OECD kommentaren fra 2017, punkt 10 til artikel 5, stk. 1, i OECD's modeloverenskomst.

Et hjemmekontor kan være et "forretningssted". En konkret vurdering kan føre til, at et hjemmekontor anses for at være til rådighed for foretagendet, hvis medarbejderen faktisk udøver foretagendets virksomhed i tilstrækkelig grad derfra. Se OECD kommentaren fra 2017, punkt 18-19.

Forretningsstedet skal være "fast". Der kræves således en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Samtidig kræves der en vis grad af varighed. Heri ligger, at forretningsstedet ikke blot skal være af midlertidig karakter. Se OECD-kommentaren fra 2017, punkt 21.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er afgørende, om virksomheden har pålagt medarbejderen at udføre arbejdet fra sit hjem. Det er efter Skattestyrelsens opfattelse afgørende, at medarbejderens arbejde for virksomheden faktisk udøves fra medarbejderens adresse i Danmark. Se hertil SKM2020.208.SR

Det fremgår af ansættelseskontrakten, at "Medarbejderens arbejdssted er hos kunderne samt på hans private adresse (hjemmearbejdsplads)." Medarbejderen vil således ikke udføre sit arbejde fra virksomhedens kontor i Schweiz eller noget andet kontor, der er stillet til rådighed af virksomheden.

Skattestyrelsen lægger derfor til grund, at spørger er indforstået med, at medarbejderen benytter bopælen til at udføre arbejdet for spørger. Se OECD-kommentaren fra 2017, punkt 18.

Skattestyrelsen lægger endvidere vægt på, at medarbejderen er ansat med henblik på at opsøge kunder, primært for Kunden samt udvikle det skandinaviske marked, hvorfor medarbejderens geografiske placering i Skandinavien må anses for at have selvstændig værdi for virksomheden. At medarbejderen udfører en del af sit arbejde fra Danmark, skyldes således ikke alene private forhold. Se hertil SKM2021.546.SR hvor spørger havde ansat en salgsrepræsentant i Danmark, som skulle udføre salgsaktiviteter for kunder i Sverige, Finland og Norge. Skatterådet fandt at spørger fik fast driftssted i Danmark og lagde vægt på, at medarbejderen ville være ansat med henblik på udvikling af det nordiske marked, hvorfor medarbejderens geografiske placering i regionen måtte anses for at have en selvstændig værdi for spørger.

Spørger anfører at nærværende sag er sammenlignelig med SKM2021.213.SR, hvor Skatterådet bekræftede at der ikke blev etableret et fast driftssted. I SKM2021.213.SR påtænkte spørger at lade en medarbejder, der arbejdede fra kontoret i Storbritannien, at arbejde i Danmark fra medarbejderens hjemmekontor, grundet medarbejderens private forhold. Skatterådet lagde i sin vurdering vægt på medarbejderens jobfunktion, samt at medarbejderens arbejdsopgaver ikke var rettet mod kunder.

Skattestyrelsen er af den opfattelse af SKM2021.213.SR adskiller sig fra den konkrete sag da medarbejderens jobfunktion i SKM2021.213.SR bestod i at monitorere markedet og fungere som intern support for sine kollegaer. Medarbejderen ville endvidere ikke udføre arbejde, som var rettet mod Danmark eller mod kunder.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at en af de væsentlige forskelle mellem SKM2021.213.SR og nærværende sag er, at medarbejderen i den konkrete sag har til opgave at udføre virksomhedens kerneopgaver (etablering af salgskanaler) samt udvikle det skandinaviske marked. Endvidere er medarbejderens arbejdsopgaver, i den konkrete sag, rettet mod kunder i Danmark og de øvrige skandinaviske lande. På den baggrund finder Skattestyrelsen, at SKM2021.213.SR og nærværende sag ikke kan sammenlignes.

Medarbejderen har i sagens natur rådighed over sin egen adresse i Danmark. Der foreligger derfor et forretningssted. Medarbejderens ansættelse er endvidere ikke tidsbegrænset. Medarbejderens arbejde for spørger foregår derfor løbende og er af længevarende karakter. Forretningsstedet må derfor anses for at være fast.

Gennem hvilket, et foretagendets virksomhed helt eller delvist udøves.

Det foretagende, der benytter forretningsstedet, skal udøve sin virksomhed helt eller delvist gennem dette. Ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt. Betingelsen er derfor opfyldt i enhver situation, hvor virksomheden udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets rådighed med henblik på at udøve aktiviteten. Se OECD's kommentarer til artikel 5, stk. 1, 2017, punkt 20.

Heri ligger, at et fast driftssted efter overenskomstens artikel 5, stk. 1, forudsætter, at der er ansatte eller hermed ligestillede personer (dvs. afhængige repræsentanter), der udøver foretagendets virksomhed gennem det faste driftssted. Se OECD's kommentarer til artikel 5, stk. 1, 2017, punkt 39.

Personalets beføjelser i forhold til tredjemand er uden betydning for, om der kan statueres fast driftssted efter overenskomstens artikel 5, stk. 1. Det gør i den forbindelse ingen forskel, om personalet har fuldmagt til at indgå aftaler eller forhandle priser med tredjemand eller ej, hvis personalet arbejder på det faste forretningssted. Se OECD's kommentarer til artikel 5, stk. 1, 2017, punkt 39.

Da spørger har en medarbejder i Danmark, som efter det oplyste løbende arbejder fra det faste forretningssted i Danmark, og modtager løn og instrukser fra spørger, er det Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderen udøver selskabets virksomhed i Danmark i den betydning, som fremgår af OECD's kommentarer til artikel 5, stk. 1, 2017, punkt 39.

Skattestyrelsen lægger herved vægt på, at medarbejderens arbejde for spørger i hjemmet ikke opstår tilfældigt og sporadisk, men er planlagt eller kan planlægges. Se tilsvarende SKM2019.547.SR og SKM2019.448.SR.

Skattestyrelsen lægger endvidere vægt på, at spørger er indforstået med, at medarbejderen udfører sit arbejde hjemmefra, når medarbejderen ikke besøger kunder. Dette fremgår også af ansættelseskontrakten hvor det oplyses, at "Medarbejderens arbejdssted er hos kunderne samt på hans privat adresse (hjemmearbejdsplads)". Skattestyrelsen lægger også vægt på, at medarbejderen har en central funktion i forhold til etablering af salgskanaler og dermed udøver en kerneopgave for virksomheden.

Det er efter Skattestyrelsens opfattelse afgørende for vurderingen, at medarbejderen faktisk udfører en indtægtsskabende aktivitet (etablering af salgskanaler) fra sit hjemmekontor i Danmark.

Hjælpende eller forberedende karakter - artikel 5, stk. 4.

Uanset, at der anses for at være et fast forretningssted i Danmark, foreligger der ikke et fast forretningssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, hvis den aktivitet, der udøves, er af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden. Se dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 4.

Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende art, og virksomhed, som ikke er det.

Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelig formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Se OECD's kommentarer til artikel 5, stk. 4, 2014, pkt. 24.

Såfremt medarbejderens opgaver udgør en væsentlig og betydningsfuld del af Spørgers virksomhed i sin helhed, og formål og karakter er identisk med hele foretagendets almindelige formål og aktivitet, kan opgaverne ikke anses for at være af hjælpende eller forberedende karakter. Se hertil SKM2019.488.SR hvor Skattestyrelsen anså en medarbejders opgaver for spørger for at være identisk med hele virksomhedens almindelige formål og dermed en væsentlig og betydningsfuld del af spørgers kernevirksomhed.

Det er oplyst, at Spørgers kernevirksomhed er at udøve konsulentvirksomhed indenfor salg og markedsføring. Helt konkret, består konsulentarbejdet, som spørger yder, i at opsøge kunder og etablere salgskanaler i Norge, Sverige, Finland og Danmark primært for Kunden. Det fremgår endvidere at x procent af spørgers omsætning stammer fra konsulentydelser, leveret til Kunden. Spørger har supplerende oplyst, at udover Kunden har spørger på nuværende tidspunkt x aktive erhvervskunder.

Det er herefter oplyst at opbygningen af salgskanaler for Kunden sker ved at Spørger opsøger og informerer bilforhandlere m.v. om fordelene ved Kundens ydelser. Spørger er dog ikke involveret i selve salget af Kundens ydelser.

Det er oplyst at medarbejderen er ansat til at varetage ovennævnte opgaver. Af medarbejderens stillingsbeskrivelse fremgår det at medarbejderens primære opgaver bl.a. er:

Da det er oplyst, at Spørgers virksomhed består i at etablere salgskanaler primært for Kunden, ved at opsøge og informere bilforhandlere m.v. om Kundens ydelser, og at medarbejderen netop er ansat til at varetage disse opgaver i Norge, Sverige, Finland og Danmark, udfører medarbejderen således samme opgaver i relation til spørgers virksomhed og formål.

Når der henses til karakteren og omfanget af medarbejderens arbejdsopgaver for Spørger, finder Skattestyrelsen at medarbejderens opgavevaretagelse udgør en væsentlig og betydningsfuld del af Spørgers virksomhed i sin helhed, og arbejdet med at udvikle det tildelte salgsområde samt hvervning af kunder, kan ikke siges at være af forberedende eller hjælpende karakter. Se hertil SKM2020.208.SR.

Skattestyrelsen har i sin vurdering også lagt vægt på at medarbejderen er ansat som Area Sales Manager Scandinavia, hvilket bekræfter at medarbejderen varetager en central funktion for spørger, hvorfor opgaverne ikke kan anses for at være af hjælpende eller forberedende karakter. Se hertil SKM2018.476.SR hvor en medarbejders stillingsbetegnelse var "Einsatzleiter /Service extern /Sales Skandinavien". Skattestyrelsen fandt at stillingsbetegnelsen indikerede, at salgsmedarbejderen havde et selvstændigt og centralt ansvar, som var afgørende for salget til kunder i blandt andet Danmark.

Skattestyrelsen har endvidere lagt vægt på, at det fremgår af medarbejderens ansættelseskontrakt, at der er tilknyttet en provisionsaftale relateret til medarbejderens arbejdsopgaver. Spørger har supplerende oplyst, at provisionen de første 8 måneder af ansættelsesforholdet udgør (beløb udeladt) kr. svarende til ca. 40 % af medarbejderens samlede indkomst på (beløb udeladt) kr. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det forhold, at der er tilknyttet en provisionsaftale som en del af medarbejderens lønpakke, der er relateret til Spørgers virksomhed inden for etablering af salgskanaler og hvervning af nye kunder medfører, at medarbejderens arbejde udgør en væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Se hertil SKM2019.448.SR, hvor tildeling af en årlig bonus bestyrkede Skattestyrelsens opfattelsen af, at medarbejderens arbejdsopgaver udgjorde en væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed.

Som den foreliggende sag er oplyst, har Spørger netop ansat en dansk medarbejder, fordi han skal udføre arbejdet i Skandinavien. Hjemmekontoret i Danmark er herefter udgangspunktet for medarbejderens rejseaktivitet i Skandinavien hvor han er Area Sales Manager Scandinavia. I den foreliggende sag er det herefter Skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderen udgør en bærende nøglefunktion for spørger i forhold til udvikling af det skandinaviske marked.

Uanset at Spørger ikke har en særskilt interesse i, at aktiviteten som medarbejderen udfører, udføres fra Danmark, er det Skattestyrelsens opfattelse at medarbejderen varetager en central funktion for etablering af salgskanaler i Skandinavien.

Det er på baggrund af ovenstående Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tale om arbejde af forberedende eller hjælpende karakter. Skattestyrelsen finder således, at medarbejderens hjemmekontor udgør et fast forretningssted for spørger, og at spørger udøver virksomhed gennem dette.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk.1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (…) Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. (…) Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. (…)"

OECD's modeloverenskomst 2014, art. 5, stk.1-5

Stk.1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter især:

a) et sted, hvorfra foretagendet ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted og

f) en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygnings-, anlægs- eller installationsarbejde skal i sig selv kun medføre, at stedet betegnes som fast driftssted, hvis det opretholdes mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" ikke omfatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i det øjemed at udføre anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;

f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a-e nævnte formål, forudsat at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, hvor en person - med undtagelse af en sådan uafhængig repræsentant, for hvem stk. 6 finder anvendelse - der udøver virksomhed for et foretagende, har, og sædvanligvis udøver, en fuldmagt i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som er nævnt i stk. 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Schweiz art. 5, stk.1-4

Stk.1 I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, hvor foretagendets virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" skal navnlig indbefatte:

a) et sted, hvorfra foretagendet ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted;

f) en grube, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes;

g) stedet for et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde af mere end 24 måneders varighed.

Stk. 3. Udtrykket "fast driftssted" skal ikke indbefatte:

a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;

b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;

c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende;

d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet;

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i reklameøjemed, til indsamling af oplysninger, til videnskabelig forskning eller til udøvelse af lignende virksomhed, der for foretagendet er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 4. En person, som udfører virksomhed i en af de kontraherende stater for et foretagende i den anden kontraherende stat, og som ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 5, skal anses for at være fast driftssted i den førstnævnte stat, såfremt han i denne stat har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, medmindre hans virksomhed er begrænset til indkøb af varer for foretagendet

Forarbejder

Kommentarer til OECD's modeloverenskomst art. 5 2017

3. I 2017 blev der foretaget en række ændringer i denne kommentar. Hensigten med nogle af ændringerne var at præcisere fortolkningen af artiklen, hvilket som sådan burde tages i betragtning i fortolkningen og anvendelsen af overenskomster, der blev indgået før vedtagelsen af ændringerne, idet de afspejler enighed mellem OECD's medlemslande om den rette fortolkning af de eksisterende bestemmelser og deres anvendelse i særlige situationer (jf. pkt. 35 i indledningen).

4. Ændringerne i denne kommentar, der indebar tilføjelsen af stk. 4.1 og revision af artiklens stk. 4, 5 og 6 som følge af vedtagelsen af rapporten om handlingspunkt 7 i OECD's og G20-landenes initiativ vedrørende udhuling af skattegrundlag og overførsel af overskud (OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project), gjaldt dog kun fremadrettet og har som sådan ingen indvirkning på fortolkningen af de tidligere bestemmelser i OECD's modeloverenskomst og overenskomster, hvori disse bestemmelser er medtaget, især hvad angår fortolkningen af ordlyden i artiklens stk. 4 og 5 (jf. pkt. 4 i den nævnte rapport) før disse ændringer.

6. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket "fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, dvs. et klart "situs", et "fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket "fast driftssted" som et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

o eksistensen af et "forretningssted", dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr

o dette forretningssted skal være "fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed

o virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

10. Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende.

11. Som anført ovenfor er det tilstrækkeligt til at udgøre et fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed. Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. Således kan der f.eks. foreligge et fast driftssted i tilfælde, hvor et foretagende ulovligt disponerer over et vist areal, hvorfra virksomheden udøves.

12. Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fast driftssted kan foreligge, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et "forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves", vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten, og af omfanget af foretagendets tilstedeværelse på lokaliteten og den virksomhed, det udøver dér. Dette kan illustreres med følgende eksempler: Hvis et foretagende juridisk set har eneret til at anvende en bestemt lokalitet, der kun anvendes til at udføre det pågældende foretagendes forretningsmæssige virksomhed (hvis det f.eks. er i lovlig besiddelse af lokaliteten), er lokaliteten tydeligvis til foretagendets disposition. Det vil også være tilfældet, hvis et foretagende får tilladelse til at anvende en bestemt lokalitet, der tilhører et andet foretagende eller anvendes af en række foretagender, og løbende udfører sin forretningsmæssige virksomhed på den pågældende lokalitet i en længere periode. Det vil dog ikke være tilfældet, hvis et foretagendes tilstedeværelse på en lokalitet er så uregelmæssig eller tilfældig, at lokaliteten ikke kan anses for at være foretagendets forretningssted (f.eks. hvis foretagendets ansatte har adgang til et forbundet foretagendes lokaler, som de hyppigt opholder sig i, men uden at arbejde i disse lokaler i en længere periode). Hvis et foretagende ikke har ret til at være til stede på en lokalitet og faktisk ikke selv anvender lokaliteten, er lokaliteten tydeligvis ikke til foretagendets disposition. Et fabriksanlæg, der f.eks. ejes og udelukkende anvendes af en leverandør eller en kontraktproducent, kan således ikke anses for at være til disposition for det foretagende, der modtager varerne produceret på anlægget, blot fordi alle varerne vil blive anvendt i det foretagendes virksomhed (jf. også pkt. 65, 66 og 121 nedenfor). Det er også vigtigt at erindre, at selv om et sted er et forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed delvis udføres, anses det sted ikke for at være et fast driftssted, hvis stk. 4 finder anvendelse på den forretningsmæssige virksomhed, der udføres på stedet.

18. Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

19. Et tydeligt eksempel er, hvis en rådgiver, der ikke er hjemmehørende i staten, i en længere periode befinder sig i en given stat, hvor vedkommende udfører hovedparten af sit eget rådgivningsfirmas forretningsmæssige virksomhed fra et kontor etableret i sit hjem i den stat. I det tilfælde betragtes lokaliteten som værende til foretagendets disposition. Hvis en vandrende arbejdstager udfører hovedparten af sit arbejde fra sit hjem beliggende i en stat i stedet for fra et kontor, der er stillet til rådighed for vedkommende i den anden stat, vil det hjem dog ikke blive betragtet som værende til foretagendets disposition, da foretagendet ikke kræver, at hjemmet anvendes til at udøve foretagendets forretningsmæssige virksomhed. Det bør dog bemærkes, at eftersom langt de fleste ansatte bor i en stat, hvor deres arbejdsgiver har et eller flere forretningssteder til sin disposition, og de ansatte refererer hertil, vil spørgsmålet om, hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, sjældent udgøre et praktisk problem. Derudover vil den virksomhed, der udøves i et hjemmekontor, ofte blot være af hjælpende art og derfor omfattet af undtagelsen i stk. 4.

20. Ordet "hvorfra" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsmæssig virksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Hvis således et foretagende f.eks. udfører brolægning af en gade, vil foretagendet blive anset for udøve sin virksomhed "fra" lokaliteten, hvor arbejdet udføres.

21. I henhold til definitionen skal forretningsstedet være "fast". Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Det er uden betydning, hvor længe et foretagende, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver virksomhed i den anden kontraherende stat, hvis det ikke gør det på et bestemt sted, men dette betyder ikke, at det udstyr, der udgør forretningsstedet, faktisk skal være fastgjort til den jord, det står på. Det er nok, at udstyret forbliver på et givet sted (jf. dog pkt. 57 nedenfor).

39. Et foretagende kan udøve virksomhed på flere måder. Et foretagendes virksomhed udføres i de fleste tilfælde af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold hos foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant). Sådant personales beføjelser i dets forhold til tredjepart er uden betydning. Det gør ingen forskel, om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på foretagendets faste forretningssted (jf. pkt. 100 nedenfor). Som anført i pkt. 8.11 i kommentaren til art. 15 kan der dog være tilfælde, hvor fysiske personer, der formelt er ansat i et foretagende, faktisk vil udøve et andet foretagendes virksomhed, og hvor det første foretagende derfor ikke bør anses for at udøve sin egen virksomhed på den lokalitet, hvor disse fysiske personer udfører arbejdet. I en multinational koncern er det forholdsvis almindeligt for ansatte i et selskab at blive midlertidigt udlånt til et andet selskab i koncernen og udøve forretningsmæssig virksomhed, der tydeligvis indgår i det andet selskabs virksomhed. I sådanne tilfælde vil en ændring af ansættelseskontrakten ofte blive undgået af administrative årsager (f.eks. ønsket om at bevare anciennitet eller pensionsrettigheder). Analysen, der er beskrevet i pkt. 8.13-8.15 i kommentaren til art. 15, er relevant for at kunne skelne mellem disse situationer og andre situationer, hvor ansatte i udenlandske foretagender udøver forretningsmæssig virksomhed, der kan betegnes som foretagendets egen virksomhed.

58. Dette stykke opregner forskellige typer af forretningsmæssig virksomhed, der behandles som undtagelser fra den generelle definition i stk. 1, og ikke er tilstrækkelige til at udgøre faste driftssteder, når de udøves fra faste forretningssteder. Den sidste del af stykket bestemmer, at disse undtagelser kun gælder, hvis den anførte virksomhed er af forberedende eller hjælpende art. Da litra e) gælder enhver virksomhed, der ikke ellers er anført i stykket (så længe virksomheden er af forberedende eller hjælpende art), svarer bestemmelserne i stykket faktisk til en almindelig begrænsning af rammerne for definitionen af fast driftssted i stk. 1 og sammenholdt med dette stykke bidrager med mere detaljerede kriterier for at afgøre, hvad der er et fast driftssted. Bestemmelserne begrænser i betydelig grad definitionen i stk. 1 og udelukker fra dens forholdsvis brede anvendelsesområde en lange række faste forretningssteder, der, blot fordi den forretningsmæssige virksomhed, der udøves fra disse steder, er af forberedende eller hjælpende art, ikke bør behandles som faste driftssteder. Det anerkendes, at et sådant forretningssted meget vel kan bidrage til foretagendets produktivitet, men de leverende ydelser er så fjerne fra den faktiske overskudsfrembringelse, at det er vanskeligt at henføre noget overskud til det pågældende faste forretningssted. Derudover bestemmes i litra f), at kombinationer af virksomhed nævnt i litra a)-e) fra samme faste forretningssted ikke skal betragtes som et fast driftssted, såfremt det faste forretningssteds almindelige virksomhed, som udtrykt i slutningen af stykket, som følge af en sådan kombination er af forberedende eller hjælpende art. Bestemmelserne i stk. 4 er således udformet med henblik på at forhindre, at et foretagende i en stat beskattes i den anden stat, hvis det i denne anden stat kun udøver virksomhed udelukkende af forberedende eller hjælpende art. Bestemmelserne i stk. 4.1 (se nedenfor) underbygger det princip ved at sikre, at virksomhed af forberedende eller hjælpende art, der udføres på et fast forretningssted, skal ses i lyset af anden virksomhed, der udgør komplementære funktioner, der er en del af den sammenhængende virksomhed, og som det samme foretagende eller nært forbundne foretagender udøver i samme stat.

59. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende art, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.

60. Generelt gælder, at virksomhed af forberedende art er virksomhed, der udøves med henblik på udøvelsen af, hvad der udgør den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Eftersom forberedende virksomhed ligger forud for anden virksomhed, vil den ofte blive udøvet i løbet af en forholdsvis kort periode, og varigheden af denne periode bestemmes af arten af foretagendets primære virkeområde. Dette er dog ikke altid tilfældet, da det er muligt at udøve virksomhed på et givet sted i en længere tidsperiode som forberedelse på virksomhed, der udøves et andet sted. Hvis f.eks. et byggeforetagende uddanner sine ansatte på ét sted, før disse ansatte bliver sendt på arbejde på afsidesliggende arbejdspladser i andre lande, udgør uddannelsen, der finder sted på den første lokalitet, en forberedende virksomhed for det pågældende foretagende. På den anden side svarer virksomhed af hjælpende art generelt til virksomhed, der udøves for at støtte, uden at være en del af den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Det er ikke sandsynligt, at virksomhed, der forudsætter en væsentlig andel af aktiverne eller de ansatte i foretagendet, kan anses for at være af hjælpende art.

Praksis

SKM2018.476.SR

Sagen drejede sig om, hvorvidt spørger, der var en personligt ejet virksomhed hjemmehørende i Schweiz, havde fast driftssted i Danmark, som følge af den salgsansvarlige medarbejders arbejde her i landet. Medarbejderen, som var dansk statsborger, og bosat i Danmark udførte en del af sine arbejdsopgaver fra et hjemmekontor. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger ikke havde fast driftssted i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4 og artikel 5 i den dansk-schweiziske dobbeltbeskatningsaftale, idet Skatterådet fandt, at salgsmedarbejderens arbejdsopgaver udgjorde en væsentlig og essentiel del af spørgers virksomhed.

SKM2019.448.SR

Spørger havde ansat en dansk medarbejder, der som "Country Manager Nordic" skulle arbejde delvist hjemmefra og indrette sig et home office i sin private bopæl. Spørgerskulle markedsføre spørgers produkter overfor erhvervskunder i Danmark. Spørger ønskede derfor at vide, om spørger fik fast driftssted i Danmark efter den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skatterådet svarede imod spørgers ønske, at spørger fik fast driftssted i Danmark.

SKM2019.488.SR

Spørger var et tysk selskab, hvis aktivitet var at mægle med brændstof til skibe og relaterede services, men ikke begrænset til området shipping og råstoffer. Selskabets virksomhed udgjorde kun formidling (broker), ikke køb og salg. Spørgers kunder var etableret i hele verden. Spørger havde ansat en dansk statsborger som Bunker broker, som havde sin bopæl i Danmark. Medarbejderen refererede til den administrerende direktør og udførte sit arbejde fra et hjemmekontor i Danmark. Medarbejderen var forpligtet til at rejse i det omfang arbejdet krævede det. Spørger ønskede bekræftet, at spørgers aktiviteter udgjorde et fast driftssted i Danmark ifølge selskabsskattelovens § 2 stk.1, litra a, sammenholdt med den dansk - tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skatterådet bekræftede, at spørger havde fast driftssted i Danmark. Medarbejderens hjemmekontor ansås således for et fast forretningssted, hvorfra medarbejderen løbende arbejdede. Da medarbejderen modtog instrukser og løn fra spørger, ansås medarbejderen for at udøve selskabets virksomhed i Danmark i den betydning, som fremgår af kommentarerne til artikel 5 i OECD's Modeloverenskomst 2017.

SKM2019.547.SR

Spørger, der var en virksomhed i et andet EU-land, der producerede og solgte boligtilbehør, havde ansat en medarbejder i Danmark. Medarbejderen skulle i en periode på 1 år og 10 måneder opbygge et net af forhandlere i Danmark, beskæftige sig med langsigtet kundepleje, træne sælgere i produktkendskab, rådgive forhandlere og planlægge forhandlernes udstilling. Skatterådet kunne i overensstemmelse med spørgers ønske bekræfte, at virksomheden ikke fik fast driftssted i Danmark, da arbejdet i Danmark var af hjælpende og forberedende karakter. Spørgsmål nr. 2, der ønskedes besvaret, hvis spørgsmål 1 blev besvaret med, at der var et fast driftssted, bortfaldt.

SKM2020.208.SR

Spørger, der var en tysk virksomhed, havde en dansk medarbejder. Medarbejderen skulle i en periode på 6 måneder arbejde fra et hjemmekontor i Danmark. Spørger havde oplyst, at der ville blive udøvet kernevirksomhed fra medarbejderens hjem. Medarbejderen skulle arbejde 3 dage om måneden i Tyskland, og resten af måneden i Danmark. Skatterådet svarede imod spørgers ønske, at spørger fik fast driftssted i Danmark.

SKM2021.546.SR

Skatterådet fandt, at det ville føre til et fast driftssted i Danmark, hvis et udenlandsk selskab ansatte en salgsrepræsentant i Danmark, som skulle udføre salgsaktiviteter for kunder i Sverige, Finland og Norge. Der blev lagt vægt på, at medarbejderen ville have en central funktion inden for salg samt at medarbejderen ville være ansat med henblik på udvikling af det nordiske marked, hvorfor medarbejderens geografiske placering i regionen måtte anses for at have selvstændig værdi for virksomheden. At medarbejderen udførte en del af sit arbejde fra Danmark, skyldtes således ikke alene private forhold. Det var ikke afgørende for vurderingen, at medarbejderens arbejde ikke rettede sig mod kunder i Danmark. Det var derimod afgørende, at medarbejderen faktisk ville udføre en indtægtsskabende aktivitet (salg) fra sit hjemmekontor i Danmark.

Den juridiske vejledning 2020-2 C.D.1.2.2

Hvad er "fast driftssted"

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECDs modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

Der er den 3. december 2020 vedtaget en række ændringer af reglerne om fast driftssted i selskabsskatteloven, der er nødvendige for at tilpasse selskabsskattelovensregler om fast driftssted til 2017- udgaven af artikel 5 om fast driftssted i OECD's modeloverenskomst. Se Lov nr. 1835 af 08-12-2020. Loven er trådt i kraft den 1. januar 2021. OECD's modeloverenskomst for 2017 kan findes her.

Bemærk

Det bemærkes endvidere, at selv om der foreligger fast driftssted her i landet efter selskabsskattelovens § 2, indeholder dobbeltbeskatningsoverenskomster undertiden særlige regler om fast driftssted, der fraviger modeloverenskomstens regler. Sådanne individuelle overenskomstbestemmelser vil kunne indebære begrænsninger i muligheden for at håndhæve den begrænsede skattepligt som følge af fast driftssted her i landet, der ellers følger af selskabsskattelovens § 2

Definition

Hovedlinjerne i art. 5 i OECD modeloverenskomsten er følgende:

Et fast driftssted er i stk. 1 defineret som et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves. Se SKM2008.844.SR og TfS 1996.619 LSR.

Om begrebet "fast driftssted" se også afsnit C.F.8.2.2.5

Eksempler: Fast driftssted

I OECDs modeloverenskomst art. 5, stk. 2, er givet følgende eksempler på, hvornår et fast driftssted antages at foreligge:

Dette er tilfældet, når virksomheden udøves gennem

Eksempler: Ikke fast driftssted

I art. 5, stk. 4, er opregnet et antal forretningsaktiviteter, som ikke skal anses for at udgøre et fast driftssted, selvom virksomheden udøves fra et fast forretningssted. Et fællestræk for disse aktiviteter er, at de er af forberedende eller hjælpende karakter. Se TfS 1991.38 LR og TfS 1985.375 LR.

Udtrykket fast driftssted omfatter bl.a. ikke:

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.F.8.2.2.5.2.1

Hovedregel

Modeloverenskomstens udgangspunkt er, at et fast driftssted er et fast forretningssted, hvor et foretagendes erhvervsvirksomhed helt eller delvis udøves fra. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1.

Definitionen indeholder følgende betingelser:

- eksistensen af et forretningssted

- at dette forretningssted skal være fast

- virksomhedsudøvelse for foretagendet, skal ske gennem dette faste forretningssted.

Et foretagende skal opfylde alle tre betingelser for at udgøre et fast driftssted efter modeloverenskomstens artikel 5, stk. 1. Se punkt 6 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Forretningssted

Et fast forretningssted er fx

Opregningen er ikke udtømmende. Udtrykket "forretningssted" dækker over alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve aktiviteten. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 2, og punkt 10 i kommentaren til artikel 5.

Det er ligegyldigt, om foretagendet

Det er ikke et krav, at der i det hele taget skal være et lokale eller en anden synlig indretning. Se punkt 10 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Fast forretningssted

Forretningsstedet skal være fast. Heri ligger to betingelser, der begge skal være opfyldt for, at et forretningssted kan være fast:

Kommerciel og geografisk sammenhæng

Der skal sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Når en virksomhed er af en sådan karakter, at virksomheden flytter mellem lokaliteter, der grænser op til hinanden, kan det være vanskeligt at bestemme, om der er tale om et enkelt forretningssted. Der foreligger imidlertid normalt et enkelt forretningssted i tilfælde hvor en lokalitet, inden for hvilken aktiviteten flyttes rundt, kan karakteriseres som en kommerciel og geografisk enhed, som fx en mine. Se punkt 21 til punkt 24 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Varighed af aktiviteten

Et forretningssted skal have en vis permanent karakter for at være et fast forretningssted og dermed et fast driftssted. OECD-medlemslandenes praksis med hensyn til varigheden har ikke været ensartet, men praksis viser at fast driftssted normalt ikke har været statueret, hvis aktiviteten har varet mindre end 6 måneder. Men der er ikke nogen fast nedre grænse for perioden, og der kan foreligge fast driftssted selvom foretagendet kun har eksisteret i kort tid som følge af virksomhedens art. En anden undtagelse er tilfælde, hvor virksomheden er af tilbagevendende karakter. I sådanne tilfælde skal hver tidsperiode ses i sammenhæng med det antal gange forretningsstedet er anvendt. Se punkt 28 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

(…)

Start og ophør af fast driftssted

Det faste driftssted opstår, så snart foretagendet begynder at udøve sin virksomhed gennem det faste forretningssted. Det betyder, at den fase, hvor det faste forretningssted som sådan etableres, ikke skal medregnes. Den fase, hvor det faste forretningssted er taget i brug, men endnu kun bruges til at forberede den egentlige aktivitet, skal derimod medregnes.

Det faste driftssted ophører med at eksistere, når det faste forretningssted er afviklet, eller når foretagendet ophører med at drive sin aktivitet gennem stedet. Fx ophører det faste driftssted, hvis forretningsstedet leases eller udlejes til et andet foretagende, medmindre der er en særlig tilknytning mellem de to foretagender.

Se punkt 44 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5.

Virksomhedsudøvelse

Et kontor eller en adresse er ikke i sig selv nok til at udgøre et fast driftssted. Det kræves også, at der aktivt foregår en eller anden form for virksomhed fra stedet.

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.F.8.2.2.5.2.2

Har et foretagende i ét land et fast forretningssted i et andet land, der udøver aktivitet af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden, er der ikke fast driftssted på trods af, at foretagendet er et fast forretningssted. Se modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4. Se punkt 58-78 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 5, stk. 4.

De eksempler på hjælpe- og forberedende aktiviteter, der er nævnt i modeloverenskomsten, er:

Listen er ikke udtømmende.

Uanset ovenstående eksempler, er det en forudsætning for at være omfattet af undtagelsen i stk. 4, at den aktivitet, der udøves, er af forberedende eller hjælpende karakter, jf. artikel 5, stk. 4.