Dokumentets metadata

Ligningslovens § 4 - Partnerselskab - nye deltagere i ejerkredsen

Et interessentskab driver en virksomhed, der udfører industriel rådgivning. De to nuværende interessenter, der hver ejer 50 %, påtænker at omdanne interessentskabet til et partnerselskab og i den forbindelse optage 4 kernemedarbejdere som partnere, således at to af de nye deltagere gennem deres kapitalselskaber hver vil få en ejerandel på 5 %, og to af de nye deltagere hver vil få en ejerandel på 10 %. De oprindelige ejere vil efter omdannelsen hver have en ejerandel på 35 %.

Skatterådet kunne bekræfte, at ejerselskaberne i partnerselskabet, der henholdsvis vil have en ejerandel på 5 % og 10 %, er rette indkomstmodtagere i henhold til ligningslovens § 4, da de personer, der ejer selskaberne, efter en samlet vurdering kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende og derfor kan drive erhvervsvirksomhed gennem et selskab.

Ved denne vurdering blev der bl.a. lagt vægt på, at alle 6 partnere vil være repræsenteret i bestyrelsen, hvor der træffes beslutning ved simpelt stemmeflertal. Endvidere kan der ikke træffe beslutninger på generalforsamlingen uden tilslutning fra mindst én af de nye kapitalejere. Ved udtræden af partnerselskabet kan partnerne helt eller delvis udtage værdien af deres andel af virksomhedens goodwill, og ingen af partnerne er hverken formelt eller reelt undergivet andres instruktionsbeføjelse. I tilfælde af underskud vil parterne kunne blive tilpligtet helt eller delvis at tilbagebetale det løbende arbejdsvederlag, som de har modtaget.

Skatterådet bekræftede endvidere, at goodwill i virksomheden ved optagelse af de nye kapitalejere vil kunne fastsættes som 4 x EBIDA.

Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at ejerselskaberne i Partnerselskabet P/S bestående af henholdsvis 2 kapitalselskaber med 10% ejerskab og 2 kapitalselskaber med 5% ejerskab, hvor hvert ejerselskab ejes af 1 fysisk person, er rette indkomstmodtagere i henhold til ligningslovens § 4?
2. Kan det bekræftes, at goodwill i Partnerselskabet P/S ved optagelse af kapitalejere kan fastsættes som 4 x EBIDA?

Svar

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

A og B driver i dag interessentskabet G1 I/S. A og B ejer virksomheden med 50 % hver via deres holdingselskaber, A Holding ApS, og B Holding ApS.

Interessentskabet formål er at udføre industriel rådgivning.

Virksomhedens forretningsmodel er salg af konsulentydelser (primært ydelser faktureret som "medgået tid"). Ydelsernes karakter kan i grove træk opdeles i:

• Beslutningssupport i form af strategisk, teknisk eller analytisk rådgivning vedrørende forretningsmæssige valg
• Rådgivning i forbindelse med etableringsprojekter
• Optimering af igangværende produktioner eller produktionsprocesser
• Specialbistand

A og B påtænker at omdanne deres interessentskab til et partnerselskab. Rent praktisk skal dette ske ved, at ejerselskaberne A Holding ApS og B Holding ApS indskyder deres I/S-andele som delvis apportindskud i et nystiftet partnerselskab, Partnerselskab P/S.

I denne forbindelse opløses deres fælles interessentskab, og aktiviteten vil fremover være placeret i Partnerselskab P/S.

Ved omdannelsen bliver der fastsat en goodwill, som svarer til en markedsværdi vurderet af parterne.

De 2 ejerselskaber overdrager herefter 30% af kapitalen i Partnerselskab P/S til udvalgte kernemedarbejdere, der således indtræder i partnerkredsen. A Holding ApS overdrager 15% ejerskab og B Holding ApS overdrager ligeledes 15% ejerskab. I første omgang optages herved mellem 3 og 5 medarbejdere i ejerkredsen.

Kernemedarbejderne indtræder i ejerkredsen via egne kapitalselskaber (ejerselskaber), der er 100%-ejet og kontrolleret af den pågældende kapitalejer. To medarbejderes kapitalselskaber indtræder med hver 10 % ejerskab i Partnerselskabet og to medarbejderes kapitalselskaber indtræder med hver 5 % ejerskab i Partnerselskabet.

Begrundelse for ændring i ejerstrukturen er:

• Fastholdelse af kerneansatte i forretningen gennem medejerskab
• Give kerneansatte mulighed for at videreudvikle sig samt deltage i udvikling og ledelse af virksomheden, hvilket stiller krav om økonomisk medejerskab af virksomheden
• Etablere basis for ekspansion gennem udvidelse af ledelses-/ejerkredsen
• Rettidig forberedelse af generationsskifte før pensionering af stiftende partnere

På sigt vil den nye ejerstruktur sikre, at der kan tiltrækkes eksterne profiler, der besidder høj faglig ekspertise samt forretningsmæssige og ledelsesmæssige kompetencer.

Overdragelsessummen fastsættes som beskrevet til den bogførte værdi inklusive beregnet goodwill. Værdien fastsættes på tidspunktet for overdragelsen.

Prisen for andele fastsættes til den forholdsmæssige andel af egenkapitalen, idet det oplyses, at der i åbningsbalancen er optaget goodwill værdiansat til markedsværdi. Andelene erhverves således til markedsværdi.

Åbningsbalancen specificeres som følger:

Åbningsbalance Partnerselskab P/S

Med udgangspunkt i den bogførte egenkapital pr. 31. december 2019 vil den samlede overdragelsessum for de 30% ejerskab andrage ca. 1,3 mio. kr. Således vil 10 % ejerskab koste ca. 400.000 kr. og 5% ejerskab vil koste ca. 200.000 kr.

Partnerselskabets vedtægter

Af Partnerselskabets vedtægter fremgår bl.a.:

• Selskabet kapital udgør 400.000 kr. Kapitalen er fuldt indbetalt.
• Selskabets kapital er fordelt på kapitalandele á 1 kr. pr. stk. Alle kapitalandele har lige ret til udbytte og samme forvaltningsmæssige rettigheder.
• Hver kapitalejer hæfter alene med sit kapitalindskud, og har udover indbetalingsforpligtelsen på hver kapitalandel ingen økonomiske forpligtelser overfor selskabet eller selskabets kreditorer.
• Selskabets komplementar hæfter ubegrænset og solidarisk for selskabets gæld.
• På generalforsamlingen har hver kapitalandel á 1 kr. 1 stemme.
• Komplementaren har vetoret imod enhver beslutning, der forøger selskabets forpligtelser eller svækker selskabets kapitalgrundlag. Komplementaren kan herunder nedlægge veto imod, at der besluttes udbytte, som betyder, at selskabet har færre end 4 mio. kr. i kontantbeholdning og andre likvide omsætningsaktiver efter udbetaling af udbytte.
• Selskabet ledes af en bestyrelse, der består af 6 medlemmer. Kapitalejere, der repræsenterer 20 % af selskabskapitalen har ret til at nominere et bestyrelsesmedlem, som alle kapitalejere er forpligtet til at stemme for. Øvrige bestyrelsesmedlemmer vælges med almindelig stemmeflerhed repræsenteret ved stemmer fra mindst tre kapitalejere.
• Bestyrelsen ledes af en formand, som vælges af og blandt de generalforsamlingsvalgte bestyrelsesmedlemmer. Bestyrelsen træffer beslutning ved simple stemmeflerhed. I tilfælde af stemmelighed ved afstemninger i bestyrelsen er formandens stemme udslagsgivende.
• Bestyrelsen ansætter en direktion til at varetage den daglige drift. Bestyrelsen skal så vidt muligt sørge for, at selskabets direktion altid er identisk med direktionen i komplementaren.
• Selskabets komplementar er et kapitalselskab, der ejers af kapitalejerne i samme forhold, som de ejer kapitalandele i selskabet.
• Komplementaren er ubegrænset ansvarlig for Selskabets gæld.
• Komplementaren modtager årligt et honorar for sit arbejde for selskabet. Honoraret besluttes af kapitalejerne på den ordinære generalforsamling.
• Derudover modtager komplementaren en risikopræmie for sin hæftelse på selskabets vegne beregnet som 20 % p.a. af komplementarens selskabskapital.

Ejeraftale

Af ejeraftalen fremgår bl.a.:

• Partnerselskabets komplementar er Komplementar ApS. Komplementaren hæfter solidarisk og ubegrænset for Partnerselskabets gæld. Komplementarselskabet ejes af Kapitalejerne i samme forhold, som de ejer kapitalandele i Partnerselskabet.
• Partnerselskabets kapital er 400.000 kr. Partnerselskabets kapital kan ændres med det flertal, som kræves i henhold til selskabslovens til enhver tid gældende regler og denne Ejeraftale.
• Ingen Kapitalejer eller noget Ejerselskab har pligt til at tilføre Partnerselskabet kapital eller stille sikkerhed eller lånefinansiering til rådighed for Partnerselskabet. Hver Kapitalejers økonomiske risiko er begrænset til det beløb, som er betalt i forbindelse med erhvervelse eller tegning af kapitalandele i Partnerselskabet.
• Partnerselskabets kapital er inddelt i kapitalandele på 1 kr. pr. stk. Der udstedes ikke ejerbeviser.
• Alle kapitalandele har lige stemmeret på Partnerselskabets generalforsamlinger og har lige ret til udbytte.
• Kapitalandele er ikke frit omsættelige, og kan alene overdrages med bestyrelsens godkendelse. Det samme gælder kapitalandele i Kapitalejernes Ejerselskaber.

(…)

• Partnerselskabet ledes af en bestyrelse bestående af 6 personer. Bestyrelsen vælges af Kapitalejerne på Partnerselskabets generalforsamlinger. Kapitalejere, der enkeltvis besidder mindst 20 % af selskabskapitalen, har ret til at nominere et bestyrelsesmedlem, som de andre Kapitalejere er forpligtet til at stemme for. Det samme gælder, hvis Kapitalejer, der besidder mindst 20 % af selskabskapitalen, selv ønsker at indtræde i bestyrelsen i stedet for at nominere en anden til at repræsentere sig i bestyrelsen. Øvrige bestyrelsesmedlemmer vælges af alle Kapitalejere med almindelig stemmeflerhed repræsenteret ved stemmer fra mindst 3 Kapitalejere.
• Bestyrelsen vælger selv sin formand. Hvervet som medlem af bestyrelsen er ulønnet. Undtaget herfra er eventuelle eksterne bestyrelsesmedlemmer, dvs. bestyrelsesmedlemmer, der ikke repræsenterer en Part, men som indvælges af et flertal af selskabskapitalen ud fra et ønske om at få ekstern ekspertise i bestyrelsen. Bestyrelsen fastlægger rammerne for sit arbejde i en forretningsorden, som skal besluttes af bestyrelsen med almindelig stemmeflerhed.
• Alle Kapitalejere - uanset om de er medlem af Partnerselskabets bestyrelse eller direktion - deltager i Partnerselskabets udvidede ledelsesgruppe, og forventes derigennem at yde en aktiv og engageret indsats for at styrke og udvikle Partnerselskabets virksomhed. Enhver Kapitalejer har selvstændig instruktionsbeføjelse og -ansvar overfor ansatte arbejdende med projekter eller opgaver indenfor dennes specifikke kunde-, ansvars- eller kompetenceområde samt øvrige kommercielle forhold relateret hertil, dog altid under behørig hensyntagen til Partnerselskabets almene interesse og den på generalforsamling vedtagne strategi.
• Beslutninger på generalforsamlingen træffes med kvalificeret flertal på 75 % af selskabskapitalen repræsenteret ved mindst 3 Kapitalejere. Valg af bestyrelse og revision sker som udgangspunkt ved simpel stemmeflerhed, jf. dog ovenfor.
• Ejeraftalen kan ændres med en majoritet på 75 % af selskabskapitalen repræsenteret ved mindst 3 Kapitalejere.
• Enhver Kapitalejer er forpligtet til at levere en dedikeret, professionel og energisk indsats for de daglige forretningsaktiviteter i Partnerselskabet og for den langsigtede udvikling af virksomheden. Enhver Kapitalejer er endvidere forpligtet til at varetage ledelsesopgaver i forhold til organisation og forretningsudvikling.
• Hvert Ejerselskab er berettet til en andel af Partnerselskabets indtjening. Denne andel opgøres som følger:

1. Et variabelt arbejdsvederlag, som er baseret på den omsætning som Kapitalejeren genererer i forhold til Partnerselskabets kunder. Ejerselskabets variable arbejdsvederlag opgøres som 50% af værdien af den fakturerede og betalte nettoomsætning som Kapitalejeren har genereret i Partnerselskabet. Arbejdsvederlaget kan maksimalt udgøre XXX kr. pr. år til hvert Ejerselskab, uanset størrelsen af den omsætning, som Kapitalejeren har genereret eller størrelsen af Ejerselskabets ejerandel af selskabskapitalen i Partnerselskabet.
2. En andel af nettooverskuddet i Partnerselskabet efter fradrag alle omkostninger i Partnerselskabet (herunder arbejdsvederlag til Ejerselskaberne), svarende til det enkelte Ejerselskabet forholdsmæssige ejerandel af selskabskapitalen i Partnerselskabet.

Det variable arbejdsvederlag udbetales til Ejerselskabet månedsvis, medens restoverskudsandelen udbetales helt eller delvist som udbytte, når Partnerselskabets årsrapport er godkendt af generalforsamlingen.

• I forbindelse med aflæggelsen og godkendelsen af Partnerselskabets årsrapport kan der udloddes udbytte - for så vidt bestyrelsen skønner, at udlodning er forsvarlig - svarende til årets overskud, men med fradrag af et beløb, der efterlader Partnerselskabet med en beholdning af kortfristede tilgodehavender og kontanter på ikke mindre end 4 mio. kr. på udlodningstidspunktet. Udbyttet fordeles med samme beløb pr. kapitalandel.
• Tilgodehavender, som tilkommer Ejerselskaberne, andre end arbejdsvederlag, skal være efterstillet Partnerselskabets øvrige kreditorer, og skal først betales for så vidt, der efter afholdelse af samtlige øvrige omkostninger er et overskud tilbage til udlodning til ejerne.
• Til brug for fastsættelse af overdragelsessummen for kapitalandele i forbindelse med indtræden og udtræden af Kapitalejere samt handler med kapitalandele mellem eksisterende Kapitalejeres Ejerselskaber, fastsættes værdien af Partnerselskabets kapitalandele ordinært, når Partnerselskabets årsrapport for foregående år foreligger. Værdien af Partnerselskabets kapitalandele fastsættes til Partnerselskabets indre værdi i henhold årsrapporten, dog således, at værdien af goodwill ikke medregnes med den regnskabsmæssige værdi af denne, men i stedet medregnes med en værdi der fastsættes som 4 x EBIDA i henhold til den netop aflagte årsrapport. Værdiberegningen foretages af Partnerselskabets til enhver tid værende revisor.

(…)

• En kapitalejer kan udtræde som medejer af Partnerselskabet på et hvilket som helst tidspunkt. En kapitalejer er forpligtet til at udtræde, hvis det besluttes af et flertal på 75 % af selskabskapitalen repræsenteret af mindst 3 kapitalejere. Udtræden skal ske med et skriftligt varsel på 6 måneder til kalenderårets udløb. I tilfælde af væsentlig misligholdelse kan udtræden ske omgående og uden varsel.
• Købesummen for en udtrædende Kapitalejers kapitalandele bestemmes af opsigelsesgrunden, jf. ovenfor og af Partnerselskabets resultater og økonomi i øvrigt.
• "Good Leaver": Udtræden som skyldes (a) Kapitalejerens opnåelse af pensionsalder (70 år), (b) Kapitalejerens død, (c) Kapitalejerens egen eller ægtefælles eller umyndige børns langvarige og alvorlige sygdom, der tydeligt og i væsentligt omfang besværliggør Kapitalejerens mulighed for at arbejde for Partnerselskabet, (d) Partnerselskabets væsentlige misligholdelse af sine forpligtelser overfor Kapitalejeren, eller (e) Partnerselskabets opsigelse af Kapitalejeren uden, at Kapitalejeren har gjort sig skyldig i væsentlig misligholdelse. Bestyrelsen er berettiget til at beslutte, at andre forhold end de ovennævnte, som begrunder en Kapitalejers udtræden, kan kvalificere den pågældende Kapitalejer som "Good Leaver".
• "Bad Leaver": Udtræden af andre grunde end anført ovenfor.
• Hvis den udtrædende Kapitalejer er Good Leaver, opgøres prisen for kapitalandelene, som ejes af den udtrædende Kapitalejers Ejerselskab, som følger:

Antal kapitalandele x (Bogført Værdi med tillæg af Beregnet Goodwill / Selskabskapital)

(…)

• Prisen for kapitalandelene kan aldrig være negativ.
• Hvis den udtrædende Kapitalejer er Bad Leaver, opgøres prisen for kapitalandelene, som ejes af den udtrædende Kapitalejers Ejerselskab, som følger:

Antal kapitalandele x (Bogført Værdi med tillæg af 50% af Beregnet Goodwill / Selskabskapital)

• I forhold til Partnerselskabet er den udtrædende Kapitalejer efter sin fratræden alene bundet af lovgivningens almindelige regler om loyalitetspligt, erhvervshemmeligheder, m.v. og er ikke begrænset i sine fremtidige erhvervsaktiviteter af konkurrence- eller kundeklausuler overfor Partnerselskabet.
• Denne Ejeraftale er indgået uden tidsmæssig begrænsning og kan alene opsiges, hvis alle Kapitalejere er enige herom.
• Ejeraftalen kan ændres med en majoritet på 75 % af selskabskapitalen som repræsenteret ved mindst 3 Kapitalejere.
• Enhver ændring af Ejeraftalen, der betyder, at den enkelte Kapitalejer kommer til at have en økonomisk hæftelse udover betalingen, som Kapitalejerne har aftalt for erhvervelse af kapitalandele i Partnerselskabet, eller som betyder, at Kapitalejeren stilles økonomisk dårligere end andre Kapitalejere, kræver samtykke fra den enkelte Kapitalejer. Ønsker en Kapitalejer ikke at give sit samtykke hertil, er Kapitalejeren berettiget til at betragte sig selv som Good Leaver, men Kapitalejeren kan ikke i sig selv forhindre gennemførelse af de foreslåede ændringer.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Spørgerens repræsentant er af den opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "Ja".

Når en virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab, som f.eks. et partnerselskab, vil der ved vurdering af, om ejerselskaberne er rette indkomstmodtager, normalt henses til følgende:

• Omfanget af den økonomiske risiko, herunder vederlæggelsesform
• Omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Ifølge praksis er det de samme momenter, der lægges vægt på, hvad enten det skal vurderes, om en personlig ejer er selvstændig erhvervsdrivende, eller hvorvidt en selskabsejer er rette indkomstmodtager.

Økonomisk risiko

Repræsentanten henviser til, at købesummen for kapitalandelene ved en ejerandel på 5 %, vil udgøre ca. 200.000 kr., mens købesummen for kapitalandelene ved en ejerandel på 10 % vil udgøre ca. 400.000 kr. Dette vil være, hvad den enkelte kapitalejer hæfter med. Der er således tale om en ikke ubetydelig økonomisk risiko ved medejerskab.

Når det er sagt, vil nettoformuen, der investeres, alt andet lige, stige over tid. Dette grundet konsolideringen i selskabet, som følge af, at likviditetsoverskuddet, svarende til afskrivningerne på goodwill, benyttes til afdrag på gæld.

Kapitalejernes vederlæggelse er sammensat af et arbejdsvederlag og en overskudsandel. Arbejdsvederlaget, der udbetales månedsvis bagud, afhænger udelukkende af den enkeltes indsats i virksomheden og opgøres ifølge ejeraftalen som 50 % af værdien af den fakturerede og betalte nettoomsætning, som kapitalejeren har genereret i Partnerselskabet. Kapitalejeren er således ikke garanteret et minimumsvederlag, og kapitalejeren bærer desuden risikoen for erstatningssager og uerholdelige fordringer på kunderne. Vederlæggelsen afhænger således af, hvad der i sidste ende tilfalder virksomheden.

Vederlæggelse af overskudsandel sker udelukkende i forhold til ejerandel. Der er ikke særlige bonusordninger eller lignende for udvalgte kapitalejere, så alle vederlægges efter ejerandel.

Repræsentanten har fremlagt et budget for Partnerselskabet for indkomståret 2021 og et regneeksempel.

Repræsentanten henviser til, at det fremgår af eksemplet, at Partnerselskabet ved udgangen af 2021 vil have en formue på ca. 4 mio. kr. Reguleres denne for goodwill, som igen, alt andet lige, fortsat har en markedsværdi på ca. 40 mio. kr., vil formuen udgøre ca. 8 mio. kr. En 5%- aktionær vil således eje en investeret værdi (risiko) på ca. 400.000 kr., mens en 10 %- aktionær vil eje en investeret værdi (risiko) på, ca. 800.000 kr. Denne risikoeksponering vil tilsvarende stige år efter år i forbindelse med afskrivning af goodwill/afdrag på gæld.

Det fremgår af budgettet og regneeksempel, hvorledes fordelingen mellem variabelt arbejdsvederlag og overskudsandel kunne se ud. Således vil en 5% ejerandel eksempelvis resultere i et variabelt arbejdsvederlag på ca. 900.000 kr. og en overskudsandel på ca. 300.000 kr. Det variable arbejdsvederlag vil forventeligt som absolut minimum, danne grundlag for den løbende lønudbetaling, som vil blive udbetalt til den ultimative kapitalejer af det enkelte kapitalejerselskab.

Ved udtræden af Partnerselskabet som "Good Leaver", jf. nedenfor, får kapitalejeren desuden mulighed for at få andel i hele den goodwill, der måtte være oparbejdet i virksomheden.

Ejeraftalen indeholder bestemmelser om udtræden som kapitalejer. Dette kan ske enten som "Good Leaver", dvs. pensionering, død, sygdom m.v., samt "Bad Leaver", som specielt omfatter væsentlig misligholdelse fra kapitalejeren, men også frivillig udtræden.

I begge situationer skal virksomhedens bogførte goodwill erstattes af en beregnet goodwill. Den beregnede goodwill opgøres som 4 x EBIDA i henhold til seneste årsrapport. Denne opgørelse er i øvrigt identisk med den værdiansættelse, der finder sted ved indtræden som kapitalejer.

Såfremt den beregnede goodwill, f.eks. som følge af et dårligt regnskabsår, bliver af begrænset størrelse, kan der være risiko for, at hele indskudskapitalen tabes. Da indskudskapitalen er ansvarlig kapital, kan selv et mindre fald i virksomhedens goodwill værdi (10-15 %) medføre, at hele indskudskapitalen tabes.

Ved udtræden, som ikke er defineret i punktet om "Good Leaver", f.eks. frivillig udtræden, vil kapitalejeren kun opnå 50% af den beregnede goodwill. Kapitalejeren påtager sig således en risiko for at tabe hele sit indskud ved at blive medejer af Partnerselskabet.

Det har været en bevidst beslutning, at kapitalejere, der frivilligt forlader virksomheden, kun skal vederlægges med 50% af goodwillen. Dette skyldes, at virksomheden efterlades i dårligere stand samt med kompetencetab, og at der skal ofres ressourcer på at finde erstatning.

Indflydelse

De enkelte kapitalejere arbejder primært på specifikke projekter eller opgaver i virksomheden, og ifølge ejeraftalen har kapitalejeren særskilt instruktionsbeføjelse og -ansvar overfor de ansatte, som er tilknyttet projekterne/opgaverne. I SKM2019.519.SR og SKM2019.520.SR, hvor der i øvrigt var et meget stort antal partnere, havde de enkelte partnere instruktionsbeføjelser over deres egen afdeling. Selv om partnerne i de pågældende afgørelser hverken var medlem af bestyrelsen eller direktionen, indgik forholdet som et element i den samlede vurdering.

De enkelte kapitalejere er ikke underlagt instruktionsbeføjelser fra andre kapitalejere, men er som en naturlig konsekvens kun underlagt de retningslinjer, som formelt udstikkes fra den øverste ledelse (bestyrelse og direktion), hvori de i øvrigt selv kan være repræsenteret.

Alle kapitalejere er ifølge samme bestemmelse tillige forpligtet til at deltage i Partnerselskabets udvidede ledelsesgruppe og forventes derigennem at yde en aktiv og engageret indsats for at styrke og udvikle Partnerselskabets virksomhed.

Partnerselskabet ledes af en bestyrelse på 6 personer, jf. ejeraftalen. Kapitalejere, der besidder minimum 20% af kapitalen, hvilket vil være gældende for A og B, har ret til hver at udpege et bestyrelsesmedlem, eller selv påtage sig hvervet som bestyrelsesmedlem. Det må antages, at denne ret vil blive udnyttet.

De øvrige 4 bestyrelsesmedlemmer vælges af alle kapitalejere med almindelig stemmeflerhed, men et valg vil kræve stemmer fra mindst 3 kapitalejere.

Herigennem sikres det, at kapitalejere med mellem 5 og 10% af kapitalen også har indflydelse ved valg af bestyrelsesmedlemmer. En kapitalejer kan således sætte sig selv i bestyrelsen, hvis der er opbakning fra mindst 2 øvrige kapitalejere, og det tilsammen opnår mere end 50% af stemmerne.

Det må formodes, at en eller flere af de kapitalejere, der ejer mellem 5 og 10 %, vil blive valgt til bestyrelsen.

Alle kapitalejere er i øvrigt, jf. ejeraftalen, forpligtet til at varetage ledelsesopgaver i forhold til organisation og forretningsudvikling.

Ingen kapitalejer (herunder A og B i forening) kan alene træffe beslutninger på generalforsamlingen, idet beslutninger kræver godkendelse fra mindst 3 kapitalejere, jf. ejeraftalen. Tillige kan ejeraftalen ikke ændres uden godkendelse fra mindst 3 kapitalejere.

Hertil kommer, at A og B i forening ikke alene kan udpege flertallet af bestyrelsesmedlemmer, idet dette efter ejeraftalen ligeledes kræver godkendelse fra mindst 3 kapitalejere.

Kapitalejernes indflydelse er således ikke væsentlig begrænset, som dette var tilfældet i SKM2019.410.SR, hvor en enkelt aktionær havde ubegrænset indflydelse.

Sammenfatning

Partnerselskabet P/S får et begrænset antal kapitalejere - i første omgang maksimalt 7 deltagere. I praksis lægges der ved vurdering af, om kapitalejerne er selvstændigt erhvervsdrivende, betydelig vægt på antallet af kapitalejere. Jo færre kapitalejere, jo større reel indflydelse må de enkelte kapitalejere anses at have. Der henvises bl.a. til SKM2019.125.SR, hvor dette tydeligt kommer til udtryk.

Kapitalejerne vil juridisk set ikke være lønmodtagere og vil ikke være omfattet af funktionærloven eller anden ansættelsesretslig lovgivning. Kapitalejerne er således ikke beskyttet af disse regler. Der udarbejdes i øvrigt ikke særskilte ansættelseskontrakter, idet tilknytningen til virksomheden sikres via ejeraftalen.

Kapitalejerne kommer til at arbejde selvstændigt med specifikke projekter/opgaver og har det overordnede ansvar for disse sager. Det variable arbejdsvederlag vil først blive udbetalt, når kunderne har betalt, så kapitalejerne bærer det økonomiske ansvar for reklamationer og kundernes manglende betalingsevne.

Alle de økonomiske fordele og ulemper, som en kapitalejer får ved indtræden i Partnerselskabet, må anses for helt usædvanlige i lønmodtagerforhold, hvorfor repræsentanten vurderer, at ejerselskaberne er rette indkomstmodtager i relation til ligningslovens § 4.

Spørgsmål 2

Spørgerens repræsentant er af den opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med "Ja".

Fastsættelse af goodwill-beløb inden for de liberale erhverv foregår ofte på baggrund af indtjeningspotentiale multipliceret med en faktor på mellem 3 og 7.

Den pris, der på baggrund heraf, aftales mellem eksterne parter, betragtes som markedsprisen.

Ved optagelse af kapitalejere, som har været tidligere medarbejdere, kan der ifølge praksis være en vis risiko for, at prisen ikke modsvarer en egentlig handelspris. Repræsentanten forklarer, at dette er årsagen til, at han stiller spørgsmål 2.

Parterne har vurderet, at en goodwill, der opgøres som EBIDA multipliceret med en faktor 4, giver et retvisende billede af goodwill-værdien i selskabet.

Ved indtræden som kapitalejer skal der derfor betales en pris, som svarer til andelen af den bogførte indre værdi i virksomheden inkl. goodwill.

Som det fremgår af ejeraftalen, skal der tillige ved udtræden som "Good Leaver" fastsættes en goodwill, som også beregnes som EBIDA multipliceret med faktor 4.

Der er således fuld identitet i værdiansættelse af goodwill såvel ved indtræden som ved udtræden.

Det er derfor repræsentantens vurdering, at goodwill i virksomheden kan fastsættes til EBIDA multipliceret med faktor 4.

Høringssvar

Udkastet til sagsfremstilling blev sendt i høring med en foreløbig indstilling om, at der svares "nej" på spørgsmål 1, idet Skattestyrelsen efter en samlet vurdering fandt, at de 4 tidligere medarbejder, som skal indtræde i ejerkredsen, skal anses for lønmodtagere, hvorfor deres ejerselskaber ikke vil kunne anses for rette indkomstmodtagere i henhold til ligningslovens § 4.

Repræsentanten var ikke enig i Skattestyrelsens foreløbige indstilling til svar på spørgsmål 1, og anførte i den forbindelse anført følgende:

Partnerselskabets bestyrelse

Repræsentanten har henvist til, at det fremgår af selskabets vedtægter og ejeraftale, at kapitalejere, der besidder mindst 20 % af selskabskapitalen, har ret til at udpege et bestyrelsesmedlem hver. Det er aftalt, at de nuværende ejerselskaber udpeger henholdsvis A og B til bestyrelsen. Det skal således lægges til grund for besvarelsen, at A og B begge vælges til bestyrelsen.

De 4 øvrige bestyrelsesmedlemmer skal vælges med almindelig stemmeflerhed repræsenteret ved stemmer fra mindst 3 kapitalejere. Bestemmelsen om, at mindst 3 kapitalejere skal være enige om, hvem der indsættes i bestyrelsen, er medtaget for at forhindre at de nuværende kapitalejere A Holding ApS og B Holding ApS, kan få afgørende mandat til at vælge bestyrelsens sammensætning.

Der skal således altid være mindst en af de øvrige kapitalejere som også stemmer for. Realiteten i dette, og i øvrigt det, der er aftalt, er, at alle 6 kapitalejere vil blive valgt til bestyrelsen. Det skal således lægges til grund, at de 4 nye kapitalejere alle vil sidde i bestyrelsen.

Formulering i ejeraftalen er valgt, idet man ikke på sigt ønsker at afskære sig for muligheden for at udpege eksterne bestyrelsesmedlemmer, såfremt kapitalejerne, ud fra et ønske om at få ekstern ekspertise i bestyrelsen, måtte blive enige om dette. Det skal derfor lægges til grund, at bestyrelsen i Partnerselskabet vil bestå af de 6 kapitalejere.

Beslutningskompetencen i Partnerselskabet

Bestyrelsen i Partnerselskabet, som vil bestå af de 6 kapitalejere, har den overordnede beslutningskompetence i selskabet. Bestyrelsen vælger selv sin formand. Bestyrelsen fastlægger rammerne for sit arbejde i en forretningsorden, som skal besluttes af bestyrelsen med almindelig stemmeflerhed. Hvordan de enkelte bestyrelsesmedlemmer afgiver deres stemmer kan ikke afklares på forhånd, men alle har samme indflydelse. (Dog er formandens stemme afgørende ved stemmelighed).

De 4 nye kapitalejere har samme indflydelse i bestyrelsen som de 2 nuværende kapitalejere. Dette betyder bl.a., at de 4 nye kapitalejere (og evt. 3 afhængig af hvem der vælges til formand) sammen kan træffe beslutninger.

Det må derfor lægges til grund, at de 4 nye kapitalejere har samme beslutningskompetence i bestyrelsen som de nuværende kapitalejere. De er derfor en del af selskabets overordnede ledelse.

De to nuværende kapitalejere kan på ingen måde træffe selvstændige beslutninger i bestyrelsen uden, at der er tilslutning fra mindst 1 eller 2 af de nye kapitalejere.

Beslutningskompetencen på generalforsamlingen

Repræsentanten henviser til, at det fremgår af ejeraftalen, at beslutninger på generalforsamlingen træffes med kvalificeret flertal på 75 % af selskabskapitalen repræsenteret ved mindst 3 Kapitalejere. Ændring af ejeraftalen kræver samme majoritet på 75 %.

Bestemmelsen om, at mindst 3 kapitalejere skal være enige, er medtaget for at forhindre, at de nuværende kapitalejere A Holding ApS og B Holding ApS, kan få afgørende mandat til at gennemføre beslutninger på generalforsamlingen.

Repræsentanten henviser til, at Skattestyrelsen som en del af begrundelsen for at svare "Nej" til spørgsmål 1 anfører, at de nuværende kapitalejere tilsammen vil have bestemmende indflydelse, medmindre der ifølge ejeraftalen er tale om beslutninger, der kræver et kvalificeret flertal på over 70 % af selskabskapitalen.

Det er repræsentantens opfattelse, at selve formuleringen giver det indtryk, at beslutninger kun undtagelsesvist kræver kvalificeret flertal på 75 %. Repræsentanten mener derfor, at formuleringen er misvisende og ikke korrekt.

Repræsentanten henviser endvidere til, at Skattestyrelsen skriver følgende i forbindelse med kommenteringen af SKM2019.410.SR:

"Ligesom i nærværende sag kunne nogle typer beslutninger kun træffes hvis også minoritetsaktionærerne i et vist omfang gav deres tilslutning."

Repræsentanten anfører hertil, at Skattestyrelsen herigennem forudsætter, at nærværende sag (Partnerselskabet P/S) er helt identisk med SKM2019.410.SR, hvilket efter repræsentantens opfattelse ikke er korrekt, da realiteten er, at alle beslutninger på generalforsamlingen i Partnerselskabet P/S kræver kvalificeret flertal på 75 % jf. omtalen heraf ovenfor. Der er således ikke bestemmende indflydelse fra enkelte store kapitalejere, som det var tilfældet i SKM2020.290.SR og SKM2019.410.SR.

Derfor er repræsentanten ikke enig i, at de 4 nye kapitalejere kun har en "vis indflydelse" som anført af Skattestyrelsen.

Begrænset antal deltagere

Repræsentanten henviser til, at han i anmodningen om bindende svar har henvist til afgørelserne SKM2019.519.SR og SKM2019.520.SR. I disse sager havde de pågældende kapitalejere instruktionsbeføjelser overfor andre medarbejdere.

I Partnerselskabet P/S vil de nye kapitalejere ligeledes få instruktionsbeføjelser over for de medarbejdere, som bliver beskæftiget med de enkelte Kapitalejers projekter.

Repræsentanten forklarer, at hans henvisning til de to afgørelser udelukkende havde til hensigt at henvise til, at "instruktionsbeføjelser" indgår som et væsentligt element ved vurdering af, om Kapitalejerne er selvstændige erhvervsdrivende.

Repræsentanten anfører, at Skattestyrelsen til støtte for indstilling til svar på spørgsmål 1 henviser til, at baggrunden for, at Skatterådet i de to skatterådsafgørelser fandt, at de pågældende var selvstændig erhvervsdrivende, var, at alle deltagere havde samme ejerandel. Dette er efter repræsentantens opfattelse ikke en korrekt udlægning af afgørelserne.

Repræsentanten anfører herved, at det er korrekt, at det i de pågældende afgørelser blev drøftet, hvorvidt det ville have betydning, hvordan kapitalandele fordelte sig, men dette var efter hans opfattelse ikke udslagsgivende. Han mener derimod, at det klart fremgår af konklusionen og resuméet fra de 2 afgørelser, at det var den økonomiske risiko, der var udslagsgivende.

Det er således stadig repræsentantens vurdering, at jo færre kapitalejere, der er, jo mere taler for, at de enkelte kapitalejere er selvstændigt erhvervsdrivende.

Kapitalejernes funktion i Partnerselskabet P/S

Repræsentanten anfører, at den forretningsmæssige begrundelse for den ændrede ejerstruktur og optagelse af nye Kapitalejere fremgår af anmodning om bindende svar.

Repræsentanten har her fundet anledning til nærmere at præcisere den forretningsmæssige tankegang:

Partnerselskabet P/S vil blive drevet af 6 Kapitalejere med vidt forskellige specialer. Det er tanken, at Partnerselskabet skal danne den overordnede ramme om den fælles virksomhed, men at virksomheden i realiteten kommer til at bestå af 6 mere eller mindre selvstændige aktiviteter, som hver ledes af en af de 6 Kapitalejere.

De enkelte Kapitalejere driver derfor i realiteten deres egen selvstændige virksomhed med egne medarbejdere inden for deres respektive kompetence- og serviceområder. De enkelte "afdelinger" både supplerer og komplementerer den fælles virksomhed.

Repræsentanten har fremlagt en oversigt, hvoraf det fremgår, hvilke specialistområder de enkelte Kapitalejere tager sig af:

Vederlagsform

Repræsentanten anfører, at den forretning, der drives i Partnerselskabet P/S er kendetegnet ved høj variabel indtjening og begrænset faste omkostninger. Han henviser i den forbindelse til et fremsendt budget.

Den væsentligste risiko i virksomheden er, at der ikke opnås omsætning, eller at kunderne af en eller anden årsag ikke kan eller vil betale.

Når kunden har betalt, må det ifølge repræsentanten antages, at det leverede er godkendt, og først på dette tidspunkt får den enkelte Kapitalejer krav på vederlag.

Viser det sig efterfølgende, at der opstår erstatningssager, kan dette medføre, at der må udstedes kreditnotaer. Sådanne kreditnotater vil fragå i en fremtidig omsætning, og reducere det variable vederlag i dette år. Den enkelte Kapitalejer bærer derfor hele risikoen for, at der kan skabes betalbar omsætning.

Repræsentanten bemærker, at uden omsætning udbetales intet variabel vederlag, og uden en omsætning, der lever op til fællesskabets mål, må det forventes at Kapitalejeren opsiges af de øvrige Kapitalejere. Repræsentanten anfører, at dette er helt almindeligt i partner drevne virksomheder. Vederlæggelse er derfor 100 % afhængig af egen performance, hvilket efter repræsentantens opfattelse næppe ville blive accepteret af en lønmodtager.

Repræsentanten henviser til, at Skattestyrelsen i sin indstilling anfører, at det variable vederlag er uafhængig af, om der opnås overskud eller underskud. Herefter anfører han, at Skattestyrelsen formentlig hentyder til, at det næppe virker korrekt at udbetale variable vederlag til Kapitalejerne, såfremt virksomheden giver underskud.

Påstanden virker korrekt, men må i kraft af det aftalte vederlæggelsessystem, herunder virksomhedens karakteristika, betragtes som illusorisk.

Som anført ovenfor består virksomhedens væsentligste risiko i, at der ikke kan skabes omsætning. Hvis der ikke skabes omsætning, betales ikke variabelt vederlag. Hvis der skabes omsætning, vil 50 % af Kapitalejernes omsætning kunne medgå til at dække virksomhedens faste omkostninger (overhead). Det må ifølge repræsentanten tilsvarende antages, at den omsætning, som de ansatte medarbejdere skaber, også efter egen løn, vil kunne give et væsentlig bidrag til de faste omkostninger.

Med en budgetteret omsætning på 26 mio. kr. må det ifølge repræsentanten antages, at der efter betaling af variabelt vederlag til Kapitalejerne og løn til de ansatte, vil være anslået 10 mio. kr. tilbage til dækning af faste omkostninger. Da de faste omkostninger er væsentlig mindre, vil virksomheden med stor sandsynlighed årligt kunne indtjene overskud.

Sagt med andre ord, består virksomhedens risiko i, at der ikke kan skabes omsætning, og hele denne risiko bærer de enkelte Kapitalejere.

Underskud i Partnerselskabet

Repræsentanten har oplyst, at den kommende partnerkreds har drøftet, hvorledes der vil blive forholdt, hvis partnerselskabet i et år har underskud. Han anfører i den forbindelse, at de kommende partnere anser en underskudssituation for meget illusorisk.

Revisoren anfører, at der i den kommende partnerkreds enighed om, at der skal forholdes således ved et eventuelt underskud i selskabet:

1. Udgangspunktet er, at partneren først får udbetalt det løbende vederlag for et kundeforhold, når kunden har betalt. Skulle det efterfølgende vise sig, at kundeforholdet/projektet belastes af ekstra udgifter - fx reklamation - vil det blive vurderet, hvorvidt udgiften kan relateres til "dårlig performance" hos den pågældende partner. Er dette tilfældet, skal partneren tilbagebetale den del af det allerede modtagne vederlag, der kan relateres til den ekstra udgift.
2. Underskud, der ikke kan henføres til pkt. 1, dækkes forholdsmæssig af aktionærerne (i forhold til ejerandel og på samme måde som overskud fordeles). Partnerne tilbagebetaler deres andel dog maksimalt det modtagne vederlag for det pågældende regnskabsår.

Revisoren oplyser, at ovenstående vil blive præciseret i ejeraftalen.

Afsluttende bemærkninger

Repræsentanten anfører, at ledelsesstrukturen i Partnerselskabet P/S i realiteten kan opdeles i følgende 3 led:

1. Ledelse over egen afdeling/medarbejdere

2. Ledelse via bestyrelse

3. Ledelse på generalforsamlingen

Ledelse over egen afdeling/medarbejdere

Dette er den daglige ledelse. De enkelte Kapitalejere har ledelsesbeføjelser over egen afdeling/medarbejdere. Den daglige ledelse omfatter alle former for beslutninger, som er kendetegnende for en selvstændig erhvervsdrivende.

Ledelse via bestyrelsen

Alle Kapitalejere er repræsenteret i bestyrelsen. Bestyrelsen træffer beslutning efter flertallet. Beslutningskompetencen er pr. "hoved" sådan forstået, at alle bestyrelsesmedlemmer har lige indflydelse.

Ledelse på generalforsamlingen

Beslutninger træffes som normalt på baggrund af kapitalandele. Her er dog indsat den ekstra bestemmelse, at alle beslutninger krævet et kvalificeret flertal på 75 %. Derfor kan de 2 eksisterende Kapitalejere ikke træffe nogen form for beslutninger uden, at en eller flere af de øvrige Kapitalejere stemmer for.

Konklusion

Baseret på ovenstående er det repræsentantens vurdering, at de 4 nye kapitalejere vil få en væsentlig og afgørende indflydelse, og at de til fulde bærer den væsentligste risiko i virksomheden - nemlig risikoen for ikke at kunne skabe omsætning. De opfylder derfor betingelserne for kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvorfor der bør svares "Ja" til spørgsmål 1.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at ejerselskaberne i Partnerselskabet P/S bestående af henholdsvis 2 kapitalselskaber med 10% ejerskab og 2 kapitalselskaber med 5% ejerskab, hvor hvert ejerselskab ejes af 1 fysisk person, er rette indkomstmodtagere i henhold til ligningslovens § 4.

Begrundelse

Som det fremgår af ligningslovens § 4, er deltagelse i et transparent selskab ikke tilstrækkeligt til at anse en deltager for selvstændigt erhvervsdrivende.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med et formål at opnå et overskud.

Denne vurdering foretages blandt andet på baggrund af kriterierne opregnet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, som foretager en nærmere afgrænsning af begreberne selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager.

Skatterådet har efter vedtagelsen af ligningslovens § 4 i SKM2018.579.SR, SKM2018.580.SR, SKM2018.621.SR, SKM2019.125.SR, SKM2019.234.SR, SKM2019.355.SR, SKM2019.360.SR, SKM2019.410.SR, SKM2019.653.SR, SKM2020.290.SR, SKM2020.291.SR og SKM2020.292.SR taget stilling til, om et kapitalselskab, og ikke selskabets fysiske hovedanpartshaver, var rette indkomstmodtager af den indkomst, kapitalselskabet erhvervede fra et partnerselskab. Skatterådet anfører i SKM2018.621.SR at:

"Såfremt en fysisk person i henhold til skattelovgivningens regler anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, vil den pågældende virksomhed kunne drives i selskabsform, således at det er selskabet, som den fysiske person kontrollerer, der må anses for rette indkomstmodtager af den optjente indkomst i virksomheden, og ikke den fysiske person, jf. de almindelige bemærkninger til ligningslovens § 4:

En fysisk person har i visse tilfælde mulighed for at drive virksomhed gennem et selskab, som den pågældende person selv ejer, f.eks. et iværksætter-, anparts- eller aktieselskab, som udgør selvstændige skattesubjekter.

[…]

Afgørelsen af, om indkomsten fra en given aktivitet skattemæssigt skal anses for indkomst indtjent af et selskab eller den person, som ejer selskabet og driver aktiviteten gennem selskabet, og dermed, om det er selskabet eller personen selv, der kan anses for rette modtager af indkomsten, er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser. Det vil sige, at det er bestemt af praksis. Det følger af praksis, at lønmodtagere skattemæssigt ikke kan få deres lønindkomst udbetalt til og beskattet i et selskab, som de ejer. En lønmodtager har så at sige ikke mulighed for at "sætte sig selv på aktier".

Vurderingen af den aktivitet i partnerselskabet, der udøves af den fysiske person, med hensyn til, om den skatteretligt må kvalificeres som et lønmodtagerforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed, er altså afgørende for vurderingen af, om selskabet, der deltager i partnerselskabet, og som er ejet af den fysiske person, kan være rette indkomstmodtager af vederlaget.

De kriterier, der efter indførelsen af ligningslovens § 4 skal indgå i vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for at være selvstændig erhvervsdrivende, er nærmere beskrevet og præciseret i lovforslag nr. 194 af 26. april 2017.

Kriterierne indflydelse og økonomisk risiko, herunder vederlagsform, vil ifølge bemærkningerne til lovforslaget være de mest velegnede til vurderingen af, om den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændig erhvervsdrivende:

Indflydelse

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden indgår som et centralt element i vurderingen af, om deltageren kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Hvad der skal forstås ved "indflydelse", er nærmere uddybet i de særlige bemærkninger til lovforslaget.

Vurderingen skal foretages med udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Deltageren må således have en position, der indebærer en reel indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger. Indflydelsen skal udøves eksempelvis ved at have instruktionsbeføjelse over eventuelle medarbejdere. Hvis deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse, vil det tale imod at deltageren kan anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Det fremgår af de særlige bemærkninger i lovforslaget til ligningslovens § 4, at der ved vurderingen af den enkelte deltagers økonomiske risiko i et partnerselskab, særligt skal henses til den enkelte deltagers hæftelse. Den udgøres som udgangspunkt af de pågældendes egenkapitalindskud tillagt eventuelt skyldigt indskud.

Vederlagsform

Det fremgår endvidere af de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, at der ved vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, skal henses til vederlagsformen, som skal afhænge af overskuddet i virksomheden og pågældende skal også deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren er garanteret et minimumsvederlag, kan pågældende normalt ikke anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Kriteriet om vederlæggelse indgår som et delelement i vurderingen af den enkelte deltagers økonomiske risiko.

Som nævnt fremgår det af bemærkninger til lovforslaget, at et garanteret minimumsvederlag vil tale imod status som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det fremgår af ejeraftalen, at ejernes andel af Partnerselskabets indtjening består af to dele. Et variabelt arbejdsvederlag, baseret på den omsætning, kapitalejeren har generet og en andel af nettooverskud i Partnerselskabet efter fradrag af alle omkostninger (herunder arbejdsvederlag til ejerselskaberne) svarende til ejerandel.

Det variable arbejdsvederlag opgøres som 50 % (dog maksimalt XXX kr.) af værdien af den af kapitalejeren generede omsætning, der er faktureret og betalt. Det udbetales efter ejeraftalen månedsvist. En andel af Partnerselskabets overskud fordeles forholdsmæssigt mellem ejerne og udbetales som udbytte efter årsrapporten er godkendt af Partnerselskabets generalforsamling. Overskuddet opgøres efter fradrag af alle omkostninger i Partnerselskabet, herunder arbejdsvederlaget til Ejerselskaberne.

Dermed reducerer arbejdsvederlaget de overskudsandele, der kan udbetales. Beløbet er endvidere ikke efterstillet Partnerselskabets øvrige kreditorer, modsat andre tilgodehavender, kapitalejerne måtte have, hvilket fremgår af ejeraftalen.

Det variable arbejdsvederlag er ikke med et garanteret minimum, og vil kunne kræves helt eller delvis tilbagebetalt, hvis der er underskud i Partnerselskabet, jf. nærmere ovenfor.

Oplysninger om indflydelsen i Partnerselskabet

Spørgers repræsentant har oplyst, at de 4 tidligere medarbejdere, der via egne 100 % ejede kapitalselskaber skal indtræde i kapitalejerkredsen, ikke vil være omfattet af funktionærloven eller anden ansættelsesretlig lovgivning.

Partnerselskabet vil have 6 kapitalejere: 2 kapitalejere med en ejerandel på hver 35 %, 2 kapitalejere med en ejerandel på hver 10 % og 2 kapitalejere med en ejerandel på hver 5 %.

Det er oplyst, at kapitalejerne vil have instruktionsbeføjelse over de ansatte, der tilknyttes projekterne, og at de ikke er underlagt instruktionsbeføjelser fra andre kapitalejere.

Partnerselskabets øverste ledelsesorgan er en bestyrelse med 6 personer, jf. ejeraftalen. Kapitalejerne kan selv være repræsenteret i bestyrelsen, men de to oprindelige kapitalejere, der vil have 35 % ejerskab hver, har ret til at udpege hver et bestyrelsesmedlem. De øvrige 4 bestyrelsesmedlemmer vælges på generalforsamlingen med almindeligt flertal, dog skal der repræsenteres stemmer fra mindst 3 kapitalejere.

I sit høringssvar anfører repræsentanten, at det kan lægges til grund, at alle 6 deltagere i Partnerselskabet vil være medlem af bestyrelsen.

Det er i ejeraftalen bestemt, at beslutninger på generalforsamlingen træffes med kvalificeret flertal på 75 % af kapitalejerne. Endvidere er det bestemt, at ejeraftalen kan ændres med en majoritet på 75 % af selskabskapitalen repræsenteret ved mindst 3 kapitalejere.

Med et flertal på 75 % af selskabskapitalen kan det besluttes, at en ny kapitalejers ejerskab indtræder gennem tegning af nye kapitalandele i stedet for, at den nye kapitalejers ejerselskab erhverver allerede udstedte kapitalandele.

Kapitalejere, der repræsenterer mindst 75 % af selskabskapitalen, kan - såfremt visse betingelser er opfyldt - beslutte, at alle kapitalejere er forpligtet til at tiltræde et salg af Partnerselskabet til tredjemand.

En kapitalejer er forpligtet til at udtræde af Partnerselskabet, hvis det besluttes af 75 % af selskabskapitalen repræsenteret af mindst 3 kapitalejere. Det bemærkes, at en deltager i Partnerselskabet, der på denne måde bliver tvunget til at forlade selskabet, og som ikke har gjort sig skyldig i misligholdelse, udtræder som "Good Leaver" og vil således i forbindelse med sin udtræden have ret til at modtage et beløb svarende til 100 % af den beregnede værdi af goodwill.

Oplysningerne om deltagernes økonomisk risiko

Ingen kapitalejer eller noget ejerselskab har pligt til at tilføre Partnerselskabet kapital eller stille sikkerhed eller lånefinansiering til rådighed for Partnerselskabet. Hver kapitalejers økonomiske risiko er begrænset til det beløb, som er betalt i forbindelse med erhvervelse eller tegning af kapitalandele i selskabet.

Det er oplyst, at de to kapitalejere, der har en ejerandel på 5 %, vil hæfte for 200.000 kr., mens de to kapitalejere, der har en ejerandel på 10 % vil hæfte for 400.000 kr.

Ved udtræden af Partnerselskabet kan deltagere helt eller delvis udtage deres andel af en beregnet goodwill i virksomheden. Der skelnes mellem "Good Leavers" og "Bad Leavers"

Ved "Good Leavers" forstås deltagere, der udtræder som følge af pensionering, død, og sygdom mv., eller som af kapitalejere, der repræsenterer 75% selskabskapitalen, bliver tvunget til at forlade selskabet uden, at der foreligger misligholdelse.

Ved "Bad Leavers" forstås deltager, der udtræder frivillig eller som følge af misligholdelse.

"Good Leavers" modtager i forbindelse med deres udtræden af Partnerselskabet et beløb svarende til 100 % af den beregnede værdi af goodwill, mens "Bad Leavers" kun modtager 50 % af værdien af den beregnede goodwill.

Oplysninger om vederlagsform

Det vederlag, som deltagerne i Partnerselskabet modtager, består af følgende to dele:

1. 50 % af værdien af den fakturerede og betalte nettoomsætning, som kapitalejeren har genereret i Partnerselskabet, dog maksimalt XXX kr. pr. år.
2. En andel af overskuddet i Partnerselskabet efter fradrag af alle omkostninger i Partnerselskabet, herunder arbejdsvederlag til ejerselskaberne.

Partnerne er ikke garanteret, at deres vederlag udgør et bestemt mindstebeløb, og i tilfælde af underskud, vil de kunne blive tilpligtet, at skulle tilbagebetale arbejdsvederlag, der i året løbende er blevet udbetalt.

Samlet vurdering

Skattestyrelsen har lagt til grund for besvarelsen, at ejerne af de kapitalselskaber, der vil have en ejerandel på henholdsvis 5 % og 10 %, ikke anses for lønmodtager i henhold til ansættelsesretlig lovgivning, herunder ferielovgivninger og funktionærloven mv. Dette forhold taler efter Skattestyrelsens opfattelse i et vist mindre omfang for, at ejerne af kapitalselskaberne med ejerandele på 5 % og 10 % skal anses for selvstændigt erhvervsdrivende. I samme retning taler, at antallet af deltagere i Partnerselskabet er af begrænset størrelse, da det er formodningen, at jo flere deltagere, desto mindre indflydelse må den enkelte deltager alt andet lige antages at have på virksomhedens overordnede drift, jf. bemærkninger til lovforslaget L 194 fremsat 26. april 2017.

For så vidt angår de to afgørelser, som Spørgerens repræsentant henviser til, SKM2019.519.SR og SKM2019.520.SR, bemærkes:

SKM2019.519.SR vedrørte en skattepligtig, der var kapitalejer i et partnerselskab med 200-250 ejere. Skatterådet fandt, at den skattepligtige i et vist omfang opfyldte betingelserne om indflydelse og klart opfyldte kriteriet om økonomisk risiko. For så vidt angik indflydelse, var deltagerne i partnerselskaberne inddelt i forskellige levels, hvilket betød at deltagernes indflydelse på generalforsamlingen ikke var ligeligt fordelt. Spørger var indplaceret på næsthøjeste niveau ift. indflydelse, men i øvrigt forholdsvist tæt i antallet af aktier på det øverste niveau og dermed indflydelsen. Skatterådet fandt, at den skattepligtige på baggrund af en samlet konkret vurdering mest nærliggende måtte anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

SKM2019.520.SR vedrørte ligeledes en skattepligtig, der var kapitalejer i et partnerselskab med 200-250 ejere. Deltagerne i partnerselskaberne var inddelt i forskellige levels, hvilket betød at deltagernes indflydelse på generalforsamlingen ikke var ligeligt fordelt. Spørgeren befandt sig i det højeste niveau. Skatterådet fandt, at den skattepligtige både med hensyn til indflydelse og hæftelse opfyldte betingelserne for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende.

Ved vurderingen af, hvilken indflydelse en skattepligtig har i et transparent selskab, ses ikke alene på størrelsen af den enkelt deltagers ejerandel, men også på størrelsen af de øvrige deltageres ejerandele. En skattepligtig, der deltager i et transparent selskab, antages at have større indflydelse, hvis de øvrige deltagere har samme ejerandel, end hvis selskabet domineres af personer med en stor ejerandel. Det er efter Skattestyrelsens opfattelse baggrunden for, at Skatterådet i de to afgørelser, som Spørgerens repræsentant påberåber sig, fandt, at de pågældende skattepligtige blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende.

I flere afgørelser har Skatterådet anset deltagere i partnerselskabet for lønmodtagere, da der er blevet lagt afgørende vægt på, at de kun har haft begrænset indflydelse, fordi selskaberne blev domineret af en eller flere hovedaktionærer, blev anset for lønmodtagere:

I SKM2019.410.SR anså Skatterådet således en skattepligtig som lønmodtager i et tilfælde, hvor den pågældende påtænkte at blive medejer af et partnerselskab, hvor partnerselskabet primært ville være ejet og ledet af én deltager med en ejerandel på 70 %. Ligesom i nærværende sag kunne nogle typer beslutninger kun træffes, hvis også minoritetsaktionærerne i et vist omfang gav deres tilslutning. I nogle tilfælde skulle der således være tilslutning fra 75 % af stemmerne på en generalforsamling, hvilket så ville kræve, at minimum to af mindretalsaktionærerne stemte sammen med majoritetsaktionæren. Selv om der således i nogle tilfælde blev stillet krav om kvalificeret flertal, blev der i afgørelsen lagt afgørende vægt på, at den skattepligtiges indflydelse var begrænset. Der blev dog også lagt vægt på, at den anvendte vederlagsmodel havde karakter af et garanteret minimumsvederlag.

I SKM2020.290.SR blev en seniorpartner i en revisionsvirksomhed tilsvarende anset for lønmodtager. Seniorpartneren, der ikke var garanteret noget mindstevederlag, ejede gennem sit holdingselskab (spørger) 100/1150 eller 8,7 % af aktierne i et partnerselskab og hæftede med værdien af sine aktier, der udgjorde ca. 2 mio. kr. Udover seniorpartneren var der 10 andre revisorer, der gennem deres partnerholdingselskaber, ejede aktier i partnerselskabet. Seniorpartnerens indflydelse i partnerselskabet var begrænset, da to managing partnere som altovervejende hovedregel havde afgørende indflydelse på de væsentlige beslutninger, der blev truffet i partnerselskabet.

I SKM2020.513.SR var en skattepligtig var partner i et rådgivningspartnerselskab, hvori han via sit 100 % ejede holdingselskab (ApS) ejede 5-10 % af aktiekapitalen. I partnerselskabet var der i alt x aktionærer, hvoraf x ejede 5-10 % af aktiekapitalen, mens 2 aktionærer hver ejede over 30 % af aktiekapitalen. Den skattepligtige blev efter en samlet vurdering anset for lønmodtager. Skatterådet kunne derfor ikke bekræfte, at den skattepligtiges 100 % ejede holdingselskab kunne anses for rette indkomstmodtager af variable overskudsandele, som den skattepligtiges 100 % ejede holdingselskab modtog fra partnerselskabet.

For så vidt angår nærværende sag bemærkes, at de to oprindelige interessenter, A og B, hver vil få en ejerandel på 35 % og dermed tilsammen vil have stemmemajoriteten på generalforsamlingen, men det er efter ejeraftalen bestemt, at generalforsamlingen alene kan træffe beslutninger med kvalificeret flertal på 75 % af selskabskapitalen repræsenteret ved mindst 3 kapitalejere. Valg af bestyrelse og revision sker som udgangspunkt ved simpelt stemmeflertal, jf. dog ejeraftalen. De to oprindelige ejere kan således ikke træffe beslutninger på generalforsamlingerne uden tilslutning af mindst én af de 4 nye medlemmer i ejerkredsen.

I bestyrelsen, hvori det forudsættes, at alle deltagere i Partnerselskabet vil være repræsenteret, træffes beslutning vil simpelt stemmeflertal. Dette indebærer bl.a., at de to oprindelige ejere ikke kan træffe beslutninger uden tiltrædelse af mindst en af 4 nye deltagere i ejerkredsen, forudsat at en af de oprindelige ejere er bestyrelsesformand (ved stemmelighed er formandens stemme udslagsgivende). Det indebærer endvidere, at de 4 nye kapitalejere, vil kunne træffe beslutninger uden om de to oprindelige ejere.

Der er oplyst, at ingen af deltagerne i Partnerselskabet vil være underlagt andres instruktionsbeføjelse, og men at partnerne selv vil have instruktionsbeføjelse af de ansatte, inden for de specialer, som den pågældende leder.

Ved vurderingen af, om den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab, kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, må den enkelte deltagers indflydelse sammenholdes med deltagerens økonomiske risiko, herunder vederlag.

Den deltager, der på grund af det transparente selskabs størrelse, stemmefordeling og organisatoriske forhold alene kan anses for kun at have en vis indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger, skal således efter Skattestyrelsens opfattelse have en større økonomisk risiko for at blive betragtet som selvstændig erhvervsdrivende, end den deltager, der har reel indflydelse i et skattemæssigt transparent selskab.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at de indtrædende partnere med ejerandele på 5% eller 10 % vil have en betydelig indflydelse i Partnerselskabet. Der forudsættes herved, at alle 6 partnere vil være medlem af selskabets bestyrelse. Ved denne vurdering lægger Skattestyrelsen i særlig grad vægt på, at de 4 partnere, der er indtrådt i ejerkredsen, vil kunne træffe beslutninger uden om de to oprindelige ejere, ligesom de to oprindelige ejere, kun hvis de opnår tilslutning fra en yderligere partner, kan træffe beslutninger på generalforsamlingen.

Der lægges endvidere vægt på, at ingen af partnerne - hverken reelt eller formelt - kan anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse. Der lægges i denne forbindelse bl.a. vægt på, at det vil være økonomisk byrdefuldt at stemme en partner, der ikke har gjort sig skyldig i misligholdelse ud, da den pågældende i forbindelse med sin udtræden vil have ret til at modtage et beløb svarende til 100 % af sin andel af den beregnede værdi af goodwill.

For så vidt angår den økonomiske risiko, som deltagerne med ejerandele på henholdsvis 5 % og 10% af selskabskapitalen vil få, bemærkes følgende:

Det fremgår af det lovforslag, hvorved § 4 blev indsat i ligningsloven (2016/17 L 194), at den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet for at en deltager i et transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

De to kapitalejere, der har en ejerandel på 5 %, vil hæfte for 214.650 kr., mens de to kapitalejere, der har en ejerandel på 10 % vil hæfte for 429.300 kr. Deres indkomst vil afhænge af det økonomiske resultat. Ifølge det fremlagte budget vil værdien af den foretagne investering og dermed hæftelsen være stigende.

Efter det oplyste må det lægges til grund, der ikke erhverves en endelige ret til det løbende arbejdsvederlag, der i tilfælde af underskud kan kræves helt eller delvis tilbagebetalt. Dette taler til fordel for at anse, de 4 nye kapitalejere for selvstændigt erhvervsdrivende.

Selve det forhold, at den ene del af de omhandlede kapitalejeres indkomst vil udgøres af et variabelt arbejdsvederlag baseret på den omsætning, som kapitalejeren har generet, er dog efter Skattestyrelsens opfattelse ikke et moment, der klart taler for at anse kapitalejerne for selvstændigt erhvervsdrivende, da det for lønmodtagere ikke er ualmindeligt, at indtjeningen er gjort afhængig af, hvor meget der omsættes for. I fx SKM2019.462.SR blev en tandlæge, hvis aflønning var omsætningsrelateret, anset for lønmodtager.

At kapitalejerne er berettigede til at modtage en andel af nettooverskuddet i Partnerselskabet taler for at anse de nye kapitalejerne for selvstændigt erhvervsdrivende. I samme retning taler, at kapitalejerne i tilfælde af, at de udtræder af Partnerselskabet, er berettigede til helt eller delvis at modtage et beløb som betaling for afståelse af goodwill.

Når den indflydelse, som de 4 partnere, der gennem deres ejerselskaber har en andel på 5 % eller 10 % af Partnerselskabet, sammenholdes med deres økonomiske risiko, finder Skattestyrelsen, at en samlet vurdering fører til, at de skal anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Dermed kan de selskaber, som 100 % ejes af disse deltagere, anses at være rette indkomstmodtagere til indkomst fra Partnerselskabet i henhold til ligningslovens § 4.

Skattestyrelsen finder herefter, at der bør svares "Ja" til spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at goodwill i virksomheden ved optagelse af Kapitalejere kan fastsættes som 4 x EBIDA

Begrundelse

For at efterprøve den af rådgiver udarbejdede værdiansættelse, har Skattestyrelsen vurderet selskabets rentabilitet og markedsposition sammenholdt med liberale erhverv inden for samme branche.

På den baggrund har Skattestyrelsen i den konkrete situation vurderet, at EBITDA multipliceret med faktor 4 ved tidspunktet for indsendelse af anmodning om bindende svar kan give et retvisende billede af goodwillværdien for det pågældende selskab. Dette skal blandt andet ses i lyset af størrelsen på Partnerselskabet, herunder personafhængighed, hvilket alt andet lige vil øge risikoen på Partnerselskabets indtjenings- og vækst potentiale og dermed vil have en negativ påvirkning på værdiansættelsen.

Herudover er der i Partnerselskabets ejeraftale opstillet en række betingelser, herunder elementer vedrørende udtrædelse og medsalgspligt. Det gælder blandt andet, at udtrædelse som "Bad Leaver" vil ske til 50% af den beregnede goodwillværdi. Disse forhold reducerer værdien, fordi der således ikke er fuld råderet over kapitalandelene, og de ikke kan omsættes frit, samt en udtrædelsesrisiko, hvilket påvirker prisen i en negativ retning.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Skattestyrelsens kommentarer til repræsentantens høringssvar

I sin høringsudtale påtaler repræsentanten, at Skattestyrelsen i sin indstilling anfører, at "to oprindelige interessenter, A og B, hver vil få en ejerandel på 35 % og dermed tilsammen vil have bestemmende indflydelse, medmindre der ifølge af ejeraftalen er tale om beslutninger, der krævet et kvalificeret flertal på over 70 % af selskabskapitalen". Han gør herved gældende, at formuleringen er misvisende, da man får det indtryk, at beslutninger kun undtagelsesvis kræver et kvalificeret flertal på 75 %. Under hensyntagen til det af repræsentanten anførte, er formuleringen efterfølgende blevet ændret.

Efter det nu oplyste om, at det ved besvarelsen kan lægges til grund, at alle 6 partnere vil være repræsenteret i bestyrelsen, og at partnerne vil kunne blive tilpligtet helt eller delvis at tilbagebetale det løbende arbejdsvederlag, hvis der er underskud i Partnerselskabet, har Skattestyrelsen ændret sin oprindelige indstilling, og finder nu efter en samlet vurdering, at de 4 partnere, der indtræder i ejerkredsen med ejerandele på 5 % eller 10 %, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Deres ejerselskaber er derfor rette indkomstmodtagere i henhold til ligningslovens § 4, hvorfor der kan svares "Ja" til spørgsmål 1.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Ligningslovens § 4

Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Forarbejder

Lovforslag nr. 194 af 26. april 2017 - Forslag til lov om ændring af ligningsloven (Kvalifikation af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab).

Af forarbejderne til ligningslovens § 4, som fremsat i lovforslag nr. 194 af 26. april 2017, fremgår blandt andet følgende:

"§ 1

I ligningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1162 af 1. september 2016, som ændret ved § 2 i lov nr. 1553 af 13. december 2016, § 5 i lov nr. 1554 af 13. december 2016 og § 2 i lov nr. 1665 af 20. december 2016, foretages følgende ændring:

1. Efter § 3 A indsættes:

»§ 4. Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.«

§ 2

Loven træder i kraft den 1. juli 2017.

Stk. 2. Loven har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2018 eller senere.

Bemærkninger til lovforslaget

Almindelige bemærkninger

1. Indledning

Regeringen lægger stor vægt på, at erhvervslivet i Danmark har rimelige vilkår, og at skattereglerne ikke stiller sig hindrende i vejen for virksomhedernes vækst og udvikling.

Med virksomhedsordningen er der etableret en ordning, der gør det muligt for selvstændigt erhvervsdrivende at spare virksomhedens overskud op til en lav foreløbig virksomhedsskat på 22 pct. Med virksomhedsordningen skal de erhvervsdrivende først betale den højere personskat, når de hæver af virksomhedens overskud til privatforbrug. Virksomhedsordningen er fornuftig og nødvendig for at sikre de selvstændigt erhvervsdrivende i Danmark rimelige vilkår og give dem mulighed for konsolidering og dermed foretage større investeringer, nogenlunde på samme vilkår, som hvis virksomheden blev drevet i et aktie- eller anpartsselskab.

Det skal imidlertid ikke være sådan, at virksomhedsordningen med den lave foreløbige virksomhedsskat skal kunne bruges af personer, der reelt ikke er erhvervsdrivende. Regeringen er meget opmærksom på, at virksomhedsordningen ikke må misbruges.

I en afgørelse fra 2015 (SKM2015.729.SR) nåede Skatterådet frem til, at lønmodtagere i visse tilfælde blot ved at erhverve en ganske beskeden andel af arbejdsgiverens virksomhed skattemæssigt kan blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen vedrører et partnerselskab (P/S), som er såkaldt skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabet ikke beskattes selvstændigt, men at beskatningen af partnerselskabets resultat sker hos deltagerne (ejerne). Afgørelsen er netop begrundet i, at partnerselskabet er transparent. Skatterådet mener desuden ikke, at der er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab, man kan erhverve, før man skal betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen giver hermed mulighed for, at lønmodtagere ved at erhverve blot en minimal andel af kapitalen i det partnerselskab, hvori de er ansat, kan opnå de skattevilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen har givet Skatterådet anledning til at henvende sig til skatteministeren ved brev af den 22. september 2015. Skatterådet ser en udfordring i forhold til skattelovgivningens afgrænsning af, hvornår man anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet har derfor opfordret til at imødegå udfordringen ved lovgivning.

Der gælder en række særlige skattevilkår for selvstændigt erhvervsdrivende. Det er regeringens opfattelse, at lønmodtagere ikke vilkårligt skal kunne få adgang til de skattemæssige vilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende. Regeringen mener, at lønindkomst skal beskattes som lønindkomst og ikke som erhvervsindkomst.

Det foreslås på den baggrund, at der dæmmes op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som afgørelsen er udtryk for, og som Skatterådet advarer om i henvendelsen til skatteministeren.

Forslaget har til formål at sikre, at indkomsten for en lønmodtager, der er ansat i et skattemæssigt transparent selskab, f.eks. et partner- eller kommanditselskab, og som erhverver en andel af selskabet, ikke alene som følge af selve erhvervelsen af ejerandelen anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke lønindtægt. Hvis den pågældende ud fra de konkrete forhold i øvrigt må anses for at være lønmodtager, opnår lønmodtageren ikke qua ejerandelen adgang til at anvende de skattevilkår, der er beregnet til at gælde for erhvervsvirksomhed, som drives af selvstændigt erhvervsdrivende. Disse vilkår omfatter f.eks. adgangen til at benytte virksomhedsordningen og dermed at kunne foretage indkomstudjævning med henblik på konsolidering. Ligeledes indebærer forslaget, at selskabet ikke undgår pligten til at indeholde A-skat af aflønningen.

På den baggrund foreslås det, at det ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig virksomhed i et skattemæssigt transparent selskab, ikke i sig selv er tilstrækkeligt, at den skattepligtige har erhvervet en andel i det transparente selskab. Afgørelsen af, om der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed, skal i stedet foretages ud fra en samlet konkret vurdering af alle forhold, der gælder for den pågældende.

2. Lovforslagets indhold

2.1. Gældende ret

Hvorvidt en fysisk person skattemæssigt kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, beror på en vurdering af en række kriterier. Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. De centrale, sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende er, at man bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, og at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse (det vil sige, at man ikke er i et tjenesteforhold).

Af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, fremgår det bl.a., at som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning. Der kan dog i praksis være situationer, hvor det er vanskeligt at afgøre. I sådanne tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af de konkrete omstændigheder, herunder forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres.

Selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig forstand er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

For en nærmere afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende henvises til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit 3.1.1, og Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2, om selvstændigt erhvervsdrivende og afgrænsningen over for lønmodtagere.

Når en fysisk person anses for selvstændigt erhvervsdrivende, har den pågældende mulighed for at vælge beskatning efter virksomhedsordningen. Det giver blandt andet mulighed for konsolidering af virksomheden, ved at indkomsten skattemæssigt spares op i virksomhedsordningen mod betaling af en lav foreløbig skat på 22 pct. Det er først, når virksomhedens overskud hæves fra virksomhedsordningen, at der sker endelig beskatning som personlig indkomst, herunder betaling af eventuel topskat.

2.1.1. Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR

Sagen drejede sig om et partnerselskab med et større antal ejere, der alle arbejdede i selskabet, og som hver især ejede en aktie i selskabet. Selskabet bad om bindende svar på, om det næste ledelseslag med omtrent samme antal medarbejdere skattemæssigt kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis de hver især erhvervede en aktie på 1/10 af værdien af den aktie, som de eksisterende ejere havde.

Skatterådet fandt, at de nye kapitalejere kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådets afgørelse indebærer således, at en lønmodtagers aflønning for arbejdet i et partnerselskab kan beskattes efter virksomhedsordningen, da erhvervelsen af andelen i partnerselskabet medfører, at lønmodtageren skattemæssigt skifter status til selvstændigt erhvervsdrivende. Dette gælder, selv om lønmodtageren via erhvervelsen af andelen ikke påtager sig en reel økonomisk risiko svarende til den, der normalt kræves for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Det gælder også, selv om personen bl.a. er underlagt en instruktionsbeføjelse og andre vilkår, som normalt gælder for lønmodtagere.

Skatterådets afgørelse medfører, at en medarbejders erhvervelse af selv en ganske beskeden ejerandel i et transparent selskab betyder, at medarbejderen skattemæssigt skifter status fra lønmodtager til selvstændigt erhvervsdrivende, uanset at de sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anse den pågældende for selvstændigt erhvervsdrivende ikke er opfyldt.

Som opfølgning på Skatterådets afgørelse har Skatterådet henvendt sig til skatteministeren og opfordret til lovgivning.

Det fremgår klart af Skatterådets henvendelse til skatteministeren, at afgørelsen er begrundet i, at et partnerselskab er skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabets resultat beskattes hos de enkelte deltagere, og at disse anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed bliver hele lønindkomsten omfattet af de skattevilkår, der er gældende for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet bemærker, at afgørelsen er i tråd med eksisterende praksis om partnerselskaber, selvom denne praksis hidtil har omhandlet en mindre ejerkreds. Det er efter Skatterådets opfattelse ikke muligt at imødegå udfordringen ved hjælp af fortolkning af loven eller praksis, men det vil i givet fald skulle ske ved en ændring af skattelovgivningen.

Erhvervelsen af blot en ganske beskeden andel i partnerselskabet er med afgørelsen i sig selv afgørende for, at der opnås status som selvstændigt erhvervsdrivende med mulighed for en foreløbig beskatning af aflønningen på 22 pct. i virksomhedsordningen og mulighed for en potentielt langvarig udskydelse af den fulde beskatning af indkomsten frem for en lønbeskatning i den personlige indkomst på op til ca. 56 pct. på tidspunktet for indtjeningen.

Herudover indebærer Skatterådets afgørelse, at der ikke skal indeholdes A-skat ved udbetaling af lønindkomsten med deraf følgende øget risiko for skatterestancer og et utilsigtet mindreprovenu for det offentlige.

2.1.2. Partnerselskaber og andre transparente selskabstyper

Et partnerselskab er en særlig form for aktieselskab. Partnerselskaber er som udgangspunkt omfattet af alle selskabslovens bestemmelser om aktieselskaber. Et partnerselskab er samtidig et kommanditselskab (K/S), hvor deltagerne (f.eks. kommanditisterne) i selskabet har indskudt en bestemt kapital, der er fordelt på aktier. Kommanditisterne, der kan være en eller flere, hæfter begrænset med deres indskud for selskabets forpligtelser, modsat komplementaren eller komplementarerne som hæfter ubegrænset.

Forskellen på partnerselskaber og aktieselskaber (A/S) er, at mens ingen selskabsdeltagere i et aktieselskab hæfter med mere end deres indskud, skal der i et partnerselskab være en eller flere komplementarer, som hæfter personligt og ubegrænset for partnerselskabets forpligtelser.

Komplementarens fulde hæftelse i et partnerselskab begrænses imidlertid i praksis typisk til udelukkende at være af formel karakter. Kravet om en ubegrænset hæftende deltager opfyldes typisk ved at indsætte et anpartsselskab (ApS) med en selskabskapital på 50.000 kr. eller et iværksætterselskab (IVS) med en selskabskapital ned til 1 kr. som eneste ubegrænset hæftende deltager (komplementar). Anpartsselskabet eller iværksætterselskabet har oftest samme ejerkreds som partnerselskabet. Det vil sige, at anpartsselskabet eller iværksætterselskabet ejes af kommanditisterne. Forskellen mellem aktieselskaber og partnerselskaber kan således i praksis være af udelukkende formel karakter, hvor den eneste reelle forskel er, at de beskattes forskelligt.

I et kommanditselskab er den indskudte kapital ikke fordelt på aktier, men derudover svarer kommanditselskabet til partnerselskabet med hensyn til ovennævnte om deltagere og hæftelse.

I et interessentskab er deltagerkredsen ikke opdelt i kommanditister og komplementarer. Alle deltagerne (interessenterne) hæfter personligt, solidarisk, ubegrænset og direkte for interessentskabets forpligtelser.

Et aktieselskab er et selvstændigt skattesubjekt, og selskabet er undergivet selskabsbeskatning. Partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber er derimod ikke selvstændige skattesubjekter, men skattemæssigt transparente. Det indebærer, at beskatningen af resultatet af den virksomhed, der drives i det transparente selskab, ikke sker i selve selskabet, men hos deltagerne i selskabet.

Hvis deltageren er en fysisk person, indgår vedkommendes forholdsmæssige andel af virksomhedens resultat ved opgørelsen af personens skattepligtige indkomst. Hvis deltageren er en juridisk person, f.eks. et aktieselskab, indgår aktieselskabets forholdsmæssige andel af virksomhedens resultat ved opgørelsen af aktieselskabets skattepligtige indkomst.

2.1.3. Rette indkomstmodtager

En fysisk person har i visse tilfælde mulighed for at drive virksomhed gennem et selskab, som den pågældende person selv ejer, f.eks. et iværksætter-, anparts- eller aktieselskab, som udgør selvstændige skattesubjekter.

Skattemyndighederne håndhævede tidligere det såkaldte substitutionsprincip, hvis hovedindhold var, at hvis en fysisk person - typisk ejeren af et selskab (hovedaktionæren) - var uundværlig ved udøvelsen af den pågældende aktivitet i selskabet, det vil sige, at personen ikke kunne "substitueres", kunne indkomsten ikke anses for indtjent af selskabet, men skulle anses for indtjent af personen.

Der var typisk tale om sportsfolk, kunstnere, forfattere og konsulenter m.fl., hvor skattemyndighederne anså personens indsats som så afgørende, at den skattemæssigt kun kunne udøves i personligt regi.

Med Højesterets dom i TfS 1998, 485 blev substitutionsprincippet underkendt. Det er derfor i dag muligt at drive sin erhvervsvirksomhed gennem et selskab som alternativ til at drive erhvervsvirksomhed som en personligt ejet virksomhed, hvis betingelserne herfor - efter en konkret vurdering - i øvrigt er opfyldt. Dette indebærer, at indkomsten ikke anses for optjent personligt, men som optjent af selskabet, der dermed konkret anses for rette indkomstmodtager af denne indkomst. Herved opnås mulighed for, at der sker en almindelig selskabsbeskatning af denne indkomst med 22 pct. i selskabet. Yderligere beskatning sker først, når der trækkes midler ud selskabet.

Afgørelsen af, om indkomsten fra en given aktivitet skattemæssigt skal anses for indkomst indtjent af et selskab eller den person, som ejer selskabet og driver aktiviteten gennem selskabet, og dermed, om det er selskabet eller personen selv, der kan anses for rette modtager af indkomsten, er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser. Det vil sige, at det er bestemt af praksis. Det følger af praksis, at lønmodtagere skattemæssigt ikke kan få deres lønindkomst udbetalt til og beskattet i et selskab, som de ejer. En lønmodtager har så at sige ikke mulighed for at »sætte sig selv på aktier«.

En selvstændigt erhvervsdrivende, der driver sin virksomhed i et skattemæssigt transparent selskab, har derimod under visse betingelser hidtil haft mulighed for med skattemæssig virkning at placere sin andel af indkomsten fra det skattemæssigt transparente selskab i et selskab, som den pågældende kontrollerer, således at det er selskabet, der anses for rette indkomstmodtager af den optjente indkomst, og som dermed beskattes af indkomsten. Dette var eksempelvis tilfældet for tre ledende statsautoriserede revisorer, der hidtil havde drevet selvstændig virksomhed gennem et interessentskab. De overdrog deres erhvervsmæssige interessentskabsandele til tre anpartsselskaber. Anpartsselskaberne blev anset for rette indkomstmodtager i skattemæssig henseende, jf. TfS 1999, 646Ø. Den praksis, som dommen er udtryk for, forudsætter dog, at de pågældende personers indkomst (inden overførslen til selskabet) kunne anses for at være indtjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis der havde været tale om lønindkomst, ville det, som nævnt ovenfor, ikke være muligt med skattemæssig virkning at overføre indkomsten til selskabet.

2.2. Lovforslaget

Det foreslås at dæmme op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som Skatterådets afgørelse SKM2015.729.SR er udtryk for. Skatterådet fandt, at nye kapitalejere i et partnerselskab kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, uanset størrelsen af den andel, der blev erhvervet.

Det fremgår af afgørelsen, at hvad angår de nye kapitalejeres økonomiske risiko i forbindelse med arbejdet, var denne begrænset, bl.a. ved at aktieværdien blev fastsat til den bogførte indre værdi. Dermed betaltes der ikke for nogen andel af goodwill. Hvad angår instruktionsbeføjelse, synes de nye kapitalejeres stilling internt i selskabet både over for de hidtidige ejere og over for de øvrige ansatte ikke at blive ændret. Det samme gælder deres stilling over for virksomhedens kunder.

Skatterådet fandt, at en ny kapitalejer efter erhvervelsen af den konkrete ejerandel samt tiltrædelse af ejeraftalen mellem kapitalejerne kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet henviser i sin henvendelse til skatteministeren til, at afgørelsen er begrundet i, at partnerselskabet er skattemæssigt transparent, og at det efter praksis er anerkendt, at de enkelte ejere i et transparent selskab anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet anfører endvidere, at afgørelsen formentlig også betyder, at der ikke er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab en lønmodtager behøver at erhverve for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet advarer om risikoen for, at modellen udbredes til at omfatte de øvrige ledelseslag i eksisterende partnerselskaber, samt at andre virksomheder vil organisere sig som partnerselskaber med henblik på at opnå de skattemæssige fordele, der er forbundet med at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådets forventning til modellens udbredelse må, hvis der ikke reageres, anses for realistisk. Der er i de seneste år sket en væsentlig stigning i antallet af partnerselskaber. I 2000 var der blot 23 partnerselskaber, mens der i 2010 var 285 partnerselskaber. Det vurderes, at der i dag findes knap 900 partnerselskaber i Danmark.

Det er ikke hensigtsmæssigt, hvis lønmodtagere i almindelighed kan opnå skattemæssig status som selvstændigt erhvervsdrivende og derved opnå, at lønindkomst ikke beskattes som løn med den virkning, at der ikke skal indeholdes A-skat, og at der ved brug af virksomhedsordningen kan opnås skatteudskydelse, hvorved topskattebetaling og indkomstaftrapning af børne- og ungeydelse kan minimeres eller helt undgås.

På denne baggrund foreslås det, at de sædvanlige kriterier for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende skal være afgørende og ikke alene det forhold, at den pågældende har erhvervet en andel i et skattetransparent selskab. Det betyder, at erhvervelsen af andelen ikke længere skal være et tilstrækkeligt kriterium ved vurderingen af, om man driver selvstændig erhvervsvirksomhed i et skattemæssigt transparent selskab. I stedet skal der foretages en samlet konkret vurdering af kriterierne for, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med forslaget skal der således foretages samme skatteretlige vurdering af deltagere i skattemæssigt transparente selskaber og personer, der driver enkeltmandsvirksomhed, for så vidt angår vurderingen af, om der reelt er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Med andre ord skal der foretages samme skatteretlige vurdering, uanset valget af organisationsform.

Ved forslaget vil deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv være tilstrækkeligt til, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men det vil stadig være de sædvanlige kriterier for at blive anset som selvstændigt erhvervsdrivende, som er afgørende. Herved sikres det, at forslaget er så målrettet og enkelt som muligt, og at lovforslaget ikke rammer bredere end nødvendigt. Skatterådet har netop i henvendelsen til skatteministeren fremhævet, at et evt. lovindgreb ikke bør ramme for bredt.

Skatterådets afgørelse vedrører et partnerselskab, men problemet, som Skatterådet påpeger, er også knyttet til kommanditselskaber, idet også denne selskabsform skattemæssigt anses for transparent. Erhvervelse af en andel i et kommanditselskab vil derfor også være omfattet af de foreslåede nye regler.

Det må antages, at også ansatte i interessentskaber, der erhverver en andel af interessentskabet, vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende som følge af Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR. Erhvervelse af en andel af et interessentskab er derfor ligeledes omfattet af de foreslåede nye regler. Her er risikoen for den enkelte deltager dog ikke begrænset til kapitalindskuddet, idet hæftelsen i et interessentskab er personlig, direkte, solidarisk og ubegrænset, hvilket taler for, at deltagere i et interessentskab i højere grad end deltagere i et partnerselskab eller et kommanditselskab bærer en økonomisk risiko og derfor må anses for at kunne opfylde de sædvanlige kriterier for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Hvis personen hidtil er blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende, alene fordi den pågældende ejer en andel af et skattemæssigt transparent selskab, og personen efter lovforslaget ikke længere kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi der ud fra en konkret vurdering består et lønmodtagerforhold, kan indkomsten fra det transparente selskab ikke med skattemæssig virkning udbetales til et af personen kontrolleret selskab, selv om dette selskab erhverver en andel af det transparente selskab. I dette tilfælde må lønmodtageren og ikke selskabet anses for rette indkomstmodtager efter lovforslaget, jf. det under pkt. 2.1. anførte om begrebet rette indkomstmodtager.

(…)

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere og honorarmodtagere sker ud fra en række kriterier og beror på en konkret vurdering af alle relevante forhold. Det er normalt et krav for at kunne blive betragtet som selvstændigt erhvervsdrivende, at man bl.a. bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, samt at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse.

Der henvises i øvrigt til afsnit 2.1. i lovforslagets almindelige bemærkninger for en nærmere beskrivelse af afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende.

Der er hverken i personskattelovens § 3, stk. 2 (fradrag i den personlige indkomst), virksomhedsskattelovens § 1 (virksomhedsordningen) eller § 22 a (kapitalafkastordningen), kildeskattelovens § 25 A (ægtefællers drift af selvstændig erhvervsvirksomhed) eller andre steder i skattelovgivningen defineret et egentlig begreb for, hvornår der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningen, spørgsmålet er relevant. Det følger af virksomhedsskattelovens § 1, at skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen. Dermed er det afgørende for at kunne anvende virksomhedsordningen, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Vurderingen heraf sker ud fra en konkret vurdering af en række forhold.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Det følger af praksis, at det er en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, samt at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed.

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges der sædvanligvis vægt på, hvorvidt:

• indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
• hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
• indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
• indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
• indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp,
• vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
• indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
• indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
• indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende,
• indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse,
• indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne,
• indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende, og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse,
• indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
• indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, og
• ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

Ingen af kriterierne er i sig selv afgørende for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Disse kriterier anvendes bl.a., når det skal vurderes, om f.eks. en konsulent, der leverer arbejde til et aktieselskab, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller må anses for ansat som lønmodtager i aktieselskabet.

Det foreslås i lovforslagets § 1, nr. 1, at indsætte en bestemmelse i ligningslovens § 4, hvorefter deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med den foreslåede bestemmelse vil de sædvanlige kriterier for, om der er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, være gældende. Dermed vil det ikke i sig selv være tilstrækkeligt for vurderingen, at der er erhvervet en andel i et skattemæssigt transparent selskab.

Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, er de ovenfor anførte kriterier ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed. En advokat- eller revisionsvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i f.eks. et aktieselskab eller et partnerselskab. Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer m.v., der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret. Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, at de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver.

Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold: 1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og 2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud.

Hvis den enkelte deltager har ladet en del af sit overskud blive stående i selskabet, eller hvis deltageren har foretaget udlån til selskabet, kan deltagerens tilgodehavende herved som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risiko for deltageren.

Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.Ø om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at sagsøgeren havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod bl.a. til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet.

Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden må ligeledes vurderes konkret og vil alt andet lige være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere. Hvis virksomheden har mange ejere, kan den enkeltes indflydelse være så lille, at den ikke kan tillægges tilstrækkelig vægt, medmindre individuelle forhold for den enkelte tilsiger en større indflydelse.

For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Den foreslåede ændring omfatter alle deltagere i skattemæssigt transparente selskaber f.eks. partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber. Med den foreslåede ændring vil hverken selve erhvervelsen af andelen eller størrelsen af andelen i sig selv være tilstrækkelig for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil det skulle vurderes ud fra de sædvanligt anvendte kriterier, om der er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis der efter disse kriterier ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men om lønindkomst fra det skattemæssigt transparente selskab, vil lønmodtageren heller ikke kunne udøve aktiviteten gennem et af personen kontrolleret selskab, f.eks. et aktie- eller anpartsselskab, der deltager i det skattemæssigt transparente selskab, med den virkning, at indkomsten anses for indtjent af kapitalselskabet og ikke af personen.

Hvis en lønmodtager erhverver en ejerandel i et aktieselskab, hvori denne er ansat, vil afkastet af investeringen efter gældende regler blive beskattet som aktieindkomst, enten i form af udbytte eller aktieavance. Lønmodtagerens løn vil, uanset erhvervelsen af ejerandelen, fortsat skulle beskattes som løn.

Tilsvarende vil det efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 4 gælde, at en lønmodtager, der erhverver en andel i et skattemæssigt transparent selskab, uden dermed at skifte status til selvstændigt erhvervsdrivende, fortsat vil skulle beskattes af sin løn som A-indkomst.

Selve afkastet af investeringen i det skattemæssigt transparente selskab vil derimod blive beskattet som netop afkast. Hvorledes selve beskatningen heraf sker, vil afhænge af den skattemæssige kvalifikation af afkastet. Nettoafkastet af selve investeringen vil typisk skulle kvalificeres som personlig indkomst, medmindre afkastet anses for kapitalindkomst eller eventuelt aktieindkomst. Er der tale om personlig indkomst, vil afkastet således være arbejdsmarkedsbidragspligtigt. Udgør den skattepligtiges virksomhedsandel i sig selv kun en erhvervsvirksomhed af meget begrænset omfang - som det f.eks. var tilfældet for de nye deltagere i Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR - vil afkastet af andelen normalt ikke kunne indgå i virksomhedsordningen.

Afkastet af investeringen må opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Det indebærer, at afkastet skal opgøres som den forholdsmæssige andel af nettoindkomsten efter fradrag for lønninger, renter og andre driftsomkostninger, herunder afskrivninger på afskrivningsberettigede aktiver.

Der vil med forslaget opstå et behov for at foretage en fordeling af den indkomst fra det transparente selskab, der skal beskattes som løn hos ejeren, og den indkomst der skal beskattes som afkast af den foretagne investering. I denne forbindelse må der dels ses på, hvilken løn den pågældende ville have oppebåret uden at være ejer, bl.a. ved at sammenligne med lønniveauet hos tilsvarende lønmodtagergrupper. Dels må der ses på, hvilket afkast man normalt kan opnå af en tilsvarende investering. Det vil endvidere også være relevant at se på, hvor meget der er udloddet som udbytte efter civilretlige regler (f.eks. efter selskabslovgivningen). I forhold til denne vurdering vil det være naturligt, at der skattemæssigt ikke anerkendes mere som afkast af investeringen, end der faktisk er udloddet fra det skattemæssigt transparente selskab.

Til § 2

Det foreslås i stk. 1, at loven træder i kraft den 1. juli 2017.

Ikrafttrædelsestidspunktet er i overensstemmelse med regeringens målsætning om, at ny lovgivning, der har virkning for erhvervslivet, skal træde i kraft enten den 1. januar eller den 1. juli.

Det foreslås i stk. 2, at loven har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2018 eller senere. Det indebærer, at personer, der har kalenderåret som indkomstår, vil blive omfattet de foreslåede bestemmelser fra og med indkomståret 2018, idet dette indkomstår løber fra og med den 1. januar 2018 til og med den 31. december 2018.

Selskaber kan have forskudt indkomstår. For selskaber med bagudforskudt indkomstår, f.eks. perioden fra den 1. juli 2017 til den 30. juni 2018, har loven virkning fra og med indkomståret 2019, idet indkomståret påbegyndes den 1. juni 2018.

Hvis den skattepligtige deltager i et skattemæssigt transparent selskab, f.eks. et partner- og kommanditselskab, og omfattes af den foreslåede § 4 i ligningsloven, jf. lovforslagets § 1, nr. 1, og ikke længere kan benytte virksomhedsordningen, kommer et eventuelt opsparet overskud til beskatning, såfremt personen ikke driver anden virksomhed i virksomhedsordningen.

De gældende regler i virksomhedsskattelovens kapitel 5 om ophør - virksomhedsskattelovens §§ 15 og 15 b - vil således kunne finde anvendelse som følge af, at der, jf. lovforslagets § 1, nr. 1, ikke længere er tale om indkomst ved drift af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den skattepligtige, der anses for selvstændigt erhvervsdrivende i dag, men som med forslaget ikke længere vil blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende, udtræder således af virksomhedsordningen med virkning fra den 1. januar 2018, medmindre den pågældende driver anden selvstændig erhvervsvirksomhed. "

Høringsskema vedrørende forslag til lov om ændring af ligningsloven (L 194) - Bilag 1 til lovforslag nr. 194 af 26. april 2017 (uddrag)

Dansk Erhverv spørgsmål:

"Dansk Erhverv anfører, at baggrunden for lovforslaget er et bindende svar fra Skatterådet, hvor der bliver givet tilladelse til, at selv personer med en meget lille ejerandel kunne indgå som partner i et P/S. På denne baggrund indstillede Skatterådet, at loven blev ændret, da der ellers vil være en risiko for, at reglerne ville blive misbrugt.

Dansk Erhverv mener, at formålet med forslaget ikke er at foretage en stramning, men at sikre, at reglerne er som før, Skatterådet afgav det bindende svar. Dansk Erhverv er indforstået med et målrettet indgreb, der sikrer mod udvanding af begrebet selvstændigt erhvervsdrivende ved at gøre alle ansatte til partnere, men finder det vigtigt, at man ikke strammer praksis mere end højst nødvendigt, og at de konstruktioner, der i en årrække har eksisteret bl.a. i liberale erhverv, ikke bliver ramt unødigt med lovforslaget.

Dansk Erhverv mener derfor, at det bør fremgå meget præcist af lovforslaget, at den brug af P/S'er i bl.a. liberale erhverv, som man har set i mange år, og som Skattemyndighederne har blåstemplet, ikke skal rammes af indgrebet.

Dansk Erhverv foreslår, at det præciseres i lovbemærkningerne, at en lang række af de krav og forudsætninger, der som udgangspunkt opstilles ved den skatteretlige vurdering af, om en person er lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende, ikke bør have nogen vægt, når man vurderer, om en deltager i et P/S er selvstændigt erhvervsdrivende.

Dansk Erhverv nævner som eksempel, at der i et P/S m.m. typisk ikke skiltes med partnerens eget navn, at aktiverne vil ligge i virksomheden og ikke hos den enkelte ejer, og at medarbejderne ikke vil være ansat af den enkelte partner m.m. Dansk Erhverv opfordrer til, at bemærkningerne gennemgås med henblik på at sikre, at der ikke i vurderingen af P/S'er stilles nogle krav, som disse typer af selskaber ikke kan og skal efterleve. "

Skatteministeriets svar:

Hensigten med lovforslaget er generelt at sikre, at lønmodtagere ikke behandles som selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt de ikke opfylder de skattemæssige kriterier herfor. Hensigten med lovforslaget er således, at det netop ikke skal være afgørende for den skattemæssige kvalifikation, hvorvidt der er erhvervet en anpart i et skattetransparent selskab, f.eks. et partnerselskab.

Personer, som hidtil er anset for selvstændigt erhvervsdrivende alene som følge af ejerskabet af en anpart i et skattemæssigt transparent selskab, vil således også blive omfattet af lovforslaget.

Det er således ikke hensigten med lovforslaget at bevare retstilstanden fra før Skatterådets afgørelse. Der kan i den forbindelse henvises til, at Skatterådet i sin henvendelse til skatteministeren netop skriver, at afgørelsen er i tråd med eksisterende praksis om partnerselskaber.

Lovforslaget vil kun omfatte de personer, der efter de almindelige kriterier skattemæssigt ikke kan kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende.

Det er opfattelsen, at det klare udgangspunkt er, at der ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, i alle tilfælde skal lægges vægt på de kriterier, der normalt anvendes ved denne vurdering. Dette bør også gælde ved deltagelse i et partnerselskab (P/S).

Kriterierne er gengivet i bemærkningerne til lovforslaget.

Bemærkningerne til lovforslaget er udbygget bl.a. i relation til de centrale kriterier om risiko og indflydelse. Bemærkningerne er endvidere udvidet for at illustrere, hvordan kriterierne bør bedømmes bl.a. i forhold til store partnerselskaber med mange deltagere.

Hvorvidt en person er selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager/honorarmodtager afhænger af en konkret vurdering. Denne vurdering vil altid skulle afspejle de faktiske forhold, og det vil alt andet lige betyde, at nogle af kriterierne vil kunne vægte tungere end andre. Eller at nogle af kriterierne er mere relevante end andre.

Det er således opfattelsen, at det fortsat vil være muligt at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende, uanset at nogle af de gengivne kriterier ikke er opfyldt (evt. fordi de ikke er relevante i den konkrete sammenhæng), hvis blot nogle af de øvrige kriterier er opfyldt, og der efter en samlet vurdering er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. "

DI spørgsmål:

"DI gør opmærksom på, at der igennem mange år er sket en koncentration i partnerdrevne virksomheder ved fusioner og organisk vækst. Denne tendens vil antageligvis fortsætte, herunder som følge af øget specialisering og internationalisering.

DI finder det væsentligt, at skattereglerne ikke står i vejen for vækst og konsolidering i virksomhederne. Et større antal partnere/ejere i samme virksomhed bør derfor ikke i sig selv føre til en anden beskatning.

DI finder det vigtigt, at det generelt vægtes højt at arbejde for klare, langtidsholdbare og robuste skatteregler. Det bidrager til at reducere de administrative byrder, minimere antallet af opslidende sager og styrke retssikkerheden. I tilfælde som det foreliggende, hvor der efter DI's opfattelse ikke umiddelbart er risiko for tab af skatteprovenu (det er primært et spørgsmål om periodisering), havde DI gerne set en mere åben proces med mulighed for inddragelse af eksperter og berørte brancher på et tidligere tidspunkt. "

Skatteministeriets svar:

"Den enkelte deltagers konkrete indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger er et element i vurderingen af, om den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Generelt ses lovforslaget ikke at forhindre fortsat vækst og konsolidering i virksomhederne. Det er dog opfattelsen, at jo større en sammenslutning er, des mindre må det som udgangspunkt formodes, at den enkelte deltagers selvstændighed og indflydelse bliver. Sammenslutningens størrelse er dog ikke i sig selv diskvalificerende for, at deltagere heri kan blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Bemærkningerne er udbygget for at illustrere dette tydeligere. "

FSR - danske revisorer spørgsmål:

"Vedrørende den økonomiske risiko anfører FSR - danske revisorer, at den eksempelvis består i, at ejeren ikke er sikret et økonomisk afkast af sit arbejde, idet ejeren risikerer et afkast på nul eller et negativt afkast, afhængig af selskabets driftsresultat. Afkastet vil især afhænge af den værdi, som ejeren og medejerne tilfører den samlede virksomhed og dermed virksomhedens samlede resultat.

Økonomisk risiko er også, at man risikerer at miste sin investering som følge af dårlig indsats fra en selv eller fra øvrige ejere eller som følge af fejl, erstatningssager, kundeflugt etc.

FSR - danske revisorer anfører, at det langt fra er sikkert, at en eventuel forsikring vil dække erstatninger, herunder navnlig hvis skaden skyldes grov uagtsomhed, eller at skaden er større end forsikringssummen.

FSR - danske revisorer mener, at man er meget langt fra et lønmodtagerforhold, hvis man kan risikere at miste sit levegrundlag, herunder vederlag og sin investering som følge af, at en medejer har begået ansvarspådragende fejl.

Om det andet vigtige kriterium, reel indflydelse og instruktionsbeføjelse anfører FSR - danske revisorer, at det betyder, at man har en reel stemmeret, der ikke er ubetydelig i forhold til andre.

FSR - danske revisorer gør opmærksom på, at større virksomhedssammenslutninger organiserer sig på en sådan måde, at ledelsesmæssige opgaver fordeles blandt forskellige personer og ejere. Det betyder ikke, at den enkelte ejer, der ikke er udpeget til en særskilt ledelsesfunktion, ikke har reel indflydelse, men blot at ledelsen konkret er uddelegeret til personer med kompetence heri.

Den pågældende ejer vil ifølge FSR - danske revisorer have reel indflydelse, forudsat at den enkelte ejer ikke har en ubetydelig stemmeret sammenlignet med andre ejere, således at man derigennem kan udøve sin indflydelse på virksomhedens strategi og drift.

Den enkelte ejer vil lede, tilrettelægge og instruere arbejdet dels i forhold til dennes kunder og dels ved at have indflydelse på udpegning af virksomhedens ledelse igennem sin stemmeret.

Det er ifølge FSR - danske revisorer ikke i sig selv diskvalificerende, at der er tale om en større virksomhedssammenslutning med mange ejere. Selv i tilfælde med blot tre ejere, kan én ejer ikke bestemme alt.

FSR - danske revisorer foreslår, at lovbemærkningerne gennemgås nøjere, idet de indeholder bemærkninger, der kan skabe tvivl om rækkevidden og kriterierne. FSR - danske revisorer henviser til, at kriterierne på side 10 og 11 harmonerer dårligt i forhold til, hvornår en flerhed af personer driver erhvervsvirksomhed sammen, f.eks. håndværkere, konsulenter, læger, liberale erhverv mv.

Når man driver virksomhed sammen med andre, vil man f.eks. ikke annoncere med sit eget navn, men promovere virksomheden, alle aktiver vil typisk ligge i virksomheden, medarbejderne vil være tilknyttet virksomheden og ikke den enkelte ejer, ligesom det er virksomheden og ikke den enkelte ejer, der er momsregistreret. "

Skatteministeriets svar:

"Den økonomiske risiko er et af de centrale, sædvanlige kriterier, der indgår i vurderingen af, om en person skattemæssigt kan betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

I denne forbindelse har hæftelsen som ejer en væsentlig betydning, mens risikoen for ikke at blive vederlagt for sit eget arbejde tillægges mindre vægt, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35Ø.

Det er et kendetegn for selvstændigt erhvervsdrivende, at de har en væsentlig risiko i forhold til den løbende indkomsterhvervelse.

Bemærkningerne til lovteksten er udbygget for nærmere at illustrere, hvordan vurderingen af den økonomiske risiko bør foretages.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden er også et af de centrale, sædvanlige kriterier i vurderingen af, om en person skattemæssigt kan betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Det er efter Skatteministeriets opfattelse ikke tilstrækkeligt at se på den enkeltes stemmeret. Der må konkret for hver enkelt ejer ses på, om ejeren har en reel indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger.

Dette kriterium vil som udgangspunkt være lettere at opfylde, når virksomheden har færre ejere.

Derfor er det opfattelsen, at det må være formodningen, at det vil være vanskeligere at opfylde dette kriterium, når der er tale om en virksomhed med mange ejere.

Det skal dog understreges, at der er tale om en konkret vurdering, hvor dette kriterium er et blandt flere.

(…)

Endvidere må der ses på, om den enkelte er undergivet instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra en valgt bestyrelse.

Bemærkningerne til lovforslaget er udbygget bl.a. i relation til de centrale kriterier om risiko og indflydelse. Bemærkningerne er endvidere udvidet for at illustrere, hvordan kriterierne bør bedømmes bl.a. i forhold til store partnerselskaber med mange deltagere. "

Gorrissen Federspiel Advokatpartnerselskab spørgsmål:

"Gorrissen Federspiel finder, at Skatterådet i henvendelsen til Skatteministeren giver en misvisende beskrivelse af de faktiske omstændigheder i Skatterådets afgørelse, idet Skatterådet anfører, at den erhvervsdrivende havde en meget lille ejerandel, ikke bar nogen reel økonomisk risiko og reelt ville være underlagt instruktionsbeføjelse på samme måde som lønmodtagere.

Ifølge Gorrissen Federspiel bar de erhvervsdrivende i SKM2015.729SR en reel økonomisk risiko, idet de skulle købe en ejerandel (hvilket ingen lønmodtagere gør), de fik kun vederlag, hvis virksomheden gav overskud, og de kunne blive mødt med betydelige erstatningskrav, som kunne indebære, at de erhvervsdrivende intet tjente i en længere periode, eller at virksomheden ligefrem måtte lukke.

Gorrissen Federspiel finder, at det ikke er rigtigt, at de erhvervsdrivende ikke bar nogen økonomisk risiko. Til sammenligning bærer ingen lønmodtagere risiko af denne art og størrelse.

Gorrissen Federspiel gør opmærksom på, at det er tendensen i liberale erhverv at samle sig i større enheder og internationale partnerselskaber, hvor overskuddet fordeles i forhold til den enkeltes indsats og værdi. Det anføres, at det siger sig selv, at den enkelte partners ejerandel i en virksomhed med flere tusinde partnere vil være meget begrænset. Ikke desto mindre kan den enkelte partner tjene mere og være mere succesfuld end den erhvervsdrivende, som driver sin egen virksomhed helt alene. Det er partneren selv, der vælger, om partneren heller vil være en "lille" partner i en stor enhed eller en "stor" partner i en lille enhed. Risikoen forbundet med deltagelse i den store virksomhed kan langt overstige risikoen ved deltagelse i den lille virksomhed. Ejerandelens størrelse er således ifølge Gorrissen Federspiel uden betydning for, om man er erhvervsdrivende.

Det anføres, at indehaverne i mange virksomheder har indbyrdes forskellige ejerandele. Det gælder, uanset om virksomheder drives i selskabsform eller i en skattemæssigt transparent form. Muligheden for forskellige ejerandele gør det muligt at optage flere medejere end ellers, herunder navnlig dygtige medarbejdere, hvilket er ikke blot i den enkeltes interesse, men også i samfundets interesse.

Gorrissen Federspiel anfører, at den erhvervsdrivende i et partnerskab er nødt til at indordne sig efter de fælles spilleregler, som kan sanktioneres af den valgte ledelse. Dette er efter Gorrissen Federspiels opfattelse ikke det samme som at være underlagt en instruktionsbeføjelse. "

Skatteministeriets svar:

"Den økonomiske risiko indgår som et af de centrale, sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Det må vurderes konkret, hvilken reel risiko den enkelte har, særligt under hensyn til hæftelsen.

Den enkelte deltagers hæftelse i f.eks. et partnerselskab er ofte mindre end en forholdsmæssig andel af det erstatningsansvar, som selskabet kan blive mødt med. Store potentielle erstatningskrav kan således normalt ikke anvendes som udtryk for den enkelte partners risiko.

(…)

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden er også et af de centrale, sædvanlige kriterier, der indgår i vurderingen af, om en person skattemæssigt kan betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Det må formodes, at i en virksomhed med flere tusinde partnere må det være udgangspunktet, at de fleste deltagere ikke vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter den foreslåede lovændring. "

Landbrug og Fødevarer spørgsmål:

"Landbrug & Fødevarer opfordrer til, at det mere præcist angives, hvilken retstilstand der skal gælde med den påtænkte lovændring. Lovforslaget vedrører en helt grundlæggende sondring i skatteretten mellem lønmodtagerforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, som efter Landbrug & Fødevarers opfattelse i forvejen er præget af en vis juridisk usikkerhed.

Landbrug & Fødevarer anfører, at der i stadigt stigende omfang vil være medarbejdere i små og store virksomheder i forskellige organisationsformer, der både er lønmodtagere og medejere. Jo mere, man kan gøre for at klarlægge retstilstanden, des bedre.

(…)

Landbrug & Fødevarer mener endvidere, at det bør uddybes, hvordan man skelner mellem og fordeler lønindkomst og afkast af en investering i de tilfælde, hvor en lønmodtager reelt oppebærer begge typer indkomst. "

Skatteministeriets svar:

"Som det fremgår af bemærkningerne i lovforslaget, beror det på en konkret vurdering, hvornår en person skattemæssigt kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Bemærkningerne indeholder en beskrivelse af de sædvanlige kriterier, der efter gældende praksis normalt lægges vægt på i vurderingen af, om der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. På baggrund af høringen er bemærkningerne desuden yderligere udbygget.

Det er opfattelsen, at det herefter er beskrevet så fyldestgørende som muligt, hvornår og under hvilke betingelser en person skattemæssigt kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Fordi der er tale om en konkret vurdering, er det dog ikke muligt at lave en udtømmende og præcis opregning af, hvornår og under hvilke betingelser en person skattemæssigt kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Det er i bemærkningerne til lovforslaget uddybet, hvorledes der skal skelnes mellem og lønindkomst og afkast af en investering.

Det vil bl.a. være relevant at se på, hvor meget der er udloddet som udbytte efter civilretlige regler (fx selskabslovgivningen), hvor meget en tilsvarende lønmodtager vil kunne tjene uden at være ejer, og hvilket afkast der normalt vil kunne opnås af en tilsvarende investering.

I forhold til vurderingen vil det være naturligt, at der skattemæssigt ikke anerkendes mere som afkast af investeringen, end der faktisk er udloddet fra det skattemæssigt transparente selskab, men det vil fortsat være en konkret vurdering, hvorledes den faktiske fordeling skal ske. "

SEGES spørgsmål:

"SEGES finder det også uklart, om flere uomtalte forhold har betydning, og i givet fald hvorledes:

• Har størrelsen af indskuddet i forhold til den samlede kapital betydning?
• Har de aftalemæssige forhold mellem selskabet og deltageren betydning?
• Har antallet af deltagere betydning?
• Har de økonomiske transaktioner mellem selskabet og deltageren betydning?
• Har karakteren af den indsats man yder (eller ikke yder, hvis man alene har indskudt kapital) betydning?

SEGES savner konkrete eksempler - mange eksempler - der belyser, hvornår man vil blive ramt og ikke ramt af den påtænkte ændring.

(…)

SEGES antager, at en lovændring vil være hindrende for en strukturudvikling indenfor flere liberale erhverv, idet det ved f.eks. fusioner vil være usikkert, om man er selvstændigt erhvervsdrivende i den fusionerede (større) virksomhed.

SEGES antager også, at en lovændring vil sætte skattemæssige hindringer op i forhold til helt legitime glidende generationsskifter i flere virksomheder drevet i I/S, K/S og P/S, som følge af stor en usikkerhed over, hvad der skal til for at være selvstændigt erhvervsdrivende, så man ikke tør tage chancen med at blive "juniordeltager".

Derudover er der angiveligt i visse brancher en tradition for, at man først bliver en del af partnerskabet i den lokale del af virksomheden. Under visse omstændigheder kan man herefter blive partner i den landsdækkende virksomhed. "

Skatteministeriets svar:

"Hvorvidt en person skattemæssigt kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, afhænger af en konkret vurdering. Det giver således ikke mening at komme med konkrete opfundne eksempler herpå.

Derimod indeholder lovforslagets bemærkninger en beskrivelse af de sædvanlige kriterier, der efter gældende praksis normalt lægges vægt på i vurderingen af, om der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. Disse kriterier ændrer lovforslaget ikke på.

Det er umiddelbart opfattelsen, at størrelsen af indskuddet i forhold til den samlede kapital er uden betydning. Det væsentlige er deltagerens egen økonomiske risiko.

Det aftalemæssige forhold mellem det skattemæssigt transparente selskab og deltageren vil kunne tillægges betydning, fordi det vil kunne klarlægge, hvorvidt deltageren anses for at være lønmodtager.

På samme vis vil antallet af deltagere også kunne have betydning, da det er formodningen, at jo flere deltagere, desto mindre indflydelse må den enkelte deltagere alt andet lige antages at have på virksomhedens overordnede drift.

(…)

Det vil være nødvendigt at foretage en konkret vurdering af den enkelte deltager, og om denne kan kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende efter fusionen eller under det glidende generationsskifte.

Det er vurderingen, at lovforslaget ikke stiller unødvendige hindringer i vejen for fusioner eller glidende generationsskifter i virksomhederne.

Det er dog opfattelsen, at jo større en sammenslutning er efter fusion, des mindre må det formodes, at den enkelte deltagers selvstændighed og indflydelse bliver. Dette kan have betydning for vurderingen af, hvorvidt deltagerne efterfølgende kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. "

Skatteministerens kommentar til henvendelsen af 3. maj 2017 fra DI, jf. L 194 - bilag 3. (uddrag):

"DI finder, at lovforslaget efterlader betydelig uklarhed om reglerne og kan medføre en politisk utilsigtet stramning af retstilstanden for selvstændigt erhvervsdrivende.

Hertil bemærkes, at det ikke er formålet med lovforslaget at forringe de skattemæssige vilkår for de erhvervsdrivende. Hensigten er at fastholde, at de selvstændigt erhvervsdrivende fortsat behandles som selvstændigt erhvervsdrivende, og at lønmodtagere behandles som lønmodtagere. Den omstændighed, at der ikke længere udelukkende skal ses på, om den enkelte har en ejerandel i virksomheden, idet der fremadrettet også skal inddrages andre relevante forhold i vurderingen af, om man kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, må nødvendigvis føre til, at vurderingen ikke er så enkel, som den hidtil har været.

DI finder, at virksomhederne skal kunne vokse, og at det vil være en helt ny retstilstand, hvis man ikke længere anses for erhvervsdrivende, blot fordi man er mange ejere. DI sammenligner med, at ejere af fritidsvirksomheder og anden virksomhed af beskedent omfang kan anses for erhvervsdrivende.

Der vil normalt ikke være nogen som helst tvivl om, at de store rådgivnings- og konsulentvirksomheder, som DI omtaler, driver erhvervsmæssig virksomhed. Forholdet er her, at en del af ejerkredsen i nogle tilfælde må anses for reelt at være lønmodtagere. Situationen er en helt anden for de små enkeltmandsvirksomheder med begrænset erhvervsmæssig aktivitet, som DI sammenligner med. Her går afgrænsningen på, om den erhvervsmæssige aktivitet er tilstrækkelig, og ikke på, om ejeren skal betragtes som lønmodtager. DI har ret i, at skattereglerne naturligvis ikke skal stille sig hindrende i vejen for virksomhedernes mulighed for at vokse. Det ses heller ikke at være tilfældet med lovforslaget.

I takt med, at virksomhederne vokser og får flere ejere via fusioner og opkøb mv., sker der typisk det, at organisationen ændres. Disse organisatoriske ændringer - eksempelvis inddeling af partnere og ledende medarbejdere i flere ledelseslag - kan indebære, at den enkelte partners rolle, risiko og ikke mindst indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger er af en sådan karakter, at den pågældende partner ud fra en konkret vurdering må anses for lønmodtager. I sådanne tilfælde er det kun naturligt, at den pågældende partner også skattemæssigt behandles som lønmodtager, hvilket vil ske efter lovforslaget.

På den anden side skal lovforslaget ikke fortolkes sådan, at man i alle tilfælde betragtes som lønmodtager, blot fordi virksomheden har mange selskabsdeltagere. Selskabsdeltagere, der konkret har en væsentlig indflydelse og økonomisk risiko i virksomheden, kan således fortsat bevare status som selvstændigt erhvervsdrivende, selv om der er tale om en stor virksomhed med mange selskabsdeltagere. "

Skatteministerens kommentar til henvendelsen af 24. maj 2017 fra Danske Advokater, DI og FSR-danske revisorer, jf. L 194 - bilag 9 (uddrag):

"Formålet med lovforslaget er at imødegå den nuværende praksis, hvor en person automatisk anses for selvstændigt erhvervsdrivende blot ved at erhverve en andel af den virksomhed, personen arbejder i.

Lovforslaget har således til formål at sikre, at vurderingen af, om man er selvstændigt erhvervsdrivende, baserer sig på en samlet vurdering af de relevante forhold - svarende til den vurdering, der også foretages i forhold til andre selvstændigt erhvervsdrivende. For at gøre lovforslaget så målrettet som muligt, går lovforslaget blot ud på, at der ved vurderingen ikke kun ses på ejerandelen. "

Spørgsmål 2 vedr. FSR - danske revisorer

Ministeren bedes kommentere henvendelsen af 9. maj 2017 fra FSR - danske revisorer, jf. L 194 - bilag 5.

Svar

FSR finder behov for en afklaring af konsekvenserne af, at en deltager i et skattemæssigt transparent selskab efter forslaget bliver anset for lønmodtager, og stiller derfor en række spørgsmål hovedsagelig af teknisk karakter.

Fordeling af vederlaget i en løndel og en virksomhedsdel

Det bemærkes indledningsvist at i den situation, hvor en selskabsdeltager (en partner) i et skattemæssigt transparent selskab (fx et partnerselskab) efter lovforslaget fremover må anses for lønmodtager, vil partnerens vederlag fra selskabet for det udførte arbejde skulle behandles som løn og ikke som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Partneren har endvidere foretaget en økonomisk investering ved at købe en ejerandel i virksomheden. Som det anføres i bemærkningerne, skal afkastet af denne investering ikke behandles som løn, men netop som afkast. Det afhænger af den skattemæssige kvalifikation af dette afkast, hvordan det skal behandles skattemæssigt. Det vil derfor være nødvendigt af fordele partnerens samlede vederlag fra partnerselskabet i en del, der behandles som løn, og en anden del, der behandles som afkast af den foretagne investering.

Det kan bekræftes, at den del af partnerens samlede vederlæggelse, der ikke anses for løn, men i stedet afkast af ejerens investering i partnerselskabet, som udgangspunkt kan indgå i partnerens virksomhedsordning. Som det også anføres i bemærkningerne, vil afkastet af andelen dog normalt ikke kunne indgå i virksomhedsordningen, hvis partnerens kapitalandel i sig selv kun udgør en erhvervsvirksomhed af meget begrænset omfang.

For det tilfælde, at den pågældende partner ikke benytter virksomhedsordningen, spørger FSR, om ministeren vil sikre, at det er nettoindkomsten (nettoafkastet af investeringen), der beskattes, så det fx undgås, at visse udgifter, der knytter sig til selve investeringen, kun kan fradrages som ligningsmæssige fradrag.

Der ses ikke at være behov for en lovændring for at sikre dette. Den andel af vederlaget, som partneren skal medregne som afkast af investeringen, skal som udgangspunkt behandles som almindelig erhvervsmæssig indkomst. Dermed skal afkastet som udgangspunkt medregnes til den personlige indkomst inkl. arbejdsmarkedsbidrag, mens de tilknyttede driftsomkostninger mv. fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst og ikke som et ligningsmæssigt fradrag. Konsekvensen af ikke at anvende virksomhedsordningen er dog, at renteudgifterne skal fratrækkes i kapitalindkomsten.

FSR stiller en række spørgsmål om beregningen af afkastet af investeringen for en partner, der hidtil har været beskattet som selvstændig erhvervsdrivende, men som efter lovforslaget skal anses for lønmodtager.

FSR anfører, at partnerens samlede faktiske vederlag for det pågældende år skal fordeles på henholdsvis løn og virksomhedsindkomst (resultatandel i virksomheden) og antager, at dette samlede vederlag må udgøre summen af den i årets løb udbetalte aconto overskudsandel og den del af selskabets resterende nettooverskud, der herefter godskrives den pågældende partners kapitalkonto.

Dette kan bekræftes. Den enkelte partners samlede indkomst til beskatning består således af summen af aconto vederlag og den pågældendes andel af restoverskuddet.

Det kan ligeledes bekræftes, at partneren fortsat anses for at være ejer af en ideel andel af selskabets aktiver og passiver, idet selskabet som hidtil fortsat skal anses for skattemæssigt transparent.

For så vidt angår den andel af det samlede vederlag, som ikke skal anses for løn, men skal henføres til virksomhedsindkomst (resultatandel i virksomheden), antager FSR, at selve indkomstopgørelsen for virksomhedsindkomsten skal ske efter de gældende regler for erhvervsdrivende, herunder fx med hensyn til afskrivninger og forskydninger på igangværende arbejder.

Dette kan bekræftes.

FSR nævner som eksempel en selskabsdeltager, der ejer en anpart på 1.000.000 kr. svarende til 5 pct. af selskabets indskudskapital, og som har et samlet vederlag på 2.000.000 kr. det pågældende år (udbetalt kontant eller tilskrevet kapitalkontoen), hvoraf 1.850.000 kr. anses for løn, mens de resterende 150.000 kr. anses for virksomhedsindkomst.

Det kan bekræftes, at den andel på 150.000 kr., som i eksemplet anses for virksomhedsindkomst, skal opgøres efter regulering på sædvanlig vis for fx skattemæssige afskrivninger og forskydninger på igangværende arbejder mv., og at denne virksomhedsindkomst som udgangspunkt skal baseres på selskabsdeltagerens ideelle ejerandel på 5 pct.

Til spørgsmålet om, hvordan det samlede afkast på henholdsvis løn og afkast af investeringen skal fordeles, bemærkes, hvilket også er anført i bemærkningerne, at der dels må ses på, hvilken løn den pågældende ville have oppebåret uden at være ejer, og dels på, hvilket afkast man normalt kan opnå af en tilsvarende investering. I denne forbindelse kan det være relevant at sammenligne med afkastet af en investering i aktier med en tilsvarende risikoprofil, sådan som FSR er inde på, men det vil dog afhænge af de konkrete forhold for den enkelte virksomhed, om dette er et retvisende sammenligningsgrundlag i den enkelte situation.

FSR rejser spørgsmål om, hvordan selskabet skal sikre sig, at der indeholdes korrekt A-skat af den andel af vederlaget, der skal anses for løn.

Hertil bemærkes, at selskabet i forbindelse med den løbende udbetaling af vederlag til partneren må foretage en konkret vurdering af, i hvilket omfang det udbetalte beløb skal anses for løn eller afkast af investeringen. Det er i denne forbindelse uden betydning, om hele aconto vederlaget udbetales kontant, eller en andel tilskrives den pågældendes kapitalkonto. Det må antages, at acontoudbetalinger til selskabsdeltagerne normalt udbetales ud fra et forsigtighedsprincip, således at kun en andel af det forventede vederlag udbetales løbende. Ud fra denne betragtning kan det formentlig i de fleste tilfælde antages, at hele det beløb, der løbende udbetales eller tilskrives kapitalkontoen, må behandles som A-indkomst med A-skattetræk til følge.

Når året er gået, må der herefter foretages en endelig opgørelse af fordelingen på løn og investeringsafkast og herunder foretages en eventuel regulering af lønindberetningen og A-skattetrækket.

[…]

Hovedanpartshavere

FSR bemærker, at såfremt en hovedanpartshaver som følge af den foreslåede bestemmelse anses for lønmodtager, medfører det en risiko for, at der kan opstå "trippelbeskatning": 1) beskatning af hovedanpartshaveren som løn fra det transparente selskab, 2) tilskudsbeskatning af anpartsselskabet og 3) udbyttebeskatning ved udlodning af beløbet fra anpartsselskabet. Det er i lovforslaget ikke angivet, hvorledes fordelingen mellem løn og afkast fra den investerede kapital skal ske.

FSR beder skatteministeren bekræfte, at anpartsselskabet skal anses for rette indkomstmodtager af det afkast fra fx partnerselskabet, som ikke beskattes som løn.

Det kan bekræftes, at hvis anpartsselskabet har foretaget investeringen, vil afkastet heraf skulle beskattes i anpartsselskabet. Det svarer til den situation, hvor en lønmodtager i et aktieselskab har fx et 100 pct. ejet anpartsselskab, som erhverver en andel af kapitalen i aktieselskabet. I denne situation skal anpartsselskabet også anses for rette indkomstmodtager af udbyttet fra aktieselskabet og beskattes heraf, hvis aktierne er porteføljeaktier.

FSR beder dernæst skatteministeren oplyse, om der er eller vil blive foreslået en hjemmel til at omgøre fordelingen mellem løn, som beskattes hos partneren personligt, og det afkast, som beskattes hos anpartsselskabet, såfremt SKAT måtte være uenig i den fordeling, der er foretaget.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1, at omgørelse kan tillades, såfremt dispositionen ikke i overvejende grad har været båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter. Der er tale om en konkret vurdering, og der vil kunne forekomme tilfælde - primært i de første år efter lovens vedtagelse - hvor en given fordeling, som viser sig at være forkert, ikke nødvendigvis er sket med henblik på at spare eller udskyde skatter, men er sket for at efterleve lovens krav om en korrekt fordeling af indkomsten.

Er det tilfældet, vil det efter Skatteministeriets opfattelse være muligt at opnå omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, forudsat at de øvrige betingelser for omgørelse er opfyldt.

Hvis det samlede vederlag er fordelt således, at den del af indkomsten, der skal anses for løn, er fastsat væsentligt lavere end lønniveauet hos tilsvarende lønmodtagergrupper, og den del af indkomsten, der skal anses for afkast af investeringen, er fastsat væsentligt over afkastet af en tilsvarende investering, må den ukorrekte fordeling som udgangspunkt antages at være båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter, således at det vil være vanskeligt at få tilladelse til omgørelse.

Det er således Skatteministeriets opfattelse, at skatteforvaltningslovens § 29 giver tilstrækkelig adgang til at omgøre en evt. fordeling, såfremt betingelserne herfor er opfyldt. Der ses derfor ikke behov for at foreslå en særskilt hjemmel til omgørelse i denne situation.

Af betænkningen til lovforslaget afgivet af Skatteudvalget den 24. maj 2017 fremgår blandt andet følgende:

"2. Indstilling og politiske bemærkninger

Udvalget indstiller lovforslaget til vedtagelse uændret.

Socialdemokratiets, Dansk Folkepartis, Venstres, Liberal Alliances, Alternativets, Radikale Venstres og Det Konservative Folkepartis medlemmer af udvalget bemærker, at de støtter lovforslaget, der har til formål at imødegå, at personer, der reelt må antages at være lønmodtagere, anses for selvstændigt erhvervsdrivende, blot fordi de ejer en andel i et transparent selskab.

Partierne bemærker, at formålet med lovforslaget således ikke er en generel begrænsning af partnerselskaber (P/S), men specifikt at lukke det hul i reglerne, som Skatterådet har gjort opmærksom på som opfølgning på en konkret afgørelse fra 2015.

Der er under lovforslagets behandling udtrykt bekymring for lovforslagets rækkevidde, herunder at lovforslaget, når det udmøntes i praksis, vil kunne medføre, at personer, der må anses som selvstændigt erhvervsdrivende, fremover vil blive beskattet som lønmodtagere.

S, DF, V, LA, ALT, RV og KF er derfor enige om, at Skatteministeriet efter en periode på 3 år fra lovens ikrafttræden foretager en gennemgang af praksis på området, bl.a. baseret på Skatterådets afgørelser om bindende svar, og at Folketingets Skatteudvalg orienteres om resultatet af gennemgangen.

Praksis

SKM2020.513.SR

En skattepligtig var partner i et rådgivningspartnerselskab, hvori han via sit 100 % ejede holdingselskab (ApS) ejede 5-10 % af aktiekapitalen. I partnerselskabet var der i alt x aktionærer, hvoraf x ejede 5-10 % af aktiekapitalen, mens 2 aktionærer hver ejede over 30 % af aktiekapitalen.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at den skattepligtiges 100 % ejede holdingselskab kunne anses for rette indkomstmodtager af de variable overskudsandele, som holdingselskabet modtog fra partnerselskabet, idet den skattepligtige efter en samlet vurdering blev anset for lønmodtager i partnerselskabet og derfor ikke kunne udøve sin aktivitet gennem et selskab.

SKM2020.292.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at et anpartsselskab (Spørger), der var holdingselskab i et partnerselskab, var rette indkomstmodtager af de resultatandele, der kunne henføres til holdingselskabets ejerandele, idet den revisor (A), der var eneejer af holdingselskabet, efter ligningslovens § 4, kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende

Spørger ejede 300/1150 af aktierne i et partnerselskab. Udover spørger var der 10 andre partnerholdingselskaber, der ejede aktier i partnerselskabet. Alle partnerholdingselskaber var 100% ejede af de personer, der arbejdede i den revisionsvirksomhed, som partnerselskabet drev. Personerne var enten "partnere", "seniorpartnere" eller "managing partnere". A var den ene af de to managing partnere i partnerselskabet. Den anden managing partner ejede ligesom A 300/1150 af aktierne i partnerselskabet. Udover de to managing partnere var der 8 partnere, der ejede 50/1150 af aktierne og en seniorpartner, der ejede 100/1150 af aktierne i parnerselskabet.

Ved vurderingen af, om A opfyldte betingelserne for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, foretog Skatterådet en samlet vurdering, hvor der især blev lagt vægt på A's indflydelse i partnerselskabet og hans økonomiske risiko.

A havde en meget betydelige indflydelse i partnerselskabet, da de to managing partnere som altovervejende hovedregel havde kompetence til at træffe de væsentlige beslutninger i partnerselskabet. A's partnerholdingselskab ejede 26,1 %. af aktierne i partnerselskabet, og sammen med den anden managing partner havde han således stemmeflertal. Han havde endvidere indflydelse i kraft af, at han var direktør i partnerselskabet, ligesom han var medlem af selskabets bestyrelse. Det var efter Skatterådets opfattelse en konsekvens af, at de to managing partnere i enighed og uden nærmere begrundelse kunne ophæve partnerkontrakterne, at de havde instruktionsbeføjelser over de øvrige partnere.

For så vidt angår As økonomiske risiko hæftede han med værdien af de aktier, som han gennem sit partnerholdingselskab ejede i partnerselskabet. Kursværdien på hans aktier udgjorde pr. 2019 ca. 5 mio. kr. Desuden kunne han risikere, at hans partnerholdingselskab ikke modtog udbytte, og at honoreringen for solgte timer helt eller delvis bortfaldt, hvis dette blev tilsagt af partnerselskabets økonomiske situation. Endvidere kunne hans partnerholdingselskab - hvis bestyrelsen krævede det - risikere at skulle tilbagebetale vederlag i det omfang, som det var nødvendigt for at dække et faktisk eller forventet underskud i partnerselskabet.

Skatterådets fandt herefter, at A opfyldte begge hovedkriterier - indflydelse og økonomisk risiko - for at kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende. Det var således Skattestyrelsens opfattelse, at han efter en samlet vurdering skulle anses for at være selvstændig erhvervsdrivende.

Da A skulle anses for selvstændig erhvervsdrivende, kunne han deltage i partnerselskabet via sit 100 % ejede holdingselskab, der således var rette indkomstmodtager af de resultatandele, der henførtes til holdingselskabet

Det var Skatterådets opfattelse, at A - henset til størrelsen af hans økonomiske risiko sammenholdt med hans begrænsede indflydelse i partnerselskabet - efter en samlet vurdering skulle anses for lønmodtager.

Da lønmodtagere - modsat selvstændigt erhvervsdrivende - ikke kan drive deres virksomhed gennem et selskab, var det A personlig og ikke det af ham 100 % ejede holdingselskab, der var rette indkomstmodtager af de resultatandele, der henførtes til holdingselskabet.

SKM2020.414.SR

Spørger var ansat i en international koncern. Koncernen påtænkte at indskyde den danske del af en virksomhed, der i dag drives i Dansk ApS i et P/S og at tilbyde Spørger at blive medejer af Dansk P/S med en 10 % ejerandel. Dansk ApS ville eje de øvrige 80 % af andelene i P/S'et. Skatterådet kunne bl.a. bekræfte, at Spørger ville kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende ved erhvervelsen af en ejerandel på 10 % af P/S'et. Der blev ved vurderingen bl.a. vægt på, at Spørger havde foretaget et indskud på mellem 1 og 2 mio. kr. i P/S'et, og at Spørger også havde en økonomisk risiko via sin investering i det ultimative moderselskab og dermed var medejer i Dansk ApS. Spørger var deltager i direktionen i P/S'et og havde via sin ejerandel i det bagvedliggende koncernselskab indflydelse på virksomhedens overordnede strategiske ledelse, da han deltog i koncernens øverste ledelse.

SKM2020.290.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at et anpartsselskab (Spørger), der var holdingselskab i et partnerselskab, var rette indkomstmodtager af de resultatandele, der kunne henføres til selskabets ejerandele, idet den revisor (A), der var eneejer af holdingselskabet, efter ligningslovens § 4, ikke kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Spørger ejede 100/1150 af aktierne i et partnerselskab. Udover Spørger var der 10 andre partnerholdingselskaber, der ejede aktier i partnerselskabet. Alle partnerholdingselskaber var 100% ejede af de personer, der arbejdede i den revisionsvirksomhed, som partnerselskabet drev. Personerne var enten "partnere", "seniorpartnere" eller "managing partnere". A var seniorpartner og ejede 100/1150 af aktierne i partnerselskabet. Der var 8 partnere i partnerselskabet, og de ejede hver 50/1150 af aktierne i partnerselskabet, mens de to managing partnere hver ejede hver 300/1150 af aktierne i partnerselskabet.

Ved vurderingen af, om A opfyldte betingelserne for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, foretog Skatterådet en samlet vurdering, hvor der især blev lagt vægt på A's indflydelse i partnerselskabet og hans økonomiske risiko.

A's indflydelse i partnerselskabet var begrænset, da de to managing partnere som altovervejende hovedregel havde afgørende indflydelse på de væsentlige beslutninger, der blev truffet i partnerselskabet. A's holdingselskab ejede 8,7 % af aktierne i partnerselskabet, og hans indflydelse bestod hovedsageligt i at have stemme- og taleret på generalforsamlinger og partnermøder i partnerselskabet. Efter Skattestyrelsens opfattelse var det en konsekvens af, at de to managing partnere i enighed og uden nærmere begrundelse kunne ophæve partnerkontrakterne, at de havde instruktionsbeføjelser over de øvrige partnere, herunder A.

For så vidt angår A's økonomiske risiko hæftede han med værdien af de aktier, som han gennem sit partnerholdingselskab ejede i partnerselskabet. Kursværdien af hans aktier udgjorde pr. 30. juni 2019 ca. 2 mio kr. Desuden kunne han risikere, at hans partnerholdingselskab ikke modtog udbytte, og at honorering for solgte timer helt eller delvis bortfaldt, hvis dette tilsages af partnerselskabets økonomiske situation. Endvidere kunne hans partnerholdingselskab - hvis bestyrelsen forlangte det - risikere at skulle tilbagebetale vederlag i det omfang, som det var nødvendigt for at dække et faktisk eller forventet underskud i partnerselskabet.

Det var Skatterådets opfattelse, at A - henset til størrelsen af hans økonomiske risiko sammenholdt med hans begrænsede indflydelse i partnerselskabet - efter en samlet vurdering skulle anses for lønmodtager.

Da lønmodtagere - modsat selvstændigt erhvervsdrivende - ikke kan drive deres virksomhed gennem et selskab, var det A personlig og ikke det af ham 100 % ejede holdingselskab, der var rette indkomstmodtager af de resultatandele, der henførtes til holdingselskabet.

SKM2020.182.SR

Spørger påtænker at købe 10 % af virksomhed I/S. Købet foretages via det af ham 100 % ejet selskab, Spørger ApS. Købet omfatter 10 % af Virksomhed I/S. Desuden købes 10 % af goodwill og 10 % af driftsmidlerne, der stilles til rådighed for Virksomhed I/S. Begge dele er ejet af de to nuværende interessenter i sameje via hvert deres 100 % ejet selskab. Skatterådet kan bekræfte, Spørger ville kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis han havde købt andelen af Virksomhed I/S personligt, samtidig med køb af 10 % af goodwill og driftsmidler, der stilles til rådighed for Virksomhed I/S. Som følge heraf kan resultatet af deltagelsen placeres i et selskab, og dermed kan Spørger ApS anses for rette indkomstmodtager af resultatet fra Virksomhed I/S uanset om dette benævnes løn, overskud eller udbytte, og uanset om det udbetales eller bliver indestående i I/S'et.

SKM2019.653.SR

Skatterådet bekræftede, at spørger som deltager i A P/S måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4, hvorfor spørgers overskudsandel i A P/S kunne indgå i og beskattes i virksomhedsskatteordningen. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger mest nærliggende måtte anses for selvstændig erhvervsdrivende, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i A P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre kriterier mere klart talte for dette resultat.

Skatterådet tillagde det særlig vægt, at spørgers vederlæggelse afhang af resultatet i A P/S, og at spørger som deltager i A P/S måtte anses for at have påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold. Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at spørger efter en samlet konkret vurdering mest nærliggende måtte anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Som følge af ovenstående, kunne spørgers overskudsandel i A P/S indgå i og beskattes virksomhedsskatteordningen.

SKM2019.520.SR

Skatterådet fandt, at spørger som deltager i et partnerselskab måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4, fordi spørger måtte anses for at have reel økonomisk risiko og indflydelse. Spørger kunne derfor anvende virksomhedsordningen i relation til spørgers overskudsandel, som spørger modtog fra G1 P/S.

SKM2019.519.SR

Skatterådet fandt, at spørger som deltager i et partnerselskab måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger mest nærliggende måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre kriterier mere klart talte for dette resultat. Der blev særligt lagt vægt på, at spørger havde påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanligt i lønmodtagerforhold. Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at spørger efter en samlet konkret vurdering mest nærliggende måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Spørger kunne derfor anvende virksomhedsordningen i relation til spørgers overskudsandel, som spørger modtog fra G1 P/S.

SKM2019.462.SR

Skatterådet fandt, at spørgerne som deltagere i G1 I/S måtte anses for lønmodtagere efter ligningslovens § 4. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørgerne måtte anses for lønmodtagere, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat.

Det var Skatterådets opfattelse, at spørgerne ikke kunne anses for at have reel indflydelse på de overordnede beslutninger i interessentskabet, og spørgerne måtte anses for at være underlagt hovedinteressentens instruktionsbeføjelse.

Endeligt var det Skatterådets opfattelse, at spørgernes vederlæggelse i al væsentlighed var tilsvarende den aflønningsform, der gælder for almindeligt privatansatte tandlæger.

Ved vurderingen af, om spørgerne kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, var det Skatterådets opfattelse, at spørgernes økonomiske risiko (hæftelse) ikke i sig selv kunne opveje de tungtvejende forhold, der talte for lønmodtagerforhold (den manglende indflydelse og vederlæggelsen). Det var således Skatterådets opfattelse, at der var en overvægt af tungtvejende forhold, der talte for, at spørgerne måtte anses for lønmodtagere og ikke selvstændigt erhvervsdrivende.

SKM2019.410.SR

Spørger påtænkte at deltage som partner i virksomhed G2 P/S via et af ham 100 % ejet selskab, H1 ApS. Spørger ville via H1 ApS få en ejerandel på 3,25 pct. af virksomhed G2 P/S.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende ved deltagelse i partnerselskabet, hvorfor H1 ApS ikke kunne anses for rette indkomstmodtager af overskudsandele fra partnerselskabet.

Der blev ved den konkrete vurdering af sagens faktiske forhold og kriterierne anført i bemærkningerne til ligningslovens § 4 lagt vægt på, at den anvendte vederlagsmodel, som havde karakter af et garanteret minimumsvederlag, talte afgørende imod, at Spørger kunne kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende. Der blev endvidere lagt vægt på, at spørgers indflydelse i partnerselskabet var væsentligt begrænset af, at partnerselskabet primært ville være ejet og ledet af én deltager med en ejerandel på 70 pct.

SKM2019.360.SR

Spørger påtænkte at oprette et partnerselskab, hvori der skulle indskydes aktiviteterne fra Selskab ApS, som Spørger ejede 100 %. Spørger ville personligt komme til at eje 10 % af partnerselskabet, mens Holding ApS skulle eje de 90 %. Holding ApS ville desuden komme til at eje 100 % af det anpartsselskab, der skulle være komplementar i partnerselskabet. Spørger ville eje 100 % af anpartskapitalen i Holding ApS. Skatterådet kunne bekræfte, at Spørger ville kunne anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende vedrørende sin deltagelse i partnerselskabet. Skatterådet kunne også bekræfte, at hhv. Spørger og Holding ApS ville være rette indkomstmodtagere af overskuddet fra partnerselskabet. Skatterådet kunne bekræfte, at den del af overskuddet, der tilgik Spørger personligt kunne vælges beskattet efter virksomhedsskatteordningen, og den del af overskuddet, der tilgik Holding ApS ville blive beskattet som selskabsindkomst.

SKM2019.355.SR

Spørger påtænkte at deltage som partner i Virksomhed P/S via et af ham 100 % ejet selskab, 1 ApS. Spørger ville blive 1 af 8 deltagere, der alle ville have en lige stor ejerandel af Virksomhed P/S. Skatterådet kunne bekræfte, at Spørger ville være blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis han personligt havde været deltager i Virksomhed P/S. Som følge heraf ville det være 1 ApS, der derved ville blive rette indkomstmodtager af andelen af resultatet fra Virksomhed P/S, uanset om denne blev benævnt honorar eller overskudsandel/udbytte.

SKM2019.234.SR

Spørger var partner i et partnerselskab. Spørger ejede sin partnerselskabsandel personligt, og ønskede nu at overdrage den til et af ham 100 % ejet selskab. Spørger havde oprindeligt købt sin partnerselskabsandel uden beregning af goodwill. Spørger ønskede at overdrage andelen til sit selskab uden beregning af goodwill. Skatterådet bekræftede, at overdragelsen af spørgers ideelle andel af partnerselskabet til et af ham 100 % ejet selskab kunne ske uden beregning af goodwill. Skatterådet kunne også bekræfte, at Spørger, i forhold til ligningslovens § 4, kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende, og at det af ham 100 % ejede selskab dermed kunne anses for at være rette indkomstmodtager vedrørende overskuddet af partnerselskabet.

Om den økonomiske risiko var anført, at når der henses til, at spørger via sit holdingselskab får en hæftelse i H1 på xxx.xxx kr., at spørger via sit holdingselskab yderligere indskyder x.xxx.xxx kr. i ansvarlig lånekapital i H1, at spørgers vederlæggelse vil afhænge af resultatet (over- eller underskud) i H1, og at spørger efter det oplyste ikke er garanteret et minimumsvederlag, måtte spørger anses for at have en reel økonomisk risiko som deltager i H1.

Om indflydelse var anført, at når henses til, at der var mellem 20 og 25 partnere, der alle havde lige stor stemmeandel, var det Skatterådets opfattelse, at spørger med sin stemmeandel på generalforsamlingen og sin deltagelse i bestyrelsen havde en væsentlig indflydelse på driften og de overordnede beslutninger i partnerselskabet. Det var derfor opfattelsen, at også kriteriet "indflydelse" talte for, at spørger skulle anes for selvstændigt erhvervsdrivende.

SKM2019.125.SR

En advokat deltog via sit anpartsselskab i et advokatpartnerselskab. Skatterådet bekræftede, at anpartsselskabet - og ikke deltageren personligt - også efter indførelsen af LL § 4 - skulle anses for rette indkomstmodtager af den overskudsandel, selskabet erhvervede fra advokatpartnerselskabet.

SKM2018.621.SR

Skatterådet bekræftede, at kapitalejerselskabet H5 ApS skal anses for rette indkomstmodtager af den overskudsandel, det erhverver fra G1 via H9 P/S og ikke A, der er den ultimative ejer af H5 ApS og medejer af G1.

SKM2018.580.SR

Skatterådet bekræftede, at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for selvstændigt erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4, og som følge heraf ville spørgers holdingselskab H1 ApS være rette indkomstmodtager af overskudsandelen i G1 P/S. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger mest nærliggende måtte anses for selvstændig erhvervsdrivende, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre kriterier mere klart talte for dette resultat. Skatterådet havde tillagt det særligt vægt, at spørgers vederlæggelse afhang af resultatet i G1 P/S, og at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for at have påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold. Det var på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at spørger efter en samlet konkret vurdering mest nærliggende måtte anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Som følge af ovenstående, ville spørgers holdingselskab H1 ApS være rette indkomstmodtager af overskudsandelen i G1 P/S.

SKM2018.579.SR

Skatterådet fandt, at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for lønmodtager efter ligningslovens § 4. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger mest nærliggende måtte anses for lønmodtager, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre kriterier mere klart talte for dette resultat. Det var Skatterådets opfattelse, at der på daværende tidspunkt ikke var forhold, der mere klart talte for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, når der særligt henses til, at spørger på daværende tidspunkt ikke opfyldte de samme økonomiske kapitalkrav, som de eksisterende kapitalejere, og at spørger havde en aktuel økonomisk risiko, der var mindre end den økonomiske risiko (hæftelse), som deltagerne i SKM2015.729.SR ville påtage sig. Det var dog oplyst, at spørger forventedes senest 3 år efter sin indtræden som kapitalejer at opfylde de samme kapitalkrav som de eksisterende partnere i G1 P/S, hvorfor det var Skatterådets opfattelse, at spørger må anses for selvstændig erhvervsdrivende fra det tidspunkt, spørger opfylder de samme kapitalkrav som de eksisterende kapitalejere.

SKM2018.475.SR

Skatterådet bekræfter, at Spørger ApS skal anses for rette indkomstmodtager af driftsresultaterne fra interessentskaberne Virksomhed 1 I/S og Virksomhed 2 I/S.

Virksomhed 1 I/S er dannet ved at Spørger ApS har købt 20 procent den af Virksomhed ApS drevne virksomhed. Virksomhed 2 I/S er dannet ved, at Spørger har købt 20 procent af den af Selskab IVS drevne virksomhed.

Det Skattestyrelsens opfattelse, på baggrund af en konkret vurdering, at hvis Spørger personligt havde deltaget i interessentskaberne, måtte han anses for selvstændig erhvervsdrivende, idet Spørger må anses for at have en væsentlig reel indflydelse og økonomisk risiko, som deltager i de to interessentskaber. Ved denne vurdering er der, ud over en bedømmelse af indflydelsen og den økonomiske risiko, lagt vægt på, at interessentskabernes overskud, når interessenternes arbejdsvederlag er fratrukket, fordeles efter ejerandele, og at interessenterne ejer virksomhedens aktiver (goodwill, inventar m.v.), således at fremtidig værditilvækst i virksomheden tilfalder interessenterne. Desuden er der, ved den konkrete vurdering, lagt vægt på, at Spørger har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra, jf. kriterie K i punkt. 3.1.1.2. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.

Når Spørger kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, kan virksomheden også drives i selskabsform, og derfor kan Spørger ApS anses for rette indkomstmodtager af resultaterne fra interessentskaberne.

SKM2018.248.SR

Skatterådet fandt, at A som deltager i et kommanditselskab må anses for selvstændig erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4. Ved lov nr. 684 af 8. juni 2017 blev der i ligningslovens § 4 indsat en bestemmelse om kvalifikation af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i skattemæssigt transparente selskaber. Bestemmelsen har til formål at sikre, at vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, bringes i overensstemmelse med den almindelige skatteretlige vurdering af, om en person kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. Efter en samlet vurdering var det Skatterådets opfattelse, at A må anses for selvstændig erhvervsdrivende. Der var ved vurderingen blandt andet lagt vægt på, at A ikke er underlagt andres instruktionsbeføjelser, og at A kan medtage egne kunder ved eventuel opsigelse af samarbejdet, uden at A skal vederlægge de øvrige selskabsdeltagere herfor. Der blev endvidere lagt vægt på, at A selv afholder en række erhvervsomkostninger, og at A's vederlæggelse afhænger af A's egne præstationer. Det er på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at A har en reel indflydelse og økonomisk risiko som deltager i det skattemæssigt transparente selskab, og at A derfor må anses som selvstændig erhvervsdrivende.