Dokumentets metadata

Køb af andele i nyetableret partnerselskab, værdiansættelse, selvstændigt erhvervsdrivende, lig-ningslovens § 4

Spørger er ansat i en international koncern. Koncernen påtænker at indskyde den danske del af virksomheden, der i dag drives i Dansk ApS i et P/S, og at tilbyde Spørger at blive medejer af Dansk P/S med en 10 % ejerandel. Dansk ApS vil eje de øvrige 80 % af andelene i P/S'et. Skatterådet kan bekræfte, at Spørger, enten direkte eller via et af ham 100 % ejet selskab, kan erhverve de 10 % af Dansk P/S til indre værdi uden beregning af goodwill. Skatterådet kan også bekræfte, at senere erhververe vil kunne erhverve en andel i P/S til indre værdi uden beregning af goodwill. Skatterådet kan bekræfte, at Spørger vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende ved erhvervelsen af en ejerandel på 10 % af P/S'et. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at Spørger har foretaget et indskud på mellem 1 og 2 mio. kr. i P/S'et, og at Spørger også har en økonomisk risiko via sin investering i det ultimative moderselskab, og dermed er medejer i Dansk ApS. Spørger er deltager i direktionen i P/S'et og har via sin ejerandel i det bagvedliggende koncernselskab indflydelse på virksomhedens overordnede strategiske ledelse, da han deltager i koncernens øverste ledelse. Skatterådet afviser at besvare spørgsmålet om det har betydning, hvis ApS'et gør brug af at opdele selskabet i aktieklasser.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Partneren, direkte eller indirekte via et 100 % ejet holdingselskab, kan erhverve/afstå kapitalandele i Dansk P/S på de beskrevne vilkår (nøgen ind/nøgen ud evt. med fikseret goodwill), uden skattemæssig korrektion af handelsværdien af kapitalandelene?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at andre fremtidige partnere, der direkte eller indirekte via et 100 % ejet holdingselskab erhverver kapitalandele i det nystiftede partnerselskab, kan erhverve/afstå disse kapitalandele på de beskrevne vilkår (nøgen ind/nøgen ud evt. med fikseret goodwill), uden skattemæssig korrektion af handelsværdien af kapitalandelene?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at Partneren anses for selvstændigt erhvervsdrivende ved dennes erhvervelse af kapitalandele på de beskrevne vilkår?
4. Hvis spørgsmål 3 besvares bekræftende.
   Kan Skatterådet bekræfte, at det ikke vil have betydning for svaret, såfremt moderselskabet på et senere tidspunkt gør brug af muligheden for opdeling af kapitalklasser, som beskrevet i pkt. 11.2 i udkast til ejeraftalen?
   

Svar

1. Ja
2. Ja
3. Ja
4. Afvises

Beskrivelse af de faktiske forhold

Virksomheden er en del af en international koncern.

Koncernen består af over 30 forskellige enheder fordelt i over 20 lande, og en samlet stab på omtrentlig på over 1000 medarbejdere, hvoraf 115 er partnere i den øverste del af koncernen.

Partnerne er medejere af koncernen. Partnerne ejer kapitalandele i det øverste moderselskab og er i nogle tilfælde også medejer af et "landeselskab" - et driftselskab, som det, der påtænkes stiftet. Hvor en partner ejer kapitalandele i et landeselskab, ejer moderselskabet, via mellemliggende selskaber, flertallet af kapitalandelene. Dette sikrer, at den bestemmende indflydelse ligger hos partnermødet i det ultimative moderselskab - det globale partnermøde.

Væsentlige og vidtrækkende beslutninger for hele koncernen træffes på det globale partnermøde, hvor alle partnere deltager og har lige stemmeret. Den altovervejende hovedregel er, at der i den globale partnerkreds stemmes ud fra princippet 1 partner, 1 stemme. Der er nogle få, vidtrækkende beslutninger som eksempelvis ændringer af ejeraftaler, hvor partnerne stemmer efter ejerandele. Aktierne er spredt på 115 partnere og den partner, som ejer flest aktier ejer ca. 3 %.

Den nuværende danske driftsenhed, Dansk ApS, ejes 100 % af Selskab Udland, der ejes af det øverste moderselskab. Daglig ledelse forestås af Partneren, som anmeldt CEO, og en medpartner.

Partneren har i alt købt 1,265 % af kapitalen i det øverste moderselskab. Værdien af Partnerens kapitalandele udgør aktuelt ca. DKK xx.xxx.xxx.

Partnerens opgaver og indflydelse i Dansk P/S

Daglig drift

Partnerne tilrettelægger selv deres dagligdag og er ikke underlagt instruktion eller tilsyn fra koncernledelsen eller andre personer i øvrigt.

Det gælder både for så vidt angår arbejdstid og -omfang samt tilrettelæggelse og valg af opgaver. Dette skyldes bl.a., at den enkelte partner ofte vil være blandt de førende globale specialister inden for pågældendes kompetencefelt, hvorfor det vil være noget nær umuligt at finde personer med kompetencer til at føre tilsyn med pågældende.

Tilrettelæggelsen af arbejdet vil således i høj grad bero på, hvor i verden og hvornår den enkelte partners kompetencer efterspørges af kunderne, og hvilke opgaver den pågældende partner finder mest interessante - fagligt som økonomisk.

I arbejdsretlig sammenhæng er Partneren ikke lønmodtager.

Partnerne varetager sammen de daglige ledelsesmæssige opgaver i Dansk P/S.

Partneren har instruktionsbeføjelser overfor ansatte i konkrete sager. Derudover har Partneren i kraft af sine ledelsesopgaver en generel instruktionsbeføjelse overfor ansatte.

Partneren er således kendetegnet ved:

• Kapitalejer i Moderselskabet. Alle kapitalandele har samme rettigheder
• Er medlem af bestyrelsen
• Er direktør Dansk P/S
• Har i kraft af sin stilling en generel instruktionsbeføjelse overfor alle ansatte, dog i realiteten undtaget andre partnere. Der er ikke nogen, der har instruktionsbeføjelser overfor Partneren
• Har direkte kundekontakt og er ansvarlig for en række kundeforhold
• Aflægger regnskab sammen med den øvrige ledelse
• Er ansvarlig for de opgaver, selskabslovens § 117 pålægger direktionen
• Er medansvarlig for de opgaver, selskabslovens § 115 pålægger bestyrelsen
• Har i kraft af sin stilling en stillingsfuldmagt til at forpligte selskabet indenfor rammerne af daglig drift.

Væsentlige og vidtrækkende beslutninger

Den øverste myndighed i koncernen er det globale partnermøde, hvor alle 115 partnere deltager og stemmer på lige fod. På partnermødet har Partneren altså samme indflydelse som de øvrige partnere og deltager i beslutningerne på lige fod med de øvrige partnere.

Beslutningskompetencen i koncernen kan opdeles i flere niveauer:

1. Beslutninger i relation til konkrete sager og kunder: Træffes af den ansvarlige partner.
2. Beslutninger i de enkelte landeenheder, som er en del af daglig drift: Træffes af lokale partnerne og lokal ledelse, jf. ovenfor. Punktet inkluderer ledelsesmæssige beslutninger, som er en del af daglig drift, herunder ansættelse og afskedigelse af personale, jf. ovenfor.
3. Beslutninger, som er vidererækkende eller fælles for koncernen, men dog ikke væsentlige eller relevante i forhold til den samlede virksomhed: Træffes af koncernledelse i samarbejde med nationale partnere. Eksempler er IT for koncernen, overordnede HR-politiker på koncernniveau, centrale politikker og retningslinjer såsom forsikring, leverandører, åbning og lukning af kontorer.
4. Væsentlige og vidtrækkende beslutninger for koncernen: Træffes på det globale partnermøde. Eksempler herpå er optagelse af nye partnere, handel med aktier i det globale selskab, udbytte, rammer for koncernledelsen og valg af koncernledelse, udpegning af lande CEO, strategi mv.

Alle partnere, herunder Partneren, har således lige indflydelse på de overordnede beslutninger, mens det er Partneren og Medpartneren, der træffer de mere dagligdags beslutninger.

Partnerens vederlæggelse

Arbejdsvederlag ydes som aconto vederlag.

Der er ikke aftalt et fast minimumsvederlag. Aconto vederlaget fastsættes årligt ud fra forventninger til årets omsætning, herunder ordrebeholdning og pipeline.

Aconto vederlæggelsen vil som udgangspunkt ikke overstige 30-40 % af det forventede arbejdsvederlag svarende til ca. DKK xxx.xxx pr. måned. Beløbet er ikke garanteret og vil kunne være lavere eller bortfalde, alt efter hvordan der præsteres for partneren og i selskabet, ligesom det vil kunne justeres opad baseret bl.a. på antallet af partnere og aktuel ordrebeholdning.

Aconto vederlæggelsen vil enten blive udbetalt månedsvis eller kvartalsvis.

Den løbende vederlæggelse fragår forinden overskudsdeling i forhold til ejerandel.

Koncernledelsen vurderer umiddelbart før begyndelsen af et regnskabsår, i hvilket omfang den enkelte partner skal modtage vederlæggelse i det kommende år, primært ud fra parametrene; forventninger til fremtidig succes, partnerens globale indtjeningsevne i det senest forløbne kalenderår, samt nuværende markedsvilkår for ansatte med samme kompetencer, som den pågældende partner besidder.

Selvom der ikke findes en officiel udmeldt prioritering mellem parametrene, har det erfaringsmæssigt vist sig, at indtjeningsevnen vægter klart tungest. Dette fremgår af udkast til partneraftale, hvor kriterierne for fastsættelsen af vederlæggelsen fremgår.

Manglende performance fra partnernes side vil resultere i, at vedlæggelsen i det efterfølgende år vil blive reduceret - eller i yderste konsekvens ende med tilbagebetaling - for at kompensere for afvigelsen mellem den forventede performance ved årets indgang og den faktiske performance, der kan opgøres ved årets udgang. Kan reguleringen ikke ske i det aktuelle regnskabsår, kan partneren risikerer at skulle tilbagebetale vederlaget i det kommende år gennem ydelse af vederlagsfrit arbejde.

Tilsvarende vil modsætningsvis gælde ved bedre performance end forventet.

Hvis det i 3. kvartal eller 4. kvartal konstateres, at året ser ud til at møde forventningerne, vil partneren kunne modtage tantieme/bonus, ligesom der i forbindelse med årsafslutningen vil kunne blive tale om at afsætte tantieme/bonus til partnerne, alt afhængig af performance.

Konstateres det omvendt i 3. kvartal eller 4. kvartal, at partneren / partnerselskabet ikke performer som forventet, reduceres eller bortfalder a conto vederlaget, ligesom der er mulighed for at kræve tilbagebetaling.

Erfaringsmæssigt fra andre lande, hvor koncernen har implementeret en lignende model, udgør vederlæggelsen fra de lokale enheder ca. 30 - 70 % af partnernes samlede vederlæggelse inkl. udbytte fra moderselskaberne, og partnerne er således i meget høj grad underlagt en performance/risiko baseret vederlæggelsesmodel, da en væsentlig del af vederlæggelsen afhænger af egen performance i den afdeling pågældende leder, og da de i værste tilfælde risikerer ikke at modtage vederlæggelse, såfremt de ikke performer tilstrækkeligt, og der samtidig ikke genereres overskud på globalt plan.

Af ejeraftalens afsnit 2, pkt. 2 fremgår:

"Vederlæggelsen er fastlagt på grundlag af det forventede resultatet, global indtægtsmulighed for Partneren, aktuelle markedsvilkår for ansatte, der er sammenlignelige med Partneren, og andre relevante parametre."

Af pkt. 5 fremgår:

"Selskabet er berettiget til efter eget skøn at regulere vilkårene for aflønning af partneren, hvis selskabet finder det nødvendigt ud fra den finansielle situation/eller partnerens forretningssucces eller indtjeningsevne."

Den samlede vederlæggelse for arbejdsindsats forventes at være i niveau, der svarer til ca. det dobbelte af det foretagne indskud, i et normalt år. I 2020 vil vederlæggelsen forventeligt være lavere, grundet den igangværende Corona pandemi og dennes betydning for virksomhedens forretning.

Indskud i partnerselskabet

Ved indtræden i Dansk P/S, jf. nærmere nedenfor, vil Partneren skulle købe kommanditaktier for et beløb på mellem 1 og 2 mio. kr. Dette er udover værdien af Partnerens kapitalandele i koncerneselskaberne, der har en værdi på i alt ca. DKK xx.xxx.xxx.

Som andet led i omstruktureringen påtænker Partneren og Medpartneren hver især at erhverve 10 % af kapitalandelene i partnerselskabet til en forholdsmæssig andel af den bogførte værdi af selskabet eksklusive goodwill (nøgen ind/ud princippet), eller alternativt hvor der er fikseret en goodwill, som vil være den samme ved indtræden og ved udtræden.

Som betingelse for erhvervelsen af kapitalandele indgås en ejeraftale mellem Dansk P/S og Partnerne og Dansk ApS. Denne ejeraftale vil alle fremtidige danske partnere tillige være forpligtet til at tiltræde, som et vilkår for erhvervelsen af kapitalandele i partnerselskabet.

Ejeraftalen giver Partneren ret til at udpege et direktionsmedlem og derudover vil partnernes indflydelse i selskabet bero på de beføjelser, der tilkommer dem i kraft af deres respektive ejerandele.

For så vidt angår en partners udtræden henvises til ejeraftalens pkt. 12.3, hvoraf det fremgår, at værdiansættelsen af kapitalandelene i tilfælde af en partners udtræden (nuværende som fremtidige) skal ske efter samme princip, som ved pågældendes indtræden som kapitalejer, vil ske efter nøgen ind/nøgen ud princippet, eventuelt med en fikseret goodwill, hvilket giver samme resultat.

Om optagelse af nye partnere fremgår det af ejeraftalen, at Dansk ApS har ret til at overdrage aktier til en ny partner. Dansk ApS vil bevare en bestemmende indflydelse, forstået som en ejerandel på 2/3 af stemmerettighederne i selskabet. Det fremgår desuden, at foreslår Dansk ApS overdragelse af kommanditaktier der gør, at den bestemmende indflydelse ikke længere er til stede, er de øvrige forpligtet til på loyal vis at samarbejde om opdeling i aktieklasser, som giver Dansk ApS aktier en stemmefordel på 1:100 i forhold til de øvrige aktier i selskabet. Disse vilkår fastsættes med henblik på at sikre, at det globale partner-møde, hvori Partneren er en del, til enhver tid har bestemmende indflydelse.

I forhold til vederlæggelse af partnerne efter omstruktureringen, vil disse naturligvis i kraft af deres ejerskab opnå udbytte fra partnerselskabet og moderselskab, såfremt der genereres overskud. Derudover vil partnerne have mulighed for, men ikke være garanteret, vederlæggelse fra partnerselskabet.

Opsummering

Væsentlige momenter i bedømmelsen af økonomisk risiko og indflydelse kan skematisk opstilles således:

De påtænkte dispositioner

Som første led i den påtænkte omstrukturering stifter Dansk ApS et partnerselskab med en registreret selskabskapital på DKK xxx.xxx ved apportindskud af hele den nuværende virksomhedsaktivitet i Dansk ApS, således at virksomheden fremadrettet drives via partnerselskabet. Dette fremgår af stiftelsesdokumentet. Dansk ApS vil i den forbindelse blive vederlagt med samtlige kapitalandele i partnerselskabet.

Som komplementar til partnerselskabet udpeges det eksisterende selskab Komplementar ApS.

Af vedtægterne fremgår det, at ingen kapitalandele har særlige rettigheder.

Komplementaren er ikke kapitalejer i selskabet, men udpeger bestyrelsens formand.

Kapitalandelene er ikke frit omsættelige, og overgang af kapitalandele kan alene ske med samtykke fra Dansk P/S bestyrelse. Der er indgået en ejeraftale mellem nogle eller samtlige kapitalejere, der indeholder begrænsning i adgangen til at overdrage kapitalandele.

Dansk P/S ledes af en bestyrelse på 3-7 medlemmer og vælges på generalforsamlingen for et år ad gangen. Bestyrelsen er beslutningsdygtig, når flertallet af medlemmerne er til stede.

Bestyrelsen udpeger 1-3 direktører til at varetage den daglige drift.

Ledelsen i Dansk P/S forventes at bestå af de nuværende bestyrelsesmedlemmer i Dansk ApS og Partneren, samt af Partneren som direktør.

Hver kapitalandel giver 1 stemme på generalforsamlingen.

Som andet led i omstruktureringen påtænker Partneren og Medpartneren hver især at erhverve 10 % af kapitalandelene i partnerselskabet til en forholdsmæssig andel af den bogførte værdi af selskabet eksklusive goodwill, eller evt. med en fikseret goodwill ved indtræden og udtræden (nøgen ind/ud princippet). Prisen for kapitalandele vil udgøre mellem 1 og 2 mio. kr.

I forbindelse med erhvervelsen indgås den ovenfor beskrevne ejeraftale.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Koncernens forretningsgrundlag bygger på en faglig stærk partnerkreds. Koncernens kunder er knyttet til hver enkelt specialist. Der stilles derfor store krav til partnernes kapacitet og præstationer, dels da det i meget høj grad er den enkelte partners præstationer, der skaber værdi for virksomheden. Rollen som partner er således - lig mange større danske advokatfirmaer - forbundet med en massiv arbejdsmængde, tilgængelighed i alle døgnets timer og store krav til performance, men også som modstykke hertil høje honorarer og komplet frihed til at vælge opgaver og tilrettelægge arbejdet.

Partnerne arbejder og omsætter overalt i verden. Dertil udveksler de arbejdskraft på kryds og tværs mellem de forskellige enheder efter en nærmere fastsat aftale. Dansk P/S kunne være placeret hvor som helst i verden.

Koncernledelsen ønsker således at etablere en attraktiv og gangbar struktur i forbindelse med nye partners ind- og udtræden med henblik på at gøre koncernen mere konkurrencedygtig og har derfor valgt en P/S løsning.

En sådan løsning er ligeledes valgt af mange andre virksomheder indenfor de liberale erhverv, herunder flere store revisions- og advokatfirmaer m.fl.

Derudover har koncernen erfaret fra bl.a. deres nationale enheder, men også fra danske konkurrenter, jf. ovenfor, at partneres mulighed for at erhverve kapitalandele i de nationale enheder er fordelagtigt i rekrutteringen af nye partnere.

Koncernen har erfaret, at det er en reel konkurrenceparameter ved rekruttering af talentfulde unge partnere, om der kan tilbydes en partnerordning, hvor partneren er selvstændig erhvervsdrivende.

Det at være selvstændig erhvervsdrivende og at have et direkte ansvar og andel i det økonomiske udkomme er i praksis en væsentlig parameter hos mange af de persontyper, der har talentet til og interessen i at blive partner i en stor virksomhed. For koncernen handler den forespurgte model således primært om at kunne tilbyde vilkår til sine danske partnere, der matcher det, disse kan opnå i andre tilsvarende virksomheder, og forespørgslen er dermed ikke skattemæssigt motiveret.

Vedrørende spørgsmål 1 - 2

I forbindelse med partnernes indtræden som kapitalejere i partnerselskabet, erhverves de aftalte kapitalandele til en kurs svarende til partnerselskabets indre værdi uden tillæg af goodwill, eller eventuelt med goodwill fikseret til et givet beløb, som er det samme ved indtræden og udtræden.

Ejeraftalen påtænktes at indeholde bestemmelse om, at partnerne tilsvarende alene kan afstå kapitalandelene i partnerselskabet til kurs indre værdi uden tillæg af goodwill (bortset fra eventuel fikseret goodwill) i forbindelse med udtræden.

I henhold til administrativ praksis anses de ovenfor aftalte vilkår som et retvisende udtryk for handelsværdien af kapitalandelene.

Dette ses i SKM2002.461.LR, hvor to medarbejdere i et selskab, via en medarbejderordning og en ejeraftale, havde mulighed for henholdsvis at indtræde i og udtræde af selskabet til kurs indre værdi uden tillæg af goodwill. I den forbindelse ønskede Spørgeren svar på, om ligningsrådet kunne acceptere de aftalte vilkår, som værende et retvisende udtryk for handelsværdien af kapitalandelene. Dette blev besvaret bekræftede.

I afgørelsen citerede styrelsen sig selv fra en tidligere afgørelse (SKM2002.25.LR) hvor et lignende spørgsmål blev besvaret med følgende:

"Det er Styrelsens vurdering, at når der ved en afståelse af kapitalandele ikke betales for en andel i virksomhedens goodwill og der i en senere afståelse af kapitalandelene ikke er mulighed for at få andel i virksomhedens goodwill, så er kurs indre værdi for kapitalandelene udtryk for handelsværdien af de pågældende kapitalandele under den forudsætning, at det ikke er muligt at få andel i goodwill ved en senere afståelse af kapitalandelene."

Samme synspunkt kommer til udtryk i SKM2013.901.SR.

Sagen angik ligeledes en medarbejderordning, hvorefter medarbejderne kunne henholdsvis tegne og tilbagesælge kapitalandele i et selskab til kurs indre værdi. Spørgeren ønskede bekræftet, at de aftalte vilkår kunne anerkendes som værende et udtryk for handelsværdien for kapitalandelene. Hertil svarende SKAT blandt andet:

"I overensstemmelse med det bindende svar afgivet den 1. maj 2012 vedrørende værdien af kapital-andelene for 2012-aktieordningen, kan SKAT bekræfte, at indre værdi ved nytegning af kapitalandele i den skitserede aktie-ordning er udtryk for markedsværdien. Medarbejderne er afskåret fra at få andel i goodwill, da kapitalandelene alene kan sælges tilbage til udstedende selskab til indre værdi."

I nærværende situation vil den påtænkte ejeraftale på tilsvarende vis som i den netop refererede praksis, afskære partnerne for at få andel i en eventuel goodwillværdi ved et videresalg af kapitalandelene.

Senest er denne praksis blevet bekræftet af Skatterådet i spørgsmål 6 i afgørelsen SKM2018.151.SR, der tilsvarende nærværende sag omhandlende et salg af kapitalandele fra enekapitalejeren til selskabets partnere.

I Skatteforvaltningens begrundelse blev det indledningsvis bemærket, at medarbejderes erhvervelse af kapitalandele til indre værdi, som udgangspunkt ikke anerkendes skattemæssigt, når det ikke udtrykker handelsværdien.

Det var imidlertid Skatteforvaltningens opfattelse, at indre værdi kan være udtryk for markedsvilkår, når:

• partnerkredsen alle indtræder uden vederlag for goodwill og tilsvarende udtræder uden vederlag for goodwill, og
• deltagernes ejerbeføjelser svarer til deres ejerandele, således at ejerandelene er sidestillet i forhold til deres underliggende beføjelser.

Skatteforvaltningen bemærkede herefter afslutningsvis i deres begrundelse, at samtlige partnere i sagen skulle erhverve kapitalandelene efter nøgen ind / ud princippet, og at der ikke var etableret kapitalklasser i selskabet, hvorfor partnernes ejerbeføjelser var sidestillet, hvorfor man indstillede til et positivt svar.

Afgørelsen viser efter vores opfattelse, at det afgørende må være, at der i partnerkredsen etableres et "lukket" system, hvor ingen partner har mulighed for at opnå vederlæggelse for goodwill eller indflydelse i selskabet, som pågældende ikke selv har betalt for ved sin indtræden som medejer. Derudover må ovennævnte afgørelse efter vores opfattelse ses som et udtryk for, at Skatteforvaltningen i visse tilfælde anerkender, at partnere kan være så tæt, forbundet til "egne" kunder og kan arbejde så individuelt, at der derfor ikke nødvendigvis er nogen væsentlig værdi forbundet med de kunder, der serviceres af de øvrige partnere i partnerkredsen.

I nærværende tilfælde, hvor der ligeledes er etableret et system, hvor partnerkredsen alle ind/udtræder uden vederlag for goodwill eller med et fikseret beløb på indgangssiden og udgangssiden, og hvor partnernes ejerbeføjelser svarer til deres respektive ejerandele, er det således vores opfattelse, at de påtænkte vilkår i forbindelse med Partnerens, Medpartnerens samt evt. fremtidige partnere, der erhverver kapitalandele i partnerselskabet på tilsvarende vilkår, udgør handelsværdien af kapitalandelene.

Skattestyrelsen bør derfor besvare spørgsmål 1 og 2 med et "Ja"

Vedrørende spørgsmål 3

I Danmark har der særligt indenfor de liberale erhverv i mange år været tradition for at organisere sig noget kategorisk i bestemte virksomhedsformer.

For så vidt angår partnerselskabet er denne selskabsform siden relanceringen i 1996 blevet anvendt i stigende grad i alle typer erhverv, men særligt da lovgivningsmagten åbnede op for anvendelsen heraf i de liberale erhverv, steg populariteten markant, og partnerselskabet har nu gennem en længere årrække været blandt de fortrukne valg af selskabsform, særligt for revisorer, advokater, konsulenter mv.

Praksis har herefter udviklet sig sådan, at det, før indførelsen af ligningslovens § 4, i princippet var muligt at gøre virksomhedens piccoline til selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssig forstand ved at tildele pågældende en enkelt aktie. Med indførelsen af ligningslovens § 4 har lovgiver ønsket at dæmme op for den praksis, hvorfor det nu ikke længere tilstrækkeligt blot at eje en aktie i et skattemæssigt transparent selskab, for at opnå status som selvstændig erhvervsdrivende.

Da Partneren og Medpartneren begge kommer til at eje kapitalandele i et skattemæssigt transparent selskab, må der, med henblik på at vurdere, hvorvidt partnerne skal anses for selvstændig erhvervsdrivende, i særdeleshed skeles til de afgørelser, der er afsagt efter indførelsen af ligningslovens § 4.

Der foreligger efterhånden nogen relevant praksis på området. Af praksis kan udledes, at det afgørende for bedømmelsen er i) om deltageren har reel indflydelse i virksomheden. og ii) om deltageren har en væsentlig økonomisk risiko.

Reel indflydelse

Relevante afgørelser er: SKM 2018.248.SR, SKM2019.355.SR, SKM2019.360.SR SKM2019.410.SR, SKM2019.462.SR og SKM2019.519 /520.SR.

SKM2019.410.SR (den udenlandske børsnoterede hovedaktionær) er interessant derved, at ejerne dels var 13 danske partnere med til sammen 30 % kapitalandele og dels et børsnoteret udenlandsk selskab med 70 % kapitalandele.

Det blev i relation til indflydelse tillagt betydning, at 70 % aktionæren havde afgørende indflydelse i relation til beslutninger. Afgørelsen kan kritiseres for i relation til indflydelse at være formalistisk fremfor at lægge vægt på netop "reel indflydelse", da der i praksis ikke tvivl om, at i og med partnerkredsen i Danmark kunne vælge at "stemme med fødderne" og skifte virksomhed, vil 70 % aktionæren i praksis være tilskyndet til at være meget forsigtig med at majorisere beslutninger igennem mod partnerkredsens ønske. Dermed har partnerkredsen netop reel indflydelse, selvom indflydelsen formelt er begrænset.

I relation til nærværende anmodning kan overvejes, om situationen er sammenlignelig. For en umiddelbar betragtning er der lighedspunkter, da den danske enhed er ejet af en majoritetsejer. Betragtningen lader sig imidlertid ikke føre igennem. Hvor der i SKM2019.410.SR var tale om én aktionær, der var børsnoteret, er majoritetsejeren ejet af samtlige partnere, herunder Partneren og Medpartneren.

Bestemmende indflydelse ligger dermed hos det globale partnermøde, og Partneren og Medpartneren er en del heraf og har samme indflydelse som alle andre partnere.

Som det er fremgået af sagsfremstillingen, kan beslutningerne placeres i fire kategorier eller niveauer. Partneren og Medpartneren har i varierende grad indflydelse på beslutninger på alle niveauer. På konkrete sager og i relation til konkrete kunder har de selv beslutningskompetencen. Daglig ledelse, herunder personaleansvar, er de tillige ansvarlig for. Vidererækkende beslutninger træffes af koncernledelsen efter høring og indstilling fra landepartnere, og de mest vidtrækkende beslutninger træffes af det globale partnermøde.

Selv hvis der anvendes en meget formalistisk tilgang, har Partneren og Medpartneren således væsentlig indflydelse på niveau 1, 2 og indflydelse på linje med alle partnere på niveau 4.

Den foreliggende sag er dermed væsentlig forskellig fra SKM2019.410.SR.

Sagen har derimod flere lighedspunkter med SKM2019.519.SR og SKM2019.520.SR. Disse forespørgsler vedrørte en international virksomhed med 200 - 250 partnere. Skatterådet konstaterede her, at i en virksomhed med så mange partnere, kunne den enkelte partner kun have en vis indflydelse. Men da de i sagen omhandlede partnere havde samme indflydelse som alle andre partnere, ansås spørgeren for at have en vis indflydelse, og dermed ansås spørgsmålet om indflydelse ikke være diskvalificerende for, at spørgeren kunne være selvstændig erhvervsdrivende. I SKM2018.579.SR og SKM2018.580 blev disse hensyn også tillagt samme vægt. Det skal dog fremhæves, at modsat de nævnte afgørelser forestår Partneren og Medpartneren direkte den daglige ledelse i den danske enhed og har derved betydelig indflydelse.

I afgørelsen SKM2018.621.SR var der - i lighed med nærværende sag - tale om et ejerskab gennem flere niveauer. Spørgerne ejede hver især to holdingselskaber, der igen ejede et fælles holdingselskab, som igen ejede anparter i et partnerselskab, som havde en ejerandel på 33,18 % i driftspartnerselskabet. Der var altså tale om en struktur med flere niveauer, og en formel betragtning ville føre til, at indflydelsen på flere niveauer kunne blokeres af det til enhver tid værende flertal. Den indirekte ejerandel af driftspartnerselskabet var 7,35 %. Skatterådet lagde imidlertid ikke vægt på den formelle konstruktion, men derimod på, at de pågældende partnere havde samme stemmeret på generalforsamlingen i driftspartnerselskabet som de øvrige deltagere. Henset til ejerkonstruktionen er det uklart, hvordan dette var struktureret. Afgørende for Skatterådet blev, at ingen deltager havde bestemmende indflydelse i driftspartnerselskabet, hvorfor spørger havde reel indflydelse. Der blev altså lagt vægt på de ultimative ejeres indflydelse. Pendanten hertil i denne sag er det globale partnermøde, hvor alle partnerne deltager. Afgørelsen støtter altså, at der kan lægges vægt på den enkelte persons indflydelse ned igennem koncernen, fremfor de formelle ejerforhold i de enkelte selskabsled. I øvrigt er det bemærkelsesværdigt, at Skatterådet i afgørelsen tilføjer følgende præmis:

"Endvidere har Skattestyrelsen også ved den konkrete vurdering af spørgers økonomiske risiko og indflydelse tillagt det vægt, at det fremgår af udvalgsbetænkningen til lov nr. 684 af 8. juni 2017, at formålet med lovforslaget ikke er en generel begrænsning af partnerselskaber, men specifikt at lukke det hul reglerne, som Skatterådet gjorde opmærksom på som opfølgning på afgørelsen SKM2015.729.SR."

Præmissen er oplagt relevant og rigtig, da det er vigtigt at man ikke rammer organisationsformen generelt. Som det er fremgået, er virksomhedstypen liberalt erhverv i sin mest rendyrkede form. Man er ikke partner heri med en begrænset indsats, indflydelse eller økonomisk risiko. Partneren og Medpartneren er blandt de førende eksperter indenfor deres felter, er højt indtjenende og oplagt ikke i det "hul", reglerne skulle lukke.

Man kan dernæst overveje, om det har betydning, at Partneren og Medpartneren ejer såvel kapitalandele i partnerselskabet, som - enten personligt eller via holdingselskab - kapitalandele i partnerselskabets moderselskab, der er et selvstændigt skattesubjekt. Skatterådet har senest i SKM2019.360.SR taget stilling til dette spørgsmål. Sagen vedrørte en påtænkt omstrukturering af et selskab, ejet af en fysisk person gennem et holdingselskab. Der ønskedes stiftet et partnerselskab ved apportindskud af aktivitet fra selskabet, og efterfølgende påtænkte spørgeren personligt at købe 10 % af partnerselskabet. Skattestyrelsens indstilling, som blev tiltrådt af Skatterådet, blev principielt udtalt:

"Spørger ejer direkte og indirekte 100 % af partnerselskabet Virksomhed P/S. Den virksomhed, der i dag drives af Selskab ApS, indskydes i partnerselskabet, der således fremover skal drive virksomheden. Det er derfor ved besvarelsen lagt til grund, at partnerselskabet udøver selvstændig virksomhed.

Da partnerselskabet er skattemæssigt transparent vil dette ved fuldt personligt ejerskab betyde, at spørger anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Den selvstændige virksomhed kan også udøves gennem et selskab, hvis det er dette, der ejer aktierne i partnerselskabet.

Det forhold, at spørger har delt ejerskabet til partnerselskabet mellem spørger personligt og et af denne 100 % ejet selskab, findes ikke at kunne bevirke, at spørger anses for lønmodtager.

Det kan derfor bekræftes, at spørger kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende."

En struktur som den foreliggende, hvor Partneren og Medpartneren bliver medejere på to niveauer, det globale og det danske niveau, gør således ikke nogen forskel i relation til bedømmelsen af, om disse er selvstændigt erhvervsdrivende.

Der er videre anledning til at omtale SKM2019.355.SR, hvor der var tale om en partnerdrevet konsulentvirksomhed. Spørgeren var ikke i bestyrelsen, men havde samme indflydelse som de øvrige partnere. Der var i alt 8 partnere i virksomheden. Spørgeren ansås at have væsentlig indflydelse.

Det bemærkes, at det afgørende kriterie må være, om den enkelte partner har indflydelse svarende til sin ejerandel og ikke hvor mange partnere, der er i virksomheden. I modsat fald ville man diskriminere den virksomhed, der er lykkedes med at vokse sig stor og have eksempelvis 100 partnere overfor en virksomhed med eksempelvis 8 partnere som var tilfældet i omtalte sag. En sådan diskrimination ville være usaglig og uhjemlet.

I relation til indflydelse er der videre anledning til at omtale SKM2019.462.SR om tandlægekæden. I sagen ansås den enkelte tandlæge ikke som selvstændig erhvervsdrivende. Karakteristisk og væsentligt for bedømmelsen var særligt at i) tandlægen havde solgt sin virksomhed til partnerselskabet, ii) tandlægen havde ikke personaleansvar, iii) kædeselskabet kunne træffe alle beslutninger, der ikke var af konkret tandlægefaglig karakter i forhold til den enkelte patient, iv) kædeselskabet havde diskretionær køberet til tandlægens andele, hvis lovgivningen blev ændret, så kædeselskabet lovligt kunne eje hele partnerselskabet, v) tandlægen kunne kun sælge til kædeselskabet og aldrig købe fra dette, vi) tandlægeselskabet ejede ikke driftsaktiver, og tandlægens økonomiske risiko var derved lavere, vii) tandlægens honorering svarede i det væsentligste til, hvordan en ansat tandlæge efter praksis blev honoreret, og viii) kædeselskabet havde alene ansvar for markedsføring mv.

Som det ses, er afgørelsen på mange punkter ikke sammenlignelig med den foreliggende sag. Grundlæggende er der i nærværende anmodning tale om en 100 % partnerejet og partnerdrevet virksomhed, hvor partneren har betydeligt kundeansvar, ledelsesansvar og direkte indflydelse på egne sager, kunder og omsætning. Som der vil blive redegjort for nedenfor, er også den økonomiske risiko helt anderledes.

Endelig skal nævnes SKM2018.248.SR. Der var tale om en struktur, hvor den enkelte partner i det væsentligste havde egne kunder, ingen kundeklausul og kun blev vederlagt i det omfang, partneren selv skabte omsætning. Der var ikke nogen instruktionsbeføjelser overfor partneren, og det fælles selskab forestod administrative opgaver og koordinering af fælles aktiviteter. Den enkelte partner afholdt videre selv en række driftsudgifter. Uanset et indskud på alene DKK 600 og en ejerandel på 4,17 %, ansås den pågældende at have såvel indflydelse på virksomheden og reel økonomisk risiko.

Det ses, at Partneren og Medpartneren begge har reel - ja endda væsentlig - indflydelse på virksomhedens forhold. De er ikke lønmodtagere, hverken i relation til funktionærloven eller ferieloven, jf. også ansættelsesaftalen. Dette moment blev tillagt vægt i SKM2019.125.SR.

Samlet er kriteriet om reel indflydelse opfyldt.

Økonomisk risiko

De ovenfor omtalte afgørelser er tillige relevante ved bedømmelsen af den økonomiske risiko. Herudover er SKM2019.653.SR tillige relevant.

Der henvises til opstillingen af momenter ovenfor under opsummering.

Først kan det konstateres, at der ikke er garanteret en minimumsvederlæggelse.

Dernæst kan størrelsen af den økonomiske risiko anskues således:

Man kan diskutere, om værdien af aktier i moderselskaberne kan medregnes til den økonomiske risiko. Dette bør efter vores vurdering være tilfældet. Ganske vist er der ikke tale om en "ny" risiko, da Partneren allerede har påtaget sig denne risiko. Derved kan det anføres, at risikoen ikke har relation til deltagelsen i partnerselskabet.

Heroverfor står, at det fulde beløb er relateret til den virksomhed, Partneren er medejer af og dennes virksomhed. Det er således ikke meningsfyldt at søge at isolere en risiko til Dansk P/S, da partnerne, jf. ovenfor, arbejder i matricer og på tværs af landegrænser. I tilfælde af tab eller konkurs kan Partneren miste det fulde beløb - og ikke alene indskuddet i partnerselskabet.

I absolutte tal ligger den økonomiske risiko for begge partnere markant over niveauerne i SKM2019.519.SR og SKM2019.520.SR. I førstnævnte var den økonomiske risiko 6.000.000 - 7.000.000. Skattestyrelsen indstillede, at "når spørgers økonomiske risiko (hæftelse) på i alt 6.000.000 - 7.000.000 kr. sammenholdes med spørgers årlige vederlæggelse ("den samlede overskudsandel") som udgør i alt X.XXX.XXX kr., er det Skattestyrelsens opfattelse, at spørgers økonomiske risiko har et væsentligt omfang set i forhold til spørgers vederlæggelse fra G1 P/S."

Skattestyrelsen anførte videre, at "Der er særligt lagt vægt på, at spørger har påtaget sig en økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt må anses for usædvanlig i et lønmodtagerforhold."

Det afgørende må være, om der er tale om en økonomisk risiko, der er usædvanlig i et lønmodtagerforhold. Dette kriterie vil være opfyldt allerede ved et indskud på nogle hundrede tusinde kroner og opefter.

Under alle omstændigheder må det konstateres, at den økonomiske risiko hos Partneren og Medpartneren ligger milevidt over de niveauer, der er offentliggjort i tidligere afgørelser. Mig bekendt har Skatterådet ikke i nogen afgørelse, hvor partnerne har været ligestillede, nået frem til, at en økonomisk risiko i dette niveau ikke er væsentlig. Dette uanset om værdien af moderselskabsaktier tillægges, da også et indskud på DKK 1 - 2 mio. er markant større end de sager, hvor Skatterådet ikke har ment, at der forelå væsentlig økonomisk risiko.

Dertil kommer, at den økonomiske risiko - målt isoleret på indskud i partnerselskabet - svarer til mellem 37,5 - 75 % af forventet årlig vederlæggelse; i sig selv en meget betydelig størrelse. I den foreliggende praksis gør anonymiseringen det i mange tilfælde umuligt at konstatere, hvor stor investeringen har været i forhold til årlig vederlæggelse. Dog ses det af SKM2019.519, at "En kapitalejer i G1 P/S er således forpligtet til ved kontant indskud at investere, hvad der svarer til mellem 29,62 % - 280,80 % af sin samlede overskudsandel for at kunne blive optaget som ejer i G1 P/S." I den pågældende sag ansås den økonomiske risiko for væsentlig. Niveauet er altså sammenligneligt med den pågældende sag, selv hvis man ikke medregner ejerandele i moderselskaberne.

Det er et væsentligt kendetegn for virksomhedstypen, at der er tale om liberalt erhverv i sin rendyrkede form. De, der kan blive partnere i en sådan virksomhed, er blandt de fagligt og kommercielt absolut bedste. Kunderne er ofte store og meget internationale eller globale virksomheder, og honorarerne er særdeles høje. Arbejdsbyrden er naturligvis lige så høj, og derfor kan partnere i sådanne elitevirksomheder have en endog særdeles stor overskudsandel.

Når den økonomiske risiko skal bedømmes, er netop overskudsandelen - altså partnerens samlede vederlæggelse, uanset om der er tale om arbejdsvederlag, bonus eller udbytte - udover selve indskuddet tillige en målestok for den økonomiske risiko.

Partneren risikerer naturligvis som tidligere redegjort for sin løbende indtjening, hvis partneren eller virksomheden ikke performer, men risikerer herudover også sin eventuelle bonus og udbytte, både hvis partneren ikke performere, men også hvis virksomheden ikke performer. Det, at de er tale om et særdeles liberalt erhverv indebærer som tidligere nævnt, at ingen partner kan forvente at kunne underperforme i en længere periode uden at blive opsagt, med mindre det er udtryk for en generel underperformance i hele virksomheden som følge af væsentligt ændrede konjunkturforhold eller lignende. Er partnerens samlede overskudsandel således eksempel DKK 5 mio. pr. år er dette, tillagt indskuddet, et mere passende udtryk for den årlige økonomiske risiko. Er andelen DKK 10 mio. er den årlige risiko dette beløb tillagt indskuddet.

Den økonomiske risiko består således ikke alene af værdien af de købte aktier, som i sig selv et meget betydelige beløb: Den består også i, at ingen del af vederlæggelsen er garanteret og sikret i tilfælde af, at partneren og/eller virksomheden performer dårligt.

Fælles for bl.a. konsulentvirksomheder og advokatvirksomheder er, at partnerne er betroede rådgivere i væsentlige beslutninger og derfor forudsættes at have absolut styr på egen økonomi. Af samme årsag er aconto vederlæggelsen til partnerne i praksis fastsat forsigtigt, da det vil være meget uheldigt, hvis der realiseres et underskud.

Særligt i forhold til virksomhedens kunder vil det være et meget negativt signal, hvis virksomheden giver underskud, da det signalerer, at der ikke er styr på virksomhedens egen økonomi. Logikken er simpel: Hvis ikke virksomheden har styr på egne økonomiske forhold, hvordan skal kunderne da kunne betro væsentlige økonomiske forhold til virksomheden.

Tilsvarende vil det være uheldigt i forhold til de enkelte partnere at komme i en situation, hvor aconto vederlaget kræves helt eller delvist tilbage.

Derfor fastsættes aconto vederlaget normalt så tilpas konservativt, at der indenfor rammerne af en normal drift er en meget lav risiko for at komme til at betale vederlaget tilbage. I praksis kan der derimod ofte forekomme en større udbetaling af arbejdsvederlag hen mod afslutningen af et regnskabsår, hvor der er ved at være overblik over, hvordan årets resultat vil blive.

De sandsynlige scenarier er i prioriteret rækkefølge:

1. Aconto vederlaget er fastsat forsigtigt, og derfor bliver der ikke behov for tilbagebetaling, men der bliver i stedet udbetalt vederlag i slutningen af året og udbytte når årsrapporten er godkendt
2. Partneren, virksomheden eller begge performer dårligt, hvorfor det i løbet af regnskabsåret konstateres, at der er behov for at nedsætte aconto vederlæggelsen, hvilket herefter sker
3. Som i pkt. 2 men med større afvigelse, som gør at vederlaget helt bortfalder for resten af året og eventuelt en del af det efterfølgende år
4. Som i pkt. 2 men med så stor afvigelse, at allerede udbetalt aconto vederlag kræves tilbagebetalt.

Pkt. 3 og 4 er i koncernens optik udtryk for dårlig virksomhedsledelse og derfor situationer, der ikke må opstå.

Det er imidlertid vigtigt at være opmærksom på, at der er forskel på forsigtighed og økonomisk risiko. Det er udtryk for forsigtighed at sætte aconto vederlaget tilpas lavt. Men forsigtighed er ikke det samme som fravær af risiko, da partnerne til enhver tid bærer den økonomiske risiko for, om de selv eller virksomheden performer godt eller dårligt. Det forhold, at man i Virksomhed tildeler aconto vederlag ud fra et forsigtighedsprincip ændrer ikke ved partnernes økonomiske risiko.

Man kan dernæst rejse spørgsmålet om det gør nogen forskel i relation til bedømmelsen af hvorvidt der er økonomisk risiko, om reduktion, bortfald eller i yderste konsekvens tilbagebetaling sker i samme regnskabsår, som den negative afvigelse konstateres, eller først helt eller delvist i næste regnskabsår.

I den praktiske verden vil dette kunne være lidt tilfældigt. Den negative afvigelse kan vise sig allerede efter de første måneder. I denne situation vil der som oftest kunne nå at ske justering indenfor regnskabsåret, og i disse situationer vil selskabet benytte sig af adgangen til at lade partnerens aconto vederlag reducere eller bortfalde med fremadrettet virkning for resten af året eller hvad der måtte være påkrævet.

Jo senere den negative afvigelse konstateres, jo vanskeligere vil det imidlertid være at nå at kompensere, selvom vederlaget eksempelvis reduceres til 0 for resten af året.

Konstateres eksempelvis ved halvårsregnskabet, som måske foreligger ultimo august, en negativ afvigelse for første halvår i en afdeling, vil ledelsen reagere herpå. Men hvis afdelingslederen bedyrer, at budgettet vil blive overholdt i andet halvår, og dette stadig kan rummes indenfor det fastsatte aconto vederlag, kan der gå helt frem til 4. kvartal, før det afdækkes, at afdelingslederen har taget fejl. Da er der kun få måneder tilbage at korrigere i, og da vil det i højere grad kunne blive aktuelt helt at indstille aconto vederlæggelsen resten af året og - afhængig af størrelsen af den negative afvigelse - tillige at der ikke udbetales aconto vederlag i de første måneder i det efterfølgende år. At kræve egentlig tilbagebetaling vil i praksis alene ske, hvis selskabet uden en sådan tilbagebetaling vil realisere et regnskabsmæssigt underskud.

Det, der således kan variere, er hvornår aconto vederlaget nedsættes, fjernes eller der kræves tilbagebetaling i tilfælde af dårlige resultater. Der er imidlertid ikke tvivl om, at den anførte økonomiske konsekvens - som er et direkte udslag af den økonomiske risiko - vil være resultatet, hvis performance udebliver. Dette følger slet og ret af, at virksomheden ikke har et kapitalberedskab, der tillader at man undlader at reagere overfor manglende indtjening hos partnerne. Grundlæggende er det tillige imod den liberale tilgang i virksomheder som Virksomhed, hvis manglende performance ikke har direkte økonomiske konsekvenser for den enkelte: De øvrige partnere er ikke indstillet på via nedgang i overskud at betale for partnere, der ikke performer, med mindre det skyldes særlige forhold, som eksempelvis sygdom.

Det kan derfor ikke lægges vægt på, om Partneren alene bærer 10 % af et eventuelt underskud efter vederlæggelse.

Som ovenfor anført, tilrettelægges drift og udbetaling konservativt for at sikre, at der aldrig opstår underskud. Længe før et underskud måtte opstå, vil partnerens vederlag være fjernet. Partnerne bærer således - før der overhovedet bliver tale om at være med til at dække et regnskabsmæssig underskud efter ejerandel - en økonomisk risiko svarende til 100 % af det årlige partnervederlag.

Partneren dækker derfor en til ejerandelen svarende forholdsmæssig andel af et eventuelt underskud, der måtte blive efter, at Partnerens løbende vederlæggelser er reduceret til 0 og dermed 100 % båret af Partneren.

Man kunne endelig rejse spørgsmålet om Partneren kan frigøre sig fra risikoen ved at opsige partneraftalen. Hertil bemærkes, at partnerens aconto vederlag da øjeblikkeligt vil bortfalde, ligesom et sådant træk vil skade partnerens muligheder for at blive partner i en anden tilsvarende virksomhed, dels på grund af omstændighederne i forbindelse med fratræden og dels på grund af konkurrenceklausulen i partneraftalen. Dette anses derfor ikke for en reel risiko fra selskabets side.

Derfor er det til syvende og sidst uden betydning i forhold til bedømmelsen af Partnerens økonomiske risiko, hvor hårdt og hurtigt der korrigeres, herunder om en del af korrektionen først sker i det efterfølgende regnskabsår. Det afgørende er, at partneren ender med at bære de økonomiske konsekvenser af sin egen henholdsvis virksomhedens manglende performance.

Der henvises i øvrigt til afsnit 2 og afsnit 5 i section 2 i partneraftalen.

Ses der på den foreliggende praksis ses det, at det efter praksis er ganske afgørende, at partneren ikke er garanteret noget mindstevederlag. Dette er blandt andet anført i den samlede vurdering i SKM2019.125.SR:

"Hertil kommer, at hans vederlæggelser er variable og afhænger af virksomhedens overskud, og at han efter det oplyste ikke er garanteret noget vederlag ved vigende indtjening eller underskud."

Tilsvarende er Partneren ikke garanteret vederlag ved vigende indtjening eller underskud.

Modsat var der i SKM2019.410.SR, omtalt ovenfor, garanteret en mindsteløn, hvilket blev anset som afgørende moment mod, at spørger var selvstændigt erhvervsdrivende.

I SKM2019.519.SR og SKM2019.520.SR, hvor spørger i begge sager blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende, var der ikke nogen garanteret mindsteløn, og hvor vederlæggelsen bl.a. var afhængig af egen performance. Begge elementer foreligger i nærværende sag.

I SKM2019.355.SR hvor spørger blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende, var der 8 partnere, og disse var berettiget til at fakturere et månedligt honorar, hvilket kunne suspenderes af bestyrelsen. Der var ikke noget mindstehonorar, og den endelige honorering var delvis afhængig af egen performance. Disse elementer foreligger i nærværende sag. Størrelsen af tegningsbeløbet ses ikke, men det kan konstateres, at ansvarligt lån var mindre end 1.000.000 kr.

SKM2019.125.SR minder en del om den foregående afgørelse og når til samme resultat. Hvis anonymiseringen ellers er retvisende, kan det heraf konstateres, at købesummen for aktierne har været mindre end DKK 1.000.000, og det samme gjaldt aktuel værdi. Ligeledes ses det, at den enkelte partners ansvarlige lån var mindre end DKK 1.000.000. Det samlede indskudsbeløb var derfor mindre end DKK 2.000.000. Dette blev anset for tilstrækkeligt i relation til økonomisk risiko og er - som det ses - markant lavere end de beløb, der er omtalt i SKM2019.519.SR og SKM2019.520.SR.

I SKM2019.462.SR (tandlægerne) var forholdene mere komplekse. Der var tale om et interessentskab, og selve hæftelsesformen talte for økonomisk risiko. Risikoen var imidlertid på anden vis reelt begrænset, bl.a. derved i) at tandlægen havde solgt - og fået betaling for - virksomheden og dens driftsmidler og dermed havde mindsket sin økonomiske risiko og derudover at driftsmidler ikke var ejet af interessentskabet. Dette gjorde risikoen for underskud markant mindre. Dertil kom at tandlægens honorering blev beregnet på en måde, der mindede meget om aflønningsformen for ansatte tandlæger.

I nærværende forespørgsel er et partnerforløb ofte lige modsat af det, der er beskrevet i tandlægesagen. Der er som tidligere nævnt grænser for, hvor mange aktier nyindtrådte partnere kan købe. Der sker herefter det, at partnerne ofte køber flere aktier efterhånden som deres anciennitet tillader det. Ældre partnere vælger derimod ofte gradvist at sælge aktier. Den økonomiske risiko er således fra starten meget stor - og bliver efterfølgende større, modsat tandlægesagen, hvor risikoen ved virksomhedssalget var reduceret og ikke blev større.

I SKM2018.579.SR var der tale om en optrapningsordning, hvor indtrædende partner umiddelbart ved indtræden påtog sig en risiko, der var lavere end de øvrige partnere, men herefter sparede op. Der blev alene lagt vægt på den økonomiske risiko ved indtræden, som var lavere end de DKK 400.000 i SKM 2015.729.SR, og derfor var der ikke tilstrækkelig økonomisk risiko, førend partneren havde ens risiko med de øvrige partnere. I nærværende sag er der ikke risikodifferentiering ved indtræden, da Partneren betaler det fulde beløb. At de forskellige partnere kan have forskellige ejerandele af moderselskaberne er en anden sag, men i relation hertil bygger de forskellige ejerandele primært på forskellige situationer og præferencer hos de enkelte partnere, og i alle tilfælde er det investerede beløb i moderselskaberne isoleret set meget væsentlige.

Endelig kan også her henvises til SKM2018.248.SR, hvor der ansås at være tilstrækkelig økonomisk risiko, selvom partneren kun indskød DKK 600, da partnervederlæggelsen fuldt ud afhang af partnerens egen performance, og da partneren selv afholdte en række driftsudgifter.

Sammenfatning

Ovenfor er det konstateret, at Spørger har reel indflydelse på virksomheden. Der er analyseret fire niveauer for beslutninger, hvor niveau 1 udgør kunder og sager samt medarbejdere tilknyttet hertil, niveau 2 daglig ledelse, niveau 3 koncerncentrale funktioner og niveau 4 globale partnerbeslutninger. Det er konstateret, at spørgerne har meget stor indflydelse på niveau 1 og 2, mindre indflydelse på niveau 3 og samme indflydelse som alle øvrige globale partnere på niveau 4. Der er reelt ingen hovedaktionær, som har bestemmende indflydelse.

Kriteriet om indflydelse er derfor opfyldt og taler derfor for, at Partneren anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Vedrørende kriteriet økonomisk risiko er redegjort for, at Partnerens investeringer er langt større end de beløbsmæssige niveauer, der fremgår af offentliggjort praksis. Dette kan i sig opfylde kravet om økonomisk risiko. Alene den direkte investering på DKK 1-2 mio. i Dansk P/S, som udgør ca. 50 % af forventet årlig vederlæggelse kan opfylde dette krav. Yderligere er der ikke nogen garanteret mindstevederlæggelse, vederlæggelsen er performanceafhængig for den enkelte partner og kan indstilles eller kræves tilbagetalt ved manglende performance.

Videre er der redegjort for, at den økonomiske risiko derfor ikke alene er en til ejerandelen (10 %) svarende andel af et underskud, idet der foran i rækken står hele vederlæggelsen med 100 %.

Den økonomiske risiko er derfor helt væsensforskellig fra et lønmodtagerforhold, og betingelsen er derfor opfyldt.

Det er derfor vores opfattelse, at Skatteforvaltningen bør besvare spørgsmål 3 med et "Ja".

Spørgsmål 4

Der henvises til bemærkningerne under spørgsmål 3.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Partneren, direkte eller indirekte via et 100 % ejet holdingselskab, kan erhverve/afstå kapitalandele i Virksomhed P/S på de beskrevne vilkår (nøgen ind/nøgen ud evt. med fikseret goodwill), uden skattemæssig korrektion af handelsværdien af kapitalandelene.

Begrundelse

Dansk ApS påtænker at etablere et nyt partnerselskab, hvorefter Partneren - enten direkte eller gennem et 100 % ejet holdingselskab - skal erhverve 10 % af aktierne i partnerselskabet til indre værdi uden vederlag for goodwill. Ved en senere udtrædelse af partnerselskabet er Partneren, ifølge en indgået ejeraftale, tillige forpligtet til at afstå ejerandelene til indre værdi uden vederlag for goodwill.

Et partnerselskab, P/S, er civilretligt omfattet af selskabsloven, og ejerandelene er fordelt på aktier. Skattemæssigt er et partnerselskab transparent, dvs. at årets resultat beskattes hos deltagerne, dette uanset om der formelt (civilretligt) sker udlodning af udbytte fra selskabet.

Ved køb af aktier i et P/S vil der således skatteretlig være tale om køb af en ideel andel af en virksomhed.

Som udgangspunkt vil en aftale, som er indgået mellem uafhængige parter, skulle respekteres skattemæssigt. Heri er dog forudsat, at der er overensstemmelse mellem aftalens indhold og de faktiske forhold, og at aftalen er forretningsmæssigt begrundet.

Efter Skattestyrelsens opfattelse kan erhvervelse af aktier til en værdi svarende til indre værdi uden vederlag for goodwill som udgangspunkt ikke anerkendes i skattemæssig henseende, hvis denne værdi ikke kan anses for handelsværdien.

Det er i den konkrete sag påtænkt, at Partneren, en Medpartner og evt. andre fremtidige partner skal erhverve ejerandele i et af Dansk ApS nystiftet partnerselskab til indre værdi uden vederlag for goodwill, mod at partnerne bl.a. lader sig forpligte til også at afstå ejerandelene til indre værdi uden vederlag for goodwill.

Der skal således ikke beregnes eller betales for goodwill, hverken ved ind- og udtræden af P/S'et. En køber kan derfor ikke sælge goodwill til en 3. part, eller på anden måde selvstændig realisere værdien af eventuel goodwill.

I SKM2018.151.SR bekræftede Skatterådet, at salg af A-kommanditaktier i S P/S på nominelt XXX.000 kr. fra B ApS til hvert af de eksisterende Holdingselskaber tilhørende aktieejende partnere kunne ske på basis af bogførte værdier i S P/S, idet nettoaktiverne medregnes til bogførte værdier på udtrædelsesdatoen og med indregning af den overskudsandel, der selskabsretligt udloddes som udbytte, men som vedrører perioden før et salg. I den konkrete vurdering i sagen blev der lagt vægt på, at samtlige ejerandele i virksomheden blev værdiansæt efter samme princip, og at ejerandelenes beføjelser var sidestillet og ikke inddelt i aktieklasser.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at når andele i P/S'et kan købes uden beregning af goodwill, men samtidig kun kan tilbagesælges uden goodwill, og der er derfor ikke mulighed for Partneren for individuelt at råde over goodwillen, at det kan accepteres, at indre værdi er udtryk for handelsprisen.

Når Partneren således kan erhverve andelen uden betaling for goodwill, vil der således heller ikke skulle medregnes goodwill, hvis Partnerens andel overdrages til et af Partneren 100 % ejet selskab.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at andre fremtidige partnere, der direkte eller indirekte via et 100 % ejet holdingselskab erhverver kapitalandele i det nystiftede partnerselskab, kan erhverve/afstå disse kapitalandele på de beskrevne vilkår (nøgen ind/nøgen ud evt. med fikseret goodwill), uden skattemæssig korrektion af handelsværdien af kapitalandelene.

Begrundelse

Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at Partneren anses for selvstændigt erhvervsdrivende ved dennes erhvervelse af kapitalandele på de beskrevne vilkår.

Begrundelse

Spørgsmålet vedrører om Partneren kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende ved køb af aktier i et nystiftet partnerselskab.

Partneren er ansat som direktør, og dermed lønmodtager, i Dansk ApS, som indskyder sine aktiviteter i partnerselskabet, og som bliver sælger af aktierne i partnerselskabet.

Som det fremgår af ligningslovens § 4, er deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke tilstrækkeligt til at anse en deltager for selvstændigt erhvervsdrivende. Omdannelsen af selskabet til et partnerselskab medfører derfor ikke i sig selv at spørger skal bedømmes som selvstændig erhvervsdrivende i skattemæssig henseende.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Denne vurdering foretages blandt andet på baggrund af kriterierne opregnet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskattelovens afsnit 3.1.1, som foretager en nærmere afgrænsning af begreberne selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager.

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 4, at når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, er der normalt ikke tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed. Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer m.v., der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret. Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, at de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver.

Efter det oplyste vil hele den nuværende aktivitet i Dansk ApS blive indskudt i partnerselskabet ved apportindskud, således at virksomheden fremadrettet vil blive drevet via partnerselskabet. Det lægges derfor til grund, at personalet bliver ansat i det skattemæssigt transparente selskab, atdriftsmidler og materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse, vil tilhøre selskabet, atdet er selskabet, der vil eje og leje de lokaler, hvorfra virksomheden udøves, og atannoncering for virksomheden vil ske i selskabets navn. I denne situation vil det derfor være kriterierne økonomisk risiko og indflydelse, der er de mest velegnede kriterier til vurderingen af, om Partneren driver selvstændig erhvervsvirksomhed.

Skatterådet har, efter vedtagelsen af ligningslovens § 4, truffet afgørelse i flere sager vedrørende den skatteretlige kvalifikation af indkomstmodtagere ved deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab.

I afgørelserne SKM2019.462.SR, SKM2019.410.SR, SKM2019.234.SR, SKM2019.125.SR, SKM2018.248.SR, SKM2018.475.SR, SKM2018.579.SR, SKM2018.580.SR og SKM.2018.621.SR, lagde Skatterådet særligt vægt på følgende kriterier:

1) Omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.
2) Omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlag, som ejeren oppebærer fra deltagelsen i virksomheden.

Disse kriterier har deres baggrund i lovbemærkningerne til ligningslovens § 4.

Indflydelse

Indflydelseskriteriet er et væsentligt element i kvalificeringen af en virksomhedsdeltager som enten selvstændigt erhvervsdrivendeeller lønmodtager.

Hvad der forstås ved den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden, er uddybet i forarbejderne, hvor der er anført, at den pågældende må indtage en position i virksomheden, der indebærer reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger for at blive kvalificeret som selvstændig erhvervsdrivende. Der er desuden anført, at reel indflydelse kan udøves f.eks. ved at have instruktionsbeføjelser overfor ansatte i virksomheden. I vurderingen af indflydelse indgår også, om deltageren selv er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan.

Partneren vil få en ejerandel på 10 % i partnerselskabet.

Partneren vil blive en af 3 deltagere i partnerselskabet. Der er tale om 2 aktive partnere, der enten direkte eller via et selskab stiller deres arbejdskraft til rådighed, og en passiv kapitalpartner, Dansk ApS. Deltagerne vil ikke have lige store ejerandele, idet Partneren og Medpartneren vil deltage med en andel svarende til 10 % hver, mens den resterende ejerandel på 80 % ejes af Dansk ApS.

Partneren er dog også medejer af Dansk ApS, idet han som en af 115 partnere ejer 1,265 %, i det udenlandske koncernselskab, der ejer Dansk ApS 100 %. Via dette medejerskab vil ejerandelen udgøre yderligere 1 %.

Hver kapitalandel har 1 stemme på generalforsamlingen. Der vil ikke være forskellige kapitalklasser i partnerselskabet. Det er dog efter ejeraftalen et ufravigeligt krav, at Dansk ApS bevarer den bestemmende indflydelse i partnerselskabet, således at Selskabet til enhver tid kan kræve at være i besiddelse af 2/3 af stemmerettighederne på generalforsamlingen i partnerselskabet.

Generalforsamlingen er partnerselskabets øverste ledelse, og stemmefordelingen medfører derfor, at Selskabet må anses for at have den bestemmende indflydelse på de overordnede beslutninger i virksomheden, da selskabet altid vil have stemmeflertallet.

Det fremgår af svar på spørgsmål 4 til L 194, der indførte ligningslovens § 4, om hensigten med lovforslaget, at det skal sikre, at lønmodtagere ikke kan opnå skattemæssig status som selvstændigt erhvervsdrivende blot ved at erhverve en symbolsk ejerandel af en virksomhed uden reelle ejerbeføjelser.

Partneren har erhvervet 10 %, hvilket ikke kan anses som symbolsk, men da Dansk ApS har en ejerandel på 80 %, og altid vil have mindst 2/3 af stemmeandelen, er hans indflydelsen via den formelle ejerandel begrænset, da Selskabet således alene vil kunne træffe beslutninger, der kræver flertal. Medregnes ejerandelen i Dansk ApS vil der fortsat, formelt, være tale om en begrænset indflydelse, svarende til ca. 11 %.

Generalforsamlingen udpeger en bestyrelse på 3-7 medlemmer for et år ad gangen. Bestyrelsen udpeger 1-3 direktører til at varetage den daglige drift. Partneren udpeges til bestyrelsen og får ret til at udpege en direktør. Partneren vælges også som direktør. Det er komplementaren, som Partneren ikke er direkte medejer af, der udpeger formanden for bestyrelsen. At Partneren er placeret i to af partnerselskabets ledelsesorganer - bestyrelsen og direktionen - taler isoleret set for, at Partneren må anses for at have, om ikke en bestemmende indflydelse, så dog en vis indflydelse på de overordnede beslutninger i virksomheden.

Ved vurderingen må dog også ses på, at partneren deltager i de bagvedliggende selskaber i Selskabet. Deltagelsen her er på lige fod med øvrige partnere i disse selskaber, jf. det oplyste om, at 1 deltager har 1 stemme. Uanset at denne deltagelse ikke er direkte i partnerselskabet, må det dog lægges til grund at partneren via dette ejerskab har en indflydelse på den overordnede strategiske ledelse i koncernen, hvilket er sammenlignelig med SKM2018.579.SR. Der er ved denne vurdering lagt vægt på det af spørgeren oplyste om, at den øverste myndighed i koncernen er det globale partnermøde, hvor alle 115 partnere deltager og stemmer på lige fod, og at partneren på partnermødet har samme indflydelse som de øvrige partnere og deltager i beslutningerne på lige fod med de øvrige partnere.

Derudover er det oplyst, at partneren

• Er kapitalejer i moderselskaberne. Alle kapitalandele har samme rettigheder
• Er medlem af bestyrelsen
• Er direktør i Dansk P/S
• Har i kraft af sin stilling en generel instruktionsbeføjelse overfor alle ansatte, dog i realiteten undtaget andre partnere. Der er ikke nogen, der har instruktionsbeføjelser overfor Partneren
• Har direkte kundekontakt og er ansvarlig for en række kundeforhold
• Aflægger regnskab sammen med den øvrige ledelse
• Er ansvarlig for de opgaver, selskabslovens § 117 pålægger direktionen
• Er medansvarlig for de opgaver, selskabslovens § 115 pålægger bestyrelsen
• Har i kraft af sin stilling en stillingsfuldmagt til at forpligte selskabet indenfor rammerne af daglig drift.

Ud fra det oplyste er det derfor Skattestyrelsens opfattelse, at partneren, uanset en direkte ejerandel på 10 % i Partnerselskabet, har reel indflydelse på den overordnede drift i Partnerselskabet, dels via den beskrevne koncernopbygning, og dels via sit medlemskab af bestyrelsen og sin stilling i Partnerselskabet.

Økonomisk risiko

Økonomisk risiko er et andet væsentligt element i bedømmelsen af om en deltager i et skattemæssigt transparente selskab er selvstændigt erhvervsdrivende eller lønmodtager. Således vil en høj økonomisk risiko tale for selvstændigt erhvervsdrivende, mens en lav økonomisk risiko vil tale for at deltageren skal anses for lønmodtager.

Økonomisk risiko er uddybet i forarbejderne til ligningslovens § 4, og skal forstås som reel økonomisk risiko. Der skal således være risiko for at få et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang, herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet.

Det fremgår af de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, at der ved vurderingen af den enkelte deltagers økonomiske risiko i et partnerselskab, særligt skal henses til den enkelte deltagers hæftelse:

"Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud. (…) Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats (…) Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet. (…) "

I SKM2018.579.SR, fremgår det af Skattestyrelsens indstilling, som blev tiltrådt af Skatterådet:

"Ved vurderingen af, om den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab, kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, er det Skattestyrelsens opfattelse, at den enkelte deltagers indflydelse nødvendigvis må sammenholdes med deltagerens økonomiske risiko. Den deltager, der på grund af det transparente selskabs størrelse, stemmefordeling og organisatoriske forhold alene kan anses for kun at have en vis indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger, skal således efter Skattestyrelsens opfattelse have en større økonomisk risiko for at blive betragtet som selvstændig erhvervsdrivende, end den deltager, der har reel indflydelse i et skattemæssigt transparente selskab."

For så vidt angår Partnerens økonomisk risiko, er det oplyst, at Partneren påtænkes at indskyde 1-2 mio. kr. i partnerselskabet. Partneren vil således opnå et medejerskab til den i Partnerselskabet drevne virksomhed, og de dertil hørende aktiver og passiver. Partneren vil have en hæftelse og dermed direkte risiko for tab på 1-2 mio. kr.

Det er oplyst, at Partneren har investeret xx.xxx.xxx kr. i de overordnede selskaber i koncernen. Det skal i den forbindelse tillige bemærkes, at efter det oplyste består virksomheden overordnet mere end 30 enheder. Da investeringen er foretaget i koncernselskaber, er det således ikke en investering, og dermed økonomisk risiko, der følger af, at Partneren bliver deltager i Dansk P/S, og ikke er en investering direkte i Partnerselskabet. Medejerskabet til moderselskabet vil dog betyde, at der til Partnerens risiko vil kunne medregnes en andel svarende til hans ejerandel af Dansk ApS ejerandel i partnerselskabet.

Den økonomiske risiko skal vurderes både i forhold til risiko for tab af indskuddet, men ifølge forarbejderne, også i forhold til, om hæftelsen har et væsentligt omfang set i forhold til den fremadrettede løbende vederlæggelse fra Partnerselskabet, herunder karakteren af vederlæggelsen.

Partneren og Medpartneren, vil blive aktive deltagere i virksomhedens drift. Partneren og Medpartneren vil derfor modtage en løbende vederlæggelse i forhold til at de stiller deres arbejdskraft til rådighed for Partnerselskabet.

Det er oplyst om den løbende vederlæggelse, at denne vil ske på baggrund af en vurdering af forskellige parametre, dog med hovedvægten på indtjening. Aconto vederlæggelse vil udgøre ikke over 30-40 % af det forventede årlige arbejdsvederlag. Dette svarer til en forventet vederlæggelse på ca. det dobbelte af investeringen kr. årligt.

Den økonomiske risiko i form af et indskud/hæftelse på ca. 1-2 mio. kr. i det skattemæssige transparente selskab set i forhold til Partnerens løbende forventede vederlag fra selskabet på ca. det dobbelte af investeringen årligt taler efter Skattestyrelsens opfattelse, isoleret set ikke imod, at Partneren kvalificeres som selvstændig erhvervsdrivende.

Det er spørgers opfattelse, at der ved vurderingen af den økonomiske risiko ikke kan bortses fra risikoen fra manglende vederlæggelse, jf. det anførte om, "Når den økonomiske risiko skal bedømmes, er netop overskudsandelen - altså partnerens samlede vederlæggelse, uanset om der er tale om arbejdsvederlag, bonus eller udbytte - udover selve indskuddet tillige en målestok for den økonomiske risiko."

Skattestyrelsen skal bemærke, at risikoen for ikke at blive vederlagt for sin arbejdsindsats ifølge forarbejderne til ligningslovens § 4 og tidligere Skatterådspraksis, ikke medregnes i den økonomiske risiko, som indgår i vurderingen af om deltagerne i de skattemæssigt transparente selskaber er selvstændigt erhvervsdrivende.

Efter det oplyste fordeles overskud, efter fradrag af den løbende vederlæggelse, i forhold til ejerandel. Hvis Partnerselskabet giver underskud, vil Partneren, jf. ovenfor, ikke modtage vederlag, men vil skulle deltage i underskuddet i forhold til ejerandel og som konsekvens af dette vil Partneren, såfremt der i et indkomstår ikke er et positivt resultat, ikke vederlægges for sin arbejdsindsats. Der er således ikke tale om en garanteret vederlæggelse. Hermed adskiller nærværende sag sig fra SKM2019.410.SR.

Samlet set er det derfor Skattestyrelsens opfattelse af partneren har en tilstrækkelig økonomisk risiko ved deltagelsen i Partnerselskabet.

Samlet vurdering

Henset til at Partneren dels via deltagelse i det øverste koncernselskab har indflydelse på de overordnede beslutninger vedrørende partnerselskabet og deltager i direktionen i partnerselskabet, sammenholdt med, at der er foretaget et indskud på 1-2 mio. kr. i partnerselskabet, og at Partneren også har en økonomisk risiko via sin investering i det ultimative moderselskab, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er mest, der taler for, at anse Partneren for selvstændigt erhvervsdrivende.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med Ja.

Spørgsmål 4

Hvis spørgsmål 3 besvares bekræftende.

Det ønskes bekræftet, at det ikke vil have betydning for svaret, såfremt moderselskabet på et senere tidspunkt gør brug af muligheden for opdeling af kapitalklasser, som beskrevet i pkt. 11.2 i udkast til ejeraftalen.

Begrundelse

Opdelingen af kapitalklasser har betydning for indflydelsen i partnerselskabet.

Efter det oplyste sker opdelingen i aktieklasser for at bevare Dansk ApS stemmeflertal i partnerselskabet.

Da en besvarelse af spørgsmålet har karakter af spørgsmål vedrørende en alternativ disposition er det Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmålet bør afvises, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med afvises.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstillinger og begrundelser.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 og 2

Lovgrundlag

Afskrivningsloven § 45

Anskaffelses- og salgssummer samt godtgørelser og vederlag for aktiver omfattet af denne lov omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen henholdsvis salgssummen lægges sammen med kursværdien af aktivets gældsposter. Afskrivninger foretages på grundlag af den således omregnede anskaffelsessum m.v. Medmindre kursen på afståelsestidspunktet er under 100, omregnes inkonverterbare lån for fiskerfartøjer, der af sælger er stiftet eller overtaget før den 19. maj 1993, til kurs 100, såfremt lånet er stiftet eller overtaget til en kurs på 100 eller derunder.

Stk. 2. Ved salg af aktiver omfattet af denne lov skal sælger og køber i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede salgssum på de aktiver, der er omfattet af overdragelsen. Fordelingen skal foretages for driftsmidler, bygninger, installationer, kunstnerisk udsmykning, goodwill og andre immaterielle aktiver. For driftsmidler og skibe foretages fordelingen under ét og for øvrige aktiver på hvert enkelt aktiv. Omfatter overdragelsen grund, bolig, kvote, betalingsrettighed eller beholdninger, skal fordelingen tillige omfatte disse aktiver.

Stk. 3. Såvel den samlede kontantomregnede salgssum som den fordeling på aktiver efter stk. 2, som parterne har aftalt, er undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse. Afgørelsen er bindende for både sælger og køber.

Stk. 4. Ved enhver ændring af sælgers salgssum for et aktiv som følge af en ændret skatteansættelse skal købers anskaffelsessum for det pågældende aktiv ændres tilsvarende. Ved enhver ændring af købers anskaffelsessum for et aktiv, skal sælgers salgssum for det pågældende aktiv ændres tilsvarende.

Selskabslovens § 5, stk. 1

I denne lov forstås ved:

(…)

23)

Partnerselskab:

Et kommanditselskab, jf. § 2, stk. 2, i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, hvor kommanditisterne i selskabet har indskudt en bestemt kapital, som er fordelt på aktier, jf. kapitel 21.

(…)

Selskabslovens §§ 358-360

§ 358. Lovens regler om aktieselskaber finder med de fornødne tilpasninger anvendelse på partnerselskaber.

§ 359. Partnerselskaber er pligtige og eneberettigede til i deres navn at benytte ordet »kommanditaktieselskab«, »partnerselskab« eller forkortelsen »P/S«.

§ 360. Et partnerselskabs stiftelsesdokument skal foruden de for aktieselskaber påbudte oplysninger indeholde oplysning om:

1) Den eller de fuldt ansvarlige deltageres fulde navn, bopæl og eventuelt cvr-nummer.

2) Hvorvidt den eller de fuldt ansvarlige deltagere er pligtige at gøre indskud og i bekræftende fald størrelsen af hvert enkelt indskud. Er indskuddet ikke fuldt indbetalt, skal de for indbetalingen gældende regler oplyses. Består indskuddet i andet end kontanter, skal der redegøres for vurderingsgrundlaget.

3) Vedtægternes regler om den eller de fuldt ansvarlige deltageres indflydelse i selskabets anliggender, andel i overskud og tab.

Stk. 2. Et partnerselskabs vedtægter skal udover reglerne i §§ 28 og 29 indeholde nærmere regler om retsforholdet mellem aktionærerne og de fuldt ansvarlige deltagere.

Lov om visse erhvervsdrivende virksomheder § 2, stk. 2

Stk. 2. Ved et kommanditselskab forstås en virksomhed, hvor en eller flere deltagere, komplementarerne, hæfter personligt, uden begrænsning, og hvis der er flere, solidarisk for virksomhedens forpligtelser, mens en eller flere deltagere, kommanditisterne, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser. For kommanditselskaber, der er stiftet efter den 1. juni 1996, skal de fuldt ansvarlige deltagere have forvaltningsmæssige og økonomiske beføjelser.

Praksis

SKM2018.151.SR

Skatterådet kan ikke bekræfte, at en ophævelse af begrænsningen i vedtægterne for S P/S om, at A-kommanditaktier maksimalt giver ret til udbytte på 10 % af den nominelle A-kommanditaktiekapital, ikke skattemæssigt anses for en afståelse af andele i S P/S for kommanditisterne i S P/S.

Skatterådet afviser at besvare et spørgsmål om, hvorvidt en ophævelse af begrænsningen i vedtægterne for S P/S om, at A-kommanditaktiernes udbytteret ikke medfører ændring af de svar, som SKAT gav ved bindende svar af fra 20XX.

Skatterådet bekræfter, at en opdeling af hver kommanditaktie i S P/S på nominelt XXX.000 kr. i 25 nye A-kommanditaktier på hver nominelt XX.000 kr. ikke medfører en afståelse for kommanditisterne i S P/S.

Skatterådet bekræfter, at en sammenlægning af de to aktieklasser for A-kommanditaktier og B-kommanditaktier ikke skattemæssigt anses for en afståelse af andele i S P/S for kommanditisterne i S P/S.

Skatterådet afviser at besvare et spørgsmål om, hvorvidt salg af A-kommanditaktier i S P/S nominelt XXX.000 kr. fra B ApS til hvert af de eksisterende Holdingselskaber tilhørende aktieejende partnere ikke medfører ændring af de svar, som SKAT gav ved bindende svar fra 20xx.

Skatterådet bekræfter, at salg af A-kommanditaktier i S P/S på nominelt XXX.000 kr. fra B ApS til hvert af de eksisterende Holdingselskaber tilhørende aktieejende partnere kan ske på basis af bogførte værdier i S P/S, idet nettoaktiverne medregnes til bogførte værdier på udtrædelsesdatoen og med indregning af den overskudsandel, der selskabsretligt udloddes som udbytte, men som vedrører perioden før et salg.

Den juridiske vejledning afsnit C.C.3.3.3

Partnerselskabet, P/S, er en videreførelse af en selskabsform, der har eksisteret i mange år, hvor et sådant selskab blev kaldt et kommanditaktieselskab. Betegnelsen partnerselskab er indført i 1996. Se om partnerselskaber i SKM2011.155.SR.

Partnerselskaber er ifølge lov om aktie- og anpartsselskaber (Selskabsloven) et kommanditselskab, jf. § 2, stk. 2, i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, hvor kommanditisterne i selskabet har indskudt en bestemt kapital, der er fordelt på aktier, jf. kapitel 21.

Kommanditisterne, der kan være en eller flere, hæfter begrænset for virksomhedens forpligtelser, mens komplementaren, der kan også være en eller flere, hæfter ubegrænset.

Selskabsretligt er partnerselskaber, modsat kommanditselskaber, som nævnt ovenfor, omfattet af lov om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven), kapitel 21.

Skatteretligt er partnerselskabet ikke et selvstændigt skattesubjekt. Skattepligten er hos den enkelte selskabsdeltager som i et kommanditselskab.

Et partnerselskab er forskelligt fra et kommanditselskab på følgende måder:

1. Kommanditaktionærernes indskud er fordelt på aktier
2. Selskabskapitalen skal være fuldt indbetalt i forbindelse med stiftelsen af selskabet
3. Selskabet skal have en fast kapital
4. Selskabet skal have en struktur, der svarer til et aktieselskabs. Kommanditaktionærerne har indflydelse på partnerselskabets forhold med respekt af komplementarernes rettigheder.

Indkomstopgørelsen for deltagerne i partnerselskabet. Fradragsbegrænsning

Hver deltager har fradrag for afskrivninger, renter, driftsunderskud m.v. efter de regler, der gælder herom.

Reglerne om fradragsbegrænsning for kommanditister (fradragskonto) jf. afsnit (C.C.3.3.4) gælder også for partnerselskaber.

En person, der er deltager i et partnerselskab, kan have indkomst fra virksomhed, der er omfattet af anpartsreglerne. Se afsnit (C.C.3.1.2) "Regler for anpartsvirksomheder".

Se også afsnit C.C.3.3.2 Kommanditisters indkomstopgørelse om kildeartsbegrænsning af underskud og om LL § 4 om beskatning som lønindkomst.

Deltagerne i partnerselskabet beskattes i overensstemmelse med den for selskabet gældende fordelingsaftale vedrørende over-/underskud. Er der ingen særskilt regulering, fordeles resultatet forholdsmæssigt efter ejerandele. Beskatningen hos de enkelte deltagere sker i overensstemmelse med hver enkelt deltagers skattemæssige stilling. Se SKM2011.155.SR

Der er endnu kun lidt praksis om den skattemæssige behandling af partnerselskaber.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Ligningsloven § 4 (indsat ved lov nr. 684 af 8. juni 2017):

Deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab er ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Forarbejder

Af forarbejderne til ligningslovens § 4, som fremsat i lovforslag nr. 194 af 26. april 2017, fremgår blandt andet følgende:

"(…)

I en afgørelse fra 2015 (SKM2015.729.SR) nåede Skatterådet frem til, at lønmodtagere i visse tilfælde blot ved at erhverve en ganske beskeden andel af arbejdsgiverens virksomhed skattemæssigt kan blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen vedrører et partnerselskab (P/S), som er såkaldt skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabet ikke beskattes selvstændigt, men at beskatningen af partnerselskabets resultat sker hos deltagerne (ejerne). Afgørelsen er netop begrundet i, at partnerselskabet er transparent. Skatterådet mener desuden ikke, at der er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab, man kan erhverve, før man skal betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen giver hermed mulighed for, at lønmodtagere ved at erhverve blot en minimal andel af kapitalen i det partnerselskab, hvori de er ansat, kan opnå de skattevilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende.

Afgørelsen har givet Skatterådet anledning til at henvende sig til skatteministeren ved brev af den 22. september 2015. Skatterådet ser en udfordring i forhold til skattelovgivningens afgrænsning af, hvornår man anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet har derfor opfordret til at imødegå udfordringen ved lovgivning.

Der gælder en række særlige skattevilkår for selvstændigt erhvervsdrivende. Det er regeringens opfattelse, at lønmodtagere ikke vilkårligt skal kunne få adgang til de skattemæssige vilkår, der gælder i forhold til at drive virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende. Regeringen mener, at lønindkomst skal beskattes som lønindkomst og ikke som erhvervsindkomst.

Det foreslås på den baggrund, at der dæmmes op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som afgørelsen er udtryk for, og som Skatterådet advarer om i henvendelsen til skatteministeren.

Forslaget har til formål at sikre, at indkomsten for en lønmodtager, der er ansat i et skattemæssigt transparent selskab, f.eks. et partner- eller kommanditselskab, og som erhverver en andel af selskabet, ikke alene som følge af selve erhvervelsen af ejerandelen anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed og ikke lønindtægt. Hvis den pågældende ud fra de konkrete forhold i øvrigt må anses for at være lønmodtager, opnår lønmodtageren ikke qua ejerandelen adgang til at anvende de skattevilkår, der er beregnet til at gælde for erhvervsvirksomhed, som drives af selvstændigt erhvervsdrivende. Disse vilkår omfatter f.eks. adgangen til at benytte virksomhedsordningen og dermed at kunne foretage indkomstudjævning med henblik på konsolidering. Ligeledes indebærer forslaget, at selskabet ikke undgår pligten til at indeholde A-skat af aflønningen.

På den baggrund foreslås det, at det ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig virksomhed i et skattemæssigt transparent selskab, ikke i sig selv er tilstrækkeligt, at den skattepligtige har erhvervet en andel i det transparente selskab. Afgørelsen af, om der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed, skal i stedet foretages ud fra en samlet konkret vurdering af alle forhold, der gælder for den pågældende.

(…)

2.1.1. Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR

Sagen drejede sig om et partnerselskab med et større antal ejere, der alle arbejdede i selskabet, og som hver især ejede en aktie i selskabet. Selskabet bad om bindende svar på, om det næste ledelseslag med omtrent samme antal medarbejdere skattemæssigt kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis de hver især erhvervede en aktie på 1/10 af værdien af den aktie, som de eksisterende ejere havde.

Skatterådet fandt, at de nye kapitalejere kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådets afgørelse indebærer således, at en lønmodtagers aflønning for arbejdet i et partnerselskab kan beskattes efter virksomhedsordningen, da erhvervelsen af andelen i partnerselskabet medfører, at lønmodtageren skattemæssigt skifter status til selvstændigt erhvervsdrivende. Dette gælder, selv om lønmodtageren via erhvervelsen af andelen ikke påtager sig en reel økonomisk risiko svarende til den, der normalt kræves for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Det gælder også, selv om personen bl.a. er underlagt en instruktionsbeføjelse og andre vilkår, som normalt gælder for lønmodtagere.

Skatterådets afgørelse medfører, at en medarbejders erhvervelse af selv en ganske beskeden ejerandel i et transparent selskab betyder, at medarbejderen skattemæssigt skifter status fra lønmodtager til selvstændigt erhvervsdrivende, uanset at de sædvanlige kriterier for skattemæssigt at kunne anse den pågældende for selvstændigt erhvervsdrivende ikke er opfyldt.

Som opfølgning på Skatterådets afgørelse har Skatterådet henvendt sig til skatteministeren og opfordret til lovgivning.

Det fremgår klart af Skatterådets henvendelse til skatteministeren, at afgørelsen er begrundet i, at et partnerselskab er skattemæssigt transparent. Det vil sige, at partnerselskabets resultat beskattes hos de enkelte deltagere, og at disse anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed bliver hele lønindkomsten omfattet af de skattevilkår, der er gældende for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet bemærker, at afgørelsen er i tråd med eksisterende praksis om partnerselskaber, selvom denne praksis hidtil har omhandlet en mindre ejerkreds. Det er efter Skatterådets opfattelse ikke muligt at imødegå udfordringen ved hjælp af fortolkning af loven eller praksis, men det vil i givet fald skulle ske ved en ændring af skattelovgivningen.

Erhvervelsen af blot en ganske beskeden andel i partnerselskabet er med afgørelsen i sig selv afgørende for, at der opnås status som selvstændigt erhvervsdrivende med mulighed for en foreløbig beskatning af aflønningen på 22 pct. i virksomhedsordningen og mulighed for en potentielt langvarig udskydelse af den fulde beskatning af indkomsten frem for en lønbeskatning i den personlige indkomst på op til ca. 56 pct. på tidspunktet for indtjeningen.

Herudover indebærer Skatterådets afgørelse, at der ikke skal indeholdes A-skat ved udbetaling af lønindkomsten med deraf følgende øget risiko for skatterestancer og et utilsigtet mindreprovenu for det offentlige.

(…)

2.1.3. Rette indkomstmodtager

En fysisk person har i visse tilfælde mulighed for at drive virksomhed gennem et selskab, som den pågældende person selv ejer, f.eks. et iværksætter-, anparts- eller aktieselskab, som udgør selvstændige skattesubjekter.

Skattemyndighederne håndhævede tidligere det såkaldte substitutionsprincip, hvis hovedindhold var, at hvis en fysisk person - typisk ejeren af et selskab (hovedaktionæren) - var uundværlig ved udøvelsen af den pågældende aktivitet i selskabet, det vil sige, at personen ikke kunne "substitueres", kunne indkomsten ikke anses for indtjent af selskabet, men skulle anses for indtjent af personen.

Der var typisk tale om sportsfolk, kunstnere, forfattere og konsulenter m.fl., hvor skattemyndighederne anså personens indsats som så afgørende, at den skattemæssigt kun kunne udøves i personligt regi.

Med Højesterets dom i TfS 1998, 485 blev substitutionsprincippet underkendt. Det er derfor i dag muligt at drive sin erhvervsvirksomhed gennem et selskab som alternativ til at drive erhvervsvirksomhed som en personligt ejet virksomhed, hvis betingelserne herfor - efter en konkret vurdering - i øvrigt er opfyldt. Dette indebærer, at indkomsten ikke anses for optjent personligt, men som optjent af selskabet, der dermed konkret anses for rette indkomstmodtager af denne indkomst. Herved opnås mulighed for, at der sker en almindelig selskabsbeskatning af denne indkomst med 22 pct. i selskabet. Yderligere beskatning sker først, når der trækkes midler ud selskabet.

Afgørelsen af, om indkomsten fra en given aktivitet skattemæssigt skal anses for indkomst indtjent af et selskab eller den person, som ejer selskabet og driver aktiviteten gennem selskabet, og dermed, om det er selskabet eller personen selv, der kan anses for rette modtager af indkomsten, er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser. Det vil sige, at det er bestemt af praksis. Det følger af praksis, at lønmodtagere skattemæssigt ikke kan få deres lønindkomst udbetalt til og beskattet i et selskab, som de ejer. En lønmodtager har så at sige ikke mulighed for at »sætte sig selv på aktier«.

En selvstændigt erhvervsdrivende, der driver sin virksomhed i et skattemæssigt transparent selskab, har derimod under visse betingelser hidtil haft mulighed for med skattemæssig virkning at placere sin andel af indkomsten fra det skattemæssigt transparente selskab i et selskab, som den pågældende kontrollerer, således at det er selskabet, der anses for rette indkomstmodtager af den optjente indkomst, og som dermed beskattes af indkomsten. Dette var eksempelvis tilfældet for tre ledende statsautoriserede revisorer, der hidtil havde drevet selvstændig virksomhed gennem et interessentskab. De overdrog deres erhvervsmæssige interessentskabsandele til tre anpartsselskaber. Anpartsselskaberne blev anset for rette indkomstmodtager i skattemæssig henseende, jf. TfS 1999, 646Ø. Den praksis, som dommen er udtryk for, forudsætter dog, at de pågældende personers indkomst (inden overførslen til selskabet) kunne anses for at være indtjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis der havde været tale om lønindkomst, ville det, som nævnt ovenfor, ikke være muligt med skattemæssig virkning at overføre indkomsten til selskabet.

2.2. Lovforslaget

Det foreslås at dæmme op for det skred i sondringen mellem den skattemæssige status som lønmodtager og selvstændigt erhvervsdrivende, som Skatterådets afgørelse SKM2015.729.SR er udtryk for. Skatterådet fandt, at nye kapitalejere i et partnerselskab kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, uanset størrelsen af den andel, der blev erhvervet.

Det fremgår af afgørelsen, at hvad angår de nye kapitalejeres økonomiske risiko i forbindelse med arbejdet, var denne begrænset, bl.a. ved at aktieværdien blev fastsat til den bogførte indre værdi. Dermed betaltes der ikke for nogen andel af goodwill. Hvad angår instruktionsbeføjelse, synes de nye kapitalejeres stilling internt i selskabet både over for de hidtidige ejere og over for de øvrige ansatte ikke at blive ændret. Det samme gælder deres stilling over for virksomhedens kunder.

Skatterådet fandt, at en ny kapitalejer efter erhvervelsen af den konkrete ejerandel samt tiltrædelse af ejeraftalen mellem kapitalejerne kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Skatterådet henviser i sin henvendelse til skatteministeren til, at afgørelsen er begrundet i, at partnerselskabet er skattemæssigt transparent, og at det efter praksis er anerkendt, at de enkelte ejere i et transparent selskab anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet anfører endvidere, at afgørelsen formentlig også betyder, at der ikke er nogen nævneværdig grænse for, hvor lille en ejerandel i et partnerselskab en lønmodtager behøver at erhverve for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådet advarer om risikoen for, at modellen udbredes til at omfatte de øvrige ledelseslag i eksisterende partnerselskaber, samt at andre virksomheder vil organisere sig som partnerselskaber med henblik på at opnå de skattemæssige fordele, der er forbundet med at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende.

Skatterådets forventning til modellens udbredelse må, hvis der ikke reageres, anses for realistisk. Der er i de seneste år sket en væsentlig stigning i antallet af partnerselskaber. I 2000 var der blot 23 partnerselskaber, mens der i 2010 var 285 partnerselskaber. Det vurderes, at der i dag findes knap 900 partnerselskaber i Danmark.

Det er ikke hensigtsmæssigt, hvis lønmodtagere i almindelighed kan opnå skattemæssig status som selvstændigt erhvervsdrivende og derved opnå, at lønindkomst ikke beskattes som løn med den virkning, at der ikke skal indeholdes A-skat, og at der ved brug af virksomhedsordningen kan opnås skatteudskydelse, hvorved topskattebetaling og indkomstaftrapning af børne- og ungeydelse kan minimeres eller helt undgås.

På denne baggrund foreslås det, at de sædvanlige kriterier for at blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende skal være afgørende og ikke alene det forhold, at den pågældende har erhvervet en andel i et skattetransparent selskab. Det betyder, at erhvervelsen af andelen ikke længere skal være et tilstrækkeligt kriterium ved vurderingen af, om man driver selvstændig erhvervsvirksomhed i et skattemæssigt transparent selskab. I stedet skal der foretages en samlet konkret vurdering af kriterierne for, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med forslaget skal der således foretages samme skatteretlige vurdering af deltagere i skattemæssigt transparente selskaber og personer, der driver enkeltmandsvirksomhed, for så vidt angår vurderingen af, om der reelt er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Med andre ord skal der foretages samme skatteretlige vurdering, uanset valget af organisationsform.

Ved forslaget vil deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv være tilstrækkeligt til, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men det vil stadig være de sædvanlige kriterier for at blive anset som selvstændigt erhvervsdrivende, som er afgørende. Herved sikres det, at forslaget er så målrettet og enkelt som muligt, og at lovforslaget ikke rammer bredere end nødvendigt. Skatterådet har netop i henvendelsen til skatteministeren fremhævet, at et evt. lovindgreb ikke bør ramme for bredt.

Skatterådets afgørelse vedrører et partnerselskab, men problemet, som Skatterådet påpeger, er også knyttet til kommanditselskaber, idet også denne selskabsform skattemæssigt anses for transparent. Erhvervelse af en andel i et kommanditselskab vil derfor også være omfattet af de foreslåede nye regler.

Det må antages, at også ansatte i interessentskaber, der erhverver en andel af interessentskabet, vil kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende som følge af Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR. Erhvervelse af en andel af et interessentskab er derfor ligeledes omfattet af de foreslåede nye regler. Her er risikoen for den enkelte deltager dog ikke begrænset til kapitalindskuddet, idet hæftelsen i et interessentskab er personlig, direkte, solidarisk og ubegrænset, hvilket taler for, at deltagere i et interessentskab i højere grad end deltagere i et partnerselskab eller et kommanditselskab bærer en økonomisk risiko og derfor må anses for at kunne opfylde de sædvanlige kriterier for at kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende.

Hvis personen hidtil er blevet anset for selvstændigt erhvervsdrivende, alene fordi den pågældende ejer en andel af et skattemæssigt transparent selskab, og personen efter lovforslaget ikke længere kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, fordi der ud fra en konkret vurdering består et lønmodtagerforhold, kan indkomsten fra det transparente selskab ikke med skattemæssig virkning udbetales til et af personen kontrolleret selskab, selv om dette selskab erhverver en andel af det transparente selskab. I dette tilfælde må lønmodtageren og ikke selskabet anses for rette indkomstmodtager efter lovforslaget, jf. det under pkt. 2.1. anførte om begrebet rette indkomstmodtager.

(…)

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til § 1

Der er ikke i skattelovgivningen fastsat en definition af selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere og honorarmodtagere sker ud fra en række kriterier og beror på en konkret vurdering af alle relevante forhold. Det er normalt et krav for at kunne blive betragtet som selvstændigt erhvervsdrivende, at man bl.a. bærer den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, samt at man ikke er underlagt en arbejdsgivers instruktionsbeføjelse.

Der henvises i øvrigt til afsnit 2.1. i lovforslagets almindelige bemærkninger for en nærmere beskrivelse af afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende.

Der er hverken i personskattelovens § 3, stk. 2 (fradrag i den personlige indkomst), virksomhedsskattelovens § 1 (virksomhedsordningen) eller § 22 a (kapitalafkastordningen), kildeskattelovens § 25 A (ægtefællers drift af selvstændig erhvervsvirksomhed) eller andre steder i skattelovgivningen defineret et egentligt begreb for, hvornår der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningen, spørgsmålet er relevant. Det følger af virksomhedsskattelovens § 1, at skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen. Dermed er det afgørende for at kunne anvende virksomhedsordningen, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Vurderingen heraf sker ud fra en konkret vurdering af en række forhold.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Det følger af praksis, at det er en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode, samt at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige har indkomst som lønmodtager ved siden af sin virksomhed.

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, lægges der sædvanligvis vægt på, hvorvidt:

• indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
• hvervgiverens forpligtelser over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
• indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
• indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
• indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp,
• vederlaget betales efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
• indkomsten modtages fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
• indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
• indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lignende,
• indkomstmodtageren helt eller delvist leverer de materialer, der anvendes ved arbejdets udførelse,
• indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet udøves helt eller delvist fra lokalerne,
• indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lignende, og om indkomstmodtageren har fået en sådan tilladelse,
• indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
• indkomstmodtageren i henhold til momsloven er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, og
• ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

Ingen af kriterierne er i sig selv afgørende for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Disse kriterier anvendes bl.a., når det skal vurderes, om f.eks. en konsulent, der leverer arbejde til et aktieselskab, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende eller må anses for ansat som lønmodtager i aktieselskabet.

Det foreslås i lovforslagets § 1, nr. 1, at indsætte en bestemmelse i ligningslovens § 4, hvorefter deltagelse i et skattemæssigt transparent selskab ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at deltagerens indkomst fra det skattemæssigt transparente selskab kan anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Med den foreslåede bestemmelse vil de sædvanlige kriterier for, om der er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, være gældende. Dermed vil det ikke i sig selv være tilstrækkeligt for vurderingen, at der er erhvervet en andel i et skattemæssigt transparent selskab.

Når virksomheden drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, er de ovenfor anførte kriterier ikke nødvendigvis i samme grad velegnede i vurderingen af, om den enkelte partner kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Her vil der normalt ikke være tvivl om, at det skattemæssigt transparente selskab som sådan udøver erhvervsmæssig virksomhed. En advokat- eller revisionsvirksomhed, et reklamebureau eller en arkitektvirksomhed driver således i sig selv erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset valget af organisationsform, og dermed uanset om virksomheden drives i f.eks. et aktieselskab eller et partnerselskab. Det vil normalt også forholde sig sådan, at personalet er ansat i det skattemæssigt transparente selskab og ikke hos den enkelte deltager, at driftsmidler og materialer m.v., der anvendes ved arbejdets udførelse, tilhører selskabet og ikke deltageren, at det er selskabet, der ejer eller lejer de lokaler, hvorfra virksomhedens udøves, at annoncering for virksomheden sker i selskabets og ikke den enkelte deltagers navn, og at det er selskabet og ikke deltageren, der er momsregistreret. Disse forhold er ikke til hinder for, at den enkelte deltager i et skattemæssigt transparent selskab, kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, idet det følger af transparensprincippet, at de enkelte deltagere ejer en andel af det transparente selskabs aktiver og passiver.

Når en sådan virksomhed drives i et skattemæssigt transparent selskab som f.eks. et partnerselskab, må vurderingen af, om den enkelte ejer kan anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende, derfor i særlig grad koncentreres om to væsentlige forhold: 1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer, herunder vederlagsform, og 2) omfanget af den enkeltes indflydelse i virksomheden.

Den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Den økonomiske risiko, der indgår i vurderingen af, om der skattemæssigt er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende, er hæftelsen knyttet til den pågældendes andel af selskabet. Hæftelsen i partner- og kommanditselskaber udgør som udgangspunkt den pågældendes egenkapitalindskud tillagt evt. skyldigt indskud.

Hvis den enkelte deltager har ladet en del af sit overskud blive stående i selskabet, eller hvis deltageren har foretaget udlån til selskabet, kan deltagerens tilgodehavende herved som udgangspunkt ikke medregnes til den økonomiske risiko for deltageren.

Den enkelte deltager skal have en reel økonomisk risiko for at kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ikke at blive honoreret for sin arbejdsindsats, jf. Østre Landsrets dom i SKM2007.35.Ø om en historiker, der udøvede forfatter- og foredragsvirksomhed. Landsrettens mindretal fandt, at sagsøgeren havde en skattemæssigt relevant risiko ved at forfatte et manuskript, der muligvis ikke blev antaget af forlaget. Landsrettens flertal henviste derimod bl.a. til, at sagsøgeren ikke påtog sig en sædvanlig risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten. Den økonomiske risiko skal have et væsentligt omfang herunder set i forhold til deltagerens løbende vederlag fra selskabet.

Vederlaget til deltageren skal afhænge af overskuddet i virksomheden, ligesom den pågældende skal deltage i eventuelle tab. Hvis deltageren eksempelvis er garanteret et minimumsvederlag, kan den pågældende normalt ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

Den enkelte deltagers indflydelse i virksomheden må ligeledes vurderes konkret og vil alt andet lige være større i en virksomhed med få ejere end i en virksomhed med mange ejere. Hvis virksomheden har mange ejere, kan den enkeltes indflydelse være så lille, at den ikke kan tillægges tilstrækkelig vægt, medmindre individuelle forhold for den enkelte tilsiger en større indflydelse.

For at kriteriet om indflydelse kan tillægges tilstrækkelig vægt ved vurderingen af, om den pågældende er selvstændigt erhvervsdrivende, må den pågældende indtage en position i virksomheden, der indebærer en reel indflydelse på forretningens overordnede beslutninger. Det er ikke tilstrækkeligt at se på den enkelte deltagers stemmeret, selv om stemmeandelen forholdsmæssigt svarer til øvrige deltageres stemmeret. Deltageren skal udøve sin indflydelse ved f.eks. at have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere.

At deltageren selv er underlagt andres instruktionsbeføjelse, taler imod, at den pågældende kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dermed må der også ses på, om den enkelte deltager er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan. Hvis det er tilfældet, kan den pågældende deltager efter omstændighederne anses for at være underlagt andres instruktionsbeføjelse, hvilket taler for, at den pågældende ikke i forhold til dette kriterium kan anses for selvstændigt erhvervsdrivende, selvom der ikke foreligger et formelt ansættelsesforhold. Vurderingen tager således udgangspunkt i den enkeltes konkrete indflydelse.

Den foreslåede ændring omfatter alle deltagere i skattemæssigt transparente selskaber f.eks. partnerselskaber, kommanditselskaber og interessentskaber. Med den foreslåede ændring vil hverken selve erhvervelsen af andelen eller størrelsen af andelen i sig selv være tilstrækkelig for vurderingen af, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. I alle tilfælde vil det skulle vurderes ud fra de sædvanligt anvendte kriterier, om der er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis der efter disse kriterier ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, men om lønindkomst fra det skattemæssigt transparente selskab, vil lønmodtageren heller ikke kunne udøve aktiviteten gennem et af personen kontrolleret selskab, f.eks. et aktie- eller anpartsselskab, der deltager i det skattemæssigt transparente selskab, med den virkning, at indkomsten anses for indtjent af kapitalselskabet og ikke af personen.

Hvis en lønmodtager erhverver en ejerandel i et aktieselskab, hvori denne er ansat, vil afkastet af investeringen efter gældende regler blive beskattet som aktieindkomst, enten i form af udbytte eller aktieavance. Lønmodtagerens løn vil, uanset erhvervelsen af ejerandelen, fortsat skulle beskattes som løn.

Tilsvarende vil det efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 4 gælde, at en lønmodtager, der erhverver en andel i et skattemæssigt transparent selskab, uden dermed at skifte status til selvstændigt erhvervsdrivende, fortsat vil skulle beskattes af sin løn som A-indkomst.

Selve afkastet af investeringen i det skattemæssigt transparente selskab vil derimod blive beskattet som netop afkast. Hvorledes selve beskatningen heraf sker, vil afhænge af den skattemæssige kvalifikation af afkastet. Nettoafkastet af selve investeringen vil typisk skulle kvalificeres som personlig indkomst, medmindre afkastet anses for kapitalindkomst eller eventuelt aktieindkomst. Er der tale om personlig indkomst, vil afkastet således være arbejdsmarkedsbidragspligtigt. Udgør den skattepligtiges virksomhedsandel i sig selv kun en erhvervsvirksomhed af meget begrænset omfang - som det f.eks. var tilfældet for de nye deltagere i Skatterådets afgørelse i SKM2015.729.SR - vil afkastet af andelen normalt ikke kunne indgå i virksomhedsordningen.

Afkastet af investeringen må opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Det indebærer, at afkastet skal opgøres som den forholdsmæssige andel af nettoindkomsten efter fradrag for lønninger, renter og andre driftsomkostninger, herunder afskrivninger på afskrivningsberettigede aktiver.

Der vil med forslaget opstå et behov for at foretage en fordeling af den indkomst fra det transparente selskab, der skal beskattes som løn hos ejeren, og den indkomst der skal beskattes som afkast af den foretagne investering. I denne forbindelse må der dels ses på, hvilken løn den pågældende ville have oppebåret uden at være ejer, bl.a. ved at sammenligne med lønniveauet hos tilsvarende lønmodtagergrupper. Dels må der ses på, hvilket afkast man normalt kan opnå af en tilsvarende investering. Det vil endvidere også være relevant at se på, hvor meget der er udloddet som udbytte efter civilretlige regler (f.eks. efter selskabslovgivningen). I forhold til denne vurdering vil det være naturligt, at der skattemæssigt ikke anerkendes mere som afkast af investeringen, end der faktisk er udloddet fra det skattemæssigt transparente selskab.

(…)

Spørgsmål 4 - L 194 2016-17

Spørgsmål

Under 1. behandling af lovforslaget bemærkede ministeren ifølge den officielle udskrift bl.a., at "Med lovforslaget skal det ikke længere være eneafgørende for, om man bliver anset for at være selvstændig erhvervsdrivende i et partnerskab, at indkomstmodtageren ejeren andel af virksomheden. Sådan har det været tidligere, altså at man ejede en andel af virksomheden, og at det var det eneste, man kiggede på. Man skal nu fremadrettet se på de konkrete forhold for at vurdere, om den pågældende person er erhvervsdrivende, herunder navnlig omfanget af den pågældendes konkrete risiko og indflydelse på virksomheder." Ifølge ministeren ændrer lovforslaget således grundlæggende den skattemæssige vurdering. Kunne det være en mulighed at bevare den hidtidige praksis, men supplere den med en misbrugsregel, der mere målrettet afskærer almindelige lønmodtagere fra at opnåskattemæssig status som selvstændigt erhvervsdrivende ved at erhverve en symbolsk ejerandel af en virksomhed uden reelle ejerbeføjelser?

Svar

Det er min opfattelse, at det, der efterspørges, netop er det, lovforslaget medfører. Lovforslaget indebærer, at der ved vurderingen af, hvornår en person anses for selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssig henseende, ikke længere blot skal ses på, hvorvidt den pågældende ejer en andel af virksomheden.

Fremadrettet skal der ses på de konkrete forhold for at vurdere, om en person er selvstændigt erhvervsdrivende, herunder navnlig på omfanget af den pågældendes konkrete risiko og indflydelse på virksomheden.

Herved sikres det, at lønmodtagere ikke kan opnå skattemæssig status som selvstændigt erhvervsdrivende blot ved at erhverve en symbolsk ejerandel af en virksomhed uden reelle ejerbeføjelser. Der er således efter min opfattelse tale om et målrettet indgreb, der sikrer, at det kun er personer, der reelt er selvstændigt erhvervsdrivende, der også anses for selvstændigt erhvervsdrivende i skattemæssig henseende

Bilag 6 - L 194 2016-17

Skatterådets henvendelse til skatteministeren af 22. september 2015.

"(…)

Sagen, der blev afgjort af Skatterådet d. 28. april 2015, drejede sig om et partnerselskab i revisionsbranchen, der havde en eksisterende kapitalejerkreds på ca. 100 ejere. De eksisterende ejere havde hver en aktie på 4. mio. kr. i partnerselskabet.

Spørgsmålet i sagen var, hvorvidt det næste ledelseslag i form af ca. 120 hidtidige ansatte - såkaldte "lønpartnere" - ved at erhverve en aktie til en værdi af 400.000 kr., svarende til 1/1120 del af partnerselskabet og med tilsvarende (reduceret) stemmeret, forover kunne betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende.

(…)"

Personskattecirkulæret nr. 129 af 4. juli 1994

(…)

3.1.1. Afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende

Reglerne for opgørelsen af personlig indkomst afhænger af, om der er tale om en lønmodtager eller en selvstændig erhvervsdrivende. Kun selvstændige erhvervsdrivende kan således anvende virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, fradrage driftsomkostninger i deres personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, foretage investeringsfondshenlæggelser, jf. investeringsfondslovens § 2, stk. 1, og varelagernedskrivninger, jf. varelagerlovens § 1, stk. 1, samt overføre overskud til medarbejdende ægtefælle, jf. kildeskattelovens § 25 A. Den foreløbige skat for selvstændige erhvervsdrivende indbetales som B-skat.

For lønmodtagere gælder, at de som udgangspunkt kun kan fratrække driftsomkostninger i skattepligtig indkomst, jf. punkt 3.3.2. nedenfor, og at fradrag i den skattepligtige indkomst alene kan ske med det beløb, hvormed de samlede udgifter (bortset fra visse befordringsudgifter og udgifter til A-kasse og fagforening) overstiger et grundbeløb på 3.800 kr. (1994), jf. ligningslovens § 9, stk. 1 og 2.

I punkt 3.1.1.1.-5. redegøres der for, hvorledes afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende foretages. Afgrænsningen skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område, spørgsmålet er relevant. Den samme afgrænsning skal ligeledes foretages i relation til lov om arbejdsmarkedsfonde.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning.

Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændig erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Den pågældende skattemyndighed må tage selvstændig stilling uanset, om spørgsmålet eventuelt har været behandlet af en anden skattemyndighed.

Punkt 3.1.1.1.-5 omhandler alene den generelle afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende. At en skattepligtig herefter må anses som selvstændig erhvervsdrivende, behøver således ikke nødvendigvis at betyde, at den pågældende f.eks. kan anvende virksomhedsordningen eller kan foretage henlæggelser til investeringsfonds m.v., idet der i disse regelsæt kan være andre betingelser, der skal være opfyldt.

Endelig kan der forekomme tilfælde, hvor der hverken er tale om lønmodtagere eller selvstændige erhvervsdrivende. Det kan f.eks. være tilfælde, hvor den skattepligtige driver forskellige former for bivirksomhed, som på grund af det beskedne omfang ikke kan karakteriseres som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt

a. hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
b. indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
c. der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
d. indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
e. indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
f. vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
g. vederlaget udbetales periodisk,
h. hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
i. vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,
j. indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier

Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

a. indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
b. hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
c. indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
d. indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
e. indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,
f. vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
g. indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
h. indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
i. indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,
j. indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,
k. indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,
l. indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,
m. indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
n. indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,
o. ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

3.1.1.3. Afgrænsning

Ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer.

I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.

(…)

Praksis

SKM2019.462.SR

Skatterådet fandt, at spørgerne som deltagere i G1 I/S måtte anses for lønmodtagere efter ligningslovens § 4. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørgerne måtte anses for lønmodtagere, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat.

Det var Skatterådets opfattelse, at spørgerne ikke kunne anses for at have reel indflydelse på de overordnede beslutninger i interessentskabet, og spørgerne måtte anses for at være underlagt hovedinteressentens instruktionsbeføjelse.

Endeligt var det Skatterådets opfattelse, at spørgernes vederlæggelse i al væsentlighed var tilsvarende den aflønningsform, der gælder for almindeligt privatansatte tandlæger.

Ved vurderingen af, om spørgerne kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, var det Skatterådets opfattelse, at spørgernes økonomiske risiko (hæftelse) ikke i sig selv kunne opveje de tungtvejende forhold, der talte for lønmodtagerforhold (den manglende indflydelse og vederlæggelsen).

Det må dog i den sammenhæng efter Skattestyrelsens opfattelse indgå i vurderingen af spørgernes økonomiske risiko, at spørgerne ikke har foretaget noget kapitalindskud i interessentskabet, og at det er Hovedinteressenten, der stiller alle væsentlige arbejdsredskaber til rådighed for spørgerne.

Det var således Skatterådets opfattelse, at der var en overvægt af tungtvejende forhold, der talte for, at spørgerne måtte anses for lønmodtagere og ikke selvstændigt erhvervsdrivende.

SKM2019.410.SR

Spørger påtænkte at deltage som partner i virksomhed G2 P/S via et af ham 100 % ejet selskab, H1 ApS. Spørger ville via H1 ApS få en ejerandel på 3,25 % af virksomhed G2 P/S.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende ved deltagelse i partnerselskabet, hvorfor H1 ApS ikke kunne anses for rette indkomstmodtager af overskudsandele fra partnerselskabet.

Der blev ved den konkrete vurdering af sagens faktiske forhold og kriterierne anført i bemærkningerne til ligningslovens § 4 lagt vægt på, at den anvendte vederlagsmodel, som havde karakter af et garanteret minimumsvederlag, talte afgørende imod, at Spørger kunne kvalificeres som selvstændigt erhvervsdrivende. Der blev endvidere lagt vægt på, at spørgers indflydelse i partnerselskabet var væsentligt begrænset af, at partnerselskabet primært ville være ejet og ledet af én deltager med en ejerandel på 70 %.

Af begrundelsen fremgår yderligere, at det var Skatterådets vurdering, at det talte for, at Spørger skattemæssigt kvalificeredes som selvstændigt erhvervsdrivende, at Spørger ville tage del i Partnerselskabets eventuelle underskud og overskud, og at Spørger på tidspunktet for den påtænkte omdannelse til et partnerselskab ville foretage et egenkapitalindskud på xx mio. kr. (mere end 10 mio. kr.). Afgørende imod talte, at Spørgers vederlagsform efter Skatterådets opfattelse havde karakter af et garanteret minimumsvederlag.

SKM2019.234.SR

Spørger var partner i et partnerselskab. Spørger ejede sin partnerselskabsandel personligt, og ønskede nu at overdrage den til et af ham 100 % ejet selskab. Spørger havde oprindeligt købt sin partnerselskabsandel uden beregning af goodwill. Spørger ønskede at overdrage andelen til sit selskab uden beregning af goodwill. Skatterådet bekræftede, at overdragelsen af spørgers ideelle andel af partnerselskabet til et af ham 100 % ejet selskab kunne ske uden beregning af goodwill. Skatterådet kunne også bekræfte, at Spørger, i forhold til ligningslovens § 4, kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende, og at det af ham 100 % ejede selskab dermed kunne anses for at være rette indkomstmodtager vedrørende overskuddet af partnerselskabet.

Om den økonomiske risiko var anført, at når der henses til, at spørger via sit holdingselskab får en hæftelse i H1 på xxx.xxx kr., at spørger via sit holdingselskab yderligere indskyder x.xxx.xxx kr. i ansvarlig lånekapital i H1, at spørgers vederlæggelse vil afhænge af resultatet (over- eller underskud) i H1, og at spørger efter det oplyste ikke er garanteret et minimumsvederlag, måtte spørger anses for at have en reel økonomisk risiko som deltager i H1.

Om indflydelse var anført, at når henses til, at der var mellem 20 og 25 partnere, der alle havde lige stor stemmeandel, var det Skatterådets opfattelse, at spørger med sin stemmeandel på generalforsamlingen og sin deltagelse i bestyrelsen havde en væsentlig indflydelse på driften og de overordnede beslutninger i partnerselskabet. Det var derfor opfattelsen, at også kriteriet "indflydelse" talte for, at spørger skulle anses for selvstændigt erhvervsdrivende.

SKM2019.125.SR

En advokat deltog via sit anpartsselskab i et advokatpartnerselskab. Skatterådet bekræftede, at anpartsselskabet - og ikke deltageren personligt - også efter indførelsen af LL § 4 - skulle anses for rette indkomstmodtager af den overskudsandel, selskabet erhvervede fra advokatpartnerselskabet.

Af begrundelsen fremgår, at ejerskabet var fordelt på seks ejere/partnere med lige store ejerandele. Der var særligt lagt vægt på, at spørger havde og udøvede reel indflydelse på virksomhedens overordnede beslutninger, og at denne indflydelse - blandt andet som følge af det begrænsede antal deltagere i virksomheden - var ganske betydelig.

Spørgers konkrete, økonomiske risiko (aktier erhvervet for xxx.xxx kr. og ydet lån på xxx.xxx kr.) måtte - set på baggrund af den begrænsede deltagerkreds og virksomhedens organisering - anses for tilstrækkelig.

Hertil kommer, at hans vederlæggelse er variabel og afhænger af virksomhedens overskud, og at han efter det oplyste ikke er garanteret noget vederlag ved vigende indtjening eller underskud.

SKM2018.621.SR

En rådgiver ejede via sit holdingselskab et kapitalejerselskab, H5 ApS, som via et partnerselskab, H9 P/S, havde en andel i partnerselskabet G1 P/S.

Skatterådet bekræftede, at kapitalejerselskabet, H5 ApS, var rette indkomstmodtager af den overskudsandel, selskabet erhvervede fra partnerselskabet G1 P/S.

Rådet fandt, at hvis spørger havde været personlig deltager i G1 P/S, ville han have været selvstændigt erhvervsdrivende, jf. LL § 4. Han kunne derfor udøve aktiviteten i selskabsform og lade overskudsandelen beskatte i selskabet.

G1 P/S var ejet af 20-30 kapitalejere.

Det blev lagt til grund for besvarelsen, at spørger ikke kunne anses for lønmodtager i henhold til ansættelsesretlig lovgivning, herunder efter ferieloven eller funktionærloven mv.

Det blev endvidere lagt til grund, at personalet var ansat hos G1 P/S, at driftsmidler og materialer, der anvendtes ved arbejdets udførelse, tilhørte G1 P/S, og at det var G1 P/S, der lejede lokalerne, samt at annoncering for virksomheden også skete i G1 P/S' navn.

Rådet fandt på den baggrund, at vurderingen af, om spørger - som deltager i G1 - kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, særligt skulle koncentreres om kriterierne økonomisk risiko og indflydelse.

Spørger sad ikke i bestyrelsen eller direktionen i G1 P/S, hvilket var et forhold, der talte for, at spørger ikke kunne anses for at have reel indflydelse i G1 P/S.

Omvendt talte det for, at spørger havde reel indflydelse i G1 P/S,

• at spørger med 7,35 pct. af stemmerne i G1 P/S havde samme stemmeret på generalforsamlingen som de øvrige deltagere i G1 P/S,
• at spørger efter det oplyste ikke var underlagt instruktionsbeføjelse fra andre partnere i G1 P/S, og
• at spørger havde instruktionsbeføjelse over for de ansatte i G1 P/S.

Henset til disse oplysninger, herunder størrelsen af spørgers stemmeret og fordelingen af stemmerne (alle deltagere havde samme stemmeret, så ingen deltager(e) havde bestemmende indflydelse i selskabet), fandt Skatterådet, at spørger måtte anses for at have reel indflydelse i G1 P/S.

For så vidt angår spørgers økonomiske risiko, blev der lagt vægt på, at spørger via H9 P/S ejede ca. 7,35 pct. af aktierne i G1 P/S, ud af en nominel kapital på 6-7 mio. kr. H9 P/S havde en bogført værdi af aktierne i G1 på 56,7 mio. kr. Anskaffelsessummen for aktierne i G1 P/S, som H9 P/S ejede, udgjorde et mindre millionbeløb, og spørgers andel af anskaffelsessummen udgjorde ca. 22 pct., dvs. 7-8 mio. kr. Spørger har således via H9 P/S indskudt ca. 7-8 mio. kr. i G1 P/S, som udgjorde spørgers økonomiske risiko.

Endelig afhang spørgers vederlæggelse af egne præstationer og af overskuddet i G1 P/S. Det var endvidere oplyst, at spørger ikke ville være garanteret et minimumsvederlag, hvis der i et indkomstår var realiseret et underskud i G1 P/S.

Skatterådet fandt derfor, at spørger som deltager i G1 P/S havde påtaget sig en reel økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold.

SKM2018.580.SR

Skatterådet bekræftede, at spørgers holdingselskab, H1 ApS, var rette indkomstmodtager af det samlede vederlag fra G1 P/S, idet spørgers aktivitet som personlig deltager i G1 P/S - også efter indførelsen af LL § 4 - måtte anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, der med skattemæssig virkning kunne drives i selskabsform.

Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med de kriterier, der er nævnt i forarbejderne til LL § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørgers aktivitet mest nærliggende måtte anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat.

Ved afgørelsen blev det lagt til grund, at spørger ikke var lønmodtager i forhold til G1 P/S i henhold til ansættelsesretlig lovgivning.

Der var tale om et partnerselskab med 60-90 kapitalejere, og spørger sad ikke i bestyrelsen eller direktionen. Dette talte for at anse spørgers indflydelse på de overordnede beslutninger for begrænset. Imidlertid havde spørger samme stemmeret på generalforsamlingen som de øvrige kapitalejere, og han havde instruktionsbeføjelse over for de ansatte i partnerselskabet.

Rådet fandt derfor, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S. Dette kriterium fandt rådet dog ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, hvis andre kriterier mere klart talte for dette resultat.

Ved vurderingen af den økonomiske risiko henså rådet til, at spørger via sit holdingselskab havde en hæftelse i G1 P/S, der udgjorde i størrelsesordenen 266.000-385.000 kr., der var knyttet til spørgers ejerandel i G1 P/S, at spørger via sit holdingselskab yderligere har indskudt i størrelsesordenen 7 til 10 mio. kr. i ansvarlig lånekapital i G1 P/S, at spørgers vederlæggelse afhang af resultatet (over- eller underskud) i G1 P/S, og til, at spørger efter det oplyste ikke var garanteret et minimumsvederlag. Spørger blev derfor anset for som deltager i G1 P/S at have en reel økonomisk risiko, der størrelsesmæssigt måtte anses for usædvanlig i lønmodtagerforhold.

Rådet bemærkede dog, at i det omfang, spørger i fremtiden enten forøgede eller reducerede sit ansvarlige låneforhold til G1 P/S (for eksempel ved, at G1 P/S helt eller delvist indfriede spørgers ansvarlige lån), ville dette kunne påvirke vurderingen af spørgers reelle økonomiske risiko.

Ved den konkrete vurdering af spørgers økonomiske risiko og indflydelse blev det tillagt vægt, at det fremgår af forarbejderne til LL § 4, at formålet med bestemmelsen ikke er en generel begrænsning af partnerselskaber, men specifikt at lukke det hul i reglerne, som Skatterådet havde gjort opmærksom på som opfølgning på afgørelsen SKM2015.729.SR.

Hvis spørger havde været personlig deltager i G1 P/S, ville han derfor have været selvstændigt erhvervsdrivende.

SKM2018.579.SR

Skatterådet fandt, at spørger som deltager i G1 P/S måtte anses for lønmodtager efter ligningslovens § 4. Efter en samlet vurdering af sagens faktiske forhold sammenholdt med kriterierne anført i de særlige bemærkninger til ligningslovens § 4, var det Skatterådets opfattelse, at spørger mest nærliggende måtte anses for lønmodtager, fordi der var en række forhold, der mest tungtvejende talte for dette resultat. Der blev ved vurderingen lagt vægt på, at spørger måtte anses for kun at have en vis indflydelse i G1 P/S, men at dette kriterium ikke i sig selv var diskvalificerende for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, såfremt andre kriterier mere klart talte for dette resultat. Det var Skatterådets opfattelse, at der på daværende tidspunkt ikke var forhold, der mere klart talte for, at spørger kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende, når der særligt henses til, at spørger på daværende tidspunkt ikke opfyldte de samme økonomiske kapitalkrav, som de eksisterende kapitalejere, og at spørger havde en aktuel økonomisk risiko, der var mindre end den økonomiske risiko (hæftelse), som deltagerne i SKM2015.729.SR ville påtage sig. Det var dog oplyst, at spørger forventedes senest 3 år efter sin indtræden som kapitalejer at opfylde de samme kapitalkrav som de eksisterende partnere i G1 P/S, hvorfor det var Skatterådets opfattelse, at spørger må anses for selvstændig erhvervsdrivende fra det tidspunkt, spørger opfylder de samme kapitalkrav som de eksisterende kapitalejere.

Spørger havde, som følge af sit direkte og indirekte (via H1 ApS, som spørger ejer 100%) ejerskab af kommanditaktier i G1 P/S, en hæftelse i størrelsesordenen 266.000-385.000 kr. Der var mellem 60 og 90 kapitalejere.

SKM2018.475.SR

Skatterådet bekræfter, at Spørger ApS skal anses for rette indkomstmodtager af driftsresultaterne fra interessentskaberne Virksomhed 1 I/S og Virksomhed 2 I/S.

Virksomhed 1 I/S er dannet ved at Spørger ApS har købt 20 % den af Virksomhed ApS drevne virksomhed. Virksomhed 2 I/S er dannet ved, at Spørger har købt 20 % af den af Selskab IVS drevne virksomhed.

Det Skattestyrelsens opfattelse, på baggrund af en konkret vurdering, at hvis Spørger personligt havde deltaget i interessentskaberne, måtte han anses for selvstændig erhvervsdrivende, idet Spørger må anses for at have en væsentlig reel indflydelse og økonomisk risiko, som deltager i de to interessentskaber. Ved denne vurdering er der, ud over en bedømmelse af indflydelsen og den økonomiske risiko, lagt vægt på, at interessentskabernes overskud, når interessenternes arbejdsvederlag er fratrukket, fordeles efter ejerandele, og at interessenterne ejer virksomhedens aktiver (goodwill, inventar m.v.), således at fremtidig værditilvækst i virksomheden tilfalder interessenterne. Desuden er der, ved den konkrete vurdering, lagt vægt på, at Spørger har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra, jf. kriterie K i punkt. 3.1.1.2. i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.

Når Spørger kan anses for selvstændig erhvervsdrivende, kan virksomheden også drives i selskabsform, og derfor kan Spørger ApS anses for rette indkomstmodtager af resultaterne fra interessentskaberne.

SKM2018.248.SR

Skatterådet fandt, at A som deltager i et kommanditselskab må anses for selvstændig erhvervsdrivende efter ligningslovens § 4. Ved lov nr. 684 af 8. juni 2017 blev der i ligningslovens § 4 indsat en bestemmelse om kvalifikation af selvstændig erhvervsvirksomhed ved deltagelse i skattemæssigt transparente selskaber. Bestemmelsen har til formål at sikre, at vurderingen af, om en deltager i et skattemæssigt transparent selskab kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, bringes i overensstemmelse med den almindelige skatteretlige vurdering af, om en person kan anses for lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende. Efter en samlet vurdering var det Skatterådets opfattelse, at A må anses for selvstændig erhvervsdrivende. Der var ved vurderingen blandt andet lagt vægt på, at A ikke er underlagt andres instruktionsbeføjelser, og at A kan medtage egne kunder ved eventuel opsigelse af samarbejdet, uden at A skal vederlægge de øvrige selskabsdeltagere herfor. Der blev endvidere lagt vægt på, at A selv afholder en række erhvervsomkostninger, og at A's vederlæggelse afhænger af A's egne præstationer. Det er på denne baggrund Skatterådets opfattelse, at A har en reel indflydelse og økonomisk risiko som deltager i det skattemæssigt transparente selskab, og at A derfor må anses som selvstændig erhvervsdrivende.

Spørgsmål 4

Lovgrundlag

Skatteforvaltningsloven § 24

En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Stk. 3. En afgørelse efter stk. 1 eller 2 kan ikke påklages administrativt.