Dokumentets metadata

Ægtefællesuccession - Solcelleanlæg - Opsparet overskud - Finansielle aktiver - Virksomhedsordningen

Skatterådet kunne bekræfte, at spørgeren efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, kunne overdrage en af sine erhvervsvirksomheder, bestående af et solcelleanlæg, samt en andel af opsparet overskud omfattet af virksomhedsordningen, til sin samlevende ægtefælle med succession. Der var i spørgers tilbageværende virksomhed ikke aktiver, ud over finansielle aktiver. Den forholdsmæssige beregning medførte herefter, at hele det opsparede overskud kunne overføres til ægtefællen med succession. Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at overførslen ikke kunne anses for en hævning i virksomhedsordningen. Endelig kunne Skatterådet bekræfte, at ægtefællerne frit kunne aftale, hvor stor en andel af de finansielle aktiver, der overføres til ægtefællen sammen med solcelleanlægget.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger, der anvender virksomhedsordningen og ikke har negativ indskudskonto, kan overdrage sin erhvervsvirksomhed bestående af solcelleanlægget på sin helårsbolig den 1. januar 2021 og med overtagelsesdag den 1. januar 2021 til sin ægtefælle, og samtidig kan overføre en andel af konto for opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskontoen ligeledes til sin ægtefælle?
2. Hvis Skatterådet svarer JA på spørgsmål 1, kan Skatterådet i så fald bekræfte, at der ved beregning af den del der overdrages til ægtefællen kan bortses fra finansielle aktiver, herunder deposita, kundetilgodehavende, andre tilgodehavender, investeringsbeviser mv. udstedt af et investeringsselskab omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19 og likvide midler ved overførsel af konto for opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskonto?
3. Hvis Skatterådet svarer JA på spørgsmål 1, kan Skatterådet i så fald bekræfte, at transaktionerne i forbindelse med overdragelse af solcelleanlægget fra spørger til ægtefællen ikke skal anses for hævning i relation til virksomhedsordningen?
4. Hvis Skatterådet svarer JA på spørgsmål 2, kan Skatterådet i så fald bekræfte, at spørger og ægtefællen frit kan aftale hvor stor en andel af spørgers likvide midler under virksomhedsskatteordningen - hidrørende fra sin overskudandel i P/S 1, som kan overføres til spørgers ægtefælle i tilknytning til overdragelse af solcelleanlægget?

Svar

1. Ja
2. Ja, se dog begrundelsen
3. Ja
4. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har siden 1998 været 100% ejer og beboet en helårsbolig.

Spørger erhvervede i 2012 et solcelleanlæg (VE-anlæg) på mindre end 6 kW, som før den 20. november 2012 blev leveret, monteret og nettilsluttet på taget af spørgers helårsbolig. Solcelleanlægget er registreret hos Energistyrelsen. Solcelleproduktionen afregnes efter nettoafregningsmetoden nu kaldet flexafregning.

Spørgers solcelleanlæg er monteret på aluminiumsskinner/stativ, som er monteret ovenpå tagstenene (solcellerne er ikke bygget ind i taget som erstatning for tagsten, men ligger ovenpå tagstenene, og kan til enhver tid afmonteres). Spørgers solcelleanlæg afskrives skattemæssigt som et driftsmiddel, jf. SKM2011.619.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at et solcelleanlæg monteret på aluminiumsskinner/stativer ovenpå tagstenene kunne anses som et afskrivningsberettiget driftsmiddel efter dagældende bestemmelse i ligningslovens § 8 P, stk. 5.

Aktiviteten vedrørende solcelleanlægget består af administration i form af at modtage månedlige indtægter fra salg af strøm og betale kvartalsvise regninger til el-selskabet vedrørende abonnement og e-tariffer samt afstemning af måleraflæsning.

Spørger har siden indkomståret 2012 anvendt virksomhedsordningen på solcelleanlægget, jf. dagældende bestemmelse i ligningslovens § 8 P, stk. 5 samt § 4 i lov nr. 1390 af 23.12.2012 (L 86, 2012/13).

Spørger ejede aktier i P/S 1 frem til 2017, hvor han solgte alle aktierne. Spørger anvendte virksomhedsordningen på sin overskudsandel fra P/S 1. Hele salgssummen vedrørende afståelsen af P/S 1 indgik i virksomhedsordningen.

Spørger har efterfølgende erhvervet aktier i P/S 2.

Ved udløbet af indkomståret 2017 udgør spørgers konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen 5 mio. kr., som er genereret af overskudsandel fra P/S 1, som er placeret i likvide midler og ført på separate bankkonti, der er adskilt fra privatøkonomien. Det kan ved besvarelsen lægges til grund, at spørgers andel af opsparet overskud hidrørende fra hans overskudandel i P/S 1 fortsat udgør 5 mio. kr. af spørgers samlede opsparet overskud pr. 31. december 2020.

Ved udløbet af indkomståret 2020 forventes spørgers konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen at udgøre i alt 10 mio. kr., kapitalafkastgrundlaget pr. 31. december 2020 forventes at udgøre 10 mio. kr., indskudskontoen pr. 31. december 2020 forventes at udgøre 100.000 kr., mellemregningskontoen pr. 31. december 2020 forventes at udgøre 0 kr., og hensættelse til senere hævning forventes at udgøre pr. 31. december 2020 udgør 500.000 kr. Det kan ved besvarelsen forudsættes og lægges til grund at konto for opsparet overskud og øvrige virksomhedskonti m.v. er opgjort korrekt.

Det kan ved besvarelsen endvidere forudsættes, at spørger fortsat anvender virksomhedsordningen i indkomståret 2019 og indkomståret 2020.

Spørger er gift og samlevende med sin ægtefælle.

Påtænkt disposition

Spørger påtænker med virkning fra den 1. januar 2021 at overføre solcelleanlægget og driften af solcelleanlægget til sin ægtefælle, der herefter skal drive og administrere denne virksomhed.

Spørgers ægtefælle vil således fra den 1. januar 2021 varetage aktiviteterne i forbindelse med salg af strøm til net-selskabet vedrørende Solcelleanlægget, herunder opkrævning og modtagelse af indtægterne fra strøm samt administration af alle ind- og udbetalinger samt afstemning af måleraflæsning.

Der vil blive indgået en skriftlig overdragelsesaftale mellem spørger og dennes ægtefælle om at spørgers ægtefælle fra denne dato, den 1. januar 2021 overtager ejerskabet og driften af solcelleanlægget. Aftalen vil blive underskrevet af begge ægtefæller den 1. januar 2021, således, at overdragelsen finder sted den 1. januar 2021, jf. kildeskattelovens 26 A, stk. 4, sidste punktum.

Spørgers ægtefælle vil oprette en konto i et pengeinstitut, hvor alle ind- og udbetalinger fra net-selskabet indgår og administreres. Der vil blive givet meddelelse til Energistyrelsen som vil registrere at spørgers ægtefælle har overtaget ejerskabet og driften af solcelleanlægget.

Det kan lægges til grund at spørgers ægtefælle vil anvende virksomhedsordningen på solcelleanlægget.

Der er tale om påtænkte dispositioner, hvorfor nedenstående tabeller (Tabel 1 og Tabel 2) er spørgers seneste kendte skattemæssige tal samt spørgers opfattelse af, hvordan beregningsmetoderne ved overdragelse af solcellevirksomheden bør finde anvendelse. Årsagen er at de endelige faktiske aktiver/passiver og mv. og fordeling heraf pr. 31.12.2020 jo ikke kendes endnu. Ved udarbejdelsen af nedstående tabeller er der taget udgangspunkt i spørgers senest kendte regnskab/skattemæssige tal pr. 31. december 2019.

Tabel 1 - Kapitalafkastgrundlag før overdragelse af solcelleanlæg til ægtefælle

Tabel 2 - Fordelingsnøgle ved overdragelse af solcelleanlæg til ægtefælle

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1 og spørgsmål 2

Det er spørgers opfattelse, at skatteforvaltningen kan svare JA på begge spørgsmål.

Reglen om overdragelse af aktiver mellem ægtefæller, som er gift og samlevende samt bosiddende her i landet, jf. kildeskattelovens § 26 A, finder anvendelse for så vidt angår overdragelsen af solcelleanlægget, og det betyder, at den påtænkte overdragelse af solcelleanlægget fra spørger til ægtefællen skal ske med skattemæssig succession, hvorefter ægtefællen indtræder i spørgers anskaffelsestidspunkt, anskaffelseshensigt og skattemæssige anskaffelsessum.

I tilknytning hertil kan spørger og ægtefællen anvende bestemmelsen i kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, jf. stk. 4 om delvis overdragelse af virksomhedsordningen fra spørger til ægtefællen, hvor det er muligt at overdrage en forholdsmæssig andel af spørgers virksomhedsordning til ægtefællen, og hvor den forholdsmæssige beregning sker på grundlag af spørgers samlede kapitalafkastgrundlag og den del af kapitalafkastgrundlaget, som overføres til ægtefællen, idet der efter bestemmelsen ses bort fra de finansielle aktiver - både i det samlede kapitalafkastgrundlag og i den del af kapitalafkastgrundlaget, som overdrages til ægtefællen. Den erhvervende ægtefælle indtræder tillige i den overdragende ægtefælles foreløbig betalte virksomhedsskat vedrørende den pågældende virksomhed.

Når den ægtefælle, der erhverver virksomheden, succederer i virksomhedsordningen, betyder det, at ægtefællen overtager indestående på konto for opsparede overskud, indskudskontoen og mellemregningskontoen ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen.

Kildeskattelovens § 26 A, stk. 4 og 5 differentier ikke mellem hvilke type af virksomhed, der er tale om, hvorfor såvel aktive som passiver virksomheder kan overdrages med succession i virksomhedsordningen. Der henvises herved til Skatteministerens svar på spørgsmål 8 til lovforslag nr. L 126 (2003/04), hvor følgende blandt andet fremgår:

"Derimod vil anden passiv virksomhed end virksomhed nævnt i personskattelovens § 4, stk. 1. nr. 10, 12 og 13 godt kunne overdrages med succession mellem ægtefællerne, når virksomheden drives i virksomhedsordningen. En passiv virksomhed kan ligeledes overdrages efter de eksisterende regler, såfremt dette gøres successivt, jf. mit svar på spørgsmål 7."

Hvis en person driver flere virksomheder og ønsker at anvende virksomhedsordningen, skal alle virksomhederne indgå i virksomhedsordningen således, at samtlige virksomheder behandles som én virksomhed ved anvendelsen af virksomhedsordningen jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3. Der opgøres dermed kun ét kapitalafkastgrundlag, og der udarbejdes kun én konto for opsparet overskud.

I indkomståret 2020 driver spørger to erhvervsvirksomheder 1) erhvervsvirksomheden vedrørende solcelleanlægget og 2) erhvervsvirksomheden P/S 2.

Overdrages en af flere virksomheder fra en ægtefælle til den anden ægtefælle, og anvender overdrageren ved udgangen af indkomståret forud for overdragelsen virksomhedsordningen, kan den ægtefælle virksomheden overdrages til overtage den del af indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen, og mellemregningskontoen, der svarer til den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 5.

Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der kan henføres til den overdragne virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret.

Den forholdsmæssige del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen i den nævnte virksomhed og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen. Ved beregningen af den forholdsmæssige del ses bort fra finansielle aktiver. Foreligger der flere konti for opsparet overskud, medregnes en forholdsmæssig del af hver af kontiene, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 5.

Af bemærkningerne til lovforslag nr. 126 (2003/04) vedrørende lov nr. 458 af 9. juni 2004 fremgår det blandt andet:

"Hvor en del af virksomheden eller en af flere virksomheder overdrages, overtager ægtefællen alene den del af konto for opsparet overskud, indeståendet på indskudskontoen og mellemregningskontoen, der vedrører den overdragne del af virksomheden eller den overdragne virksomhed. Denne del opgøres efter samme fordelingsnøgle og på samme måde som i kildeskattelovens § 33 C, stk. 5, som den del af kapitalafkastgrundlaget, der vedrører den overdragne del af virksomheden eller den overdragne virksomhed i forhold til overdragerens samlede kapitalafkastgrundlag.

Værdien af kapitalafkastgrundlagene opgøres ultimo indkomståret forud for overdragelsen. Den forholdsmæssige del af kapitelafkastgrundlaget beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen i den nævnte virksomhed og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen.

Det er en betingelse for overtagelse af virksomhedsordningen, at den erhvervende ægtefælle selv opfylder betingelserne for at være omfattet af virksomhedsskattelovens afsnit I.

Hvis en del af virksomheden eller en af flere virksomheder bliver overdraget, kan en tilsvarende del af konto for opsparet overskud overtages. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der vedrører den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret.

Den forholdsmæssige del af kapitalafkastgrundlaget beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen. Der ses bort fra finansielle aktiver.

Hvis der er flere konti for opsparet overskud, regnes en forholdsmæssig del af hver konto med."

Det er spørgers opfattelse, at begrebet "finansielle aktiver" skal fortolkes i overensstemmelse med reglerne i virksomhedsordningen.

Det fremgår af afsnit C.C.5.2.2.4 i Den juridiske vejledning, at finansielle aktiver blandt andet omfatter:

• forudbetalt husleje, deposita og forudbetalinger på ovennævnte aktiver
• tilgodehavender fra salg af varer og tjenesteydelser
• periodeafgrænsningsposter
• investeringsbeviser mv., når de er udstedt af et investeringsselskab omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19
• konvertible obligationer omfattet af aktieavancebeskatningsloven
• kontantbeholdninger
• obligationer

Igangværende arbejder medregnes med 0 kr. ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget ved indkomstårets begyndelse, hvis spørger i indkomståret forud herfor har valgt ikke at lade sig beskatte af værdien af de igangværende arbejder ved udløbet af indkomståret, jf. bindende svar af 1. december 2019, sagsnr. 11-111.

Beregningerne i Tabel 1 og Tabel 2 følger lovformuleringen i kildeskattelovens § 26 A jf. kildeskattelovens § 33 C samt spørgsmål/svar af 9. februar 2004 til L 126 (FT 2003/04), svar på spørgsmål 22, Den juridiske vejledning afsnit C.C.7.2.8 samt Skattestyrelsen bindende svar af 1. november 2018, sagsnr. 22-222, hvor den andel af konto for opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskonto, der blev overført til ægtefællen i forbindelse med overdragelse af én ud af flere virksomheder bestemmelsen i kildeskattelovens § 26 A, stk. 5 om succession, skulle beregnes på grundlag af kapitalafkastgrundlaget uden hensyntagen til finansielle aktiver.

På side 6 (§ 1, nr. 4) i Skatteudvalgets betænkning af 8. september 2014 vedrørende lov nr. 992 af 16. september 2014 (L 200, FT 2013/14) vedrørende ændringen af kildeskattelovens § 26 A vedrørende deloverdragelse anføres det blandt andet:

"Systematikken i beregningsmetoden indebærer, at det er aktivernes værdi, der er afgørende for, hvor stor en andel af indskudskontoen m.v. som overgår til ægtefællen i forbindelse med succession. Det muliggør, at der i en eksisterende virksomhedsordning erhverves eksempelvis en ejendom med henblik på udlejning. Hvis denne ejendom efterfølgende overdrages til ægtefællen med succession, overføres en del af indskudskontoen m.v. efter forholdet mellem ejendommens værdi og samtlige aktiver i kapitalafkastgrundlaget. Finansielle aktiver indgår ikke i beregningen.

Hvis kapitalafkastgrundlaget minus finansielle aktiver i den oprindelige virksomhedsordning før erhvervelsen af ejendommen udgør en meget lav værdi i forhold til kapitalafkastgrundlaget efter erhvervelsen af ejendommen, medfører beregningsprincippet, at en stor andel af indskudskontoen m.v. overføres til ægtefællen"

Det følger således af Skatteudvalgets betænkning vedrørende kildeskattelovens § 26 A, at lovgiver er opmærksom på, beregningsmetoden ved deloverdragelse til ægtefællen kan give tilfældige og vilkårlige resultater, hvis f.eks. som der anføres i forarbejderne, at en udlejningsejendom erhververes inden en deloverdragelse til ægtefællen. Udlejningsejendommen vil på denne måde forøge den del af kapitalafkastgrundlaget, der vedrører udlejningsejendommen som skal overføres til ægtefællen, og dermed vil det overførte konto for opsparet overskud, mellemregningskonto, indskudskonto m.v., til ægtefællen i eksemplet i skatteudvalgets betænkning i princippet ikke vedrøre udlejningsejendommen (da udlejningsejendommen er erhvervet lige før overdragelsen til ægtefællen), men de pågældende virksomhedsskattekonti - som er opstået før erhvervelsen af udlejningsejendommen - bliver som følge af beregningsmetoden som blåstemplet i Skatteudvalgets betænkning - alligevel overført til ægtefællen. Folketinget har i den forbindelse alene vedtaget en lovregel med henblik på at forhindre en utilsigtet udnyttelse af virksomhedsordningen, hvorefter en negativ indskudskonto hos overdrageren skal udlignes til nul eller positiv, forinden successionsreglerne i kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, kan anvendes. Lovgiver har ikke ændret beregningsmetoden ved deloverdragelse, uagtet, at beregningsmetoden kan give vilkårlige resultater.

Videre fremgår det af motiverne til lovforslag nr. 126 (FT 2003/04) vedrørende lov nr. 458 af 9. juni 2004, at fordelingsnøglen vedrørende kapitalafkastgrundlaget i kildeskattelovens § 26 A svarer til fordelingsnøglen i virksomhedsskattelovens § 16 a vedrørende skattefri omdannelse, og at den eneste forskel mellem de to bestemmelser er, at der i forbindelse med beregning af kapitalafkastgrundlaget, skal der ses bort fra finansielle aktiver, jf. Skatteministerens svar på spørgsmål 22 (bilag 26):

" Denne fordeling foretages efter, hvor stor en del af kapitalafkastgrundlaget, der kan henføres til den afståede virksomhed ud af det samlede kapitalafkastgrundlag. Denne fordeling foretages således også med udgangspunkt i kapitalafkastgrundlaget ligesom den foreslåede bestemmelse i § 8, nr. 2, hvor virksomheden overdrages til ægtefællen. Der er dog den forskel, at i forbindelse med beregning af kapitalafkastgrundlaget efter den foreslåede bestemmelse, skal der ses bort fra finansielle aktiver, hvilket ikke er tilfældet efter § 16 a."

Af Den juridiske vejledning afsnit C.C.7.2.8 vedrørende skattefri virksomhedsomdannelse ved delomdannelse fremgår det, at "Er det kapitalafkastgrundlag, der kan henføres til den afståede virksomhed, positivt og det samlede kapitalafkastgrundlag negativt, tilhører hele det opsparede overskud den omdannede virksomhed. […]. Herefter gives der i Den juridiske vejledning afsnit C.C.7.2.8 et eksempel, hvor konti for opsparet overskud ved delomdannelse er 3.000, kapitalafkastgrundlag for omdannet virksomhed er 25 og samlet kapitalafkastgrundlag er -100, hvor hele det opsparede overskud på 3.000 henføres til den omdannede virksomhed.

Da det kapitalafkastgrundlag ekskl. finansielle aktiver, der kan henføres til den overdragede virksomhed (solcelleanlægget) i beregningen er positivt (25.000 kr.), og det samlede kapitalafkastgrundlag er negativt, tilhører hele det opsparede overskud den overdragede virksomhed (solcelleanlægget), jf. foranstående Tabel 1 og Tabel 2, der er opgjort og beregnet i overensstemmelse med princippet i Den juridiske vejledning afsnit C.C.7.2.8, herunder eksemplerne samme sted vedrørende fordeling af konto for opsparet overskud ved delomdannelse.

Det er således spørgers opfattelse, at spørger kan overdrage erhvervsvirksomheden bestående af Solcelleanlægget med succession til sin samlevende ægtefælle efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 26 A, stk. 2, og at spørger i den forbindelse kan overdrage sin virksomhedsordning vedrørende solcellevirksomheden, jf. beregningen i Tabel 1 og Tabel 2 opgjort efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, således at hele indskudskontoen på 100.000 kr., hele den samlede konto for opsparet overskud på 10.000.000 kr. overføres til ægtefællen.

Spørgsmål 1 og 2 bør således besvares med "Ja".

Spørger har indsendt følgende supplerende begrundelse:

At begrebet "finansielle aktiver" i kildeskattelovens § 26 A, stk. 5 blandt andet omfatter forudbetalt husleje, deposita og forudbetalinger på ovennævnte aktiver, tilgodehavender fra salg af varer og tjenesteydelser, periodeafgrænsningsposter, investeringsbeviser mv., når de er udstedt af et investeringsselskab omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19 og kontantbeholdninger, støttes af virksomhedsskattelovens § 4, hvoraf det fremgår, at den del af kapitalafkastet, der vedrører visse finansielle aktiver i virksomheden, som udgangspunkt altid skal tvangshæves.

Virksomhedsskattelovens § 4, er sålydende:

"Den del af kapitalafkastet efter § 7, der vedrører finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.), anses for indskudt, hvis det ikke er overført fra virksomheden til den skattepligtige inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13.

Stk. 2. I det omfang, det samlede kapitalafkast skal begrænses efter § 7, stk. 1, sidste pkt., eller stk. 2, beregnes den del af kapitalafkastet, der er omfattet af stk. 1, forholdsmæssigt. Den forholdsmæssige del af det begrænsede kapitalafkast beregnes efter forholdet mellem værdien af de finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.), og kapitalafkastgrundlaget ved indkomstårets begyndelse."

Det fremgår således af virksomhedsskattelovens § 4, at fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.) er omfattet af begrebet "finansielle aktiver", men at den del af de finansielle aktiver, der vedrører debitorer m.v. ikke skal tvangshæves. Debitorer m.v. er således et "finansielle aktiver" i relation til kapitalafkastgrundlaget.

Der henvises i den forbindelse til SKM2007.208.LSR vedrørende Landsskatterettens fortolkning af begrebet "finansielle aktiver" i virksomhedsskattelovens § 4, hvor Landsskatteretten i deres præmisser anfører, at "Bestemmelsens ordlyd giver umiddelbart ikke anledning til fortolkningstvivl, idet der blot skal sondres mellem omsætningsdebitorer og andre finansielle aktiver."

Det fremgår af note 29 i Karnov, at der i virksomhedsskattelovens § 4 alene bortses fra tjenesteydelsesdebitorer, der står i forbindelse med varesalg, og ikke fra fordringer ved udelukkende salg af tjenesteydelser. Det betyder altså at kapitalkastet vedrørende det finansielle aktiv "fordringer ved udelukkende salg af tjenesteydelser", der typisk eksisterer i advokat- og revisorvirksomheder, skal tvangshæves.

Der henvises endvidere til virksomhedsskattelovens § 15 a, stk. 3, sidste punktum "Ved beregningen af den forholdsmæssige andel ses bort fra finansielle aktiver.". I bogen Virksomhedsskatteloven med kommentarer af Jakob Mosegaard Larsen, 1. udgave 2005 på side 300 fremgår: "Som finansielle aktiver anses bl.a. obligationer, pantebreve, køberetter, forudbetalt husleje, kontantbeholdninger og øvrige tilgodehavender." Virksomhedsskattelovens § 15 a, stk. 3 har identisk ordlyd som kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, sidste punktum "Ved beregningen af den forholdsmæssige andel ses bort fra finansielle aktiver."

En naturlig sproglig forståelse af begrebet "finansielle aktiver" i kildeskattelovens § 26 A, stk. 5 bør således blandt andet omfatte forudbetalt husleje, deposita og forudbetalinger på ovennævnte aktiver, tilgodehavender fra salg af varer og tjenesteydelser, periodeafgrænsningsposter, investeringsbeviser mv., når de er udstedt af et investeringsselskab omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19 og kontantbeholdninger.

Spørgsmål 3

Det er spørgers opfattelse, at skatteforvaltningen kan svare JA på spørgsmålet.

Af lovbemærkningerne til kildeskattelovens § 26 A, stk. 5 om succession fremgår det endvidere:

"På tilsvarende vis succederer den erhvervende ægtefælle også i indskudskonto og mellemregningskonto. Hermed vil den erhvervende ægtefælle blive anset for at have indskudt indestående på indskudskontoen på det tidspunkt og til den værdi som den overdragne ægtefælle har anvendt og for at have foretaget overførsler til og fra mellemregningskontoen."

Spørgers ægtefælle succederer i spørgers virksomhedsordning vedrørende solcelleanlægget, herunder i indskudskonto, mellemregningskonto og konto for opsparet overskud, dvs. i spørgers skattemæssige stilling samt den udskudte skatteforpligtelse vedrørende opsparet overskud.

Det er derfor spørgers opfattelse, at der ikke kan være tale om en hævning efter virksomhedsskattelovens § 5, stk. 1.

Spørgsmål 3 skal derfor besvares med "Ja".

Der henvises i øvrigt til Skattestyrelsen bindende svar (sagsnr. 11-111) vedrørende besvarelse af spørgsmål 3, hvor Skattestyrelsen bekræftede, at transaktionerne i forbindelse med overdragelse af én ud af flere virksomheder til ægtefællen efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 26 A, stk. 5 om succession, ikke skulle behandles som indskud og hævninger.

Spørgsmål

Det er spørgers opfattelse, at skatteforvaltningen bør svare JA på spørgsmålet.

Der ses ikke være fastsat regler om, hvordan de finansielle aktiver i virksomhedsordningen skal fordeles ved overdragelse med succession mellem ægtefæller jf. kildeskattelovens § 26 A, så derfor må der principielt være aftalefrihed.

Spørger er dog opmærksomme på, at der antagelig er en ureguleret praksis på området, som kan udledes af SKM2007.664.HR, hvorefter finansielle aktiver i virksomhedsordningen skal henføres til den virksomhed, hvor de finansielle aktiver rettelig hører hjemme.

Skatteforvaltningen kan derfor ved besvarelsen lægge til grund, at de likvide beholdninger hidrørende fra overskudsandel i P/S 2, i overensstemmelse med princippet i Højesterets dom offentliggjort i SKM 2007.664.HR, ikke blive overført til ægtefællen.

Det er på nuværende tidspunkt endnu ikke endeligt besluttet hvordan de likvide beholdninger på 5. mio. kr., der vedrører overskudsandel fra den afståede virksomhed P/S 1 skal fordeles. Efter spørgers opfattelse kan ægtefællerne frit aftale, hvor stor en andel af de 5. mio. kr., som kan overføres til spørgers ægtefælle i forbindelse med overdragelse af solcelleanlægget, jf. Skattestyrelsens svar på spørgsmål 5 i bindende svar af 1. november 2018 vedrørende journal nr. 11-111, hvor Skattestyrelsen bekræftede, at ægtefællerne i en tilsvarende situation frit kunne aftale hvor stor en andel af de finansielle aktiver under virksomhedsskatteordningen, som kunne overføres til ægtefællen i tilknytning til overdragelse af én af flere virksomheder.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger, der anvender virksomhedsordningen og ikke har negativ indskudskonto, kan overdrage sin erhvervsvirksomhed bestående af solcelleanlægget på sin helårsbolig den 1. januar 2021 og med overtagelsesdag den 1. januar 2021 til sin ægtefælle, og samtidig kan overføre en andel af konto for opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskontoen ligeledes til sin ægtefælle.

Begrundelse

I medfør af bestemmelsen i kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, er det muligt at overdrage en af flere virksomheder til sin ægtefælle med succession. Et erhvervsmæssigt solcelleanlæg må anses for én virksomhed. Det er således muligt, som i denne sag at overdrage 1 af 2 virksomheder.

Hvor overdrageren ved sådanne deloverdragelser anvender virksomhedsordningen, kan ægtefællen overtage en forholdsmæssig andel af indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskontoen, der svarer til de pågældende virksomheder.

Den forholdsmæssige andel af de nævnte poster beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen i den nævnte virksomhed og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen. Ved beregningen af den forholdsmæssige del ses bort fra finansielle aktiver.

Det er en betingelse for succession, at overdragelsen finder sted dagen efter indkomstårets udløb.

Skattestyrelsen er enig i, at overdragelsen kan ske som anført af spørger.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Hvis Skatterådet svarer JA på spørgsmål 1, ønskes det bekræftet, at der ved beregning af den del der overdrages til ægtefællen kan bortses fra finansielle aktiver, herunder deposita, kundetilgodehavende, andre tilgodehavender, investeringsbeviser mv. udstedt af et investeringsselskab omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19 og likvide midler ved overførsel af konto for opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskonto?

Begrundelse

Det følger af kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, 4. pkt., at der ved den forholdsmæssige beregning ses bort fra finansielle aktiver. Det fremgår ikke af bestemmelsen, hvilke aktiver der anses for finansielle aktiver.

I virksomhedsskattelovens § 4, stk. 1 fremgår, at "Den del af kapitalafkastet efter § 7, der vedrører finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.)[…]". Det fremgår dermed, at de nævnte varedebitorer m.v. anses for finansielle aktiver, men at de i den konkrete sammenhæng i virksomhedsskattelovens § 4 er undtaget.

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.5.2.2.4 indeholder eksempler på erhvervsmæssige aktiver, der kan eller skal indgå i virksomhedsordningen. Heraf fremgår blandt andet følgende:

"Finansielle aktiver er

• forudbetalt husleje, deposita og forudbetalinger på ovennævnte aktiver
• tilgodehavender fra salg af varer og tjenesteydelser
• periodeafgrænsningsposter

[…]

· aktier og investeringsbeviser mv., når de er udstedt af et investeringsselskab omfattet af ABL § 19 […]

[…] "

"Øvrige finansielle aktiver

Øvrige finansielle aktiver er aktiver, der ikke er nævnt i VSL § 1, stk. 2. Det kan fx være en kontantbeholdning eller en obligationspost."

En tilsvarende oplistning af finansielle aktiver fandtes i punkt 40 i det oprindelige cirkulære til virksomhedsskatteloven (cirkulære af 9. december 1986) (det gælder dog ikke punktet om investeringsselskaber, idet der er tale om nyere regler).

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at "finansielle aktiver" i relation til virksomhedsordningen blandt andet omfatter de i spørgsmålet nævnte aktiver.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at der ved "finansielle aktiver" i kildeskatteloven § 26 A, stk. 5, som netop omhandler succession vedrørende virksomhedsordning, skal forstås det samme som i virksomhedsordningen.

Skattestyrelsen er derfor enig med spørger i, at der ved den forholdsmæssige beregning skal ses bort fra de i spørgsmålet nævnte aktiver.

Vedrørende spørgers tabel 1 og 2:

Som nævnt under spørgsmål 1 skal den forholdsmæssige andel af indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskontoen beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen i den nævnte virksomhed og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen. Dette følger af kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, 2. og 3. pkt.:

"Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret. Den forholdsmæssige del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen i den nævnte virksomhed og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen." [Skattestyrelsens understregninger]

Spørger har foretaget en forholdsmæssig fordeling, hvorefter hele det opsparede overskud henføres til den overdragne solcellevirksomhed. Spørger har opgjort dette ud fra kapitalafkastgrundlaget (ekskl. finansielle aktiver) for den overdragne virksomhed på 25.000 kr., og det samlede kapitalafkastgrundlag (ekskl. finansielle aktiver) på -685.000 kr.

Skattestyrelsen er ikke enig i spørgers beregning, idet den forholdsmæssige andel af de nævnte poster er opgjort ud fra kapitalafkastgrundlagene, og ikke ud fra aktivernes værdi, som krævet i kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, 2. og 3. pkt., der er citeret ovenfor.

Ifølge spørgers tabel 1 og 2 er der i de to partnerselskaber ikke andre aktiver end finansielle aktiver. Fordelingen foretages herefter ud fra forholdet mellem de overdragne aktiver (ekskl. finansielle aktiver) på 25.000 kr., og de samlede aktiver (ekskl. finansielle aktiver) på 25.000 kr., og resultatet er, at 100% kan overføres til ægtefællen.

Det opsparede overskud på 10 mio. kr. kan dermed overføres fuldt ud til ægtefællen. Tilsvarende kan indskudskontoen og mellemregningskontoen fuldt ud overføres til ægtefællen. Fordelingen og beløbets størrelse vil dog ændres, hvis f.eks. partnerselskabet i 2020 anskaffer driftsmidler eller andre aktiver end finansielle aktiver. Den endelige fordeling kan først opgøres, når de aktuelle skattemæssige værdier pr. 31. december 2020 foreligger.

Skattestyrelsen er således enig med spørger i svaret, men ikke i beregningsmetoden for den forholdsmæssige fordeling. Spørgsmålet indstilles derfor besvaret med "Ja, se dog begrundelsen".

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja, se dog begrundelsen".

Spørgsmål 3

Hvis Skatterådet svarer JA på spørgsmål 1, ønskes det bekræftet, at transaktionerne i forbindelse med overdragelse af solcelleanlægget fra spørger til ægtefællen ikke skal anses for hævning i relation til virksomhedsordningen?

Begrundelse

Retsvirkningerne af en virksomhedsoverdragelse mellem ægtefæller fremgår af kildeskatteloven § 26 A. Når overdragelsen vedrører en af flere virksomheder, og når ægtefællen samtidigt vælger at overtage en del af indestående på konto for opsparet overskud, indskudskonto og mellemregningskonto, fremgår retsvirkningerne af kildeskatteloven § 26 A, stk. 5. Der er ikke i spørgers påtænkte disposition yderligere retsvirkninger i form af hævninger i hæverækkefølgen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Hvis Skatterådet svarer JA på spørgsmål 2, ønskes det bekræftet, at spørger og ægtefællen frit kan aftale hvor stor en andel af spørgers likvide midler under virksomhedsskatteordningen - hidrørende fra hans overskudandel i P/S 1, som kan overføres til spørgers ægtefælle i tilknytning til overdragelse af solcelleanlægget?

Begrundelse

Spørgsmål 4 må forstås således, at det vedrører likvide midler, som kan vælges overført til spørgers ægtefælles virksomhedsordning.

Spørger har som sin opfattelse anført, at der principielt må være aftalefrihed vedrørende fordelingen af de finansielle aktiver i virksomhedsordningen, men at der antagelig er en ureguleret praksis på området, som kan udledes af SKM2007.664.HR, hvorefter finansielle aktiver i virksomhedsordningen skal henføres til den virksomhed, hvor de finansielle aktiver rettelig hører hjemme.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at SKM2007.664.HR, hvor likvider og værdipapirer ikke indgik i en skattefri virksomhedsomdannelse, hvorefter tilknytningskravet i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, ikke var opfyldt, ikke tilsvarende kan finde anvendelse efter kildeskattelovens § 26 A.

Skattestyrelsen bemærker, at når en ægtefælle ønsker at anvende virksomhedsordningen ved deloverdragelse af en virksomhed fra den anden ægtefælle, kan den erhvervende ægtefælle vælge at overtage en del af et opsparet overskud, indskudskonto og mellemregningskonto efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 5. Det er efter denne bestemmelse alene en betingelse, at der sker overdragelse af en del af en virksomhed eller en af flere virksomheder. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at der er aftalefrihed vedrørende fordelingen af finansielle aktiver efter denne bestemmelse.

Det bemærkes herunder, at det ingen betydning har for fordelingen af opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskontoen, da finansielle aktiver ikke indgår i fordelingsbrøken.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 - 4

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 26 A, stk. 2 og 5

Stk. 2. Overdrager eller overfører en ægtefælle aktiver til den med ham samlevende ægtefælle til anvendelse i dennes erhvervsvirksomhed, skal fortjenester eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af den førstnævnte ægtefælles skattepligtige indkomst. Efter overdragelsen eller overførelsen behandles aktiverne med hensyn til skattemæssige afskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved afståelse, som om de var anskaffet af den sidstnævnte ægtefælle til de tidspunkter og de beløb, hvortil de i sin tid er anskaffet, og eventuelle afskrivninger, som tidligere er foretaget, anses for foretaget af den pågældende. Foranstående regler gælder ikke ved overdragelse af varer hørende til en af den overdragende ægtefælle drevet erhvervsvirksomhed.

Stk. 5. Såfremt overdragelsen vedrører en del af en virksomhed eller en af flere virksomheder, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3, kan ægtefællen overtage den del af indestående på konto for opsparet overskud, indskudskontoen og mellemregningskontoen, der svarer til den pågældende del af virksomheden eller den pågældende virksomhed. Denne del beregnes som forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsesåret. Den forholdsmæssige del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen beregnes efter forholdet mellem værdien af aktiverne ved udløbet af indkomståret forud for overdragelsen i den nævnte virksomhed og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen. Ved beregningen af den forholdsmæssige del ses bort fra finansielle aktiver. Foreligger der flere konti for opsparet overskud, medregnes en forholdsmæssig del af hver af kontiene.

Virksomhedsskattelovens § 4, stk. 1

Den del af kapitalafkastet efter § 7, der vedrører finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.), anses for indskudt, hvis det ikke er overført fra virksomheden til den skattepligtige inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens §§ 10 og 11, jf. § 13

Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2

2) Alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet. Ejeren kan bestemme, om en ejendom, der helt eller delvis anvendes i virksomheden, skal overdrages til selskabet, eller om ejendommen skal holdes uden for omdannelsen. Tilsvarende kan ejeren af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen bestemme, om beløb hensat til senere faktisk hævning og beløb på mellemregningskontoen skal holdes uden for omdannelsen eller indgå i selskabets egenkapital. Beløb som nævnt i 3. pkt., der holdes uden for omdannelsen, kan medtages som et passiv i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, men skal være udlignet ved udbetaling til ejeren, inden omdannelsen finder sted.

Praksis

SKM2020.251.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at en ægtefælle efter kildeskattelovens § 26 A, stk. 5, kunne overdrage 3 ud af 4 udlejningsejendomme samt opsparet overskud omfattet af virksomhedsordningen til sin samlevende ægtefælle med succession. Skatterådet kunne også bekræfte, at det ikke er en betingelse, at likvider og værdipapirer mv. bliver medoverdraget, hvorfor disse værdier kunne forblive i den overdragene ægtefælles virksomhedsordning.

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.5.2.2.4

"Aktiver, der kan eller skal indgå i virksomhedsordningen

Dette afsnit indeholder eksempler på erhvervsmæssige aktiver, der kan eller skal indgå i virksomhedsordningen. Eksemplerne er ikke udtømmende.

Materielle aktiver er

• erhvervsmæssigt benyttede grunde, bygninger, tekniske anlæg
• maskiner, driftsmateriel og inventar
• varelagre, beholdninger og igangværende arbejder for fremmed regning - opgjort efter gældende skattemæssig praksis.

Immaterielle aktiver er

• aktiverede forsknings- og udviklingsomkostninger, patenter, licenser, varemærker, goodwill og lignende immaterielle aktiver
• aktiverede udgifter til ombygning af lejede lokaler.

Finansielle aktiver er

• forudbetalt husleje, deposita og forudbetalinger på ovennævnte aktiver
• tilgodehavender fra salg af varer og tjenesteydelser
• periodeafgrænsningsposter
• konvertible obligationer omfattet af aktieavancebeskatningsloven, jf. dog nedenfor og SKM2019.243.LSR.
• andele i foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og 4
• uforrentede obligationer og uforrentede indeksobligationer, hvis den selvstændige driver næring med disse aktiver eller de beskattes efter reglerne for finansielle kontrakter
• aktier og investeringsbeviser mv., når de er udstedt af et investeringsselskab omfattet af ABL § 19. Se SKM2020.222.SR. I SKM2020.94.SR fandt Skatterådet, at investeringen ikke var omfattet af ABL § 19, og allerede derfor ikke kunne indgå i virksomhedsordningen. Se også SKM2019.404.SR og SKM2019.406.SR, hvoraf bl.a. fremgår, at investeringerne ikke må være båret af private interesser.
• beløb indskudt på en ordning omfattet af PBL § 53 A, kan i visse tilfælde medtages i virksomhedsordningen. En ordning, der fremstod som en almindelig bankkonto med en opsigelse på en måned og uden forsikringselementer, kunne således medtages i virksomhedsordningen. Se SKM2011.701.LSR. Se også SKM2019.48.LSR hvor Landsskatteretten anerkendte, at indskudte beløb på en ordning omfattet af PBL § 53 A kunne indgå i virksomhedsordningen, selv om det indskudte beløb var anvendt til køb af aktier. Se også SKM2019.479.SR.
• Fordringer omfattet af lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendoms § 6 D, stk. 1 (visse sælgerpantebreve).

Investering i konvertible obligationer, udstedt af et selskab ejet af den skattepligtige eller dennes nærtstående, skal behandles på samme måde som andre udlån til selskabet. Se beskrivelsen heraf længere nede i dette afsnit. Se også SKM2019.243.LSR, hvor det ikke anerkendes, at konvertible obligationer udstedt af et af ægtefællen ejet selskab indgik i klagers virksomhedsordning. Opsparede midler i virksomhedsordningen til en foreløbig lav beskatning kunne ikke anvendes til privat motiverede formål, uden at beløbet først hæves."

Øvrige finansielle aktiver

Øvrige finansielle aktiver er aktiver, der ikke er nævnt i VSL § 1, stk. 2. Det kan fx være en kontantbeholdning eller en obligationspost.