Dokumentets metadata

Dokumentets dato:02-11-2020
Offentliggjort:09-12-2020
SKM-nr:SKM2020.509.LSR
Journalnr.:10-0214927
Referencer.:Kildeskatteloven
Skatteforvaltningsloven
Persondataloven
Dokumenttype:Afgørelse

Fuld skattepligt til Danmark - Spørgsmål om skatteansættelserne er ugyldige på grund af forældelse, eller om skatteansættelserne er ugyldige på grund af ulovlig behandling af personoplysninger

Sagen angik, om klageren i en tilflytningssituation var fuldt skattepligtig til Danmark i perioden 1. januar 1999 til 31. december 2006. Landsskatteretten fandt, at SKAT havde godtgjort, at klagerens fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, 1. pkt., indtrådte den 20. juli 2001, og at klageren derfor var fuldt skattepligtig til Danmark i perioden fra den 20. juli 2001 til den 31. december 2006. Hvad angik perioden forud for den 20. juli 2001, havde SKAT ikke kunnet udarbejde en opgørelse, der viste, at klageren allerede den 1. januar 1999 havde taget ophold her i landet i henhold til kildeskattelovens § 7, stk. 1, 1. pkt. Heroverfor stod imidlertid, at klageren heller ikke for denne periode havde fremlagt dokumentation for, at han havde været fuldt skattepligtig til eller havde haft skattemæssigt hjemsted i andre lande end Danmark. Klageren havde senest den 1. januar 1999 etableret bofællesskab med B og havde dermed helårsbolig til rådighed i Danmark fra dette tidspunkt. Klageren fik sit første barn med B [dato] 1999. Henset hertil og til de af SKAT oplyste omstændigheder om klagerens forhold i øvrigt, herunder hans erhvervsmæssige forhold, fandt Landsskatteretten efter en samlet vurdering, at der var en så stærk formodning for, at klageren allerede den 1. januar 1999 havde taget ophold i Danmark, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1, 1. pkt., at det påhvilede ham at afkræfte dette. Da klageren ikke var fremkommet med objektive kendsgerninger til støtte for sine oplysninger, og da han havde modsat sig udlevering af noget materiale, der var blevet beslaglagt i London af det engelske politi, fandt Landsskatteretten, at klageren ikke havde afkræftet, at han allerede den 1. januar 1999 havde taget ophold i Danmark, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1, 1. pkt. For indkomstårene 1999 - 2004 fandt Landsskatteretten, at SKAT havde været berettiget til at foretage forhøjelsen i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og at varslingsfristen i stk. 2 var overholdt. Efter en konkret væsentlighedsvurdering fandt Landsskatteretten endelig, at SKATs afgørelse ikke var ugyldig på grund af ulovlig behandling af personoplysninger.

Klagen vedrører, om der indtrådte fuld skattepligt for klageren (A) i forbindelse med tilflytning til Danmark med virkning fra den 1. januar 1999, herunder om skatteansættelserne for indkomstårene 1999 - 2004 er ugyldige på grund af forældelse, eller om skatteansættelserne for indkomstårene 1999 - 2006 er ugyldige på grund af ulovlig behandling af personoplysninger.

Denne sag vedrører spørgsmålet om klagerens fulde skattepligt til Danmark og spørgsmålet om gyldigheden af SKATs afgørelse. De enkelte indkomstforhøjelser for hvert af indkomstårene 1999 - 2006 er samlet udskilt til en særskilt sag.

SKAT (nu Skattestyrelsen) har for indkomstårene 1999 - 2006 anset klageren for fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs (nu Skattestyrelsens) afgørelse.

Faktiske oplysninger
Sagens opståen og SKATs behandling af sagen
Følgende fremgår af afsnittet "Baggrund for sagen og indledende bemærkninger til sagsmaterialet" i SKATs sagsfremstilling af 28. oktober 2009:

"Ligningsrådet (nuværende Skatteråd) har pålagt Pengeinstitutternes Betalings Service (PBS) oplysningspligt om unavngivne personers brug af udenlandske betalingskort i Danmark.

I den forbindelse har SKAT modtaget oplysning om at betalingskort nr. (…) er anvendt ved 890 transaktioner, hvorved der i alt er hævet 1.362.587,06 kr. i Danmark i perioden juli 2001 til september 2004.
Betalingskortet er identificeret som tilhørende A hos G1 ved køb af flybilletter og hos G2 i forbindelse med leje af bil.

Da A ikke var skattepligtig i Danmark i den omtalte periode, førte omfanget af betalingskortets anvendelse i Danmark til, at SKAT indledte en nærmere undersøgelse af As tilknytningsforhold her til landet. Dette med henblik på, at efterprøve om As skattepligtsstatus som - ej skattepligtig - var korrekt.

Denne undersøgelse førte til, at SKAT, den 24. maj 2006, anmeldte forholdet til Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet (SØK), idet SKAT mistænkte A for skatteunddragelse i henhold til straffelovens § 289 ved ikke at selvangive sine indkomster i Danmark.

I perioden 24-11-2006 til 26-04-2007 har SØK foretaget aflytning af As engelske mobiltelefon samt As fastnettelefon i sommerhuset i By Y1. Endvidere har Bs fastnettelefon og mobiltelefon været aflyttet i samme periode. Af aflytningen fremgår, at A har en betydelig formue - på langt over [antal] millioner.
Efterfølgende har SØK hos G3 indhentet masteoplysninger om registrering af As engelske mobiltelefon på det danske net for perioden 01-01-2002 til 24-11-2006.

Den 30. marts 2007 ransagede SØK i As sommerhus i By Y1 og hos B på adresse Y1, By Y2. På SØK´s foranledning foretog det engelske politi samme dag ransagning på As adresse i London.

På foranledning af A var det beslaglagte materiale ved ransagningen i London fortsat ikke udleveret fra de engelske myndigheder i foråret 2008 - 1 år efter ransagningen - besluttede SKAT at fremskaffe yderligere dokumentation for As indkomstforhold ved at tage kontakt til udenlandske skattemyndigheder.
SKATs kontakt til de udenlandske skattemyndigheder i kronologisk orden:

22-03-2007 - England
02-07-2007 - Land Y1
07-07-2007 - Land Y2
09-04-2008 - Land Y1 - G4 [senere benævnt H3]
05-05-2008 - Land Y3 - G5
20-11-2008 - Land Y4 - G6 og G7
25-02-2009 - Land Y5 - foreløbigt svar
06-03-2009 - Land Y6 - G8

Dokumenterne fra Land Y4 og Land Y3 er efterfølgende delvist oversat til dansk:

15-12-2008 - Land Y4
09-02-2009 - Land Y3

Det bemærkes, at SØK ved brev af 27-04-2009 har meddelt SKAT, at der stadig er lange udsigter med at få det beslaglagte materiale frigivet fra de engelske myndigheder."

Af brev af 27. april 2009 fra SØK fremgår nærmere følgende:

"Den 30. marts 2007 blev der foretaget ransagning på en række adresser i Danmark samt på As adresse i London, England. Ved ransagningen i London beslaglagde politiet As computer samt meget store mængder dokumenter. Dette materiale har Statsadvokaturen for Særlig Økonomisk Kriminalitet (SØK) siden forsøgt at få udleveret til brug for den videre efterforskning.

A har via hans repræsentanter i London rejst indsigelse mod udlevering af specifikt materiale med henvisning til, at materialet er såkaldt "Legal professional privileged material". A har efter det oplyste på dette grundlag fået udleveret en del af det beslaglagte materiale.

A har den 10. marts 2008 rejst påstand om, at en udlevering af dele af det resterende materiale vil være ulovligt, idet dette ifølge A ikke er omfattet af ransagningskendelserne.

Statsadvokaturen modtog en redegørelse for sagens status og årsagen til den manglende udlevering medio december 2008. Det fremgår af denne status, at de engelske myndigheder overvejede en sorteringsproces for at imødekomme As indvendinger. De engelske myndigheder ville vende tilbage med opdateringer på processen.

Justitsministeriet har på foranledning af SØK den 23. marts 2009 igen forespurgt de engelske myndigheder om en opdatering.

Statsadvokaturen må konkludere, at

På den baggrund kan SØK ikke på nuværende tidspunkt fastslå hvornår og i hvilket omfang det i England beslaglagte materiale vil blive udleveret til Statsadvokaturen."

SKAT henvendte sig til de respektive landes kompetente myndigheder for at indhente oplysninger om klagerens selvangivelses- og skattepligtsforhold på følgende datoer:

Land

Dato for henvendelse

Dato for sidste modtagelse

England

24. januar 2007

22. marts 2007

Land Y1

9. maj 2007

2. juli 2007

Land Y2

5. maj 2007

7. juni 2007

Land Y1

16. januar 2008

9. april 2008

Land Y3

16. april 2008

5. maj 2008

Land Y5

16. april 2008 + rykkere

25. februar 2009

Land Y6

16. april 2008 + rykkere

6. marts 2009

Land Y4

18. april 2008

20. november 2008

For så vidt angår Land Y2, Land Y5, Land Y6 og Land Y4 oplyste de respektive kompetente myndigheder som svar på SKATs henvendelse, at klageren ikke var kendt i de enkelte landes skatteregistre.

Over for Skatteankestyrelsen har SKAT i udtalelse af 14. marts 2016 nærmere oplyst følgende vedrørende perioden fra den 7. juni 2007 til den 16. januar 2008:

"(…)
I hele denne periode arbejdede SKAT på at dokumentere As tilstedeværelse i Danmark. Resultatet af dette arbejde er den kalender SKAT har udarbejdet for perioden 1. juli 2001 - 31. december 2006, som omfatter alle datoer i perioden og som endte med at blive på 1261 A4 sider.

I perioden juni 2007 - september 2007 arbejdede SKAT primært med opbygning af den database der ligger til grund for udarbejdelsen af den omtalte kalender, samt med kvalitetssikring og input til databasen.

I juni 2007 var SKAT i besiddelse af oplysninger om kreditkorthævninger, oplysninger fra "den sorte bog" (beslaglagt ved politiets ransagning i sommerhuset), pasoplysninger, billeje og oplysninger om køb af flyrejser hos G1 og G9.

I juli 2007 modtog SKAT oplysninger fra SØK, indhentet hos G10 A/S, vedrørende lægebesøg og lignende.
Bilag 38-19-1 side 1 til 39

I november 2007 modtog SKAT oplysninger om følgende fra SØK:

Bilag 38-29-1 side 1 til 63 - Politirapport dateret 2. november 2007
 Bilag 38-32-1 side 1 til 12 - Politirapport dateret 20. december 2007
 Bilag 38-31-1 side 1 til 9 - Politirapport dateret den 21. november 2007

Som led i kvalitetssikringen udarbejdede SKAT i denne periode en beskrivelse af, hvilke kriterier der skal være opfyldt for, at de enkelte typer af oplysninger kunne indgå i kalenderen.
Bilag 56-39-1 side 1 til 2

Endvidere udarbejdede SKAT følgende specifikationer på grundlag af de nævnte oplysninger, som på forskellig vis kunne medvirke til at tegne et billede af As færden i Danmark:

I perioden oktober 2007 - januar 2008 modtog SKAT teleoplysninger fra SØK.

Teleoplysningerne blev leveret til SKAT i takt med at SØK modtog disse fra G3.
I oktober 2007 modtog SKAT teleoplysninger for årene 2002 og 2003.
I december 2007 kom teleoplysningerne for 2004.
I marts 2008 modtog SKAT teleoplysninger for årene 2005 og 2006.
Bilag 38-25-1 side 1 til 7

Kvalitetssikring af teleoplysninger var en særdeles tidskrævende arbejdsopgave.

SKAT fik i alt leveret 19.365 transaktioner i excel-regneark. Da der var tale om rådata, forestod en større frasortering af uvedkommende transaktioner. En øvelse der krævede specifik viden om G3s grundlag for registrering, herunder om forskellige koders betydning.
Der blev derfor afholdt møde hos G3 i december 2007, hvor kodernes betydning blev drøftet og SKAT derved kunne sikre sig at der kun indgår teleoplysninger i kalenderen, der med sikkerhed stedfæster A i Danmark.

Som nævnt modtog SKAT 19.365 transaktioner. Af disse er der 11.964, der med sikkerhed stedfæster A i Danmark og som indgår i kalenderen.

Som led i kvalitetssikringen udarbejdede SKAT i denne periode beskrivelsen af SKATs håndtering af teleoplysninger, herunder hvilke kriterier der skulle være opfyldt for, at en teletransaktion kunne indgå i kalenderen.
Placering af G3s sendemaster i By Y4-området og i By Y1 blev ligeledes beskrevet. Dette til brug for præcisering af As tilstedeværelse i de pågældende områder.
Desuden blev der udarbejdet en beskrivelse af SKATs håndtering af samtaleresumeer fra politiets telefonaflytning.

Bilag 56-1-1 side 1 til 10

SKAT udarbejdede følgende specifikationer på grundlag af teleoplysningerne, som både giver information om As tilstedeværelse i Danmark og om hans tilknytning til steder og personer:

Udarbejdelsen af disse specifikationer kunne naturligvis først sluttes endeligt da SKAT i marts 2008 modtog de sidste teleoplysninger. Men på det tidspunkt var hele forarbejdet omkring håndtering af oplysningerne og opstilling af ovennævnte specifikationer mv. på plads.

Herudover arbejdede SKAT med kvalitetssikring mv. af de oplysninger SKAT modtog fra SØK i nov/dec 2007 vedr. oplysninger fra rejsebureauer, [fitness center] mv. som omtalt ovenfor.

I september modtog SKAT 861 siders udtræk fra As pc. Hovedparten af materialet bestod af kontrakter og aftalemateriale på engelsk vedrørende As erhvervsaktiviteter. Gennemgangen af dette materiale blev påbegyndt i november 2007 og SKAT indhentede oplysninger i udlandet via kompetent myndighed i takt med at vi fik kendskab til As erhvervsmæssige relationer i andre lande.
Bilag 60-3-1 side 1 til 861
(…)"

I forbindelse med anholdelsen af klageren i Københavns Lufthavn den 30. marts 2007 beslaglagde politiet klagerens bærbare computer. Ved den efterfølgende ransagning af klagerens sommerhus på adressen Y2 i By Y1 samme dag blev der foretaget en indledende afhøring af klageren. Klageren blev gjort bekendt med sigtelsen, og at han ikke havde pligt til at udtale sig til sagen. Klageren var indforstået hermed, men ønskede at udtale sig til sagen uden tilstedeværelsen af en forsvarer.

SKAT overbragte den 30. april 2009 forslag til afgørelse af samme dato til klagerens repræsentants kontor. Den 29. maj 2009 imødekom SKAT repræsentantens anmodning om forlængelse af fristen til at gøre indsigelse mod SKATs forslag til afgørelse til den 1. september 2009 på betingelse af, at SKATs ansættelsesfrist tilsvarende blev forlænget med to måneder fra indsigelsens modtagelse. Dette accepterede repræsentanten den 16. juni 2009. Den 31. august 2009 modtog SKAT klagerens indsigelse mod forslag til afgørelse, og den 28. oktober 2009 overbragte SKAT til klagerens repræsentant afgørelsen af samme dato, hvorved de foreslåede forhøjelser blev fastholdt.

Person-, adresse- og skattepligtsoplysninger
Klageren, der er født i Danmark, og som er dansk statsborger, var ifølge Det Centrale Personregister (CPR-registeret) tilmeldt på adressen Y3, By Y5, i perioden fra den [dato] 1957 til den 11. september 1993, hvorefter han udrejste til Land Y1. Klageren har ikke siden haft folkeregisteradresse i Danmark.

Klageren er uddannet som […] i 1983 […] og har en [udenlandsk] MBA fra 1992. Forud for udrejsen var klageren ansat som […] hos G15 A/S og var ansvarlig for at koordinere selskabets strategiske planlægning.

Frem til sin fraflytning var klageren fuldt skattepligtig til Danmark.

Følgende fremgår af klagerens årsopgørelser i perioden fra 1990 til 2006:

Indkomstår

A-indkomst

B-indkomst

Udenlandsk

Indkomst

Renteudgift

Sk.pl. indkomst

1990

130.575

24.000

293.163

38.120

395.327

1991

175.815

0

246.141

20.725

389.127

1992

64.602

0

2.957

58.846

1993

30.000

11.200

16.906

1994

24

-24

1995

9

-9

1996 - 1998

0

1999 - 2005

ej registreret i slutsystemet

2006

0

Efter fraflytningen den 11. september 1993 var klageren tilmeldt to adresser i Land Y1 i perioderne fra henholdsvis den 12. september 1993 til den 14. april 1994 og den 14. april 1994 til den 1. februar 1995. Herefter oplyste klageren ikke nogen anden adresse overfor [myndighederne i Land Y1] og var derfor registreret som "[…]" (left with unknown destination).

Klageren var fra august 1993 til ultimo 1995 ansat i [teleselskabet G16 i Land Y1] som "Manager of Corporate Development". Klageren var ansvarlig for at koordinere strategien for G16 og dets aktionærer.

[Myndighederne i Land Y1] har i brev af 19. juni 2007 til SKAT oplyst, at klageren efter ansøgning i september 1993 blev beskattet efter en særlig skatteordning [i Land Y1], hvorefter visse ledende medarbejdere i udenlandske selskaber fik en skattemæssig lempelse på 35 % i indtægten. Klageren indsendte ikke selvangivelse for 1995, og indkomsten for det pågældende år blev derfor ansat skønsmæssigt.

I 1996 forlod klageren G16 og blev ansat i G17, som er et teleselskab registreret i Land Y7. Klageren blev ansat som "Senior Vice President of Operations in London" og var ligeledes en del af bestyrelsen med ansvar for varetagelsen og udviklingen af koncernens driftsselskaber.

Ifølge det oplyste var klageren ansat i G17 indtil 1998, hvor han etablerede en selvstændig konsulentvirksomhed under navnet H1. Virksomheden beskæftigede sig med rådgivning i forbindelse med omstrukturering og kapitalisering af virksomheder indenfor IT- og teleindustrien.

H2, Land Y9, der blev stiftet den 16. december 1998, og som ejes 100 % af klageren, stiftede den 12. september 2002 datterselskabet H3. Klageren blev ifølge ansættelseskontrakt af 12. september 2002 ansat i H3 og overdrog sin personlige virksomhed H1 til selskabet.

Klageren har til politiet oplyst, at han flyttede fra Land Y1 til England i 1996, hvor han siden har boet på 4 forskellige adresser.

Af politiets afhøringsrapport fra afhøring af klageren i forbindelse med ransagningen af sommerhuset adresse Y2, By Y1, den 30. marts 2007 fremgår følgende om klagerens engelske boligforhold fra 1996:

"I ca. 1996 flyttede han adresse til London - han har siden 1996 og frem til d.d. boet i London - han har under sit ophold i London siden 1996 boet på indtil dato 4 forskellige adresser, henholdsvis den nuværende adresse Y4, hvor han har boet i nu ca. 3-4 år - forinden har han boet på 3 andre adresser i henholdsvis "[…]" - "[…]" samt "[…]"-området - nærmere adresseangivelse kan p.t. ikke erindres.
(…)

A oplyste forespurgt, at det er hans sommerhus på adressen, Y2, By Y1, ligesom han har adresse - lejlighed i London på adressen Y4 i London. A oplyste, at lejligheden i London er hans "hjem" - det er dèr alle hans ting er opbevaret … det er bl.a. også her alle hans forretnings- & skattepapirer m.m. er opbevaret … dette for anslået de sidste ca. 20 år tilbage.
A oplyste vedr. ejerforholdet m.h.t. denne lejlighed, at han IKKE ejer, men LEJER lejligheden - han betaler pr. uge ca. 600 engelske pund i leje.
(…)"

De engelske skattemyndigheder fremsendte den 22. marts 2007 på baggrund af SKATs anmodning om oplysninger blandt andet en udateret P86-erklæring "Arrival in the United Kingdom" vedrørende klageren og med klagerens underskrift. Følgende spørgsmål og besvarelser fremgår af den pågældende erklæring:

"(…)

A. Residence and Ordinary Residence

1. When did you arrive in the United Kingdom?

20 October 2002

2. a. Why have you come to the United Kingdom, for example, employment?

Employment

b. Do you intend to stay permanently in the United Kingdom?

No

c. If you answer ‘No' to question 2b

1. how long do you intend staying for example less than 2 years, 2 to 3 years, 3 years or more?

2 years

2. how much time in each year of your stay here do you intend spending outside the United Kingdom?

80 %

3. If you visited the United Kingdom during the 5 years before the date entered at 1 approximately how many complete days did you spend in the United Kingdom each year ended 5 April?

Approx. 30 days per year

It may be necessary for me to ask for additional details

4. a. Have you or, if you are married, your husband or wife had any accommodation of any description for your use in the years before your arrival up to the present date?

Yes

b. If you answer 'Yes' to question 4a

1. What is the address?

Y5
Flat […]
London […]

2. In what capacity have you occupied the accommodation, for example, owner, tenant, employer provided?

Tenant

3. On what date did you first occupy the accommodation?

9th October 2000 - 20th Oct. 2002

4. If it is rented, what is the period of the tenancy agreement?

If you have held accommodation at more than one address, please give the details for each, on a separate sheet

One year renewable

See Appendix 1

B. Income Tax Allowances and Liabilities

5. a. What is your nationality?

Danish

b. On what grounds do you claim this nationality?

By birth

6. a. In which country were you resident before your arrival in the United Kingdom?

[Ingen besvarelse]

b. Have you retained a residential property in that country?

No

7. a. Where and for whom did you work during the five years before your arrival in the United Kingdom?

n/a

b. When did each employment begin and end?

n/a

Attach a separate sheet if necessary

c. Were any duties of these employments performed in the United Kingdom?

[Ingen besvarelse]

If ‘Yes' please give details on a separate sheet

d. Has the most recent of these employments continued (on leave or otherwise) since you arrived in the United Kingdom?

[Ingen besvarelse]

e. If you answer 'Yes' to question 7d when is this employment likely to end?

[Ingen besvarelse]

f. If you answer 'No' to question 7d and you are in employment, what is the name and address of your employer in the United Kingdom?

H3
Adr. Y6
By Y6
Land Y1

C. Relevance of Domicile

It is only necessary to consider your domicile if this is immediately relevant to deciding your liability to United Kingdom income tax and capital gains tax.

Answer all of the following questions unless otherwise directed.

8. Will you have income from employment

- where the employer is not resident in the United Kingdom, and
- all duties of the employment will be carried out abroad, and
- you do not expect to remit all the income to the United Kingdom?

No

9. a. Are you (or will you be) making a claim for United Kingdom tax relief in respect of contributions to a non-United Kingdom pension scheme or retirement benefit plan which are incurred out of remuneration you receive from an employer who is not resident in the United Kingdom?

No

b. If you answer 'Yes' to question 9a what is the name of the pension scheme or retirement benefit plan?

[Ingen besvarelse]

10. a. Do you have income arising abroad (other than from the Republic of Ireland) or gains on assets situated outside the United Kingdom which will not be wholly remitted to the United Kingdom?

Yes

b. If you answer 'Yes' to question 10a, please state the main source of income (for example, pension, bank interest, royalties, dividends) or capital gains, and the country in which it arises

Bank interests, dividends

11. Have your costs, or those of your family, in travelling between the country in which you normally live and the United Kingdom, been borne or reimbursed by your employer?

No

If you answer ‘No' to ALL questions 8 to 11 domicile is
not immediately relevant in deciding your liability to
United Kingdom income and capital gains tax. You should
go to Part E.

12. Do you claim to be not domiciled in the United Kingdom?

Yes

If you answer ‘No' to question 12 go to Part E.
If you answer ‘Yes' to question 12 go to question 13.

13. a. Were you born outside the United Kingdom?

Yes

b. If you answer 'Yes' to question 13a in which county were you born?

Denmark

14. Have you come to the United Kingdom for the sole purpose of employment?

Yes

If you answer ‘Yes' to both questions 13a and 14 please go to Part D

If you answer ‘No' to either question 13a or 14 please ask your Tax Office for form DOM1 and go to Part E

D. Domicile Information

Complete this Part only if you have answered ‘Yes' to any of the questions 8 to 11

15. What is your date of birth?

[…] 1957

16. Where was your father domiciled at the date of your birth (in case of a country with a federal system, show the particular state or province)?

Denmark

17. Where do you consider you are domiciled and on what grounds (in case of a country with a federal system, show the particular state or province)?

Land Y2

18. a. What are your intentions for the future?

To leave the UK at the end of my assignment

b. If you do not intend to stay permanently in the United Kingdom when and in what circumstances do you envisage that your residence here will cease?

As above

(…)"

I bilaget til erklæringen "Appendix 1" oplyste klageren to lejemål, som han havde haft rådighed

over; henholdsvis adresse Y5, London, i perioden fra den 9. oktober 2000 til den 20. oktober 2002 og adresse Y4, London, i perioden fra den 21. oktober 2002 til "present". Ifølge bilaget til erklæringen var begge lejemål tidsbegrænsede til ét år med mulighed for forlængelse ("one year renewable lease").

I Storbritannien blev klageren i perioden fra indkomstårene 2002/2003 til 2005/2006 registreret som "resident, not ordinary resident, not domiciled".

De engelske skattemyndigheder har i brev af 22. marts 2007 til SKAT oplyst, at klageren blev beskattet i Storbritannien af følgende beløb i perioden fra 2002/2003 til og med 2005/2006:

2002/03

2003/04

2004/05

2005/06

2006/07

Total income

[…] £

[…] £

[…] £

[…] £

ej oplyst

(bruttoindkomst)

Allowable expenses

[…] £

[…] £

-[…] £

[…] £

ej oplyst

(fradragsberet. udg.)

Personal allowance

- […] £

- […] £

- […] £

- […] £

ej oplyst

(personfradrag)

Taxable income

[…] £

[…] £

[…] £

[…] £

ej oplyst

(skattepligtig indkomst)

Total income tax due

[…] £

[…] £

[…] £

[…] £

ej oplyst

(årets skat)

Af klagerens engelske selvangivelser fremgår, at klageren alene selvangav halvdelen af sin løn fra selskabet H3, idet halvdelen af arbejdet blev udført i Storbritannien, mens den anden halvdel af arbejdet blev udført uden for Storbritannien, uden at lønnen for den sidste halvdel af arbejdet blev bragt ind i Storbritannien.

[Skattemyndighederne i Land Y2] har i brev af 7. juni 2007 til SKAT oplyst, at de intet kendskab har til klageren i deres skatteregister.

Børn
Sammen med B, der har to særbørn født i henholdsvis 1989 og 1990, har klageren 3 børn, der er født henholdsvis den [dato] 1999, den [dato] 2000 og den [dato] 2003.

Adresse Y1, By Y2
Af CPR-registeret fremgår, at B var tilmeldt adressen Y1, By Y2, i perioden fra den 15. april 1994 til den 1. juli 2008 sammen med de tre fælles børn og de to særbørn, og at hun og de tre fælles børn den 1. juli 2008 udrejste fra Danmark til Storbritannien fra adressen Y1, By Y2, til adressen Y7. Klageren har ikke været tilmeldt adressen Y1, By Y2, i CPR-registeret.

Ifølge SKATs vurderingsoplysninger er ejendommen adresse Y1 [mfl.] ejet af andelsboligforeningen […]. Ejendommen benyttes til beboelse og indeholder [antal] lejligheder. Efter det oplyste tilhørte andelslejligheden adresse Y1 B.

Ifølge et grundrids over bygningen adresse Y1 [mfl.] fra By Y3 Kommune (www.[...].dk j.nr. […]) udgør arealet til den lejlighed, som B havde brugsret til, 139 m² fordelt på henholdsvis 96 m² i stueetagen og 43 m² i tagetagen.

Ved ransagning af lejligheden adresse Y1 den 30. marts 2007 blev der blandt andet fundet en byggetilladelse af 12. november 1998, hvorved By Y3 Kommune gav tilladelse til opførelse af en kvist i tagetagen. Af tilladelsen fremgår, at ansøgningen blev indgivet af G18 den 12. oktober 1998. Af byggesagens materiale fra By Y3 Kommune (www.[...].dk j.nr. […]) fremgår, at byggearbejdet blev færdigmeldt den 10. december 1998.

Ved ransagningen blev der endvidere fundet et grundrids over både stueetagen og 1. salen i lejligheden stemplet af G18. På grundridset over stueetagen er der påtegnet en række markeringer af henholdsvis "Telefon", "Stik", "Computer" og "Tv" langs væggene i lejligheden. I det ene hjørne i den midterste stue er der påført fire "stik"-markeringer, en "computer"-markering og en særlig telefonmarkering benævnt "A Telefon". På grundridset over 1. salen er der indtegnet fire soveværelser, herunder et med en dobbeltseng og tre med enkeltsenge, et badeværelse og en trappe til stueetagen samt en fordelingsgang. Kvisten omfattet af byggetilladelsen sidder i forlængelse af det mindste værelse, der ikke har andre vinduer. På grundridset er der endvidere påført en beløbsmæssig opgørelse over udgifterne til en række istandsættelsesarbejder, der samlet er opgjort til 410.000 kr. De pågældende arbejder vedrører blandt andet lofter, bad, køkken, vægge, døre, trappe, skabe og vinduer.

Ved ransagningen blev der endvidere fundet fakturaer, regninger og breve med tilknytning til klageren, herunder fakturaer udstedt til klageren på henholdsvis adressen Y1, By Y2, og adressen Y2, By Y1. Ifølge en faktura af 9. juni 1999 fra G19 havde B et abonnement på et telefonnummer, der var tilknyttet en telefax, som efter det oplyste stod på adressen Y1.

Det fremgår af en kopi af en købekontrakt af 7. maj 1997, der blev sendt til By Y3 skatteforvaltning den 6. oktober 2000 i forbindelse med en gennemgang af Bs selvangivelse, at købekontrakten blev fremsendt fra telefaxen på adresse Y1 den 3. oktober 2000 til Bs repræsentant i skattesagen. Af faxsporet på den fremsendte kopi af købekontrakten fremgår: "03-Oct-00 12:22 A CPH Office [faxnummer]".

Det fremgår endvidere af en kopi af købsaftalen vedrørende klagerens erhvervelse af ejendommen adresse Y2, By Y1, at købsaftalen blev fremsendt underskrevet af klageren den 26. juni 2002 til ejendomsmægleren fra faxen på adresse Y1. Af faxsporet på den fremsendte kopi fremgår "26-Jun-02 14:03 A CPH Office [faxnummer]".

Af to kontraktudskrifter dateret henholdsvis den 22. marts 2000 og den 19. februar 2003 fra klagerens bærbare computer, der vedrører klagerens levering af rådgivningsydelser til [selskabet G7 i Land Y5], fremgår af pkt. 11 i begge kontrakter, at korrespondance til klageren skal ske "at his offices at adresse Y1, By Y2, Denmark".

Adresse Y2, By Y1
Klageren erhvervede ejendommen adresse Y2, By Y1, til overtagelse den 30. juni 2002 for en kontant anskaffelsessum på […] kr. Ifølge SKATs vurderingsoplysninger er ejendommen vurderet som et sommerhus med en grund på 1.498 m².

I september 2002 ansøgte en arkitekt på vegne af klageren By Y7 Kommune om lov til at udvide sommerhuset. I brev af 1. november 2002 fra arkitekten til Teknisk Forvaltning i By Y7 Kommune fremgår blandt andet følgende:

"I forlængelse af telefonsamtale skal jeg hermed begrunde ønsket om et stort sommerhus og det deraf følgende ønske om en dispensation for en lille overskridelse af bebyggelsesprocenten, med at ejerens som udgangspunkt består af 8 personer, 2 voksne og 4 børn. Hertil kommer bedsteforældre bosat i udlandet. Der er således ofte reelt tale om minimum 8 samtidige brugere af huset."

I brev af 26. marts 2003 fra arkitekten til Teknisk forvaltning i By Y7 Kommune fremgår endvidere blandt andet følgende:

"Som udbedt i Kommunens brev af 19.03.03 angående bemærkninger i forbindelse med naboorienteringen, skal jeg komme med følgende kommentarer til [navn udeladt]'s brev.

Den ansøgte udvidelse omfatter naturligvis kun en bolig for en familie med deres 5 børn."

Af vidneafhøringen af klagerens arkitekt den 25. april 2007 fremgår blandt andet følgende:

"A kom selv med tegninger til tilbygningen - han havde en helt klar fornemmelse af, hvordan han havde tænkt sig nævnte tilbygning skulle være. (…) afhørte havde mere stået for de korrekte optegninger m.m. - selve idéen i det arkitektoniske var As egen.
(…)

Afhørte oplyste at man gik i gang med at bygge til på sommerhuset i 2003/muligt 2004 … det tog anslået ca. ½ års tid, i hvilken periode A - sådan som afhørte kan erindre det - bl.a. boede/opholdte sig i den gamle del af sommerhuset.
(…)
… det var A selv, der tog kontakt til de håndværkere, der skulle bruges …"

Ifølge anmeldelsen til kommunen blev byggearbejdet påbegyndt den 26. maj 2003. Efter at kommunen havde konstateret, at byggearbejdet var færdigt, hvilket blev meddelt arkitekten ved brev af 14. juli 2005, blev arbejdet færdigmeldt ved anmeldelse af 19. februar 2007.

Ifølge ejendommens oplysninger i Bygnings- og boligregisteret (BBR-oplysninger) blev sommerhusets beboede areal i forbindelse med tilbygningen udvidet fra 52 m² til 156 m². Ifølge BBR-oplysningerne er varmekilden oplyst som elovne.

Ved politiets ransagning af ejendommen adresse Y2 den 30. marts 2007 var huset bl.a. indrettet med to soveværelser begge med dobbeltsenge, to badeværelser med henholdsvis brus og kar samt et sæt vaskemaskine og tørretumbler, spisestue bl.a. med spisebord og 10 stole, køkken med bl.a. opvaskemaskine, to børneværelser med fire senge, en lille stue med bl.a. legesager og endelig en stor stue med TV- og sofaarrangement.

I perioden fra juni 2002 til juni 2007 er der registret følgende vand- og elforbrug på ejendommen:

År

Vandforbrug i m³

2003

47

2004

56

2005

86

2006

104

Forbrugsperiode

Forbrug

Antal dage

Beregnet årsforbrug i perioden

30-06-2002 - 15-08-2003

2732

411

2.426 kWh

15-08-2003 - 07-07-2004

11798

327

13.169kWh

07-07-2004 - 11-09-2006

75361

796

34.556 kWh

11-09-2006 - 22-01-2007

11934

133

32.751 kWh

22-01-2007 - 28-06-2007

8971

157

20.856 kWh

Ved skøde af 11. juli 2007 solgte klageren sommerhuset med overtagelse den 22. juni 2007 for en kontant afståelsessum på […] kr.

Bil
I januar 2006 købte klageren en dansk indregistreret [bil], der den 17. januar 2006 blev indregistreret med [navn udeladt] som ejer, hvilket ifølge klagerens forklaring til politiet skete for at opnå billigere forsikringspræmie. Bilen blev den 6. juni 2006 omregistreret til klageren som ejer. Klageren er efter den 19. december 2008 ikke længere registreret som ejer af bilen.

SKATs teleoplysninger
Politiet aflyttede i perioden fra den 24. november 2006 til den 26. april 2007 klagerens engelske mobiltelefon og fastnettelefonen i sommerhuset adresse Y2, By Y1, samt Bs mobiltelefon og fastnettelefon på adressen Y1, By Y2.

Politiet indhentede efterfølgende masteoplysninger hos G3 om registrering af klagerens engelske mobiltelefon på det danske net for perioden fra 1. januar 2002 til 24. november 2006.

For så vidt angår klagerens teletrafik i Danmark fordelt på antal dage, har SKAT udarbejdet følgende oversigter:

"(…)
De 11.964 transaktioner som med sikkerhed stedfæster A i Danmark fordeler sig på 921 datoer i periode 01-01-2002 til 24-11-2006.

Tabellen viser hvordan de 921 dage i Danmark fordeler sig på de enkelte år, samt antal dage med teletrafik til eller fra udenlandske telefonnumre. Det samme fremgår for henholdsvis By Y4 og By Y1.

Danmark

heraf i
By Y4
(Adresse Y1)

heraf i
By Y1

Antal dage med teletrafik i alt

heraf antal dage med teletrafik til eller fra udenlandske tlf. numre

Antal dage med teletrafik i alt

heraf antal dage med teletrafik til eller fra udenlandske tlf. numre

Antal dage med teletrafik i alt

heraf antal dage med teletrafik til eller fra udenlandske tlf. numre

2002

101

49

43

18

32

18

2003

97

44

43

14

37

16

2004

272

189

162

86

133

54

2005

262

215

119

79

170

122

2006

189

153

83

50

132

86

i alt

921

650

450

247

504

296

(…)"

"(…)
A er ejer og bruger af en engelsk mobiltelefon med nr. (…). Politiet har indhentet masteoplysninger hos G3 for perioden 01-01-2002 til 24-11-2006.

A har fra Danmark ført 7.526 telefonsamtaler fordelt på 921 dage.
Derudover har A fra udlandet ført 2.358 telefonsamtaler med personer med danske mobilnumre.

Alle telefonsamtaler

9.884

heraf A i
By Y4
(Adresse Y1)

heraf A i
By Y1

A
i Danmark

7.526 telefonsamtaler
374 timer

A
ikke i Danmark

2.358 telefonsamtaler
81 timer

1495 telefonsamtaler
71 timer

2108 telefonsamtaler
111 timer

352

370

99

85

374

406

77

61

2.031

279

419

514

2.824

582

604

933

1.944

721

296

515

7.526

2.358

1.495

2.108

Skemaet er udarbejdet på grundlag af det i bilag 56-1-1 beskrevne, om SKATs håndtering af sendemasteoplysningerne fra G3. Det bemærkes, at mindst en af samtalepartnerne er registreret på en af G3s sendemaster i Danmark.

Af de 9.884 telefonsamtaler i skemaet ovenfor er de 2.413 (knapt 25 %) ført med B enten på fastnet nr. (…) eller på mobil nr. (…).
Telefonsamtalerne fordeler sig således:

Alle telefonsamtaler mellem A og B

Heraf A i
By Y4
(Adresse Y1)

heraf A i
By Y1

2.413 telefonsamtaler
81 timer

169 telefonsamtaler
3 timer

261 telefonsamtaler
8 timer

2002

352

16

22

2003

332

13

5

2004

448

28

60

2005

574

59

85

2006

707

53

60

2.413

169

232

Skemaet er udarbejdet på grundlag af det i bilag 56-1-1 beskrevne, om SKATs håndtering af teleoplysningerne fra G3.

Bilag 56-2-1 side 1, sendemasters placering
Bilag 56-10-1 side 1-2, specifikation af antal telefonsamtaler pr. måned med B
Bilag 56-10-2 side 1-57, specifikation af telefonsamtaler med B
Bilag 38-38-2 side 1-7, identifikation af abonnent
Koster nr. 006-001-001, cd-rom med teleoplysninger fra G3

Af de 7.526 telefonsamtaler ført fra Danmark er de 3.391 telefonsamtaler med udenlandske forretningsforbindelser. Disse fordeler sig således:

Alle telefonsamtaler til/fra
ikke danske tlf. numre

heraf A
i By Y4
(Adresse Y1)

heraf A i
By Y1

3.391 telefonsamtaler i alt
194 timer

765 telefonsamtaler
46 timer

1.063 telefonsamtaler
61 timer

opkald fra A

opkald til
A

opkald fra
A

opkald til
A

opkald fra
A

opkald til
A

2002

48

52

8

17

9

14

2003

39

37

6

6

4

21

2004

326

240

48

105

61

49

2005

917

792

189

245

290

326

2006

541

399

67

74

131

158

i alt

1.871

1.520

318

447

495

568

Skemaet er udarbejdet på grundlag af det i bilag 56-1-1 beskrevne, om SKATs håndtering af teleoplysningerne. Forretningsforbindelser er særligt omtalt i bilag 56-1-1 punkt 6.
(…)"

Et resume af de aflyttede telefonsamtaler fremgår af SKATs sagsfremstilling side 19-23 og side 73-81 og af politiets bilag 70-01-01 - 70-01-05.

Hævninger med betalingskort i Danmark
SKAT har på baggrund af oplysninger fra PBS vedrørende tre betalingskort, som klageren var identificeret som indehaver af, opgjort, at klageren i perioden fra 20. juli 2001 til 31. december 2006 har anvendt betalingskortene hver måned i Danmark, og at han har foretaget 1.884 hævninger/betalinger i Danmark for i alt 2.673.242 kr.

SKATs kalender over klagerens ophold i Danmark
Politiet indhentede i forbindelse med efterforskningen af klageren masteoplysninger fra G3 om brug af klagerens engelske mobilnummer på det danske net i perioden fra 1. januar 2002 til 24. november 2006. Endvidere indhentede SKAT og politiet oplysninger fra PBS vedrørende tre betalingskort, som klageren var identificeret som indehaveren af for perioden fra 20. juli 2001 til 31. december 2006. Herudover indhentede politiet fra en række flyselskaber og rejsebureauer oplysninger om klagerens køb af flybilletter hos de respektive selskaber mv. for perioden fra den 28. august 2001 til den 25. august 2006.

På baggrund af disse oplysninger har SKAT udarbejdet en kalender, som for det første optegner, på hvilke dage klagerens engelske mobiltelefon er registreret på en sendemast i Danmark til enten modtagelse af et opkald eller til foretagelse af et opkald, herunder SMS-beskeder, for det andet på hvilke dage et af klagerens betalingskort blev anvendt fysisk i Danmark, f.eks. til at hæve kontanter i en hæveautomat eller til betaling, og for det tredje på hvilke dage klageren rejste med de respektive flyselskaber fra og til Danmark.

I SKATs kalender indgår blandt andet også oplysninger om, på hvilke dage klageren lejede bil i Danmark, betalte P-afgift i Københavns Lufthavn, kørte med taxa og foretog indkøb på servicestationer, samt på hvilke dage klageren blev registreret som fremmødt i "fitness center" i […] i By Y3.

Ifølge SKATs kalender, der har medtaget "brudte døgn" (dvs. døgn, der påbegyndes eller afsluttes i Danmark) i opgørelsen, har klageren i perioden fra og med den 20. juli 2001 til og med den 31. december 2006 opholdt sig følgende antal dage i Danmark:

År

Antal dage

2001

69

2002

230

2003

198

2004

286

2005

267

2006

221

SKAT har på side 13 i sagsfremstillingen udarbejdet skemaer over klagerens ophold i Danmark på de enkelte dage i perioden fra 20. juli 2001 til 31. december 2006.

Ophold i Danmark ifølge politirapport
Af politiets afhøringsrapport i forbindelse med ransagningen af sommerhuset adresse Y2, By Y1, den 30. marts 2007 fremgår blandt andet følgende om klagerens ophold og hans relationer i Danmark:

"(…)
A oplyste, at han ikke er gift og ikke er samlevende med B, som er moderen til afhørtes 3 mindreårige børn, C - D & E.
A oplyste, at han mødte B i [udlandet] i ca. 1997/1998 …. de blev kærester og ikke længe efter var B gravid med deres 1. barn "E", som blev født i 1999. … ikke længe efter fødte B "D" og senest i 2002 [barnet] "C", hvor A er fader til alle 3 børn.
A oplyste, at når han først fik børn, så ville han have 3 børn - dette var således resultatet allerede i 2002.
B og de 3 børn har hele tiden boet sammen i Danmark, ligesom B desforuden har 2 teenagebørn fra tidl. ægteskab - disse børn bor ligeledes hos B.

Planen var hele tiden, at man skulle flytte sammen - enten i London el. hjemme i Danmark, men dette skete aldrig, jfr. afhørte.

Afhørte forklarede dette med, at èn af de væsentligste årsager hertil, var B`s 2 - dengang - begyndende teenagebørn fra tidl. ægteskab, som aldrig nåede at opfatte A som en "far" for dem, idet han hele tiden "kom og gik"….. underforstået forholdet til de 2 store børn blev aldrig helt godt, hvilket måske indirekte også medførte, at B og A aldrig fandt rigtig sammen…. & i dag er forholdet helt ophørt …, men man har jo et fælles anliggende i form af 3 fælles børn, som A ønsker at se så meget til som muligt …- A føler bl.a. et stort ansvar m.h.t. opdragelsen af nævnte 3 børn, hvorfor han også p.t. planlægger muligt køb af bolig i Danmark.

A oplyste, at børnene bor hos moderen "B" og altid har gjort det ….A forsøger selv og mener, at han i langt de fleste week-ender er i Danmark … dette har stået på siden ca. 1999 … generelt forsøger A at se så meget mere til børnene nu, hvor de er blevet større. (…)"

Erhvervsmæssige forhold
Ifølge et udateret udkast til et "Witness statement" fremgår følgende om virksomheden H1 og selskabet H3:

"I am currently the owner of H3, a company of specialist investment managers located in the Land Y1 that facilitates investments in the European Telecom, IT and Media Market in partnership with major financial institutions.
(…)
I founded H3 (initially called H1) in 1998. It has been involved in a range of assignments throughout Europe and Land Y5, working in partnership with private equity houses supporting turnarounds, funding and merger and acquisition activities".

Ifølge brev af 21. juni 2006 fra klagerens engelske advokat til klagerens danske advokat fremgår blandt andet følgende om selskaberne H3 og H2:

"A owns the entirety of the interest in a [Land Y1 company] called H2 (‘H2'). In turn, H2 owns the entirety of the interest in a [Land Y1 company] called H3. H3 employs A, and would continue to do so even after A starts to spend more time in Denmark although A intends to work on the business when he is in London rather than when he is in Denmark"

Om klagerens arbejdsform har klagerens repræsentant blandt andet anført følgende i mail af 6. november 2016:

"(…)
Som der blev redegjort for på mødet, er og var A en ihærdig og succesfuld forretningsmand. […]. Med sin uddannelsesmæssige baggrund opbyggede A en karriere indenfor telekommunikationsbranchen, hvor han hurtigt blev en efterspurgt manager med flair for at implementere turn-arounds, nye strategier, vækstmodeller m.m., i virksomheder over hele verden. A blev headhuntet af førende internationale private-equity virksomheder, der søgte As bistand til rådgivning og løsningsmodeller inden for restrukturering, strategi, refinansiering m.m. A har til dato ikke udført arbejde for en virksomhed i Danmark.

Helt konkret blev der mellem A og den pågældende virksomhed underskrevet en kontrakt, der medførte, at A, i perioden for kontraktens varighed, flyttede ind på et hotel tæt på ledelsen for den pågældende virksomhed - A agerede jo reelt som administrerende direktør, når der skulle gennemføres en turn-around. A arbejdede tæt sammen med virksomhedens øverste ledelse, og hans fysiske tilstedeværelse i virksomheden var essentiel for udførelsen af hans arbejde. Venner og familie, herunder B (B) og børnene, kunne besøge ham på hotellerne, hvor han tog ophold. Som SKAT tillige har anført og dokumenteret, tog B og børnene fx ned for at besøge A på hans hotel i Land Y6 i sommeren 2002.

I perioden 1999-2006 tog A til Danmark i nogle af weekenderne for at være sammen med sine børn. Det var hverken hensigten, ej heller en reel mulighed for A at udføre egentligt arbejde under hans ophold i Danmark, idet - som nævnt ovenfor og som nævnt flere gange på mødet - As arbejde krævede hans fysiske tilstedeværelse i virksomheden i udlandet. Der kunne og skulle fx ikke holdes møder i Danmark. Besvarelse af e-mails og telefonopkald skete i meget begrænset omfang, og kun når dette var yderst nødvendigt. Som det fremgår af SKATs kalender for A (ringbind 5-8) tog A typisk tilbage til London, By Y8, By Y9 m.m. om søndagen, for igen at påbegynde arbejdet i den pågældende virksomhed.

På grund af As globale arbejdsmønster, antog han i 1997 en rådgiver fra G20 ("G20") i Land Y1 til at bistå sig med diverse skatteforhold - både i forbindelse med de af A ejede selskaber, samt i forbindelse med As personlige skatteforhold. G20 bistod endvidere A med indgåelsen af konsulentkontrakterne.

Det er korrekt, at A lejede en lejlighed i London i 1997, idet hans ansættelsessted siden 1995, G17, var i London, og en stor del af As netværk var i London. Af praktiske og erhvervsmæssigt strategiske årsager flyttede A således til London. Det var i 1997 ikke As hensigt, at han skulle bo i London permanent. I 2002 opstod der dog gode forretningsmuligheder for A i England, der krævede, at A fast tog ophold i London. As rådgiver fra G20 i London rådgav ham til at anmelde sin skattemæssige ankomst til Storbritannien i oktober 2002. Det var en kvindelig advokat i G20, der udfyldte og underskrev indflytningsmeddelelsen på vegne af A. Det var altså ikke A selv, der udfyldte den. På tidspunktet for udfyldelse af indflytningsmeddelelsen var det As hensigt at bosætte sig i Land Y2 når han skulle pensioneres. Det er således en fejl når det fremgår af indflytningsmeddelelsen, at A havde haft domicil i Land Y2 forud for udfyldelse af indflytningsmeddelelsen.

As faste bopæl i London, både før og efter 2002, understøttes af diverse bilag (…), herunder el- og gasregninger, fakturaer for forsikringspræmier og engelske skattebilletter, (…).

As hektiske arbejdsmønster gjorde det vanskeligt for ham at få tid til at se sine børn i Danmark. Dette var yderligere besværliggjort af As anstrengte forhold til Bs børn fra hendes tidligere forhold, hvilket medførte, at ophold på adresse Y1 ikke var en mulighed for A. A håbede dog på, at B og børnene på et tidspunkt ville flytte til London og bo sammen med ham.

Sammenfattende anføres det, at A er og var en travl forretningsmand. As bistand til virksomheder udgjordes alene af hans erfaring og uddannelsesmæssige baggrund, hvorfor hans fysiske tilstedeværelse i virksomheden var essentiel for udførelse af hans arbejde. A "boede" (på hotel) i hele verden i perioden 1999-2006, alt efter hvilken virksomhed han bistod. Dette udledes bl.a. af As CV, kontrakter med virksomheder i England, Land Y6, Land Y5, Land Y3 etc., As dokumenterede rejsemønster m.m. …
(…)"

SKATs afgørelse
SKAT har i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1, anset klageren for fuldt skattepligtig til Danmark med virkning fra den 1. januar 1999.

Der er lagt vægt på, at klageren har haft en bolig til rådighed hos B på adressen Y1, By Y2, siden de blev kærester i 1997/98, at han rent faktisk har benyttet denne bolig på en sådan måde, at han anses for at have erhvervet bopæl i Danmark, og at han derfor efter en samlet vurdering har bopæl i og har taget varigt ophold i Danmark.

SKAT har udarbejdet en kalender, som viser klagerens ophold i Danmark for perioden fra 20. juli 2001 til 31. december 2006. Ifølge kalenderen har klageren i 2001 (fra og med 20. juli), 2002, 2003, 2004, 2005 og 2006 opholdt sig henholdsvis 69, 230, 198, 286, 267 og 221 dage i Danmark. Perioden har en varighed af 1.990 dage, hvoraf klageren har været 1.271 dage i Danmark. Klageren har på intet tidspunkt været ude af Danmark i mere end maksimalt 10 dage ad gangen. Herudover har klageren i perioden opholdt sig 54 dage i udlandet på ferie sammen med B og/eller børnene.

Klagerens rejsemønster afspejler, at ophold udenfor Danmark primært er sket af forretningsmæssige årsager eller for at holde ferie sammen med B og/eller børnene.

Klageren har i perioden fra 28. august 2001 til 28. august 2006 fløjet uden ledsagere København- London og retur i alt 187 gange, oftest fra København mandag eller tirsdag og retur til København torsdag eller fredag, og 44 gange mellem København og andre destinationer end London.

I samme periode har klageren rejst København/retur 8 gange sammen med B og børnene (London, By Y10, [Land Y6]), og 3 gange har klageren og B rejst sammen uden børn (By Y11, By Y12, By Y13).

Klageren har i perioden fra 1. januar 2002 til 24. november 2006 ført 7.526 telefonsamtaler fra Danmark, hvoraf 3.391 er ført med udenlandske forretningsforbindelser, og hvoraf 765 er ført fra adressen Y1, By Y2, og hvoraf 1.063 er ført fra adressen Y2, By Y1. Klageren har derfor i ikke ubetydeligt omfang udført arbejde fra Danmark.

Klagerens ophold her i landet kan ikke anses for at være ophold på grund af ferie eller lignende, når der henses til hans dokumenterede tilstedeværelse i Danmark, rejsemønster og øvrige arbejdsmæssige foranstaltninger foretaget for at minimere sit fravær fra Danmark, og når der tillige henses til, at klagerens og Bs første barn blev født i [måned] 1999, og at deres andet barn blev født i [måned] 2000, samt til klagerens egne oplysninger den 30. marts 2007 til politiet om hyppigheden af hans ophold i Danmark siden 1999. Klageren anses derfor for at have erhvervet bopæl i og taget ophold i Danmark i skattemæssig henseende senest pr. 1. januar 1999 i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1.

SKAT har for indkomstårene 1999 til 2006 forhøjet klagerens personlige indkomst samt kapital- og aktieindkomst med følgende beløb i danske kroner:

År

Personlig
Indkomst

Kapitalindkomst

Aktieindkomst

Regulering i alt

1999

[…]

[…]

[…]

2000

[…]

[…]

[…]

2001

[…]

[…]

[…]

2002

[…]

[…]

[…]

2003

[…]

[…]

[…]

[…]

2004

[…]

[…]

[…]

2005

[…]

[…]

[…]

2006

[…]

[…]

[…]

I alt

[…]

[…]

[…]

[…]

Genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 1999 - 2006
SKAT har med henvisning til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, foretaget ordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2005 og 2006.

For så vidt angår indkomstårene 1999 - 2004, har SKAT henvist til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2, som hjemmel for ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelser.

Af SKATs afgørelse fremgår følgende begrundelse for, at SKAT har genoptaget klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1999 - 2004 efter skatteforvaltningslovens § 27:

"a) Indledende bemærkninger

Advokat FT har i indsigelsen anført, at SKAT ikke har hjemmel i henhold til skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, til at genoptage indkomstansættelserne forud for indkomståret 2006.

SKATs hjemmel fremgår af agterskrivelsen af 30-04-2009, side 12, afsnit "Frister for ændring af skatteansættelser".

Advokat FT har ved brev af 28-05-2009 anmodet om at indsigelsesfristen den 01-06-2009 forlænges til 01-09-2009 for alle indkomstårene (1999-2006) og har ved brev af 16-06-2009 bekræftet, at SKAT har 2 måneder fra modtagelse af indsigelsen til at træffe afgørelse for alle årene.

Advokat FTs indsigelse er dateret fredag, den 28-08-2009 og modtaget hos SKAT mandag, den 31-08-2009.

b) 6 månedersfristen - skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

Advokat FT anfører, at 6 månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overskredet, idet der alene er ét bilag (oversættelse af dom fra Land Y3), der er indgået i SKATs ansættelse, som er yngre end 6 måneder fra datoen for agterskrivelsen.

SKAT har efter den 30-10-2008 modtaget nedennævnte, hvorfor 6 måneders fristen for udsendelse af agterskrivelse er overholdt:

Den 20-11-2008 fra [skattemyndigheden i Land Y4]. SKAT har modtaget regnskaber vedrørende G7 og G6 for 2000 samt meddelelse om, at De ikke har været registreret i [skatteregisteret i Land Y4].

Den 25-02-2009 fra [skattemyndigheden i Land Y5]. SKAT har modtaget meddelelse om at De ikke har været registreret i [skatteregisteret i Land Y5].

Den 06-03-2009 fra [skattemyndigheden i Land Y6]. SKAT har modtaget oplysninger om G8, samt at De ikke har været registreret i [skatteregisteret i Land Y6]. (bilag 40-1-8 side 13-15)

Disse besvarelser samt oplysningerne fra Land Y3 er af betydning for opgørelsen af Deres indkomst og af væsentlig betydning for SKATs samlede vurdering af Deres skattepligt, herunder tidspunktet for skattepligtens genindtræden til Danmark.

c) Tilregnelsen - skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

Advokat FT bestrider, at A har handlet groft uagtsomt (endsige forsætligt), idet A har søgt professionel rådgivning og har haft en fast bolig stående til rådighed i London i form af dyre leje lejligheder i modsætning til blot at have en postadresse eller lignende fiktiv bolig.

[…]

Uagtet, at De har haft adresser i London - i hvert fald siden 25-09-1997 - lader De Dem først registrere som skattepligtig til England fra 20-10-2002.

Ved registreringen oplyste De, at De i de foregående 5 år højest havde opholdt Dem 30 dage pr. år i England og forventede at være i landet i 2 år, med ophold uden for England 80 % af tiden (bilag 40-1-5 side 8).

På trods af begrænset ophold i England 5 år forud for den 20-10-2002, familie, bolig og 3 børn i Danmark samt kendskab til dansk skattelovgivning, har De ikke selvangivet Deres indtægter til Danmark, hvilket må tilskrives Dem, som forsætligt."

Skattepligt
For så vidt angår klagerens skattepligt til Danmark i perioden fra 1999 til 2006 fremgår følgende begrundelse af SKATs afgørelse:

"d) Skattepligt

Advokat FT anfører, at SKAT ikke har fremlagt oplysninger om As ophold i Danmark for 1999 og 2000, ligesom der alene er ufuldstændige oplysninger for 2001. For så vidt angår disse år har SKAT intet grundlag for at statuere, at A har haft et sådant ophold her i Danmark, at han har været skattepligtig hertil.

Derudover anføres det, at opholdsdage i Danmark ikke er korrekt opgjort, idet SKAT ikke har hjemmel til at medregne dage, hvor A var på indrejse til eller udrejse fra Danmark. Ud fra en foreløbig optælling af dagene, kan man således fraregne 90-140 dage pr. år for den periode, som er omfattet af agterskrivelsen.

SKAT henviser til Ligningsvejledningen 1999 - D.A.1.1.1 for så vidt angår optælling af opholdsdage i Danmark:

"Ved beregning af opholdets varighed her i landet medregnes i denne forbindelse ethvert påbegyndt døgn som et fuldt døgn."

Denne tekst er uændret i alle Ligningsvejledninger til dato bortset fra at "i denne forbindelse" er udeladt fra Ligningsvejledningen 2002.

Deres opholdsdage i Danmark omfatter derfor også rejsedage.

Det er korrekt at SKAT forud for den 20-07-2001 ikke kan dokumentere Deres tilstedeværelse i Danmark på enkeltdage, men med øvrige oplysninger i sagen finder SKAT alligevel at have dokumenteret, at De opholder Dem i Danmark i et sådant omfang, at De er skattepligtig til Danmark fra 01-01-1999. Der er især henset til, at De har stiftet familie med B, idet De får 3 børn, E, D og C i henholdsvis [måned] 1999, [måned] 2000 og [måned] 2003, samt at De har etableret kontor på bopælen, adresse Y1, By Y2.

De har overfor politiet tilkendegivet, at De har opholdt Dem i Danmark i de fleste weekends siden 1999.

e) Hjemmehørende - dobbeltbeskatningsaftalen med Storbritannien

Advokat FT henviser til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Storbritannien og Danmark, artikel 4, stk. 2, litra a og anfører, at karakteren af As bolig i London sammenholdt med karakteren af de boligmuligheder SKAT gør gældende, der har været til rådighed i Danmark, må føre til, at A allerede herefter med rimelighed har kunnet anse sig selv som hjemmehørende i Storbritannien for den relevante periode.

Desuden anfører advokat FT, at der under bedømmelsen af, hvor en persons midtpunkt for livsinteresser er, skal der blandt andet lægges vægt på, hvortil personens erhvervsmæssige interesser er knyttet. Advokat FT henviser i den forbindelse til TfS1996,51H.

SKAT er enig i, at Deres erhvervsmæssige aktiviteter i stort omfang har været knyttet til London, men De har også arbejdet fra forretningsforbindelsers adresser andre steder i Europa. Derudover har De udført arbejde fra boligen på adresse Y1 og senere fra sommerhuset i By Y1.

SKAT har kendskab til, at De har haft en adresse i London siden 1997, men De lader Dem imidlertid først registrere hos de engelske skattemyndigheder pr. 20-10-2002. I "ARRIVAL IN THE UNITED KINGDOM" (indrejsedokument) har De anført:
- at De vil være i England i 2 år
- at De i de foregående 5 år har opholdt Dem i England ca. 30 dage om året.

Det kan derfor konstateres, at Deres tilknytning til England - forud for den 20-10-2002 - har været yderst begrænset set i forhold til at kunne blive anset for hjemmehørende i England i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.

SKAT har fra 2002 dokumenteret, at Deres opholdsdage i Danmark udgør:
2002: 230 dage
2003: 198 dage
2004: 286 dage
2005: 267 dage
2006: 221 dage

Deres tilknytning til Danmark anses ikke at have været mindre i 1999-2001, når der henses til, at De har fået 2 børn med B og til Deres øvrige tilknytning til adresse Y1, som SKAT har redegjort for i sagsfremstillingens afsnit 4.5.2.

Det kan konstateres, at De har boligmuligheder både i Danmark og i England. Uagtet at Deres erhvervsmæssige tilknytning i England er størst, mener SKAT efter en samlet bedømmelse, at De har midtpunkt for livsinteresser i Danmark. Der er henset til, at De har Deres børn, familie og venner i Danmark. Tilknytningen afspejles også i det store antal opholdsdage De har i Danmark.

De er derfor hjemmehørende i Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien artikel 4, stk. 2, litra a.

f) Indkomstopgørelsen
(…)

g) SKATs endelige afgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 20

SKAT foretager ansættelserne med ovenfor anførte bemærkninger til indsigelsen dateret den 28-08-2009 (punkterne a-f) og fastholder begrundelserne fra agterskrivelsen, der fremgår nedenfor:

De bliver fuldt skattepligtig til Danmark med virkning fra 01-01-1999, idet De har bolig til rådighed hos B på adresse Y1, By Y2, siden De blev kæreste med B i 1997/98. SKAT mener efter en samlet vurdering, at De har bopæl og har taget varigt opholdi Danmark efter reglerne i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jævnfør samme lovs § 7, stk. 1.

I cirkulære 1988-11-04 nr. 135 afsnit 3 fremgår følgende:

"Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter skattepligten personer, der har bopæl her i landet. Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, lægges der vægt på, om de pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at de agter at have hjemsted her."

Når en person, der hidtil har opholdt sig i udlandet, erhverver bopæl her i landet, indtræder skattepligten først, når pågældende tager ophold her. Som sådant ophold betragtes ikke kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende, jævnfør kildeskattelovens § 7, stk. 1.

Ved anskaffelsen af sommerhuset i By Y1 i 2002 er De allerede fuldt skattepligtig til Danmark, hvorfor det er uden betydning om De efterfølgende anvender adresse Y1 By Y2 eller sommerhuset som bolig.

Fuld skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, medfører at De til Danmark skal selvangive alle Deres indtægter, uanset i hvilket land indtægten er erhvervet (globalindkomstprincippet).

SKATs afgørelse er foretaget på baggrund af en samlet vurdering af nedenstående faktuelle forhold:

Derudover er følgende konstateret:

Klagerens opfattelse
Principalt har klagerens repræsentant fremsat påstand om, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling hos SKAT (nu Skattestyrelsen) som følge af SKATs anvendelse af politiets materiale fra efterforskningen.

Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at klageren ikke er fuldt skattepligtig til Danmark på noget tidspunkt i perioden fra 1999 - 2006, og at den skattepligtige indkomst derfor skal ansættes til 0 kr. i indkomstårene 1999 - 2006.

Mere subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at SKAT ikke opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2, for så vidt angår forhøjelserne af klagerens skattepligtige indkomst i indkomstårene 1999 - 2004.

Hjemvisning
Til støtte for den principale påstand om hjemvisning har klagerens repræsentant i et indlæg fremsendt den 29. marts 2016 anført følgende:

"(…)
Vedr. sagens formalitet:

Skats afgørelse af 28. oktober 2009 og afgørelse af 27. september 2012, annulleres, således at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skat.

Processuelt:

Landsskatteretten anmodes om at udskille klagerens indsigelse vedr. sagens formalitet og at træffe delafgørelse vedr. klagerens påstande om annullation/hjemvisning.

Anbringender:

(1) Skats anvendelse af telefonaflytninger af samtaler mellem klageren og dennes advokater er i strid med officialprincippet og udtryk for en væsentlig sagsbehandlingsfejl, idet disse aflytninger er gennemført i strid med retsplejelovens § 782, stk. 2, og idet dette materiale straks burde være destrueret, jf. § 791, stk. 3.

Sagsfremstillingen:
s. 22 (bilag 70-01-05, 2 samtaler).
Bilag 70-3-16-0-0 og -17-0-0.

(2) Skats anvendelse af breve og notater, fremskaffet ved ransagning eller edition, der indeholder meddelelser mellem klageren og dennes advokater, er i strid med officialprincippet og udtryk for en væsentlig sagsbehandlingsfejl, idet disse beviser er indhentet i strid med retsplejelovens § 794, stk. 3 (ransagning) eller § 804, stk. 4 (edition) og ikke burde have været beslaglagt, jf. § 802, stk. 4 og § 803, stk. 2.

Sagsfremstillingen:
s. 29 (4 breve vedr. rådgivning fra danske og engelske advokater),
s. 31 (brev af 21/6 2006 fra G20 samt organisationsdiagram),
s. 32 (udkast til Witness Statement)
s. 32 (brev af 21/6 2006 fra G20)
s. 33 (diverse materiale fra G20, bilagsgruppe 60-3-2).
s. 34 (udkast til Witness Statement)
s. 42 (forberedelse af civil sag I samarbejde med engelsk Advokat, bilag 55-1-1 s. 17).
Supplerende udtalelse s. 7 (brev fra advokatfirmaet […]).
Materiale i politiets bilagsgruppe 60-1-1-0-0 - koster nummer 004-001-01

(3) Skats anvendelse af resultaterne af indgreb i meddelelseshemmeligheden er i strid med officialprincippet, idet aflytningsmaterialet skulle være destrueret i forbindelse med, at anklagemyndigheden opgav påtale mod klageren, jf. retsplejelovens § 791, stk. 1.

2009-afgørelsen (28. oktober 2009 med tilhørende sagsfremstilling):
s. 9, 2. afsnit: Konklusion på baggrund af telefonaflytninger og teleoplysninger.
s. 9, 3. afsnit: Opgørelse af antal telefonsamtaler, foretaget fra Danmark.

Sagsfremstillingen:
s. 5: Masteoplysningerne indgår i kalender-oversigterne s. 5-6.
s. 8, 5. afsnit: Referat af telefonsamtale, størrelsen af klagerens formue
s. 14 ff: Afsnit 4.2: Skematisk oversigt over masteoplysninger.
s. 18, 4-5 afsnit: Referat af aflyttede telefonsamtaler, familieforhold.
s. 19 ff: Afsnit 4.5.1: Referater af aflyttede telefonsamtaler.
s. 22: Referat af aflyttede samtaler.
s. 23: Oplysninger fra aflyttede telefonsamtaler. Masteoplysninger.
s. 26: Referat af aflyttede samtaler. Masteoplysninger
s. 27: Referat af aflyttede samtaler. Masteoplysninger
s. 73 - 80: Afsnit 6.2.4; Aflyttede telefonsamtaler - referater.
s. 86: Masteoplysninger og kaldsoversigter, Bilag 56-1-1.

Bemærkninger 17. februar 2016:
s. 2, 8. - 9. afsnit: Bilag 56-1-1: Sendemast-oplysninger fra 1. januar 2002 - 24. november 2006.
s. 3, 5. afsnit: Bilag 60-3-2 s. 56-60
s. 3, 5. afsnit: Bilag 18-1-1 s. 61-63
s. 3, 5. afsnit: Bilag 38-24-1 s. 21, 37 og 38.
s. 4, 9. afsnit: Bilag 56-1-1 s. 9 og bilag 56-13-1.
s. 4, 10. afsnit: Referat af telefonsamtaler i perioden 30. november 2006 til 26. april 2007.
s. 7, 2. afsnit: Sendemast-oplysninger efter køb af sommerhus 30. juni 2002.
s. 8, 1. afsnit: Fuldstændig oversigt over klagerens tilstedeværelse i Danmark fra 20. juli 2001 til 31. december 2006, resultat af aflytninger indgår.
s. 8, sidste afsnit: Bilag 56-39-1 og 56-40-1: Aktivitetskalender, der anvender oplysninger, omfattet af indgreb i meddelelseshemmeligheden.
Tilsvarende oplysninger i sammenfatningen, s. 15.

(4) Skats anvendelse af beviser, der er indhentet ved ransagning og edition, og som er beslaglagt af politiet, er i strid med officialprincippet, idet beslaglæggelsen af disse bevismidler skulle være ophørt i forbindelse med, at politiet opgav påtale i sagen, jf. retsplejelovens § 807d, stk. 1.

2009-afgørelsen: (28. oktober 2009 med tilhørende sagsfremstilling)
s. 9, 1. afsnit: Referat af politirapport, bilag 36-1-1 s. 1-9.
s. 9, 4. afsnit: Gengivelse af fund ved ransagning af sommerhuset i By Y1.

Sagsfremstillingen:
s. 6: Gengivelse af uddrag fra politirapport, klagerens forklaring til politiet.
s. 21, 3. afsnit: Oplysninger fremskaffet ved edition hos flyselskaber.
s. 22: Uddrag af vidneafhøring af arkitekt [navn udeladt].
s. 22, 5. afsnit, Bilag 38-9-1: Observationsrapport.
s. 23, 5 og 6. afsnit, Bilag 38-31-1, politirapport.
s. 24 - 25: Uddrag fra dokumenter fundet ved ransagning, herunder ransagning af klagerens bærbare computer.
s. 28: Bilag 31-1-1: Politirapport, ransagning. Bilag 38-31: Indhold koster.
s. 29: Afsnit 4.6: Bilag 60-3-1. Rådgivning.
s. 44: Bilag 38-30-1 og 37-11-1: Afhøringsrapporter.
s. 46: Bilag 60-3-2, materiale fra ransagning af klagerens computer.
s. 68: Materiale fra edition overfor G2.
s. 68: Afhøringsrapport, klageren, 28. marts 2007.
s. 72: Afhøringsrapport, klageren, 30. marts 2007.
s. 81-83: Bilag 38-5-1, 38-27-1, 38-32-1 og bilag 56-40-1: Edition, oplysninger om rejseaktiviteter.
s. 85: Uddrag af vidneafhøring af arkitekt [navn udeladt].
s. 86: Uddrag af vidneafhøring af [navn udeladt] og [navn udeladt].

Bemærkninger 17. februar 2016
s. 2, 7. afsnit: Referat fra politirapport, bilag 36-1-1 s. 1-9.
s. 7, 9. afsnit: Referat af advokat FTs e-mail til klageren af 20. september 2006

(5) Klageren gør gældende, at enhver af de fejl i sagens oplysning, der er nævnt ovenfor, hver for sig bør medføre afgørelsens ugyldighed. Følgen heraf må være, at afgørelsen annulleres, sådan at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skat. Dette med henblik på, at Skat på det rigtige grundlag - og med respekt af bl.a. reglerne om forældelse - kan træffe en ny afgørelse i sagen.
(…)"

Repræsentanten har yderligere anført følgende i indlæg af 17. marts 2016:

"(…)
2. SKATs adgang til at anvende politiets oplysninger

Det fremgår af SKATs afgørelser, og af SKATs redegørelse, at dokumentationen i sagen i meget vidt omfang bygger på materiale, der er fremskaffet af politiet som led i en strafferetlig efterforskning. Materiale fremskaffet til brug for en strafferetlig efterforskning skal udgå af sagen.

2.1. Generelt om SKATs anvendelse af materiale fra politiets efterforskning

På et tidspunkt i 2006 opstod en mistanke mod Klager, der førte til, at SKAT den 24. maj 2006 anmeldte Klager til politiet for skattesvig, hvorefter politiet iværksatte efterforskning.

En retsvirkning af mistanken, politianmeldelsen og den iværksatte efterforskning, følger af retssikkerhedslovens § 9, stk. 1, der fastsætter at:

"Hvis en enkeltperson (..) med rimelig grund mistænkes for at have begået en strafbar lovovertrædelse, kan tvangsindgreb overfor den mistænkte med henblik på at tilvejebringe oplysninger om det eller de forhold, som mistanken omfatter, alene gennemføres efter reglerne i retsplejeloven om strafferetsplejen".

Med andre ord skal de tvangsindgreb, der er iværksat i denne sag, anvendes i overensstemmelse med reglerne i retsplejelovens kapitel 61 ff. Der er foretaget følgende tvangsindgreb:

De enkelte indgreb reguleres af forskellige regler i retsplejeloven. Alt materiale, der er fremskaffet som led i den strafferetlige efterforskning, og som ikke er af en sådan natur, at Klager var forpligtet til at udlevere oplysningerne efter reglerne i skattekontrollovens § 6 eller kildeskattelovens § 86, skal udgå af sagen.

2.1.1. Telefonaflytning og teleoplysninger

De oplysninger, politiet i denne sag har indhentet ved indgreb i meddelelseshemmeligheden, skal udgå af sagen, jf. retsplejelovens § 791.

Politiet har aflyttet klagerens telefon fra den 24. november 2006 - 26. april 2007 og indhentet teleoplysninger i samme periode. Desuden har politiet indhentet masteoplysninger hos G3 for perioden 1. januar 2002 - 24. november 2006.

Retsplejelovens § 791, stk. 1, fastsætter, at "båndoptagelser, fotokopier eller anden gengivelse" af det, der er kommet til veje ved et indgreb i meddelelseshemmeligheden, skal tilintetgøres, hvis politiet senere opgiver påtale i den sag, indgrebet vedrører. Reglen betyder, at politiet ikke må beholde aflytningsmaterialet til brug i andre sammenhænge, efter sagen er endeligt afsluttet ved påtaleopgivelse. Det er klagerens standpunkt, at dette gælder tilsvarende for den myndighed, der har fået udleveret kopi af materialet.

Alt materiale, der er indhentet som følge af en dommerkendelse om indgreb i meddelelseshemmeligheden, jf. retsplejelovens kapitel 71, skal destrueres - og oplysningerne følgelig udgå af sagen.

Efter sin ordlyd og placering i retsplejeloven gælder retsplejelovens § 791, stk. 1, til fordel for en mistænkt eller sigtet i en straffesag. Reglen siger ikke direkte noget om, hvorvidt skattevæsenet kan benytte udskrift af aflytningerne og masteoplysninger i en civil skattesag, når SKAT har modtaget aflytningsmaterialet som led i samarbejdet med politiet.

Retsplejelovens § 791 er en absolut retssikkerhedsgaranti, der gælder forud for forvaltningslovens § 28 om adgang til at udveksle oplysninger mellem forskellige forvaltningsmyndigheder. Reglen er lovgiverens garanti til borgerne om, at de ved meget intensive indgreb i deres private liv er sikret, at udbyttet af indgrebet ikke kan bruges videre, hvis det senere viser sig, at der ikke var grundlag for at tillade politiet at foretage indgrebet.

Forarbejderne til retsplejelovens § 791 støtter, at der ikke er undtagelser til pligten til at slette aflytningsmaterialet, når sagen ender med påtaleopgivelse, jf. betænkning nr. 1023/1984 s. 121. At reglen er "absolut" vil dermed sige, at den ikke kan sættes ud af kraft, ved at aflytningsmateriale m.v. bringes ud af politiets varetægt og over i en anden myndigheds - fx skattemyndighedernes - varetægt. Dette ville i givet fald indebære en omgåelse af retsplejeloven, se herom Gorm Toftegaard Nielsen i UfR 2004 B s. 85.

Den praktiske konsekvens af reglen i retsplejelovens § 791, stk. 1, er, at SKAT er forpligtet til at destruere alt det materiale, der stammer fra indgreb i meddelelseshemmeligheden, der måtte findes i SKATs sag. Det gælder udskrift af aflyttede samtaler, oversigter over opkald og de tilhørende masteoplysninger.

Det samme gælder alle oplysninger om placeringen af klagerens telefon, der er fremkommet som led i den strafferetlige efterforskning (masteoplysningerne fra 1. januar 2002 - 24. november 2006).

Samtidig hermed er SKAT afskåret fra at anvende materialet som bevis, og de pågældende oplysninger kan dermed heller ikke anvendes i Landsskatterettens sagsbehandling.

Klager er for nærværende afskåret fra at identificere materialet mere præcist, da Klager ikke har haft adgang til fuldstændig aktindsigt, men materialet er anvendt følgende steder i SKATs afgørelser og processkrifter:

Det bemærkes, at der i SKATs sagsfremstilling af 28. oktober 2009 indgår referat af samtaler mellem Klager og dennes advokater. Det er ulovligt at foretage aflytning af disse samtaler, jf. retsplejelovens § 782, stk. 2.

2.2. Øvrigt materiale fra den strafferetlige efterforskning

Også dele af det øvrige materiale, der findes på sagen, og som hidrører fra politiets efterforskning, skal udgå. Dette omfatter;

Klager anerkender, at det følger af forvaltningslovens § 28, at politiet og SKAT kan udveksle oplysninger og dokumenter, når udvekslingen er af betydning for de afgørelser, som de respektive myndigheder skal træffe. Dette gælder også for dokumenter, der er udarbejdet af politiet eller beslaglagt af politiet efter reglen i retsplejelovens § 801. SKAT har således lovligt været i besiddelse af politirapporter m.v. som politiet har fremskaffet, så længe den strafferetlige efterforskning var i gang.

Straffesagen er imidlertid endeligt afsluttet, idet anklagemyndigheden har opgivet påtale, og omgørelsesfristen for denne afgørelse er udløbet. I denne situation er SKAT forpligtet til at tilbagelevere eller destruere det materiale, der er fremskaffet fra politiets efterforskning, og som Klager ikke havde været forpligtet til at udlevere som led i den almindelige, skattemæssige kontrol. Resultatet følger af, at beslaglæggelse af dokumenter m.v., der er fremkommet ved edition og ransagning, ophører senest når straffesagen er afsluttet ved f.eks. påtaleopgivelse, jf. retsplejelovens § 807d, stk. 1.

Desuden skal SKAT udlevere materiale, der har karakter af korrespondance eller notater, udarbejdet af eller udvekslet med Klagers advokat(er), idet der ikke er adgang til dette ved ransagning eller edition, jf. retsplejelovens § 794, stk. 3, og § 803.

Dette punkt har betydning for følgende dele af SKATs bevisførelse:

2.3. Processuel fremgangsmåde

Det følger af U2006.396Ø, at det er SKAT, der skal træffe afgørelse om at tilbagelevering eller destruktion af det materiale, der er fremkommet ved den strafferetlige undersøgelse - ikkepolitiet.

U2006.396Ø angik materiale, som skatteyderen havde pligt til at udlevere efter reglen i skattekontrollovens § 6/kildeskattelovens § 86/momslovens §74. Klageren anerkender, at SKAT er berettiget til at anvende dette materiale, selv om det er fremkommet via politiets efterforskning.

2.4. Opsummering

Klager finder, at det er i strid med retsplejelovens bestemmelser, at materiale som kun kan indhentes til brug for en straffesag, nu anvendes til brug for en skattesag.

Bestemmelserne i retsplejeloven har karakter af retssikkerhedsgarantier for Klager, som også skal respekteres i en skattesag.
(…)"

Skattepligt
Til støtte for den subsidiære påstand vedrørende skattepligt til Danmark i perioden 1999 - 2006 har klagerens repræsentant i indlæg af 14. oktober 2015 anført følgende:

"(…)
4. Fuld skattepligt

4.1. SKAT har ikke fremlagt oplysninger om Klagers ophold i Danmark for indkomstårene 1999 og 2000. SKAT har således ikke dokumenteret, at Klager har opholdt sig i Danmark i 1999 og 2000 i et sådant omfang, at Klager er blevet skattepligtig til Danmark.

4.2. Derudover er oplysningerne fremlagt vedrørende Klagers ophold i Danmark for indkomståret 2001 utilstrækkelige til at dokumentere, at Klager i 2001 har opholdt sig i Danmark i et sådant omfang, at Klager er blevet fuld skattepligtig til Danmark.

4.3. Af 2009-Afgørelsens s. 4 fremgår:

"Det er korrekt at SKAT forud for den 20-07-2001 ikke kan dokumentere Deres tilstedeværelse i Danmark på enkeltdage, men med øvrige oplysninger i sagen finder SKAT alligevel at have dokumenteret, at De opholder Dem i Danmark i et sådant omfang, at De er skattepligtig til Danmark fra 01-01-1999. Det er især henset til, at De har stiftet familie med B, idet De får 3 børn, E, D og C i henholdsvis [måned] 1999, [måned] 2000 og [måned] 2003, samt at De har etableret kontor på bopælen, adresse Y1, By Y2."

4.4. Af 2009-Afgørelsens s. 5 fremgår:

"SKAT er enig i, at Deres erhvervsmæssige aktiviteter i stort omfang har været knyttet til London, men De har også arbejdet fra forretningsforbindelsers adresser andre steder i Europa. Derudover har De udført arbejde fra boligen på adresse Y1 og senere fra sommerhuset i By Y1."

4.5. Af 2009-Afgørelsens s. 5 og 6 fremgår endvidere:

"Det kan konstateres, at De har boligmuligheder både i Danmark og i England. Uagtet at Deres erhvervsmæssige tilknytning til England er størst, mener SKAT efter en samlet bedømmelse, at De har midtpunkt for livsinteresser i Danmark. Der er henset til, at De har Deres børn, familie og venner i Danmark. Tilknytningen afspejles også i det store antal opholdsdage De har i Danmark"

4.6. SKATs synspunkt om, at Klager siden 1999 skulle have "etableret kontor" på "bopælen" adresse Y1 bestrides og er i øvrigt fremsat uden nogen form for reel dokumentation.

4.7. Som det fremgår af pkt. 4.3-4.5 ovenfor, anerkender SKAT, at SKAT ikke er i stand til at dokumentere Klagers tilstedeværelse i Danmark i perioden 1999 til og med 2001. SKAT træffer afgørelse om, at Klager er fuldt skattepligtig til Danmark alene baseret på Klagers familiemæssige forhold. Videre anerkender SKAT, at Klagers erhvervsmæssige aktiviteter har nærmere tilknytning til England end til Danmark.

4.8. Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for SKATs udlægning af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1, hverken i lovgivningen eller praksis.

4.9. SKATs afgørelse er således ikke i overensstemmelse med den retsstilling, som må anses for gældende efter Østre Landsrets dom af 5. november 2012 som refereret i SKM2012.732.ØLR, samt Landsskatterettens kendelse af 19. februar 2013, j.nr. 12-0238468 og SKATs afgørelse af 16. september 2010 sagid: 97346915., se nærmere herom i det følgende

4.10. Østre Landsrets dom af 5. november 2012, SKM2012.732.ØLR ("XX-sagen")

4.10.1. I SKM2012.732.ØLR var XX tiltalt efter skattekontrollovens bestemmelser for at have undladt at indsende selvangivelse i årene 2001 til 2004. Landsskatteretten havde ved kendelse af 6. december 2010 fundet, at XX var blevet fuldt skattepligtig til Danmark den 21. december 2000, da XX denne dag havde udøvet erhvervsarbejde i Danmark.

4.10.2. Østre Landsret omgjorde Landsskatterettens kendelse og fastslog i sin afgørelse, at XX ikke var fuldt skattepligtig til Danmark, på trods af (i) at hun og hendes ægtefælle havde en helårsbolig til rådighed, og (ii) at hun gentagne gange i løbet af en periode på 18 måneder havde varetaget arbejdsopgaver i Danmark. Østre Landsret fandt, at der ikke var tale om en regelmæssig og kontinuerlig erhvervsmæssig beskæftigelse i Danmark, da hendes ophold i Danmark ikke var nødvendiggjort af varetagelsen af de indtægtsgivende erhverv.

4.10.3. Østre Landsret fastslog endvidere at "Det må således lægges til grund, at skattemyndighederne i praksis accepterer erhvervsudøvelse i et vist omfang, uden at der indtræder fuld skattepligt af denne grund", samt at "Betydningen af den personlige tilknytning til Danmark, som at ægtefælle og børn bor her i landet, ses ikke i nogen afgørelser at være udslagsgivende, hvor der statueres fuld skattepligt til Danmark".

4.10.4. Vedrørende dokumentation for XXs ophold i Danmark, fandt Østre Landsret at "Der er ikke ført nærmere bevis for T1's præcise ophold i Danmark i årene 2001-2003. Det kan derfor ikke lægges til grund, at T1 har opholdt sig i Danmark i mere end 180 dage om året" [min fremhævning].

4.10.5. Det bemærkes at XX-sagen omhandlede spørgsmålet om overtrædelse af skattekontrollovens § 15 (og straffelovens § 289), hvilket ifølge Påtaleopgivelsen er de tilsvarende bestemmelser som Klagers straffesag omhandlede. Det er dermed muligt at overføre Østre Landsrets konklusioner direkte på de tilsvarende spørgsmål i denne sag.

4.11. Landsskatterettens kendelse af 19. februar 2013, j.nr. 12-0238468 ("XX-afgørelsen")

4.11.1. Som følge af Østre Landsrets dom i straffesagen, SKM2012.732.ØLR, genoptog Landsskatteretten skattesagen, og omgjorde ved kendelse af 19. februar 2013, j.nr. 12-0238468, sin tidligere kendelse af 6. december 2010, hvorved XX var blevet fundet fuld skattepligtig til Danmark i den pågældende periode. Landsskatteretten fandt herefter, at klager ikke var fuldt skattepligtig til Danmark.

4.11.2. Landsskatterettens afgørelse er i al væsentlighed en gengivelse af præmisserne fra Østre Landsrets afgørelse. Af Landsskatterettens begrundelse fremgår blandt andet:

"Østre Landsret fastslog i dommen af 5. november 2012 i straffesagen, at den af klageren udøvede erhvervsvirksomhed ikke er udtryk for regelmæssig fast og kontinuerlig varig erhvervsmæssig beskæftigelse her i landet, ligesom hendes ophold i Danmark ikke har været nødvendiggjort af en regelmæssig (løbende) personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv, og at hendes erhvervsopgaver i Danmark derfor ikke i sig selv kunne begrunde fuld skattepligt til Danmark i årene 2001-2003"

og

"Da der ikke var ført nærmere bevis for klagerens præcise ophold i Danmark i årene 2001-2003, fastslog 5 af Østre Landsrets dommere endvidere, at det ikke kunne lægges til grund, at hun havde opholdt sig i Danmark i mere end 180 dage om året.";

4.11.3. Landsskatteretten endte således med at fastslå at:

"På baggrund af flertallets præmisser i Østre Landsrets dom af 5. november 2012 finder Landsskatteretten heller ikke i skattesagen, at klageren i indkomstårene 2001, 2002 og 2003 er fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1."

4.12. SKATs afgørelse af 16. september 2010 sagid: 97346915 ("YY-afgørelsen").

4.12.1. Sagen drejede sig om, hvorvidt YY var fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1. YY havde bopæl og arbejde i Schweiz. Han havde desuden rådighed over en bolig i Danmark, hvor ægtefællen og børnene var bosat permanent, og han opholdt sig i Danmark i ferier og weekender. Det afgørende i sagen var, om YY havde opholdt sig her i landet kortvarigt på ferie el. lign.

4.12.2. Det fremgår af SKATs afgørelse, at der ikke ses at foreligge nogen praksis hvorefter der indtræder fuld skattepligt ved ophold i Danmark på mindre end 3 måneder, eller samlet ophold på under i alt 180 dage indenfor 12 måneder, hvis der ikke har været erhvervsmæssig beskæftigelse under opholdet i Danmark.

4.12.3. SKAT fandt i YY-afgørelsen, at deltagelse i enkelte møder i Danmark og besvarelse af e-mails o. lign. i weekender ikke kunne karakteriseres som løbende indtægtsgivende arbejde.

4.12.4. Det fremgår af YY-afgørelsen side 7:

"Det er karakteristisk for de afgørelser, der statuerer skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jævnfør § 7, stk. 1, med erhvervsmæssige forhold som afgørende faktor, at der er fokuseret på en vis sammenhæng mellem arbejde og ophold, regelmæssighed i varetagelsen af erhvervet og nødvendigheden af fysisk tilstedeværelse" [min fremhævning].

4.12.5. SKAT anså derved YY for alene at have kortvarigt ophold i Danmark på grund af ferier el. lign.

4.12.6. Afslutningsvis fandt SKAT at det forhold, at ægtefællen og børnene var bosat i Danmark, efter praksis ikke havde betydning for skattepligten, så længe YY under sine ophold i Danmark ikke udførte løbende indtægtsgivende arbejde her i landet.

4.12.7. Det fremgår af YY-afgørelsen side 7:

"Betydningen af den personlige tilknytning til Danmark, som at ægtefælle og børn bor her i landet, ses ikke i nogen afgørelser at være udslagsgivende, hvor der statueres fuld skattepligt til Danmark"

4.12.8. SKAT konkluderer således, at det er en afgørende faktor for skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1, at det erhvervsarbejde der er udført i Danmark, er begrundet i et krav om fysisk tilstedeværelse i Danmark. I tilfælde hvor det erhvervsarbejde der måtte være udført i Danmark, uden videre kunne være udført udenfor Danmark, er kravet om at den fysiske tilstedeværelse i Danmark er nødvendig for udøvelsen af erhvervet, ikke opfyldt.

4.12.9. SKAT konkluderer endvidere, at der ved kortvarigt ophold i Danmark efter praksis alene indtræder fuld skattepligt i de situationer, hvor den pågældende har udøvet erhvervsmæssig beskæftigelse her i landet, hvorimod øvrig tilknytning til Danmark ikke er afgørende.

4.13. I overensstemmelse med praksis som gengivet ovenfor under pkt. 4.10-4.12, kan der ikke i Klagers tilfælde indtræde fuld skattepligt til Danmark efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1. Dette gælder uanset om Klager i enkelte tilfælde måtte have varetaget arbejdsopgaver under ophold i Danmark, idet Klagers ophold i Danmark havde karakter af ferie og weekendophold. Det sporadiske og yderst begrænsede arbejde udført af Klager er udtryk for tilfældigheder og ikke en koordineret planlægning.

4.14. Ophold i Danmark

4.14.1. Som gengivet i punkt 4.3 ovenfor, er SKAT ude af stand til præcist at påvise hvilke dage Klager har opholdt sig i Danmark i perioden 1999 - 2001. SKAT ser sig dog alligevel berettiget til at konkludere, at Klager bliver fuldt skattepligtig.

4.14.2. SKATS konklusion er dermed i direkte modstrid med Østre Landsrets præmisser i XX-sagen som gengivet i punkt 4.10.4, hvoraf det fremgår, at såfremt SKAT ikke kan føre bevis for Klagers præcise ophold i Danmark, kan det ikke lægges til grund, at Klager har opholdt sig i Danmark i den påståede periode.

4.15. Erhvervsmæssig beskæftigelse

4.15.1. Samtlige ovenfor refererede sager, XX-sagen, XX-afgørelsen og YY-afgørelsen, tager derudover stilling til omfanget og karakteren af arbejdsopgaver, en person kan udføre i Danmark, uden at opholdet i Danmark dermed kan karakteriseres som udførelse af løbende indtægtsgivende erhverv. De tre afgørelser indeholder således kravet om, at der skal være en sammenhæng mellem opholdet i Danmark og varetagelsen af erhvervsmæssigt arbejde i en sådan grad, at den fysiske tilstedeværelse i Danmark skal være nødvendiggjort af varetagelsen af det udførte erhvervsarbejde.

4.15.2. SKAT udsendte på baggrund af XX-sagen et styresignal med angivelse af de retningslinjer, som SKAT ville følge ved vurderingen af hvornår der indtræder skattepligt ved tilflytning. Styresignalet er efterfølgende blevet indarbejdet i SKATs juridiske Vejledning, punkt C.F.1.2.2.

4.15.3. Det fremgår således af punkt C.F.1.2.2 i den juridiske Vejledning, at der ved udførelse af arbejdsopgaver i Danmark af enkeltstående karakter i højst 10 dage inden for en 12 måneders periode, ikke vil indtræde dansk skattepligt.

4.15.4. Videre fremgår det, at hvis den pågældende erhvervsmæssige aktivitet ingen særlig tilknytning har til Danmark, kan arbejdsopgaver bevare deres enkeltstående karakter, selvom de tidsmæssigt strækker sig ud over 10 dage indenfor en periode på 12 måneder.

4.15.5. Endelig fremgår det, at der ikke indtræder dansk skattepligt, hvis en person under sin ferie og i weekender besvarer sporadiske telefonopkald, e-mails og sms vedrørende sit arbejde, hvis formålet med opholdet her i landet i øvrigt er ferie el. lign. herunder samvær med ægtefælle og børn.

4.15.6. I Landsskatterettens afgørelse af 22. maj 2014, j.nr. 12-0191027 optrykt i SKM2014.717.LSR, antog SKAT, at skatteyderen havde forberedt sine udenlandske koncerter i Danmark, hvorfor skatteyderen var fuldt skattepligtig til Danmark. Denne fortolkning blev afvist af Landsskatteretten, der fandt, at skatteyderens nødvendige vedligeholdelse af sine musikalske færdigheder under ophold her i landet ikke kunne anses for varetagelse af løbende, indtægtsgivende arbejde. Landsskatteretten fastslog, at SKAT ikke havde løftet bevisbyrden for, at skatteyderen havde arbejdet i Danmark udover de arrangementer, som var godkendt i et bindende svar.

4.15.7. Kendelsen fastslår således, at det i tilflytningssager er SKAT, der har bevisbyrden for at varetagelse af løbende, indtægtsgivende arbejde medfører, at den pågældende er fuldt skattepligtig til Danmark

4.15.8. Som det fremgår af punkt 4.4 ovenfor, har SKAT anerkendt, at Klagers erhvervsmæssige aktivitet og tilknytning i den pågældende periode var større til England end til Danmark. SKAT har derudover ikke dokumenteret, at Klager skulle have udført arbejde under sine ophold i Danmark af en karakter, der kan begrunde, at Klager bliver fuldt skattepligtig til Danmark.

4.16. Særligt vedrørende indkomstårene 1999-2001

4.16.1. Som det fremgår af den gennemgåede praksis, er den personlige tilknytning til Danmark, såsom det forhold, at Klager har børn og samlever i Danmark, ikke af afgørende betydning. Ydermere anerkender SKAT, at SKAT ikke kan dokumentere Klagers ophold i Danmark for indkomstårene 1999 og 2000. Oplysningerne fremlagt vedrørende Klagers ophold i Danmark for indkomståret 2001 er endvidere så ufuldstændige, at det må lægges til grund, at SKAT heller ikke har løftet bevisbyrden for dette indkomstår.

4.16.2. I overensstemmelse med ovenstående praksis gøres det således gældende, at SKAT vedrørende indkomstårene 1999-2001 ikke har dokumenteret, at Klager har taget ophold i Danmark, da den fremlagte dokumentation er manglende, ensidig, og ufuldstændig.

4.17. Indkomstårene 1999 - 2006

4.17.1. For samtlige de berørte indkomstår, 1999-2006, gøres det gældende, at SKATS opgørelsesmetode er fejlagtig. En lang række dage var Klager på indrejse til eller udrejse fra Danmark, og det må lægges til grund, at der ikke er hjemmel til, at alle disse rejsedage kan medregnes. Ud fra en foreløbig optælling af dagene, kan man således fraregne 90-140 dage/år for den periode, som er omfattet af agterskrivelsen, se også afsnit 5.7

4.17.2. Videre må det lægges til grund, at en række af de dage, som anvendes i SKATs optælling, ikke kan henføres til et ophold, som Klager har haft i Danmark. Der er således eksempler på, at SKAT medregner dage på baggrund af betalinger til en dansk modtager med Klagers kreditkort. Imidlertid er en større del af betalingerne sket på internettet fra Klagers lejlighed i London, og betalingen kan derfor naturligvis ikke tjene som dokumentation for, at Klager skulle have været i Danmark

4.17.3. Samlet gøres det gældende, at SKAT vedrørende indkomstårene 1999-2006 ikke med den fornødne sikkerhed har dokumenteret, at Klager har taget ophold i Danmark.

4.18. Afslutningsvis har Ombudsmanden udtalt, at Landsskatteretten er underlagt officialprincippet. Landsskatteretten er dermed forpligtet til at sikre, at der træffes en korrekt afgørelse. Det må således kræves, at SKAT kan dokumentere samtlige de forhold som SKAT påberåber sig som bevis for at Klager har taget ophold i Danmark.
(…)"

Repræsentanten har yderligere anført følgende i indlæg af 17. marts 2016:

"(…)
3. Bopæl til rådighed, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1

De følgende kommentarer afgives med udgangspunkt i det bevismateriale, som pt. indgår i sagen, men som Klager altså for en stor dels vedkommende begærer udtaget.

3.1 Bestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1

3.1.1 Perioden indtil 30. juni 2002
I henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er personer, der har bopæl i Danmark at regne som fuldt skattepligtige her til landet.

Den indledende betingelse for at anse Klager for at være fuldt skattepligtig til Danmark er således, at han anses for at have rådighed over en egen bolig her i landet.

SKAT har gjort gældende, at Klager havde en bolig til rådighed her i landet, fordi hans kæreste havde bolig i Danmark, nemlig boligen på adresse Y1 i By Y2.

Klager bestrider SKATs påstand. Klager har ikke haft en bolig til rådighed i Danmark før erhvervelsen af adresse Y2, jf. nærmere herom nedenfor.

Klager bestrider ikke, at Klager ofte har været i Danmark, men alene, at Klager skulle have rådet over bolig her i landet forud for erhvervelsen af adresse Y2. At "råde over" en bolig betyder, at man blot har adgang til at komme der.

Klager er født i Danmark, og bevarede også efter sin fraflytning fra Danmark i 1993 venner og familie her i landet. Klager har dog alene besøgt venner og familie i Danmark som gæst og har ikke under disse besøg rådet over en egentlig bolig.

Hyppigheden af Klagers besøg steg helt naturligt efter at Klager fik børn med sin danske kæreste.

Klagers kærestes bolig på ejendommen adresse Y1 er en del af en andelsboligforening. Klagers kærestes lejlighed har et samlet areal på 111 kvadratmeter.

På adresse Y1 boede Klagers kæreste med sine to børn fra et tidligere forhold, samt de i alt tre børn hun fik med Klager.

Det er korrekt, at Klager opholdt sig som gæst på ejendommen adresse Y1, når han besøgte sin kæreste og sine børn i Danmark. Der var imidlertid alene tale om ophold som gæst - Klager havde ikke sin faste bolig på ejendommen adresse Y1, hvis ringe størrelse ikke reelt gav mulighed for, at han kunne bo der fast.

Ejendommen adresse Y1 er således Klagers kærestes bolig, hvor Klager jævnligt har opholdt sig, uden at opholdene dog nogensinde har ført til, at Klager var andet og mere end gæst på ejendommen. Se f.eks. bilag 70-01-01 (s. 12), der beskriver, at adresse Y1 blev opfattet som Klagers kærestes bolig og ikke en fælles bolig.

Klager oppebar i hele perioden betydelige indtægter og kunne uden vanskeligheder have anskaffet en anden bolig i passende størrelse, hvis der reelt var tale om, at han boede fast sammen med sin kæreste og sine børn eller havde ønske om at etablere sådan fast bopæl i Danmark.

SKATs påstand om, at Klager har haft fast bopæl i Danmark, synes at hvile på en antagelse om, at personer, der har et fast forhold eller børn sammen, altid er samboende. Dette er helt åbenbart ikke tilfældet.

Klager har i hele perioden rådet over boliger i udlandet. SKAT hævder, at det forhold, at Klager også havde boliger i udlandet, er uden betydning for vurderingen af, om Klager havde bolig i Danmark. Som udgangspunkt kan dette synspunkt nok have nogen vægt, men der må konkret tages stilling til, om Klagers ophold i Danmark har været under sådanne forhold, at han har etableret bolig her i landet - og denne stillingtagen kan kun ske på baggrund af en samlet vurdering af Klagers forhold, herunder det forhold, at Klagers boliger i udlandet var af markant højere kvalitet end den bolig, som SKAT hævder, at Klager har haft til sin rådighed i Danmark.

Klager har i perioden haft rådighed over skiftende, relativt store lejligheder på særdeles attraktive adresser i London. Lejligheden på adresse Y4, hvor Klager har boet i størstedelen af perioden fra 2002 til 2006, lejede Klager for en årlig lejebetaling på ca. GBP 30.000 årligt, svarende til en månedlig husleje på ca. 25.000 kr. Som Bilag A fremlægges lejekontrakt vedrørende Klagers lejlighed på adresse Y4, samt indflytningsrapport dateret den 21. oktober 2002.

Fra 1998-2002 boede Klager på en anden adresse i London. Som bilag B-D fremlægges faktura af 27. december 2002 fra British Gas og ejendomsskattebillet af 5. april 2002 hvor Klager var bosiddende på adressen Y5 London. Af brev fra F1-Bank af september 2001 fremgår Klager ligeledes med adresse på Y5.

Af CV (Bilag E) for Klager udarbejdet, mens Klager endnu var ansat i G17 i Land Y7, fremgår Klager med privatadresse på adresse Y8, London. Som det fremgår af SKATs sagsfremstilling var Klager ansat i G17 indtil 1998, hvorefter Klager etablerede selvstændig konsulentvirksomhed.

Det kan således lægges til grund, at Klager også forud for 1999 har haft bolig i London.

SKAT er blevet opfordret til at fremlægge bilag og fotos fra den ransagning, som engelsk politi har gennemført i Klagers lejlighed på adresse Y4 i London, således at det i denne sag kan dokumenteres, hvorledes lejligheden var indrettet på ransagningstidspunktet, og således at det kan dokumenteres, at Klager benyttede lejligheden som sin daglige bolig. SKAT har beklageligvis ikke efterkommet hverken vores opfordring eller vores anmodning om aktindsigt.

Den bolig, som Klagers kæreste har haft i Danmark, er på ingen måde at sammenligne med de boliger, som Klager har rådet over i udlandet.

Normalt forventes det, at en person, som reelt etablerer bolig, etablerer en bolig, der er passende, henset til personens økonomiske formåen og behov i øvrigt.

Som belyst, bestod Klagers kærestes husstand i perioden af Klagers kæreste og hendes i alt fem børn, dvs. i alt seks personer, som boede i den relativt lille bolig på adresse Y1. Klager har, hvad der fremgår af blandt andet telefonaflytninger, haft et mere end almindeligt dårligt forhold til sin kærestes børn fra tidligere forhold, og Klager har således ikke ønsket at bo så tæt med kærestens børn, som det ville være nødvendigt på adresse Y1.

Hvis Klager havde taget fast bolig i Danmark, ville det ikke være sket under de forhold, som var tilgængelige i den lille bolig på adresse Y1. Klagers økonomiske forhold gav mulighed for at erhverve langt mere passende boliger end boligen på adresse Y1.

Som det fremgår af materialet i sagen, drøftede Klager med sin kæreste erhvervelsen af en konkret ejendom i Danmark, nemlig ejendommen adresse Y9, By Y2. Denne ejendom indeholdt, mens Klager havde overvejelser om at erhverve den, mere end 500 kvadratmeter bolig, hvortil kommer kælder og udbygninger. Disse overvejelser affødtes af et naturligt ønske fra Klager om at etablere bolig sammen med sin kæreste og børnene - et ønske som ikke kunne virkeliggøres i ejendommen adresse Y1.

Klager har således aldrig haft bolig på adresse Y1.

3.1.2 SKATs påstand om tilkendegivelser om bopæl

I sagsfremstillingen fra SKAT, s. 23 af 92, anfører SKAT under pkt. 4.5.2, en række forhold, der skulle indikere, at Klager har tilkendegivet af have sin bolig på adresse Y1.

Det nævnes, at Klager har oplyst at anvende sin hustrus computer. Det bestrides, at udsagnet på nogen måde indikerer, at Klager skulle have bopæl på adresse Y1. Det forhold, at Klager omtaler sin kæreste som sin hustru, er uden betydning for bedømmelsen af, hvor Klager har sin bopæl.

Det nævnes, at Klager i en telefonsamtale har oplyst, at hans familie bor i Danmark. Det forhold, at medlemmer af Klagers familie bor i Danmark, har helt åbenlyst ingen betydning for bedømmelsen af, hvor Klager har sin bopæl.

Det nævnes, at man på adresse Y1 har fundet en faktura fra [en dansk butikskæde], som er betalt med Klagers kreditkort. Det forhold, at Klager har købt en genstand i [en dansk butikskæde] har ingen betydning for bedømmelsen af, hvor Klager har sin bopæl. Til SKATs generelle orientering kan det oplyses, at fakturaer kan tjene som garantibeviser.

Det nævnes, at en arkitekt har sendt et brev til Klager på adressen Y1. Det forhold, at Klager har ladet en arkitekt fremsende tegning til adresse Y2 til Klagers kærestes adresse har ingen betydning for bedømmelsen af, hvor Klager har sin bopæl.

Det nævnes, at der på en faktura er anført leveringsadressen adresse Y2, men faktureringsadressen er adresse Y1. Det forhold, at adresse Y1 er anført som faktureringsadresse har ingen betydning for bedømmelsen af, hvor Klager har sin bopæl.

Det nævnes, at "[navn udeladt]" har sendt et brev adresseret til Klagers kæreste og Klager på adressen Y1. Det forhold, at en veninde til Klagers kæreste har sendt et brev til adressen Klager adresse Y1, hvor Klagers kæreste boede, har ingen betydning for vurderingen af, hvor Klager har sin bopæl.

Det nævnes, at Klager i forbindelse med købet af ejendommen adresse Y2 har anvendt en fax på adressen Y1, og at denne fax har anvendt signaturen [Klager] CPH Office. Det forhold, at Klagers kæreste har rådet over en fax, som Klager har anvendt i privat øjemed, er uden betydning for vurderingen af, hvor Klager har sin bopæl.

Det nævnes, at Klager på en reservation af en rejse sammen med sin kæreste og hendes i alt 5 børn, er anført med adressen Y1. Det forhold, at Klager har fået leveret billetter til en tur, hvor Klagers kæreste og børn skulle med, på Klagers kærestes adresse, kan næppe tjene til bevis for, hvor Klager har haft sin bopæl. Det forhold, at Klager har ønsket at sidde sammen med sine børn og sine børns mor under rejsen, er irrelevant i denne sammenhæng.

Det nævnes, at Klager på en regning fra en fysioterapeut i Danmark er angivet med adressen Y1. Det forhold, at Klager har modtaget faktura fra en dansk fysioterapeut på en adresse i Danmark, er uden betydning for vurderingen af, hvor Klager har haft sin bopæl.

Det nævnes, at det i et dokument indhentet ved spejling af Klagers PC er nævnt, at klager har kontor på adresse Y1. Det forhold, at Klagers adresse i et tilfældigt dokument er angivet til at være adresse Y1, er uden betydning for vurderingen af, hvor Klager faktisk har haft sin bopæl.

Det nævnes, at Klager er nævnt som "kunde" i hvad SKAT kalder en konfigurationsrapport fra G21, som er fundet på adresse Y1. Det forhold, at Klager er nævnt som kunde i en konfigurationsrapport er uden betydning for vurderingen af, hvor Klager har haft sin bopæl.

Det nævnes, at man har fundet en faktura på en tørretumbler, som skulle være leveret til adresse Y1, og at Klager har betalt denne faktura. Det forhold, at Klager har købt en tørretumbler, er uden betydning for bedømmelsen af, hvor Klager har haft sin bopæl. Klagers børn boede på adresse Y1, og Klager har i vidt omfang bidraget økonomisk til sine børns underhold, herunder blandt andet ved indkøb af hårde hvidevarer. Økonomiske bidrag til børns underhold kan ikke føre til, at Klager får bolig på adresse Y1.

Det nævnes, at man på adresse Y1 har fundet en faktura påført Klagers navn fra G22. G22 (https://www.[...]) er en engelsk virksomhed, der navnlig forhandler udstyr til badeværelser. Det forhold, at en faktura fra G22 i England befinder sig på adresse Y1 er uden betydning for bedømmelsen af, hvor Klager har haft sin bopæl. Fakturaen kan alene tjene til bevis for, at Klager har foretaget indkøb hos en engelsk badeværelsesspecialist fremfor hos en tilsvarende dansk.

Endelig anføres det, at man på en ansøgning om tilladelse til at påsætte en kvist på adresse Y1 blandt andet skulle have markeret "[Klager] telefon". Det forhold, at der i en ansøgning fra Klagers kæreste er anført Klagers navn, er uden betydning for bedømmelsen af, hvor Klager har haft sin bopæl. Klagers kæreste har muligvis på tidspunktet for indsendelsen af ansøgningen om byggetilladelse haft håb om, at Klager ville tage fast bopæl sammen med hende på adresse Y1. Det skete aldrig, netop fordi boligen på adresse Y1 ikke svarede til Klagers behov.

3.1.3 Perioden efter 30. juni 2002

Den 30. juni 2002 købte Klager et sommerhus på adressen Y2 i By Y1.

Adresse Y2 blev købt netop fordi den bolig, som Klagers kæreste rådede over på adresse Y1, ikke svarede til det behov, som Klager havde. Hvis Klager skulle se sine børn, måtte det blive et andet sted end på adresse Y1, også på baggrund af det meget dårlige forhold til Klagers kærestes børn fra et tidligere forhold.

Først fra erhvervelsen af adresse Y2 fik Klager rådighed over en ejendom, der kunne tjene til bolig for ham i Danmark.

Adresse Y2 er et sommerhus og er af Klager blevet anvendt som sådan. Det bestrides, at Klager har taget permanent bolig på adresse Y2. Klager har anvendt adresse Y2, når han har været i Danmark for at besøge sin kæreste og sine børn, men har ikke taget fast bolig på adresse Y2. Adresse Y2 er således anvendt af Klager som feriebolig.

Klagers ophold på adresse Y2 har alene haft karakter af "ferieophold eller lignende". Klager er således rejst til Danmark med det formål at besøge sin kæreste og sine børn. Klagers ophold i Danmark har på ingen måde haft forbindelse med Klagers varetagelse af sine erhvervsmæssige interesser, men har snarere været en hindring for varetagelsen af Klagers erhverv.

Som beskrevet af SKAT, har Klager gennem sin erhvervskarriere oparbejdet en betydelig ekspertise indenfor M&A ("mergers and acquisitions") i telebranchen. Klager har i den forbindelse igennem en lang årrække arbejdet for klienter i London og har i den forbindelse, hvad SKAT også beskriver, i meget vidt omfang opholdt sig udenfor Danmark.

Karakteren af Klagers arbejde - og den meget lukrative honorering, Klager modtager - gør, at Klager ikke reelt på noget tidspunkt kan forsvare ikke at være tilgængelig for de klienter, han har opgaver for. Dette gælder uanset, hvor Klager opholder sig og uanset, i hvilken situation, Klager har været.

Klager har således også under sine ophold på adresse Y2 sporadisk besvaret mails og telefonopkald fra de klienter, han har haft opgaver for.

Det fremgår af SKATs juridiske vejledning, afsnit C.F.1.2.2., at sådan sporadisk besvarelse af e-mails og telefonopkald ikke kan føre til, at et ferieophold mister sin karakter af netop ferie, når opholdet i Danmark har samvær med familiemedlemmer som formål.

Afsnittet i SKATs juridiske vejledning er antageligt indført på baggrund af to konkrete sager, nemlig SKM2012.732.Ø "XX" og den utrykte afgørelse vedrørende YY som et forsøg fra SKATs side på at forlige de noget modsatrettede afgørelser.

I den juridiske vejledning, afsnit C.F.1.2.2., er det anført, at:

"Egentligt arbejde under opholdet accepteres kun i ganske begrænset omfang. Som følge af Østre Landsrets dom SKM2012.732.ØLR accepteres det, at en person, der har bopæl her i landet, udfører arbejde her i landet i maksimalt 10 dage inden for en 12 måneders periode. Overstiger arbejdets omfang denne grænse, indtræder skattepligten som hovedregel.

Under helt særlige omstændigheder kan arbejdsopgaver udført her i landet bevare deres enkeltstående karakter, selv om de tidsmæssigt udstrækker sig udover 10 dage inden for en periode på 12 måneder. Dette vil forudsætte, at vedkommende normalt ikke udfører arbejde her i landet, at det er ekstraordinært, at arbejdet er udført her i landet, og at arbejdet ikke har nogen tilknytning til Danmark."

SKAT anfører i den juridiske vejledning, at grænsen på 10 dages arbejde inden for en 12 måneders periode skulle have baggrund i SKM2012.732.ØLR. SKM2012.732.ØLR fik efter landsrettens begrundelse sit resultat på baggrund af den fortolkning af bestemmelsen i kildeskattelovens § 7, stk. 1, som SKAT tilkendegav at støtte i YY-afgørelsen af 16. september 2010. Landsretten har således fundet, at SKATs fortolkning i YY-afgørelsen skulle lægges til grund i XX-sagen.

Landsretten refererer SKATs afgørelse af 16. september 2010 i YY sagen således:

"Der ses ikke at foreligge nogen praksis, hvor der er statueret fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jævnfør § 7, stk. 1, med ophold her i landet af en varighed på mindre end 3 måneder, eller samlede ophold på under i alt 180 dage inden for et tidsrum af 12 måneder, hvis ikke der har været erhvervsmæssig beskæftigelse under opholdet i Danmark. Betydningen af den personlige tilknytning til Danmark, som at ægtefælle og børn bor her i landet, ses ikke i nogen afgørelser at være udslagsgivende, hvor der statueres fuld skattepligt til Danmark."

Den grænse på 10 dages arbejde i Danmark, som SKAT hævder, skulle være gældende, er uden hjemmel i den retningsgivende dom SKM2012.732.ØLR og forekommer at være et forsøg på at etablere en praksis uden hjemmel i loven.

SKAT opfordres til at fremlægge afgørelser, hvor man ved domstolene har fået medhold i, at skattepligt skulle indtræde på baggrund af mere end 10 dages arbejde i Danmark inden for en 12 måneders periode.

Klager er ikke i stand til at identificere sådanne afgørelser.

Af de afgørelser, som SKAT har valgt at medtage i juridisk vejledning, fremgår det som værende afgørende, hvorvidt opholdet i Danmark har været nødvendigt for at varetage erhvervet. Dette er også nævnt i den juridiske vejledning i forhold til at udvide 10-dages-reglen. 10-dages-reglen kan udvides, hvis ophold i Danmark ikke er sket af hensyn til arbejdet.

Således har man i afgørelsen refereret i SKM2002.252.LR fundet, at fuld skattepligt ikke skulle indtræde til trods for 14 dages arbejde i Danmark, fordi arbejdet var udført som led i erhverv i Schweiz.

Tilsvarende fandt man i SKM2015.61.SR, at deltagelse i landsholdssamlinger og landskampe i Danmark ikke skulle føre til indtræden af fuld skattepligt, til trods for at deltagelsen var indtægtsskabende, med henvisning til, at personen normalt udførte sit arbejde i udlandet.

Omvendt henvises til tilfælde, hvor SKAT har fundet, at fuld skattepligt indtrådte ved langt færre arbejdsdage i Danmark, hvor arbejdet var udført for en dansk arbejdsgiver.

Det må være afgørende, om opholdet i Danmark er nødvendiggjort af udførelsen af arbejdet, eller om der er udført arbejde for udenlandske hvervgivere under ferielignende ophold i Danmark. Antallet af arbejdsdage indenfor den periode, hvor man har haft ferielignende ophold i Danmark kan ikke være af betydning, hvor hvert enkelt ophold ikke strækker sig over mere end 3 måneder, og hvor det samlede ophold inden for en 12-måneders periode ikke udstrækker sig over mere end 183 dage.

SKAT anfører, at man for perioden 1. februar 2002 til 24. november 2006 har beregnet, at Klager i perioden har ført 7.526 telefonsamtaler under ophold i Danmark.

SKAT anfører, at Klager i perioden - som strækker sig over næsten fem år - har arbejdet i betydeligt omfang ud af Danmark, fordi der er ført 3.391 telefonsamtaler med hvad SKAT angiver, er udenlandske forretningsforbindelser.

SKATs påstand giver anledning til bemærkninger vedrørende definitionen af udenlandske forretningsforbindelser. For Klager har der ikke været nogen stor forskel på private venner og på forretningsforbindelser. For Klager har der været et betydeligt overlap mellem private bekendte og forretningsmæssige forbindelser, og den opdeling heraf som SKAT søger at foretage, er udtryk for en kunstig opdeling. Medmindre SKAT konkret kan dokumentere, at der i alle 3.391 tilfælde har været tale om opkald udelukkende af forretningsmæssig relevans, skal det lægges til grund, at udenlandske forretningsforbindelser og udenlandske private venner er sammenfaldende grupper.

SKATs påstand giver desuden anledning til bemærkninger vedrørende antallet af opkald. Klager har, som det er belyst, alene haft forretninger i udlandet, hvad SKAT heller ikke bestrider. SKAT har opgjort, at Klagers ophold i perioden fra 1. februar 2002 til 24. november 2006 skulle udgøre maksimalt 1.271 dage. Fordelt på dette antal dage, har Klager altså efter SKATS egne oplysninger ført gennemsnitligt 2,68 forretningsopkald dagligt under ophold i Danmark. Henset til, at Klager i hele perioden har arbejdet med et højt arbejdspres i en branche, hvor man notorisk står til rådighed for de hvervgivere, man arbejder for, må det afvises, at 2,68 opkald dagligt skulle være udtryk for, at der i et væsentligt omfang skulle være udført arbejde i Danmark.

SKAT har ikke oplysninger om antallet af telefonsamtaler ført uden for Danmark, men oplyser dog, at Klager i perioden har ringet 2.358 gange fra udlandet til Danmark.

Klager har ingen mulighed for at skaffe oplysninger om opkald foretaget i udlandet.

På baggrund af det foreliggende, kan det forhold, at Klager har udført arbejde for udenlandske hvervgivere også under sine ophold i adresse Y2, som blev erhvervet den 30. juni 2002, ikke føre til, at Klager bliver fuldt skattepligtig til Danmark fra tidspunktet for erhvervelsen af boligen.

3.2 Rådgivning om skattepligtsforhold

Klager har løbende og igennem alle de år der er omfattet af sagen modtaget skatterådgivning fra blandt andet det internationale advokatfirma G20.

På intet tidspunkt har disse rådgivere, som kendte til Klagers rejsemønster og privatlivsforhold antydet, at Klager kunne blive skattepligtig til Danmark.

Rådgivningen søges nu fremskaffet med henblik på senere fremlæggelse for Landsskatteretten.

4. Ophold i mere end 180 dage

4.1 Bestemmelsen i kildeskattelovens § 7, stk. 1

I henhold til kildeskattelovens § 7, således som denne bestemmelse er fortolket i administrativ praksis, kan en person, der ikke råder over nogen fast bolig i Danmark, alligevel blive anset for fuldt skattepligtig til Danmark, hvis han opholder sig i Danmark i mere end 180 dage i en 12 måneders periode.

SKAT har ikke fremlagt oplysninger vedrørende perioden forud for 1. juli 2001 vedrørende Klagers ophold i Danmark. Påstanden om indtræden af fuld skattepligt forud for den periode, som foreligger belyst ved SKATs omfattende materiale, er ikke underbygget.

SKAT anfører i sagsfremstillingen, pkt. 1.1., at det forhold, at Klager har børn bosiddende i Danmark, kan tages som udtryk for, at Klager også har opholdt sig i Danmark i et omfang, der medfører skattepligt.

SKATs påstand bygger på en opfattelse af familieliv, som ikke er tidssvarende, og som ikke svarer til det liv, Klager faktisk har haft. Klagers internationale erhvervskarriere har forhindret ham i at have et traditionelt familieliv, og Klager har derfor ikke i samme omfang som i en traditionel kernefamilie kunnet deltage i sine børns liv i Danmark. Til generel orientering har Danmarks Statistik i øvrigt beregnet, at adskillige hundredetusinde børn i Danmark vokser op i husstande med kun en forælder, hvor den anden forælder af en eller anden årsag ikke er til stede (http://www.statistikbanken.dk/10012). Mere usædvanlig er Klagers situation i så henseende altså ikke. SKATs betragtninger over Klagers familieforhold tjener på ingen måde til at dokumentere, at Klager siden 1. januar 1999 skulle have været indtrådt i fuld skattepligt, hverken efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller efter kildeskattelovens § 7.

SKAT har fremlagt kalenderoversigter for perioden 1. juli 2001 til 31. december 2006, der angiver at påvise, hvornår Klager har opholdt sig i Danmark.

På baggrund af SKATs kalenderoversigter, kan det - afhængigt af, om "brudte døgn" medregnes eller fraregnes ved opgørelsen - udledes, at der senest den 20. august 2003 skulle være indtrådt fuld skattepligt som følge af Klagers ophold i Danmark.

SKATs kalenderoversigter bygger på oplysninger, der er indhentet til brug for den nu opgivne straffesag.

4.1.1 Særligt om rejsedage

I henhold til SKATs egne oplysninger, har Klager haft et meget betydeligt antal rejsedage. SKAT har ikke angivet, hvilke døgn, der er brudte døgn, i kalenderoversigten i sagsfremstillingen af 28. oktober 2009. I denne henseende skal vi derfor henvise til sagsfremstillingen af 30. april 2009.

Rejsedage kan ikke anses for dage, hvor Klager har opholdt sig i Danmark. Landsretten anfører direkte i SKM2012.732.ØLR, at SKATs praksis, hvorefter brudte døgn skulle anses for døgn anvendt i Danmark, ikke var kendt, og at det derfor ikke i forhold til spørgsmålet om indtræden af fuld skattepligt til Danmark kunne lægges skatteyderen til last, at 183-dages-reglen var overtrådt som følge af et stort antal rejsedage. Således udtalte landsretten, at uagtet at skatteyderen i sagen eventuelt havde opholdt sig i Danmark i op til 192 dage, hvis "brudte døgn" skulle tages i betragtning, kunne skattepligten ikke være indtrådt. Med andre ord så landsretten bort fra "brudte døgn" ved opgørelsen af antal dage anvendt i Danmark.

Når Klagers rejsedage fragår ved opgørelsen, kan Klagers fulde skattepligt til Danmark efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, ikke være indtrådt før den 20. august 2003. Antallet af dage brugt i Danmark i henhold til SKATs egen opgørelse udgør således 188 i perioden fra 20. august 2003 til 19. august 2004.

Forud herfor har Klager alene opholdt sig i Danmark i færre dage end 183 dage inden for en 12-måneders periode.

4.1.2 SKATs brug af teleoplysninger

SKAT anfører, at man for perioden 1. februar 2002 til 24. november 2006 har beregnet, at Klager i perioden har ført 7.526 telefonsamtaler under ophold i Danmark.

SKAT har ikke oplysninger om antallet af telefonsamtaler ført uden for Danmark, men oplyser dog, at Klager i perioden har ringet 2.358 gange fra udlandet til Danmark.

Klager har ingen mulighed for at skaffe oplysninger om opkald foretaget i udlandet.

4.1.3 SKATs brug af kreditkortoplysninger

SKAT oplyser, at kreditkort tilhørende Klager er anvendt i Danmark hver eneste måned i perioden fra 20. juli 2001 til 31. december 2006.

Klager bestrider ikke, at kreditkort tilhørende Klager er anvendt hver eneste måned i Danmark i denne periode. Klagers kæreste og børn har helt åbenbart været bosiddende i Danmark, og Klager har naturligt nok ønsket at bidrage økonomisk til sine børns underhold.

Disse økonomiske bidrag er i vidt omfang kommet til udtryk i Klagers indkøb af forskellig art til Klagers børn og til Klagers kæreste i Danmark. Henset til størrelsen af Klagers indtægter, kan størrelsen af hævningerne ikke anses for usædvanlige.

Det forhold, at Klager har besøgt Danmark ofte - også flere gange månedligt - kan ikke i sig selv tjene til at påvise, at Klager har haft sin bopæl i Danmark.

4.1.4 SKATs brug af rejseoplysninger

SKAT oplyser, at Klager i perioden fra 28. august 2001 til 28. august 2006 har rejst fra København i alt 231 gange, hvoraf 187 gange er rejser til Klagers hjem i London.

SKAT har ikke fremlagt oplysninger om Klagers rejsemønster uden for Danmark.

Oplysningerne om antallet af rejser til og fra Klagers hjem i London tjener ikke som grundlag for en kvalifikation af Klagers ophold i London.

Klager har på grund af sit erhverv haft en væsentlig rejseaktivitet, og Klager har i vidt omfang opholdt sig i en lang række forskellige lande i forbindelse med sit erhverv. Rejserne ud af København udgør således blot en del af den rejseaktivitet, som Klager har haft.

Antallet af rejser ud af Danmark tjener kun til at påvise, at Klager i betydeligt omfang har opholdt sig andre steder end Danmark, og at Klager i et betydeligt omfang har opholdt sig i London, hvor han i hele perioden har rådet over en bolig.

4.2 Opsummerende

SKAT har ikke fremlagt dokumentation, der er egnet til at påvise, at Klagers ophold i Danmark har haft et omfang, der efter dansk ret kan føre til indtræden af fuld skattepligt forud for den 20. august 2003.

Der er herefter ikke i intern dansk ret hjemmel til at anse Klager for at være fuldt skattepligtig til Danmark forud for denne periode.

5. Skattepligt efter den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst

5.1 Dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 4, stk. 1 og stk. 2

Efter den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst anses en person som udgangspunkt for at være hjemmehørende i det land, hvor han har sin bopæl.

Hvor en person har bolig til rådighed i begge kontraherende stater, skal han efter bestemmelsen i dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 4, stk. 2, litra a, anses for hjemmehørende i den af de kontraherende stater, hvor han har midtpunktet for sine livsinteresser.

5.2 Perioden op til 30. juni 2002

Som anført ovenfor har Klager først ved erhvervelsen af ejendommen adresse Y2 den 30. juni 2002 erhvervet en egen bolig i Danmark. Indtil 30. juni 2002 har Klager alene opholdt sig i Danmark som gæst i sin kærestes hjem.

I medfør af bestemmelsen i kildeskattelovens § 4, stk. 1, skal Klager således som minimum anses for hjemmehørende i Storbritannien indtil erhvervelsen af adresse Y2.

Danmark har ikke uden at handle i strid med sine forpligtelser efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mulighed for at anse Klager for at være fuldt skattepligtig til Danmark forud for erhvervelsen af ejendommen adresse Y2.

Det er uomtvisteligt, at Klager havde bolig i London i perioden fra 1999 og fremefter.

Således fremgår Klager som modtager af faktura af 27. december 2002 fra British Gas og af ejendomsskattebillet af 5. april 2002, begge vedlagt som bilag, som bosiddende på adresse Y5, London. Af brev fra F1-Bank af september 2001, vedlagt som bilag, fremgår Klager ligeledes med adresse på adresse Y5.

Af CV for Klager udarbejdet, mens Klager endnu var ansat i G17 i land Y7, fremgår Klager med privatadresse på adresse Y8, London. Som det fremgår af SKATs sagsfremstilling var Klager ansat i G17 indtil 1998, hvorefter Klager etablerede selvstændig konsulentvirksomhed. Klagers CV vedlægges som bilag.

Det kan således lægges til grund, at Klager i en årrække forud for 1999 har haft bolig i London.

Det forhold, at Klager efter engelsk skatteret ikke har haft pligt til indgivelse af selvangivelser forud for 2002, kan ikke føre til, at Klagers bolig i London ikke skal anses for at udgøre en bolig efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens bestemmelser. Pligt til indsendelse af selvangivelse afviger fra land til land og kan ikke være afgørende for fastlæggelsen af, om en person har haft bopæl i et land.

5.3 Perioden efter 1. juli 2002

Efter erhvervelsen af adresse Y2, skal spørgsmålet om Klagers skattepligt efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten afgøres efter bestemmelsen i dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 4, stk. 2, litra a.

Det afgørende for, hvor Klager skal anses for hjemmehørende, er således, hvor midtpunktet for hans livsinteresser er placeret.

Klager har siden 1993 haft sin karriere uden [for] Danmark. Klagers karriere har været særdeles tidskrævende og Klager har derfor anvendt langt størstedelen af sin tid og sin energi på sit arbejde.

Klager har, både af hensyn til sit arbejdsliv og af hensyn til sit privatliv, etableret sig med bolig i London.

Klager fraflyttede Danmark i 1993 til fordel for land Y1, men havde allerede inden da opbygget et betydeligt privat og professionelt netværk i udlandet, som han helt naturligt har videreudviklet i de følgende år.

Som SKAT selv nævner, har Klagers forældre været bosiddende i Land Y6 i perioden fra 1978, og Klagers mor flyttede først tilbage til Danmark i 2005. Klagers nærmeste familie har således også i betydeligt omfang været bosiddende i udlandet.

Klagers private netværk har således i mindst samme grad været i udlandet som i Danmark.

Det er klart og entydigt, at Klagers erhvervsmæssige karriere udelukkende har kunnet udspille sig i London. Opholdene i Danmark har, hvad også f.eks. de aflyttede telefonsamtaler vil bekræfte, været en forhindring for Klagers erhvervsudøvelse.

Klager har i sin erhvervskarriere primært udført arbejde for udenlandske kapitalfonde med base i London. Klager har i den forbindelse opbygget et meget betydeligt netværk i London. Klager har, også i den periode, som sagen vedrører, fået tilbud om ansættelse i en af de største danske bankers private equity-afdelinger på vilkår, der modsvarede Klagers arbejdsvilkår i øvrigt, men han afslog tilbuddet under henvisning til, at hans private og professionelle netværk var i London og at han derfor ikke med mening kunne arbejde i København.

Som beskrevet ovenfor, er det ikke muligt at skelne mellem Klagers professionelle og private netværk, idet professionelle samarbejdspartnere i lige så høj grad har været Klagers private venner.

Det forhold, at Klager i [udlandet] mødte en dansk kvinde, som han etablerede et kærestelignende forhold med, kan ikke føre til, at hans centrum for livsinteresser flyttede sig fra London til Danmark. Også efter etableringen af forholdet til den dansk-bosiddende kæreste opretholdte Klager sit hidtidige liv i lejligheden i London, hvor han havde et langt større privat og professionelt netværk end i Danmark.

Klager har haft et naturligt ønske om med jævne mellemrum at besøge sine børn i Danmark. Disse jævnlige besøg kan imidlertid ikke tages som udtryk for, at Klagers centrum for livsinteresser skulle have flyttet sig fra London til Danmark.

Som det er beskrevet ovenfor, har Klager rejst til og fra London flere hundrede gange i perioden fra 1. juli 2001 til 31. december 2006. Alle disse rejser skyldes, at Klagers liv hovedsagligt levedes i London og at besøgene i Danmark har karakter af afbræk og pauser i Klagers egentlige liv.

Med andre ord er der heller ikke efter bestemmelsen i dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 4, stk. 2, litra a, hjemmel til at anse Klager for skattepligtig til Danmark, heller ikke efter erhvervelsen af ejendommen adresse Y2 i 2002."

Genoptagelse

Til støtte for den mere subsidiære påstand har klagerens repræsentant i klagen af 25. januar 2010 anført følgende vedrørende SKATs adgang til at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 1999 - 2004 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2:

"(…)
1. Ansættelsesfrister

1.1. SKAT har foretaget ansættelsen af indkomsterne 1999-2006 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet man har gjort gældende, at Klager, eller nogen på Klagers vegne, forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget (den oprindelige) ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det bestrides, at Klager har handlet groft uagtsomt (endsige forsætligt), og der redegøre nærmere for anbringenderne til støtte for dette synspunkt nedenfor under pkt. 1.12-1.20.

1.2. I første omgang bemærkes dog, at uanset om man måtte finde, at Klager havde udvist grov uagtsomhed, er SKAT afskåret fra at genoptage indkomstansættelser længere tilbage end 2005. SKAT har således overskredet fristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorefter agterskrivelse (altså forslag til afgørelse) skal afsendes senest 6 måneder efter, at SKAT kom til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af de ordinære ansættelsesfrister i § 26. Agterskrivelsen blev afsendt 30. april 2009.

1.3. SKAT sendte med agterskrivelsen 11 ringbind med bilag, der indeholdt det materiale, som SKAT anvender som støtte for det rejste krav. Alt materiale vedrørende det danske skattekrav daterer sig ét til to år forud for agterskrivelsen.

1.4. Telefonaflytningerne i sagen er således foretaget i perioden fra den 28. november 2006 til den 26. april 2007, jf. eksempelvis mappe 11 (bilag 70-1-1 til 70-1-5 til den påklagede afgørelse). Telefonaflytningerne blev altså afsluttet mere end to år forud for agterskrivelsen.

1.5. Anholdelsen af Klager fandt sted den 30. marts 2007, og det var også på dette tidspunkt, der blev foretaget ransagning af sommerhuset adresse Y2, By Y1. På dette tidspunkt blev Klagers computer, hvorpå alt materiale, som danner grundlag for indkomstansættelserne forefandtes, konfiskeret.

1.6. Oplysninger om forbrug på udenlandske kontokort samt rejseoplysninger synes også på dette tidspunkt at have foreligget mere end 2 år før agterskrivelsen, jf. eksempelvis bilag 38-5-1 til den påklagede afgørelse, der er en politirapport fra 2. oktober 2006, hvori der henvises til oplysninger fra G1 om Klagers rejser.

1.7. Der er alene ét bilag, der er indgået i SKATs ansættelse, som er yngre end 6 måneder fra datoen for agterskrivelsen. Bilag 55-2-1 til den påklagede afgørelse er således en oversættelse af en dom [fra Land Y3]. Den pågældende dom blev først oversat til dansk fra [sprog fra Land Y3] den 9. februar 2009. Imidlertid var SKAT i besiddelse af dommen allerede den 5. maj 2008 - altså ca. et år forud for agterskrivelsen. Det forhold, at SKAT ikke har fundet det nødvendigt at få oversat afgørelsen på et tidligere tidspunkt, kan naturligvis ikke lægges Klager til last.

1.8. I sin afgørelse fastholder SKAT imidlertid på s. 3 af 23, at der ikke er sket overskridelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet man oplyser:

"SKAT har [den 20.11.2008] modtaget...meddelelse om, at De ikke har været registreret i [skatteregisteret i Land Y4]"

og

"SKAT har [den 25.02.2009] modtaget meddelelse om at De ikke har været registreret i [skatteregisteret i Land Y5]"

og endelig

"SKAT har [den 06.03.2009] modtaget oplysninger om G8, samt at De ikke har været registreret i [skatteregisteret i Land Y6]"

1.9. Klager har på intet tidspunkt hævdet eller givet SKAT anledning til at tro, at han var skattepligtig til Land Y4, Land Y5 eller Land Y6. Oplysningerne fra de [3 landes] skattemyndigheder har ikke haft betydning for den påklagede afgørelse, og der ses da heller ikke at være nogen henvisninger i den påklagede afgørelse til de pågældende oplysninger.

Det er oplagt, at SKAT ikke egenhændigt, og uden konkret anledning dertil, kan forlænge fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ved at foretage generelle forespørgsler om skatteyderes udenlandske skattepligt. Sådan udenlandsk skattepligt er som udgangspunkt irrelevant for den nationale danske afgørelse, idet der højst kan blive tale om et dobbeltbeskatningsproblem (hvilket skal løses ad anden vej).

1.10. Hvad angår oplysningerne fra [skattemyndighederne i Land Y6] om "G8" er heller ikke disse indgået i den påklagede afgørelse. Materialet vedrørende dette […] selskab, som er anvendt i den påklagede afgørelse stammer angiveligt fra Klagers pc, jf. således sagsfremstillingens s. 46 af 92, og har således været i SKATs besiddelse mindst to år forud for agterskrivelsen.

1.11. Det må derfor lægges til grund, at SKAT mindst to år forud for agterskrivelsen den 30. april 2009 har haft det nødvendige materiale for at kunne rejse sit krav. Selvom SKAT muligvis måtte have ret til en "rimelig frist" til at gennemgå materialet, har en overskridelse på halvandet år af den omtalte 6-månedersfrist i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, hverken hjemmel i bestemmelsens ordlyd eller i den retspraksis, der knytter sig til bestemmelsen.

Der er dermed ingen tvivl om, at 6-månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overskredet, idet der alene er ét bilag af betydning for sagen (oversættelsen af [dommen fra Land Y3]), der er yngre end 6 måneder fra agterskrivelsen. At denne dom ikke er fremlagt tidligere, kan alene henføres til forhold hos SKAT, idet dommen (uoversat) var i SKAT's besiddelse et år før agterskrivelsen. [Dommen fra Land Y3] angår i øvrigt indkomståret 1999. Hvad angår indkomstår efter 1999, men forud for 2005, er der intet materiale i sagen, der er yngre end 6 måneder fra agterskrivelsen, hvorfor disse år uden videre er forældede.

1.12. Herefter behandles spørgsmålet om Klagers påståede grove uagtsomme adfærd. Som nævnt i pkt. 1.1 ovenfor bestrides, at Klager har handlet groft uagtsomt (endsige forsætligt).

1.13. I første omgang gør jeg generelt opmærksom på, at Klager har søgt professionel rådgivning fra internationalt anerkendte advokatfirmaer om sine skatteforhold. Klager har med rimelighed kunnet forlade sig på de råd, som han har modtaget, og hvorefter han ikke var skattepligtig til Danmark.

1.14. Derudover fremhæver jeg, at SKAT ikke har fremlagt oplysninger om Klagers ophold i Danmark for 1999 og 2000, ligesom der alene er ufuldstændige oplysninger for 2001. For så vidt angår disse år har SKAT intet grundlag for at statuere, at Klager har haft et sådant ophold her i Danmark, at han har været skattepligtig hertil (og dermed endnu mindre noget grundlag for at statuere, at der foreligger forsæt eller grov uagtsomhed hos Klager).

På s. 4 af 23 i bilag 1 bekræfter SKAT, at

"Det er korrekt, at SKAT forud for den 20-07-2001 ikke kan dokumentere Deres tilstedeværelse i Danmark på enkeltdage.."

Idet man fortsætter:

".. men med øvrige oplysninger i sagen finder SKAT alligevel at have dokumenteret, at De opholder Dem i Danmark i et sådant omfang, at De er skattepligtig til Danmark fra 01-01-99. Der er især henset til, at De har stiftet familie med B, idet De får 3 børn...i henholdsvis [måned] 1999, [måned] 2000 og [måned] 2003, samt at De har etableret kontor på bopælen, adresse Y1, By Y2.

De har overfor politiet tilkendegivet, at De har opholdt Dem i Danmark i de fleste weekends siden 1999"

SKAT har altså foretaget ekstraordinær genoptagelse tilbage til 1999 på baggrund af:

a) det forhold, at Klager fik [sit første barn] i [måned] 1999,

b) det forhold, at Klager "har etableret kontor" på "bopælen" adresse Y1 og

c) det forhold, at Klager overfor politiet har tilkendegivet, at han har opholdt sig i Danmark i de fleste weekends siden 1999 (SKAT har formentlig lagt vægt på en afhøringsrapport fremlagt som bilag 36-1-1, og hvoraf det på s. 4 fremgår, at "A selv mener, at han i langt de fleste weekender er i Danmark... dette har stået på siden ca. 1999...")

Der er med andre ord ikke fremlagt objektive omstændigheder (f.eks. i relation til antallet af dage i Danmark), som kan støtte, at Klager tog ophold i Danmark i perioden 1999-2001, hvilket også er erkendt af SKAT, jf. ovenfor.

Den omstændighed, at Klagers [barn] blev født i Danmark i 1999 (pkt. a), er ikke tilstrækkeligt grundlag til at fastslå, at Klager har været fuldt skattepligtig til Danmark og det samme gælder den omstændighed, at klager eventuelt (hvilket dog ikke er dokumenteret) har tilbragt flertallet af weekender i Danmark siden ca. 1999 (pkt. c).

1.15. På dette sted erindres om, at der kræves ophold her i Danmark, førend fuld skattepligt kan indtræde, jf. kildeskattelovens § 7. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende. Ifølge vejledende administrativ praksis vil ophold på mere end 3 måneder ad gangen eller i alt 180 dage inden for en periode på 1 år ikke blive anset for kortvarige. Anvendes boligen løbende og regelmæssigt under udførelsen af arbejdsmæssige aktiviteter i Danmark, er betingelsen om, at opholdet skal have karakter af ferie eller lignende ikke opfyldt.

Dvs. i henhold til administrativ praksis ville forhold a og c ikke kunne føre til, at der var taget ophold i Danmark, så længe opholdet her var under 180 dage (hvilket det ville være, selv hvis Klager - hvilket ikke engang var tilfældet - havde været i Danmark i samtlige weekender i 1999).

SKATs synspunkt (pkt b.) om, at Klager siden 1999 skulle have "etableret kontor" på "bopælen" adresse Y1 bestrides og er i øvrigt fremsat uden nogen form for reel dokumentation.

Såfremt SKAT skulle kunne kræve ekstraordinær genoptagelse af Klagers indkomstansættelser for perioden 1999-2004 måtte som nævnt kræves grov uagtsomhed hos Klager.

For så vidt angår indkomstårene 1999-2001 må det lægges til grund, at SKAT ikke har fremlagt dokumentation eller sandsynliggjort omstændigheder, der kunne indikere, at Klager overhovedet var fuldt skattepligtig til Danmark.

Endnu mindre har SKAT naturligvis noget grundlag for at fastslå, at Klager skulle have handlet groft uagtsomt for så vidt angår skatteansættelsen for de første indkomstår: 1999, 2000 og 2001 og allerede derfor må SKAT være afskåret fra at kræve ekstraordinær genoptagelse for så vidt angår indkomstårene 1999, 2000 og 2001. Det bemærkes, at SKAT har rejst krav om en samlet indkomstforhøjelse på kr. […] (altså mere end halvdelen af den samlede indkomstforhøjelse) for disse tre indkomstår, hvor der altså ikke er nogen objektive forhold, der støtter at klager var fuldt skattepligtig til Danmark.

1.16. For samtlige de indkomstår, som er omfattet af bilag 1, gælder ubestridt, at Klager har haft bolig til rådighed i London i form af dyre lejelejligheder. Jeg bemærker, at SKAT i bilag 1 ikke har forholdt sig til, at de bopælsforhold, som har været etableret i London, har været af reel og markedssvarende karakter.

Ved bedømmelsen af eventuel grov uagtsomhed hos Klager skal der imidlertid lægges vægt på, at Klager rent faktisk har haft en fast bolig stående til rådighed i London. Der er således ikke tale om, at Klager har forsøgt at undgå beskatning ved blot at have en postadresse eller lignende fiktiv bolig til rådighed.

Jeg henviser bl.a. til side 11 af 92 i SKATs sagsfremstilling i bilag 1, hvorefter der ifølge de danske observatører fra politi og SKAT, der deltog ved ransagningen i London, var indrettet kontor i Klagers lejlighed, hvor der blev opbevaret store mængder arbejdsrelaterede dokumenter. SKAT har besigtiget lejligheden i London og har alligevel ikke forholdt sig til lejlighedens karakter, der altså ikke er beskrevet nærmere end netop omtalt i sagsfremstillingen til bilag 1. SKAT har således undladt at foretage en sammenligning mellem den bolig, som Klager har haft til rådighed i London, og den (påståede) boligmulighed som Klager har haft i Danmark.

1.17. Der er ellers ikke tvivl om, at dobbeltdomicilproblemer netop skal løses ud fra, hvor skatteyderen har en fast bolig til sin rådighed. Jeg henviser til artikel 4, stk. 2, litra a i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Storbritannien og Danmark. Karakteren af Klagers bolig i London sammenholdt med karakteren af de boligmuligheder, som SKAT gør gældende har været til rådighed i Danmark, må føre til, at Klager allerede herefter med rimelighed har kunnet anse sig selv som hjemmehørende i Storbritannien for den relevante periode.

1.18. Der er ikke i SKATs sagsfremstilling nogen nærmere gennemgang af karakteren af de boligmuligheder, som SKAT gør gældende har været til rådighed i Danmark.

I første omgang bemærkes, at Bs bolig på adresse Y1 var uegnet som bolig for flere personer end B og dennes børn og at Klager rent faktisk heller ikke har brugt boligen som sådan. Der er ikke ved ransagningsrapporter el. lign. fremlagt nogen dokumentation for, at Klager boede (eller overhovedet kunne bo) på adressen Y1.

Hvad angår Klagers sommerhus, blev dette først købt medio 2002 og ikke ombygget før i 2004, jf. eksempelvis bilag 37-1-1 og sommerhuset kan således i tidligere år under ingen omstændigheder have tjent som boligmulighed for Klager.

Disse forhold er end ikke omtalt af SKAT under vurderingen af Klagers danske boligmuligheder. I stedet har SKAT blot redegjort for sin fornemmelse på 18 af 92 i sagsfremstillingen til den påklagede afgørelse:

".. selvom A ikke på noget tidspunkt har været tilmeldt denne adresse [Y1] i folkeregisteret, forekommer det ganske naturligt, at A har boet og opholdt sig hos B og børnene, når A ikke har været bortrejst af arbejdsmæssige årsager"

1.19. Såfremt man på trods af det i pkt. 1.18 anførte måtte finde, at der var en fast bolig stående til rådighed i såvel Storbritannien som Danmark, skal Klager anses som hjemmehørende i den stat, hvori midtpunktet for hans livsinteresser er. SKAT har da også i bilag 1 på s. 5 af 23 forholdt sig til dette spørgsmål, idet man nu bekræfter:

"Det kan konstateres, at De har boligmuligheder både i Danmark og i England.... Deres erhvervsmæssige tilknytning til England er størst…."

men fortsætter:

"De har midtpunkt for livsinteresser i Danmark. Der er henset til, at De har Deres børn, familie og venner i Danmark. Tilknytningen afspejles også i det store antal opholdsdage De har i Danmark."

Efter at have fastslået sit synspunkt har SKAT dog ikke forholdt sig til spørgsmålet om grov uagtsomhed. Der kan således næppe være tvivl om, at idet der var både boligmuligheder i Danmark og i Storbritannien og idet Klagers erhvervsmæssige tilknytning var størst til Storbritannien, havde Klager en rimelig anledning til at kunne gå ud fra, at hans centrum for livsinteresser var i Storbritannien, jf. således afgørelserne i LSR 1978.203, TfS 1986.611 og TfS 1986.299, TfS 1996.51 samt TfS 1998.606 der alle illustrerer, at ved bedømmelsen af midtpunktet for livsinteresser vil erhvervsmæssige interesser vægte tungest.

1.20. SKAT har ikke i sin agterskrivelse forholdt sig kvalificeret til de erhvervsmæssige interesser, som ubestridt har været knyttet til London, jf. f.eks. det under pkt. 1.16 citerede fra s. 11 af 92 i sagsfremstillingen i bilag 1, hvori der i Klagers lejlighed var indrettet kontor, og hvori der blev opbevaret store mængder arbejdsrelaterede dokumenter. Men det forhold, at Klagers erhvervsmæssige aktiviteter i stort omfang har været knyttet til London, støtter, at Klagers midtpunkt for livsinteresser har været dér, og støtter under alle omstændigheder, at Klager har haft rimelig anledning til at gå ud fra, at dette var tilfældet. Også derfor kan Klager ikke have udvist grov uagtsomhed.
(…)"

Repræsentanten har endvidere i indlæg af 14. oktober 2015 anført følgende i relation til spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

"(…)
5. Manglende tilregnelse - skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

5.1. Selv hvis Landsskatteretten skulle finde, at Påtaleopgivelsen, jf. afsnit 3, er uden betydning for nærværende sag, forudsætter ekstraordinær genoptagelse af Klagers indkomstansættelser efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for perioden 1999-2004, at SKAT dokumenterer at Klager har handlet groft uagtsomt.

5.2. For så vidt angår indkomstårene 1999-2001 må det lægges til grund, at SKAT ikke har dokumenteret at Klager var fuldt skattepligtig til Danmark. Spørgsmålet om grov uagtsomhed er derfor ikke relevant vedrørende indkomstårene 1999-2001, som der uden videre må ske frifindelse for.

5.3. Selv hvis Landsskatteretten skulle finde at Klager har været fuldt skattepligtig til Danmark også for perioden 1999-2001, har SKAT ikke fremlagt dokumentation for, at Klager har udvist grov uagtsomhed.

5.4. Vurderingen af, om der foreligger forsæt eller grov uagtsomhed i relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, må foretages ud fra en konkret vurdering af omstændighederne. De forhold som har betydning i denne sag, er følgende:

(i) At Klager havde bedt om juridisk rådgivning i forhold til sin skattepligt for at få afdækket, om han blev skattepligtig til Danmark;

(ii) At Klager har haft bolig til rådighed i Storbritannien;

(iii) At Klagers erhvervsmæssige tilknytning var størst til Storbritannien, hvilket SKAT har bekræftet; og

(iv) At SKATs opgørelsesmetode til beregning af opholdsdage i Danmark ikke fremgik af lovgivningen, som bekræftet af Østre Landsret i XX-sagen.

5.5. Boligmuligheder

5.5.1. Ved bedømmelsen af eventuel grov uagtsomhed hos Klager skal der lægges vægt på, at Klager i indkomstårene 1999-2006 rent faktisk har haft en fast bolig til rådighed i London. Boligmuligheden i London har i samtlige indkomstårene bestået af dyre lejelejligheder og der er således ikke tale om, at Klager har forsøgt at undgå beskatning ved blot at have en postadresse eller lignende fiktiv bolig til rådighed.

5.5.2. Om end SKAT har besigtiget lejligheden i London, har SKAT ikke fundet anledning til at forholde sig til lejlighedens karakter. SKAT har således undladt at foretage en sammenligning mellem den bolig, som Klager har haft til rådighed i London, og den (påståede) boligmulighed som Klager har haft i Danmark.

5.5.3. Klagers forhold til B var i den periode, som ønskes genoptaget, aldrig ægteskabslignende. Klager fik børn med B, men måtte købe et sommerhus for at kunne få adgang til at se børnene.

5.5.4. Selv hvis Klager skulle have ønsket at bo i Bs hus ville dette ikke have været muligt. Bs hus var meget lille (hvilket SKAT har konstateret ved selvsyn), og B boede i huset med sine egne 2 børn fra et tidligere forhold og de 3 børn hun fik med Klager. Der var således reelt ikke plads til Klager i huset.

5.5.5. Klager kunne således ikke i den relevante periode bo i Bs hus, og havde derfor ingen bolig til rådighed. Det forhold, at Klager havde børn i Danmark, medfører ikke, at fuld skattepligt indtræder. Bs hus var i øvrigt uegnet som bolig for Klager.

5.6. Erhvervsmæssig tilknytning

5.6.1. Såfremt Landsskatteretten alligevel måtte finde, at Klager havde en fast bolig stående til rådighed i såvel Storbritannien som Danmark, skal Klager efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Storbritannien anses som hjemmehørende i den stat, hvori midtpunktet for hans livsinteresser er.

5.6.2. Afgørende bliver hvor Klagers har sin erhvervsmæssige tilknytning, idet den familiemæssige tilknytning ikke kan tillægges afgørende betydning, jf. afsnit 4.12.7.

5.6.3. Som det fremgår af punkt 4.5 ovenfor, har SKAT erkendt, at Klager har størst erhvervsmæssig tilknytning til England.

5.6.4. Klager havde ikke noget job i Danmark og ønskede ikke at få et job her. Da han blev tilbudt et job i Danmark, afslog han.

5.6.5. I den periode, som ønskes genoptaget, arbejdede Klager på forskellige operationelle projekter der krævede Klagers fysiske tilstedeværelse ''on site". Ingen af disse projekter var i Danmark, idet størstedelen af klienterne i den pågældende periode var i Storbritannien.

5.6.6. Klager har på denne baggrund haft en rimelig anledning til at kunne gå ud fra, at hans centrum for livsinteresser var i Storbritannien, jf. således afgørelserne i LSR 1978.203, TfS 1986.611 og TfS 1986.299, TfS 1996.51 samt TfS 1998.606 der alle illustrerer, at ved bedømmelsen af midtpunktet for livsinteresser vil erhvervsmæssige interesser vægte tungest. Dette er endvidere bekræftet ved den senere praksis gennemgået ovenfor under punkt 4.10-4.12.

5.7. SKATs opgørelsesmetode

5.7.1. I XX-sagen, som refereret ovenfor under punkt 4.10, bemærker Østre Landsret, at SKATs opgørelsesmetode til beregning af opholdsdage i Danmark ikke fremgår af lovgivningen, og at XX derfor kunne betragtes som værende i undskyldelig vildfarelse om opgørelsesmetoden.

5.7.2. Legalitetsprincippet medfører, at forvaltningsmyndigheder alene kan træffe afgørelser med hjemmel i lov. Eftersom SKATs opgørelsesmetode ikke fremgik af lovgivningen, som bekræftet af Østre Landsret i XX-sagen, kan en fejlagtig opgørelse af opholdsdage i Danmark ikketilregnes Klager som groft uagtsomt.

5.7.3. Dette gælder endvidere særligt for så vidt angår skatteansættelsen for de første indkomstår: 1999, 2000 og 2001, hvor SKAT har gættet på, hvor mange dage, Klager har opholdt sig i Danmark. Allerede derfor må SKAT være afskåret fra at kræve ekstraordinær genoptagelse for så vidt angår indkomstårene 1999, 2000 og 2001.

5.8. Konklusion om grov uagtsomhed

5.8.1. Klager har reelt ikke været i Danmark for at bo og arbejde - og på baggrund af det ovenfor anførte har Klager under alle omstændigheder haft rimelig anledning til at gå ud fra, at han ikke var skattepligtig til Danmark.

5.8.2. Klager har med rimelighed kunne opfatte sit center for livsinteresser som i Storbritannien og på baggrund af den usikkerhed, der har været vedrørende SKATs opgørelsesmetode til beregning af opholdsdage, er der ikke noget grundlag for at fastslå, at Klager skulle have handlet groft uagtsomt.

5.8.3. Det bemærkes, at SKAT har rejst krav om en samlet indkomstforhøjelse på kr. […] (altså mere end halvdelen af den samlede indkomstforhøjelse) for indkomstårene 1999, 2000 og 2001, hvor der altså ikke er nogen objektive forhold, der støtter at klager var fuldt skattepligtig til Danmark.

5.8.4. Afslutningsvis bemærkes, at SKAT ikke selv har forholdt sig til spørgsmålet om grov uagtsomhed.
(…)"

SKATs høringssvar i klagesagen
Hjemvisning
I SKATs supplerende udtalelse af 28. april 2016 fremgår blandt andet følgende vedrørende spørgsmålet om SKATs anvendelse af materialet fra politiets efterforskning:

"(…)
SKAT anmeldte den 24. maj 2006 klager til politiet for skattesvig. Politiet iværksatte herefter en efterforskning af klagers forhold - en efterforskning der medførte, at der blev foretaget telefonaflytning af klager, ligesom der blev foretaget ransagning af klagers opholdssteder i Danmark og i England. Som led i efterforskningen foretog politiet endvidere afhøringer og indhentede diverse yderligere oplysninger.

Politiet har løbende under straffesagens behandling udvekslet materiale med SKAT i henhold til den dagældende forvaltningslovs § 28, samt fra 1. juli 2009 i henhold til persondatalovens §§ 6 - 8, jf. § 1, stk. 3. Materialet blev udvekslet til brug for SKATs skatteansættelse af klager.

Det er den myndighed, der er i besiddelse af fortrolige oplysninger, der skal afgøre, om betingelserne for og dermed pligten til at videre oplysningerne er til stede, jf. forvaltningslovens § 31, stk. 1. Det er således politiet, der i nærværende sag har vurderet, at det var berettiget at udveksle materialet med SKAT.

Det forhold, at SKAT havde en konkret mistanke om, at klager havde begået en strafbar handling, medførte ikke, at SKAT var afskåret fra at indhente oplysninger til brug for skattesagen fra andre end klager, herunder fra politiet, jf. retssikkerhedslovens § 10, stk. 2. Retssikkerhedslovens § 10, stk. 2, begrænser således ikke forvaltningsmyndigheders pligt til efter forvaltningslovens § 31 at bistå andre forvaltningsmyndigheder. Der henvises til Forvaltningsloven med kommentarer, af Niels Fenger, 1. udgave, 2013 p. 842.

SKAT har således lovligt modtaget materialet fra politiet efter reglerne i forvaltningsloven og persondataloven om udveksling af fortroligt materiale mellem forvaltningsmyndigheder.

Klagers repræsentant anerkender da også, at SKAT lovligt har modtaget materialet fra politiet, og at materialet lovligt er indgået i SKATs skatteansættelse af klager. Det er alene det forhold, at politiet har opgivet påtale mod klager, der medfører, at repræsentanten finder, at materialet nu skal udgå af nærværende sag. Repræsentanten henviser til retsplejelovens regler om strafferetlig forfølgning.

Det er SKATs opfattelse, at retsplejelovens regler om strafferetlig forfølgning ikke finder anvendelse på SKATs sagsbehandling af skattesager, herunder på materiale som politiet har udvekslet med SKAT til brug for skatteansættelse.

SKATs sagsbehandling i forbindelse med en skatteansættelse er i stedet omfattet af regler fastsat i skatteforvaltningsloven, skattekontrolloven, retssikkerhedsloven samt øvrige forvaltningsretlige love og regler, herunder officialmaksimen.

Det betyder, at SKAT har pligt til at indhente alle relevante oplysninger i en sag, således at SKAT kan træffe en rigtig afgørelse.

SKATs afgørelser om skatteansættelse er i sin natur væsentligt forskellig fra straffesager. Straffeprocessuelle regler og principper kan ikke overføres til civile skattesager. Den omstændighed, at der måtte være specialregler inden for strafferetsplejen vedrørende politiets materiale efter opgivelse af påtale, har derfor ingen betydning for nærværende sag.

Det er SKATs opfattelse, at SKAT ikke er undergivet regler, der medfører, at SKAT skal eller må undtage oplysninger og materiale, der er af betydning for en skatteyders skatteansættelse.

I nærværende sag har SKAT lovligt modtaget materiale fra politiet. De udvekslede straffesagsakterne blevet en del af SKATs sag, og det modtagne materiale fra politiet har en væsentlig betydning for SKATs skatteansættelse af klager, hvorfor SKAT er forpligtet til at lade det indgå i sin sagsbehandling. Dette ændrer politiets påtaleopgivelse ikke på.

Af reglerne om partsaktindsigt fremgår det endvidere, at hvis en straffesags akter har været udleveret eller udlånt til en anden myndighed til brug ved behandlingen af en sag, der ikke angår strafferetlig forfølgning, vil en parts begæring om at blive gjort bekendt med denne anden sags dokumenter også omfatte aktindsigt i straffesagsakterne, der derfor ikke vil kunne nægtes udleveret med hjemmel i forvaltningslovens § 11, stk. 1. Der henvises til Forvaltningsloven med kommentarer, af Niels Fenger, 1. udgave, 2013 p. 380.

Da politiets materiale i nærværende sag er udvekslet til SKAT til brug for behandlingen af klagers skatteansættelse - og ikke til strafferetlig forfølgning - kan klager efter reglerne om partsaktindsigt få aktindsigt i materialet ved at søge aktindsigt hos SKAT i sin skattesag.

Klager har den 7. og 22. marts 2016 anmodet om aktindsigt i SKATs materiale modtaget fra politiet. SKAT har den 22. marts 2016 imødekommet denne anmodning under henvisning til forvaltningslovens regler om partsaktindsigt.

Domstolene har tidligere taget stilling til om politiets materiale kan anvendes i civile skattesager.

I SKM2004.232.ØLR har Landsretten taget stilling til om politiets materiale fra ransagninger og afhøringer, efter påtaleopgivelse kunne anvendes som bevismateriale til støtte for myndighedernes skatteansættelse. Skatteministeriet fik medhold i, at materiale, der er fremkommet i en politimæssig efterforskning, kan anvendes til støtte for skatteansættelsen. Der henvises til omtalen af dommen i Den Juridisk Vejledning Afsnit A.C.3.4.3.

I SKM2011.28.BR fik Skatteministeriet medhold i, at oplysningerne i politirapporterne er relevante bevismidler og derfor kan indgå i en civil skattesag.

Der foreligger endvidere en lang række domme og afgørelser, hvor politiets materiale fra telefonaflytninger, ransagninger, politirapporter og andet materiale indhentet af politiet, indgår i civile skatte- og afgiftssager. Der kan fx henvises til SKM2011.209.HR, TfS 1999,744 ØL, SKM2014.683.VLR, SKM2012.459.VLR, SKM2012.349.VLR, SKM2012.12.ØLR, SKM2007.205.ØLR, SKM2010.552.BR samt SKM2012.651.LSR - og senest Landsskatterettens afgørelse af 14. marts 2016, jf. nr. 13-6315664.

Endvidere kan der henvises til, at der foreligger domme og afgørelser, hvorefter en tidligere afgjort skatte- eller afgiftssag ikke skal genoptages alene på grund af, at politiet efterfølgende har opgivet påtale. Der kan fx henvises til Landsskatterettens afgørelse gengivet i TfS 2004.335 LSR (SKM2004.129.LSR).

Der ses ikke at være domme eller afgørelser, hvorefter myndigheder i civile sager er blevet afskåret fra at anvende materiale, som myndigheden lovligt er kommet i besiddelse af.
(…)"

Skattepligt
I SKATs supplerende udtalelse af 17. februar 2016 fremgår følgende vedrørende spørgsmålet om klagerens skattepligt:

"Klagers advokat FT er fremkommet med supplerende indlæg til brug for Landsskatterettens behandling af SKATs afgørelser af 28. oktober 2009 vedrørende indkomstårene 1999 - 2006 og af 27. september 2012 vedrørende 2004.

Fuld skattepligt

Der er ikke fremkommet nye oplysninger vedrørende Klagers skattepligt til Danmark i advokatens supplerende indlæg.

SKAT er fortsat af den opfattelse, at Klager skal anses for fuldt skattepligtig til Danmark fra den 1. januar 1999 jfr. Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, idet Klager anses for at have bolig til rådighed på adresse Y1, By Y2.

Klagers fulde skattepligt indtræder 1.januar 1999 jfr. Kildeskattelovens § 7, stk. 1, idet Klager fra opholdets begyndelse, har udført arbejde her i landet som strækker sig ud over 10 dage indenfor 12 måneder.
Klagers ophold her i landet kan derfor ikke anses for at være ferie eller lignende. Skattepligten indtræder på det tidspunkt Klager første gang arbejdede i Danmark efter at have erhvervet bopæl her.

Bopæl på adresse Y1, By Y2

Advokaten anfører, at Klagers forhold til B i de påklagede år aldrig var ægteskabslignende. Klager fik børn med B men måtte købe et sommerhus for at kunne få adgang til at se børnene.
Advokaten anfører videre, at selv hvis Klager skulle have ønsket at bo i Bs hus, ville dette ikke have været muligt, idet huset var meget lille, og B boede i huset med sine egne 2 børn fra et tidligere forhold og de 3 børn hun fik sammen med Klager. Der var således reelt ikke plads til Klager i huset.

Imidlertid oplyser advokaten ikke, hvor Klager så har opholdt sig når han var i Danmark, inden Klager anskaffede sommerhuset i By Y1 den 30. juni 2002, hvis han ikke skulle have opholdt sig hos B og børnene på adresse Y1 i By Y2.
Da Klager køber sommerhuset i By Y1, havde Klager og B 2 børn sammen på ca. 3 ½og 1 ½år og fik året efter barn nr. 3 (i [måned] 2003).

Klager har overfor politiet den 30. marts 2007, tilkendegivet, at han har opholdt sig i Danmark i de fleste weekender siden 1999.
Bilag 36-l-l side 1-9

SKAT henviser desuden til de sendemasteoplysninger, der indgår i sagen for perioden 1. januar 2002 til 24. november 2006.

I denne periode er der registreret 1495 samtaler til og fra Klagers telefon, via sendemaster placeret nærmest adresse Y1 i By Y2 og 2.108 samtaler via sendemaster placeret nærmest sommerhuset i By Y1.

Sendemasteoplysninger er nærmere beskrevet i bilag 56-1-1og en skematisk oversigt ses i sagsfremstillingen side 14 til 2009-afgørelsen.

Det anførte om at der ikke var plads til Klager i Bs hus kan ikke tillægges betydning. Når der henses til, at huset på trods af det anførte om størrelsen, kunne rumme hele børneflokken, der i perioden [måned] 1999 - [måned] 2003, voksede fra 2 til 5 børn, må det anses for usandsynligt, at der ikke også skulle være plads til de mindste børns far.

Henset hertil og til det anførte ovenfor, samt til Klagers tilknytning til adresse Y1 By Y2 i øvrigt (oplistet i sagsfremstillingen afsnit 4.5.2 til 2009-afgørelsen), mener SKAT, at have fremlagt tilstrækkeligt sikre oplysninger for, at Klager har boet sammen med sine børn på adresse Y1 By Y2, i hvert fald frem til køb af sommerhuset 30/6-2002.

Kontor på adresse Y1, By Y2

I advokatens indlæg bestrides det, at Klager skulle have etableret kontor på bopælen - adresse Y1, By Y2 og det anføres, at SKAT ikke har fremlagt nogen form for reel dokumentation for at dette skulle være tilfældet.

Grundlaget for SKATs opfattelse er det anførte i følgende dokumenter:

Fax nr. er registreret på adresse Y1, By Y2.

Erhvervsmæssig beskæftigelse i Danmark

I advokatens indlæg af 14. oktober 2015 afsnit 4.13 anføres det, at Klagers ophold i Danmark havde karakter af ferie og weekendophold. Det sporadiske og yderst begrænsede arbejde udført af Klager er udtryk for tilfældigheder og ikke kordineret planlægning.

Klagers advokat fremkommer ikke med konkrete oplysninger om Klagers erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark.

Advokaten henviser til Østre Landsrets dom SKM2012.732.LR (XX sagen), hvor retten fastslog at "Det må således lægges til grund, at skattemyndighederne i praksis accepterer erhvervsudøvelse i et vist omfang uden at fuld skattepligt indtræder af den grund".

Advokaten henviser desuden til SKATs afgørelse af 16. september 2010 (''YY-afgørelsen"), i hvilken YY ikke blev anset for at være fuldt skattepligtig til Danmark selvom han havde rådighed over bolig i Danmark, hvor ægtefælle og børn var bosat permanent, idet SKAT fandt, at YYs deltagelse i enkelte møder i Danmark og besvarelse af e-mails og lignende i weekender ikke kunne karakteriseres som løbende indtægtsgivende arbejde.

SKAT mener ikke, at omstændighederne i de nævnte sager ovenfor, er sammenlignelige med Klagers forhold.

Klager arbejdede i de påklagede år, som konsulent for virksomheder/selskaber i forbindelse med disses tilkøb eller frasalg af aktiviteter, omstrukturering eller kapitalfremskaffelse mv.

Klagers arbejdet blev udført i møder, via telefonsamtaler og ved mailkorrespondance. Klagers arbejde bestod blandt andet i informationssøgning, udarbejdelse af kontraktudkast og korrespondance med parterne, advokater, banker, finansieringshuse osv. Forretningsmøder blev typisk afholdt i London eller andre steder i Europa på forretningsforbindelsernes adresser.

Men Klager udførte i øvrigt arbejde alle steder, hvor der var adgang til telefon og internet.

I sagen indgår der oplysninger fra G3s sendemaster vedrørende Klagers telefon i perioden 1. januar 2002 til 24. november 2006.
Til og fra Klagers telefon er der ført 3.391 samtaler med udenlandske forretningsforbindelser under Klagers ophold i Danmark. Heraf er 1871 opkald foretaget af Klager.
(Telefonsamtaler med forretningsforbindelser er nærmere beskrevet i sagsfremstillingen side 15 til 2009-afgørelsen og i bilag 56-1-1 side 9 og bilag 56-13-1).

Desuden henvises til samtaler fra politiets telefonaflytning af Klagers telefon i perioden 30/11 2006 til 26/4 2007. Det fremgår ligeledes heraf, at Klager udførte arbejde såvel i sommerhuset i By Y1 som på adresse Y1 i By Y2 (læser og besvarer mails, foretager forretningsopkald, gennemgår kontraktudkast o.l.) ligesom Klager straks efter landing i Kastrup aflytter og besvarer telefonbeskeder.
Telefonaflytninger er kun et øjebliksbillede og kan som sådan ikke tillægges væsentlig betydning udenfor aflytningsperioden, men samtalerne giver dog et indtryk af kompleksiteten i opgaverne og betydningen af den tidsmæssige faktor i arbejdet.

Det er SKATs vurdering, at omfanget af Klagers erhvervsudøvelse i Danmark væsentligt overstiger såvel omfanget af det arbejde XX udførte i Danmark (enkeltstående planlagte fotosessions, i alt 7 dage indenfor 12 måneder), samt omfanget af det arbejde YY udførte (deltagelse i enkelte møder i Danmark og besvarelse af e-mails og lign.).

Det skal i denne forbindelse nævnes, at YY havde en bolig i Schweiz og var fuldt skattepligtig i Schweiz.

Klager havde tilsvarende en bolig i London, men var ikke skattepligtig i England, idet Klager først lader sig registrere hos de engelske myndigheder pr. 20. oktober 2002. I den forbindelse oplyste Klager til de engelske skattemyndigheder, at han havde opholdt sig i England i ca. 30 dage om året de foregående 5 år.

SKAT har ingen oplysninger om Klagers skattepligt i perioden 1. februar 1995 til 20. oktober 2002 - en periode på 7½ år - på trods af, at SKAT under sagens behandling, har rettet henvendelser til Land Y6, Land Y1, Land Y2, England, Land Y5, Land Y4 og Land Y3.

Juridisk vejledning 2016-1 afsnit C.F.1.2.2:

"Som udgangspunkt er enhver form for arbejde uforeneligt med "ferie eller lignende", men når arbejdet her i landet er udtryk for enkeltstående og sporadiske indtægtsgivende aktiviteter, medfører de ikke, at den fulde skattepligt indtræder, trods rådighed over en bolig her.
…..
Egentligt arbejde under opholdet accepteres kun i ganske begrænset omfang. Som følge af Østre Landsrets dom SKM2012.732.ØLR accepteres det, at en person, der har bopæl her i landet, udfører egentligt arbejde her i landet i maksimalt 10 dage indenfor en 12 måneders periode. Overstiger arbejdets omfang denne grænse, indtræder skattepligten som hovedregel.

Under helt særlige omstændigheder kan arbejdsopgaver udført her i landet bevare deres enkeltstående karakter, selv om de tidsmæssigt udstrækker sig ud over 10 dage inden for en periode på 12 måneder. Dette vil forudsætte, at vedkommende normalt ikke udfører arbejde her i landet, at det er ekstraordinært, at arbejdet er udført her i landet, og at arbejdet ikke har nogen særlig tilknytning til Danmark.

I SKM2002.252.LR indtræder skattepligten ikke for en person, der anvender 14 dage af sin sommerferie til forberedelse af undervisningsmateriale mv. til brug for undervisning i Schweiz. Forberedelsen ansås at udgøre en så lille del af personens hovedbeskæftigelse, som var undervisning i Schweiz, at det ikke havde den fornødne karakter af regelmæssig, løbende personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv.
…
Længden af den enkelte arbejdsdag er uden betydning, når blot arbejdet har karakter af egentlig erhvervsudøvelse. En person kan fx ikke i samme periode arbejde 14 halve dage, uden at skattepligten indtræder.
…
Besvarelse af e-mails og lignende
Skattepligten indtræder ikke, hvis personen under sin ferie eller i forbindelse med weekender kun besvarer sporadiske telefonopkald, e-mails og SMS, der vedrører arbejde, hvis formålet med opholdet her i landet i øvrigt er ferie eller lignende, herunder samvær med ægtefælle og børn.

Omvendt må de arbejdsrelaterede aktiviteter ikke have karakter af løbende, regelmæssig varetagelse af et indtægtsgivende erhverv. Skattepligten indtræder, hvis den pågældende indretter sig efter at skulle arbejde under længere ophold, fordi længden af opholdet sammenholdt med den arbejdsmæssige aktivitet fører til, at opholdet her i landet ikke længere kan anses for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. Se SKM2015.329.SR. SKM2015.273.SR og SKM2015.756.SR.

….
Hvis opholdets længde overstiger, hvad der normalt anses for ferie, og den pågældende samtidig under sit ophold står til rådighed for sit arbejde, og som følge heraf udfører arbejdsrelaterede opgaver, kan opholdet ikke længere anses for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. De almindeligt gældende grænser for ophold her i landet gælder ikke, når den pågældende kombinerer opholdet med udøvelse af erhverv. Det gælder også, selvom arbejdet forsøges begrænset til det mest nødvendige.
Skatterådet fandt, at skattepligten indtrådte, selvom den pågældende i videst muligt omfang begrænsede sit arbejde under sit ophold her i landet. Det fremgik af sagen, at det væsentligste formål med opholdet i Danmark var ferie eller lignende, herunder samvær med ægtefælle og børn mv., men det kunne ikke afvises, at personen under sine ophold kunne blive nødt til at svare på telefoner, svare på e-mails mv.
Skatterådet kom frem til, at skattepligten ville indtræde, fordi den pågældende spurgte til en meget lang periode (op til 3 måneder uafbrudt eller 180 dage sammenlagt). Kombinationen af opholdets længde og karakter førte til, at opholdet konkret ikke kunne anses for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. Landsskatteretten stadfæstede Skatterådets afgørelse. Se SKM2012.311.LSR."

Klagers aktiviteter kan ikke - som for den Schweiziske lærers vedkommende (SKM2002.252.LR) - anses for kun at udgøre en lille del af Klagers hovedbeskæftigelse. Tværtimod havde Klagers erhvervsaktiviteter her i landet karakter af regelmæssig, planlagt løbende personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv gennem en længere årrække.

Der er således ikke tale om, at det var ekstraordinært, at arbejdet blev udført i Danmark.

Det skal bemærkes, at Klagers advokat ikke er fremkommet med konkrete oplysninger om Klagers erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark.
Advokaten har i indlægget af 14. oktober 2015 afsnit 4.13 alene anført, at klagers ophold i Danmark havde karakter af ferie og weekendophold. Advokaten oplyser at, det sporadiske og yderst begrænsede arbejde udført af Klager er udtryk for tilfældigheder og ikke koordineret planlægning.

Henset til omfanget af Klagers forretningsmæssige samtaler mv. under ophold i Danmark, samt til arten og kompleksiteten i Klagers arbejdsopgaver, mener SKAT at have dokumenteret at Klager har udført arbejde under ophold i Danmark, som tidsmæssigt strækker sig langt ud over 10 dage indenfor en periode på 12 måneder.

På dette grundlag indtræder Klagers skattepligt første gang Klager udførte arbejde i Danmark, efter det tidspunkt, hvor klager har bolig til rådighed på adresse Y1 i By Y2.

Bolig i sommerhuset

Såfremt Landsskatteretten mod forventning finder, at Klager ikke har bolig til rådighed på adresse Y1 i By Y2, er det SKATs vurdering, at Klagers fulde skattepligt indtræder ved køb af sommerhuset i By Y1 30. juni 2002, idet sommerhuset ifølge det oplyste blev anvendt som helårsbolig og fordi Klager arbejder under ophold i sommerhuset.
Der henvises i den forbindelse til sendemasteoplysninger, som viser at Klager ringer til forretningsforbindelser under ophold i sommerhuset. Nærmere omtalt nedenfor under erhvervsmæssig beskæftigelse Danmark.

Bolig i London

Advokaten anfører, at Klager har haft bolig til rådighed i London i form af dyre leje lejligheder i indkomstårene 1999-2006 som SKAT ikke har forholdt sig til.

SKAT bemærker hertil, at boligen i London er uden betydning ved vurderingen af Klagers skattepligt til Danmark som afgøres i henhold til de interne bestemmelser i kildeskatteloven.
Boligen i London kommer først i betragtning, hvis Klager er fuldt skattepligtig i både Danmark og England, hvorefter det i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem to stater skal afgøres, hvor den pågældende skal anses for at være hjemmehørende.

For Klagers vedkommende kan overenskomsten til undgåelse af dobbeltbeskatning mellem Danmark og Storbritannien, tidligst bringes i anvendelse fra 20. oktober 2002 - hvilket er den dag Klager tilmeldte sig i England.

Rådgivning om skattepligtsforhold

Advokaten anfører, at Klager har bedt om juridisk rådgivning i forhold til sin skattepligt for at få afdækket, om han blev skattepligtig til Danmark.

Advokaten oplyser imidlertid intet om hos hvem og hvornår, Klager skulle have søgt denne juridiske rådgivning og heller ikke, hvad rådgiver kom frem til og på hvilket grundlag.

Den viden SKAT har om at Klager har modtaget juridisk rådgivning om sin skattepligt, er beskrevet i sagsfremstillingen side 29 til 2009-afgørelsen. […]

Ophold i Danmark

Klagers opholdsdage i Danmark

SKAT har dokumenteret Klagers ophold i Danmark dag for dag i en periode på 5½ år fra 20. juli 2001 til 31. december 2006.
Der henvises til aktivitetskalender og det underliggende dokumentationsmateriale, samt til SKATs skematiske oversigt over Klagers opholdsdage i Danmark - 2009-sagsfremstillingen side 13.

Såfremt Landsskatteretten ikke finder, at Klagers fulde skattepligt kunne indtræde som følge af omfanget af Klagers erhvervsudøvelse i Danmark, vil fuld skattepligt i stedet indtræde, den 6. juli 2001, idet Klager har opholdt sig i Danmark i 192 dage indenfor 12 måneder i perioden 6. juli 2001 til 5. juli 2002.

Det er SKATs opfattelse, at Klager har haft bolig til rådighed på adresse Y1 i By Y2 i hvert fald siden 1. januar 1999. Fuld skattepligt til Danmark indtræder første dag i perioden på 12 måneder, hvor Klagers ophold her i landet på grund af ferie og lignende overstiger 180 dage, idet et ophold på mere end 180 dage indenfor 12 måneder, ikke anses for ophold på grund af ferie eller lignende.

Særligt om rejsedage til og fra Danmark

Advokaten gør gældende, at SKATs opgørelsesmetode er fejlagtig, idet der ikke er hjemmel til at medregne dage, hvor Klager indrejser til eller udrejser fra Danmark i opgørelsen over opholdsdage i Danmark.

SKAT er ikke enig i det anførte. SKAT har i 2009-afgørelsen, punkt G, henvist til Ligningsvejledningen 1999-D.A.1.1.1:
"Ved beregning af opholdets varighed her i landet medregnes i denne forbindelse ethvert påbegyndt døgn som et fuldt døgn. "
Denne tekst er uændret i perioden bortset fra at "i denne forbindelse" er udeladt fra Ligningsvejledningen 2002.

Hvis Landsskatteretten mod forventning finder, at Klagers rejsedage til og fra Danmark, ikke skal tælles med som opholdsdage i Danmark, vil Klagers fulde skattepligt indtræde på grund af ophold her i landet som ikke kan anses for ferie og lignende den 20. august 2003, idet Klager indenfor 12 måneder i perioden 20. august 2003 - 19. august 2004 har opholdt sig i Danmark i 188 dage eksklusiv rejsedage.

(…)

Særligt om Internetbetalinger

Advokaten anfører, at SKAT har medregnet dage i Danmark på baggrund af betalinger, som Klager har foretaget via internettet fra Klagers lejlighed i London, til en dansk modtager.

SKAT bemærker hertil, at Klagers anvendelse af kreditkort alene indgår i aktivitetskalenderen, når betalingen har nødvendiggjort Klagers tilstedeværelse i Danmark.

Der henvises til bilag 56-39-1 side 1, hvor SKAT har redegjort for hvilke betalinger, der indgår i aktivitetskalenderen og dermed i grundlaget for SKATs opgørelse af Klagers tilstedeværelse i Danmark.
I samme bilag fremgår det, at betalinger vedrørende billeje, køb af flybilletter og andre køb via internettet ikke indgår i aktivitetskalenderen, netop fordi disse betalinger sagtens kunne være fortaget af Klager fra udlandet.

Advokaten har ikke nærmere præciseret, hvilke betalinger der måtte være foretaget af Klager fra udlandet og som alligevel indgår i SKATs opgørelse af Klagers tilstedeværelse i Danmark.

SKAT har foretaget en sporadisk kontrol af de kreditkortoplysninger, der indgår i aktivitetskalenderen, uden at finde de af advokaten nævnte betalinger.
(…)"

Genoptagelse
Af SKATs høringssvar af 11. marts 2010 fremgår blandt andet følgende vedrørende spørgsmålet om genoptagelse af klagerens indkomstansættelser for indkomstårene 1999 - 2004 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2:

"(…)
Advokat FT påstår, at SKAT ikke har hjemmel til at foretage indkomstansættelserne forud for indkomståret 2005, idet A ikke har handlet forsætligt, hvilket er en forudsætning for ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Derudover anføres, at 6 månedersfristen, i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er overholdt.

Videre påstår advokat FT, at A end ikke har udvist grov uagtsomhed når der henses til LSR 1978.203, TfS 1986.611 og TfS 1986.299, TfS 1996.51 samt TfS 1998.606 der alle illustrerer, at ved bedømmelsen af midtpunkt for livsinteresser vil erhvervsmæssige interesser vægte tungest.

Påstanden må afvises, idet A med forsæt har unddraget sig betaling af skat til Danmark fra 1999, henset til, at A ved tilmelding til skattemyndigheden i England pr. 20. oktober 2002 oplyste, at han i de foregående 5 år højest havde opholdt sig 30 dage pr. år i England, at A har bolig, børn, familie og omgangskreds i Danmark, samt at A i hvert fald i en periode på mere end 7 år (feb. 1995 - okt. 2002) ikke har betalt skat i nogen lande.

Advokat FT oplyser, at A hele tiden har søgt professionel rådgivning og derfor med rimelighed kunne forlade sig på de råd A har modtaget og hvorefter han ikke var skattepligtig til Danmark.

[…]

A har siden ransagningen, den 30. marts 2007, af hans lejlighed i London, via sine advokater, modsat sig udlevering af det beslaglagte materiale til det danske politi og derved tilbageholdt vigtige oplysninger om sin skattepligt og indkomstforhold for de danske myndigheder.

Det er på dette grundlag, at SKAT med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ekstraordinært har genoptaget As skatteansættelser for indkomstårene 1999-2004.

Det er advokat FTs påstand, at SKAT ikke har overholdt 6 månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Hertil skal overordnet henvises til SKATs afgørelse af 28.10.2009 punkt b.

SKAT har ikke rettet "generelle forespørgsler" til udlandet for at vinde tid, som anført af advokat FT i klagens afsnit 1-8ff.
Forespørgslerne er rettet via den kompetente myndighed i takt med, at SKAT fik kendskab til, at A sandsynlig har arbejdet i, og/eller udført arbejde for selskaber med hjemsted i disse lande.
De udenlandske myndigheders besvarelser har betydning for SKATs opgørelse af As indkomst og ved vurdering af, om skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 kan finde anvendelse.

SKAT fastholder, at oplysningerne i "kalenderen" er dokumentation for det antal dage A minimum har opholdt sig i Danmark, idet SKAT forinden oplysningerne indgår i kalenderen, har foretaget en meget restriktiv kontrol af oplysningernes validitet, hvilket fremgår af bilag 56-39-1 og bilag 56-39-1 side 1-6.
Advokat FTs påstand om, at der er medtaget betalinger foretaget via internettet fra As lejlighed i London er udokumenteret.

Det er advokat FTs påstand, at SKAT ikke har hjemmel til at medregne rejsedage som opholdsdage i Danmark, idet SKATs fortolkning af "påbegyndte døgn" bestrides. Heroverfor når der vedrørende 42 dages reglen i ligningslovens § 33 a, bruges formuleringen "brudte døgn".
SKAT fastholder, at As rejsedage skal medregnes som opholdsdage i Danmark, henset til formuleringen i ligningsvejledningen vedrørende 180 dages reglen:

"Ved beregningen af opholdets varighed her i landet medregnes ethvert påbegyndt døgn som et fuldt døgn".

Advokat FT bemærker, at Bs bolig på adresse Y1 var uegnet som bolig for flere personer end B og dennes børn og at A rent faktisk ikke heller har brugt boligen som sådan.

Hertil skal SKAT bemærke, at A alene på grundlag af dokumenterede dage i kalenderen, har opholdt sig i Danmark i mere end 180 dage den 5. juli 2002 indenfor en periode af 12 måneder. A kan ikke i denne periode have opholdt sig i sommerhuset i By Y1, idet sommerhuset først er overtaget pr. 30. juni 2002. Der er ikke dokumenter i sagen eller af A fremlagt dokumentation for, at han ikke har boet på adresse Y1.

Det er advokat FTs påstand, at SKAT ikke har fremlagt reel dokumentation for, at A har etableret kontor på adresse Y1.
Påstanden afvises med henvisning til sagsfremstillingens punkt 4.5.2, hvoraf følgende blandt andet fremgår af prik nr. 11, 12 og 16 som kort gengives:

Advokat FT anfører, at A har haft bolig til rådighed i London i form af dyre leje lejligheder som SKAT ikke har forholdt sig til og at dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a, må føre til, at A er hjemmehørende i Storbritannien i den relevante periode.
Hertil bemærker SKAT, at overenskomsten til undgåelse af dobbeltbeskatning mellem Danmark og Storbritannien, tidligst kan bringes i anvendelse fra 20. oktober 2002, hvorfra A har tilmeldt sig i England.
Under henvisning til det dokumenterede antal opholdsdage i Danmark efter 20. oktober 2002 og As øvrige dokumenterede tilknytning til Danmark, fastholder SKAT, at A er skattemæssigt hjemmehørende til Danmark i henhold til overenskomstens artikel 4, stk. 2, litra a. (…)"

I SKATs supplerende udtalelse af 17. februar 2016 fremgår følgende vedrørende spørgsmålet om genoptagelse af klagerens indkomstansættelser for indkomstårene 1999 - 2004 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og stk. 2:

"Tilregnelse

Advokaten gør gældende, at klager ikke har handlet groft uagtsomt i relation til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Advokaten finder, at der ved vurderingen af, om klager har handlet groft uagtsomt, skal foretages en konkret vurdering af sagens omstændigheder, herunder skal der lægges vægt på følgende:

- At klager havde bedt om juridisk rådgivning i forhold til sin skattepligt for at få afdækket, om han blev skattepligtig til Danmark
- At klager har haft bolig til rådighed i Storbritannien
- At klagers erhvervsmæssige tilknytning var størst til Storbritannien
- At SKATs opgørelsesmetode til beregning af opholdsdag i Danmark ikke fremgik af lovgivningen

Som ovenfor anført, finder SKAT, at det er dokumenteret, at klager var skattepligtig til Danmark fra 1999. SKAT finder, at klager med forsæt eller grov uagtsomhed har undladt at selvangive sine indtægter i Danmark.

SKAT lægger vægt på følgende:

- At Klager var kæreste med B fra 1997/1998
- At Klager siden 1999 har haft et familiært samliv med B
- At Klager overfor omverdenen omtaler B som "my wife"
- At Klager og B i årene 1999, 2000 og 2003 har fået i alt 3 børn
- At børnene og B boede på adresse Y1, By Y2
- At Klager har haft bolig til rådighed i Danmark fra 1999 hos B, adresse Y1, By Y2, og fra sommeren 2002 tillige i sommerhuset i By Y1
- At Klager i forbindelse med ombygning af sommerhus i 2002 oplyser, at sommerhuset skal anvendes af 8 personer, 2 voksne, 4 børn og bedsteforældre
- At Klager privat og forretningsmæssigt har oplyst at have adresse på adresse Y1, By Y2
- At Klager har oplyst, at han siden ca. 1999 har opholdt sig langt de fleste weekender i Danmark
- At det er dokumenteret fra 2001 - 2006, at klager hovedsageligt har opholdt sig i Danmark
- At Klager i stort omfang har udført arbejde i Danmark
- At Klager havde indrettet sig i Bs bolig med kontor, telefon og telefax, jf. bl.a. ansøgning om byggetilladelse indsendt 12-10-1998 (sagsfremstillingens punkt 4.5.2)
- At Klager overfor omverdenen har oplyst, at han havde "CPH Office" på adresse Y1, By Y2
- At Bs telefax nr. angiver "A CPH Office + 45 (…)" som afsender
- At Klager har haft sin familie og omgangskreds i Danmark
- At Klager ved tilmelding til skattemyndighederne i Storbritannien pr. 20. oktober 2002 oplyste, at han i de foregående 5 år højst havde opholdt sig 30 dage pr. år i England
- At der ikke foreligger oplysninger om, at klager har været skattepligtig til andre lande i perioden 1. februar 1995 - 20. oktober 2002
- […]
- At Klager tillige via sit arbejde som konsulent for selskaber i forbindelse, omstruktureringer og kapitalfremskaffelse m.v. må formodes, at have haft et særligt kendskab til skatteforhold.

Samlet er det således SKATs opfattelse, at Klager vidste eller burde have indset, at han var skattepligtig til Danmark. På baggrund heraf finder SKAT, at Klager har handlet forsætligt eller groft uagtsomt ved ikke at selvangive sine indtægter til Danmark.
Der kan derfor foretages ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 1999 - 2004 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

6 måneders frist

Advokaten anfører, at SKAT har overtrådt 6-måneders reglen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Advokaten henviser til sin klageskrivelse.

SKAT skal i det hele henvise til sine afgørelser og tidligere udtalelser til sagen:

SKAT kan supplerende oplyse, at reaktionsfristen på 6 måneder i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring, jf. SKATs Juridiske Vejledning, afsnit A.A.8.2.2.1.4. Der henvises endvidere til SKM2011.209.HR, SKM2014.335.VLR, SKM2014.214.ØLR og SKM2012.168.ØLR.

I SKATs sag vedrørende indkomstårene 1999 - 2006 modtog SKAT løbende oplysninger i sagen frem til den 6. marts 2009. Reaktionsfristen løber fra det tidspunkt hvor SKAT modtog de seneste oplysninger i sagen. Der henvises til SKM2015.486.BR, hvor Retten fandt, at fristen skulle regnes fra det tidspunkt, hvor SKAT modtog de sidste oplysninger i sagen. Da SKAT fremsendte forslag til afgørelse for indkomstårene 1999 - 2006 den 30. april 2009, er 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, overholdt.

I SKATs sag vedrørende 2004 modtog SKAT materiale fra politiet den 18. oktober 2011. Reaktionsfristen løber fra det tidspunkt, hvor SKAT modtog materialet fra politiet, jf. SKM2015.646.ØLR, SKM2012.349.VLR samt SKM2012.651.LSR. Da SKAT fremsendte forslag til afgørelse for indkomståret 2004 den 16. april 2012 er 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, overholdt."

SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse

"Skat Jura skal udtale:

Skatteankestyrelsens forslag vedrørende ugyldighed, herunder hjemvisning og genoptagelse kan tiltrædes, og vi har ikke bemærkninger vedrørende disse punkter.

Vi har følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag vedrørende skattepligt:

Perioden 20. juli 2001 til den 31. december 2006
SKAT Jura har ikke bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende perioden 20. juli 2001 til den 31. december 2006. SKAT Jura finder det således godt dokumenteret, at klagers skattepligt er indtrådt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1. nr. 1, jf. § 7, stk. 1. SKAT JURA finder det således dokumenteret, at klager i perioden har haft bopæl på adressen Y1, By Y2, og at klager har taget ophold her i landet, der efter fast praksis ikke kan anses for kortvarigt som følge af ferie eller lignende.

Perioden fra den 1. januar 1999 til den 19. juli 2001
For så vidt angår perioden fra den 1. januar 1999 til den 19. juli 2001 bemærker SKAT Jura, at det må lægges til grund, at klager også i denne periode har haft bopæl her i landet på adressen Y1. SKAT Jura henser til, at klager har haft bopæl (bolig til rådighed) hos sin daværende kæreste B på adressen Y1. Det fremgår af flere dokumenter i sagen, herunder også forudsætningsvist af bilag 38-31-1, at klager har anvendt adressen Y1 som sin bopæl.

SKAT Jura henser også til, at klager i denne periode har afholdt udgifter, der har tilknytning til ejendommen. Der henvises til den i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling på side 69 nævnte dokumentation, hvor af det fremgår, at klager på adressen har haft teleforbindelse/telefax. I SKATs sagsfremstilling på side 24 og 25 er klagers forbindelse til boligen yderligere uddybet og dokumenteret.

Det er herefter afgørende, om klager allerede fra den 1. januar 1999 har taget ophold efter kildeskattelovens § 7, stk. 1.

SKAT Jura bemærker, at der ikke ses afgørelser, der viser anvendelsen af kildeskattelovens § 7, stk. 1, når det drejer sig om en person, der ikke i samme periode er fuldt skattepligtig til et andet land. I den offentliggjorte praksis ses de pågældende personer som udgangspunkt at have etableret bopæl mv. i et andet land.

Af "Ligningsvejledningen" fra 1999, afsnit D.A.1.1.1 fremgår, at "De nævnte 3 måneder, respektive 180 dage, må betragtes som et maksimum for ophold uden at skattepligten indtræder på grund af bopæl her" Dette maksimumsophold vil i almindelighed kunne accepteres, når der er tale om personer, hvis ophold her har et (overvejende) feriemæssigt præg, og således ikke er nødvendiggjort af en regelmæssig ("løbende") personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv, fx hyppig deltagelse i eller tilsyn med ledelsen af en virksomhed her i landet. Det forannævnte må i hvert fald lægges til grund, hvor der er tale om personer, der i øvrigt har bopæl i og anden fast tilknytning (nær familie, indtægtsgivende hverv, statsborgerskab etc.) til et andet land (jf. ovenfor), og derfor som regel opholder sig her i landet i det omfang den erhvervsmæssige beskæftigelse (fx som flypilot, sømand, sælger, kunstner mv.) levner praktisk mulighed herfor, og der således ikke foreligger ferieophold i Danmark, "set fra" et "hjemsted" i udlandet. Særligt klart vil forholdet være, hvis boligen her benyttes til helårsbeboelse af den pågældendes familie eller faste samlivspartner".

I Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.F. 1.2.2, er dette beskrevet således: "Dette lægges til grund, hvor der er tale om personer, der anses for bosiddende i et andet land på grund af bopæl, familie, arbejde eller statsborgerskab. Her vil opholdene i Danmark naturligt have karakter af "ferie eller lignende".

Det kan lægges til grund, at klager ikke i perioden har været fuldt skattepligtig i eller haft skattemæssigt hjemsted i et andet land. Klager har haft bopæl og centrum for livsinteresser i Danmark, hvor hans ophold - som sagen er oplyst - ikke kan karakteriseres som ferie eller lignende. SKAT finder derfor, at klager - alene af den grund - skal anses for at have taget ophold i Danmark efter kildeskattelovens § 7, stk. 1.

Det fremgår af sagen, at klagers ophold i Danmark har været motiveret af klagers forhold til B og senere tillige med deres fælles 3 børn. Som udgangspunkt er det SKAT, der skal bevise, at skattepligten er indtrådt.

SKAT har ikke - som for perioden 20. juni 2001 - 31. december 2006 - kunnet udarbejde en opgørelse, der viser, at klager i perioden har opholdt sig mere end 180 dage indenfor en 12-mådeners-periode.

Afgørelsen af om klager efter kildeskattelovens § 7, stk. 1, har taget ophold i Danmark, må derfor afgøres ud fra en samlet vurdering af de oplysninger, der i øvrigt er fremkommet i sagen.

Som dokumentation for den pågældendes tilknytning til Danmark, ophold i Danmark og varetagelse af erhvervsmæssige interesser henvises til:

1. SKATs sagsfremstilling punkt:

2. Det fremgår af det i sagen tilhørende bilag 38-44-1, at klager i forhold til venner og rådgivere under tiden har forsøgt at tegne et billede af, at han har opholdt sig i Danmark i mindre omfang end tilfældet er. Klager har været opmærksom på betydningen af at efterleve 180-dages-reglen, hvilket fremgår af bilaget.

Der er eksempel på, at klager oplyser, "at han, jf. egen fornemmelse - har været her (i Danmark) i mere end de 180 dage om året" Se bilag 38-44-1, side 4.

Det fremgår også af bilag 38-44-1, at politiet vurderer, at klager i "nævnte periode i 1999 var i Danmark i mere tid af året end hvad han i øvrigt har været - der henvises til det samlede OVERSIGTSSKEMA VEDR. As OPHOLDSDAGE I Danmark fra 2001 og fremefter - et skema som fortsat er under udarbejdelse" Politiets vurdering bygger bl.a. på en aflytning af klager, der blandt andet siger, "at da de fik E i 1999, var han (A) her jo masser af tiden i København…, men hvor meget omtales ikke".

Det bliver af Politiet lagt til grund, og det bør også i forbindelse med denne sag kunne lægges til grund, at klager omtaler 1999 som et "særligt" år, hvor han har opholdt sig i Danmark "masser af tiden".

Sammenholdes klagers egen "normative" vurdering om omfanget af sit ophold i Danmark i 1999, med de ophold, der er dokumenteret for senere indkomstår, jf. SKATs sagsfremstilling side 5 og 6, tegner der sig et tydeligt billede af, at klager ikke i 1999 har opholdt sig i Danmark i under 180 dage. Til sammenligning er der dokumentation for følgende ophold i Danmark:

2002: 230 dage
2003: 198 dage
2004: 286 dage
2005: 267 dage
2006: 221 dage.

Om bevisvurdering henviser SKAT Jura til Højesterets dom, SKM2002.100.HR, hvor Højesteret lægger vægt på, at "Da skatteyderen havde haft mulighed for at få udleveret regnskabsmaterialet fra kurator, måtte han også selv bære risikoen for, at regnskabsmaterialet var bortkommet".

I den her foreliggende sag, er klager bekendt med 180-dages-reglen, herunder betydningen af sine ophold her i Danmark, men klager vælger alligevel ikke at holde øje med antallet af dage under sine ophold.

Der har således stor betydning, hvem der er nærmest til at tilvejebringe og sikre sig den relevante dokumentation. I en artikel i TfS2003,403 beskriver (nuværende højesteretsdommer) Lars Apostoli det således: "Det følger af de almindelige bevisbyrderegler, at den, der er nærmest til at tilvejebringe og sikre sig den relevante dokumentation, også bærer bevisbyrden"…
SKAT JURA henviser også til SKM2016.10.HR, hvor Højesteret "efter en samlet vurdering" fandt, "at borgeren også havde opholdt sig i Danmark i et større omfang end han havde oplyst".
Denne højesteretspræmis viser, at en afgørelse skal træffes ud fra en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger.

Som det fremgår ovenfor, er der en række faktuelle beviser i denne sag. Politiets aflytninger gengiver flere gange klagers egen beskrivelse af sine tilknytningsforhold og ophold her i landet. Disse skal derfor sædvanligvis tillægges stor beviskraft.

SKAT finder, at det under disse omstændigheder må påhvile klager at godtgøre, at han ikke har taget ophold i Danmark i den her omhandlende periode, men det har klager ikke gjort. Henset til ovenstående, finder SKAT, at det bør kunne lægges til grund, at klager allerede fra 1. januar 1999 har taget ophold i Danmark efter kildeskattelovens § 7, stk. 1.

Om erhverv i Danmark
SKAT Jura bemærker, at selv om det kan lægges til grund, at der efter praksis accepteres erhvervsudøvelse i et vist omfang uden, at den fulde skattepligt indtræder af den grund, er der ikke i praksis fortilfælde for, at personer, der i har indrettet sig med kontoradresse med telefax og særskilt teleforbindelse, har fået deres ophold anerkendt som ferie eller lignende.

Om "kontoradresse" i perioden omkring 2000 på adresse Y1 henviser Skat Jura til rapporten - bilag 60-3-3. At kontoradressen også har eksisteret i 1999 fremgår af SKATs sagsfremstilling side 24 og 25, om "faxsporet". Faxsporet er dokumenteret i bilag 18-1-1.

Ud fra en helt almindelig bevisvurdering må det kunne lægges til grund, at det har været helt nødvendige redskaber for klageren, for at kunne udøve sit erhverv under sine ophold her i landet. Under disse omstændigheder kan der ikke yderligere stilles krav om, at SKAT skal dokumentere, hvornår klagers erhvervsarbejde i Danmark har fundet sted.

SKAT JURA henviser til SKM2012.311.LSR, hvor skattepligten ville indtræde for en erhvervsdrivende, selvom den pågældende i videst muligt omfang ville begrænse sit arbejde under sit ophold her i landet. Det fremgik af sagen, at det væsentligste formål med opholdet i Danmark ville være ferie eller lignende, herunder samvær med ægtefælle og børn, men det kunne ikke afvises, at personen under sine ophold ville blive nødt til at besvare telefoniske opkald, mails mv. Der ville dog i sin helhed være tale om lettere arbejde af sporadiskogikke planlagt omfang. Det arbejde som den erhvervsdrivende ville udføre under sit ophold i Danmark, kunne efter det oplyste sammenlignes med det arbejde enhver travl arbejdsmand/kvinde, kunne blive udsat for at skulle forholde sig til under en charter- eller skiferie. Skattepligten ville indtræde under hensyn til, der blev spurgt til en meget lang periode (op til 3 måneder uafbrudt eller 180 dage sammenlagt), og kombinationen af opholdets længde og karakter førte til, at opholdet konkret ikke kunne anses for et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende.

SKAT Jura bemærker, at SKM2012.311.LSR hviler på en forudsætning om, at det - som forholdene er beskrevet - må anses mest sandsynligt, at den pågældende vil arbejde under sine ophold i Danmark i et omfang, der ikke kan anses for "kortvarigt ophold som følge af ferie eller lignende", jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1.

Det er SKAT JURA's vurdering, at en tilsvarende grad af sandsynlighed er tilstede i denne sag.

Samlet vurdering af perioden fra den 1. januar 1999 til den 19. juli 2001
Under hensyn til de i sagen foreliggende omstændigheder finder SKAT Jura, at der foreligger tilstrækkelig begrundelse for at anse klageren for fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1, i perioden fra den 1. januar 1999 til den 19. juli 2001."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse

"(…)

Overordnet bemærkes, at forslaget til afgørelse er problematisk på den måde, at Skatteankestyrelsen helt undlader at forholde sig til en lang række af Klagers anbringender såvel af faktuel som af juridisk karakter. Derudover er forslaget på nogle områder problematisk, fordi det ikke henviser til konkrete beviser, men blot til fx "sagens oplysninger" til støtte for en bestemt bevisvurdering. Der er tale om et omfattende sagsmateriale, hvilket gør det endnu mere påkrævet, at der henvises til konkret dokumentation og/eller konkrete anbringender og ikke blot "sagens oplysninger". Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke er ét konkret bevis for, at Klager var skattepligtig til Danmark, men at sagen er bygget op på læsning og fortolkning af indicier, der for fleres vedkommende er mere end 20 år gamle.

Som følge af den strafferetlige efterforskning, som blev iværksat, men senere opgivet på grund af manglende beviser for SKATs krav, har SKAT via SØIK fået adgang til en lang række dokumenter angående Klager, fx udskrifter fra den gennemførte telefonaflytning. SKAT har nægtet at give Klager indsigt i det samlede "råmateriale", som politiet har indsamlet (fx de fulde udskrifter fra telefonaflytningen og ransagningsrapporten fra Storbritannien), men har selv valgt, hvilke dele af råmaterialet, der skulle fremlægges i skattesagen og hvilke dele, der skulle holdes ude. Klagers mulighed for at forsvare sig er begrænset som følge heraf, og i øvrig reduceret i takt med den væsentlige tid, som sagen har verseret uden Klagers medvirken hertil. Dette er også et forhold, som bør tages i betragtning af Skatteankestyrelsen i forbindelse med bevisvurderingen.

Forslaget fra Skatteankestyrelsen er dermed problematisk på den måde, at der ikke tages hensyn til, at SKAT fortsat afviser at ville fremlægge de bilag i sagen, der viser, hvordan Klagers liv var i Storbritannien og i øvrigt bilag, der kan støtte Klagers synspunkter.

Skatteankestyrelsen bedes derfor genoverveje forslaget og i hvert fald tage nedennævnte synspunkter og anbringender i betragtning.

1. Klagers hovedanbringender overfor Sagsfremstillingens konklusioner

Det fastholdes, at Klager ikke er skattepligtig til Danmark for nogen af de af sagen omhandlede indkomstår, der - i denne første klageinstans - er mellem 11 og 18 år gamle.

Det gøres gældende, at SKAT har bevisbyrden for, at Klager havde bopæl og ophold i Dan- mark i perioden og at SKAT ikke for nogen del af perioden har løftet bevisbyrden herfor.

Det gøres også gældende, at det skal komme SKAT til skade, at sagen har verseret så længe og angår så gamle indkomstår, at Klager ikke har nogen realistisk mulighed for at finde og præsentere modbeviser til SKATs antagelser.

I relation til de dokumentbeviser, som er ulovligt indhentede under den straffeprocessuelle sag, hvor der blev givet tiltalefrafald, gøres det gældende, at officialmaksimen ikke medfører, at ulovligt indhentede beviser kan benyttes. De ulovlige beviser skal udgå af sagen (pkt. 2.1).
Hvad angår Skatteankestyrelsens indstilling er Klager enig i, at der ikke er dokumentation for Klagers ophold i Danmark før 19. juli 2001 og at der allerede derfor skal ske frifindelse for perioden op til denne dato (pkt. 2.2).

For så vidt angår den efterfølgende periode er der ikke skattepligt, fordi der ikke var bopæl og i øvrigt heller ikke noget "kvalificeret ophold" (pkt. 2.3.1-2.3.3).

Det er således uden dokumentation, når Skatteankestyrelsen slår fast, at Klager allerede fra 1999 havde etableret et "bofællesskab" med B på adresse Y1. Det havde Klager ikke, og Klager har dermed ikke haft en bopæl til rådighed i Danmark i den af sagen omhandlede periode (pkt. 2.3.2).

Der er ikke fremlagt reel dokumentation for, at Klager har haft noget erhvervsmæssigt nødvendigt ophold i Danmark, og derfor har Klager ikke haft kvalificeret ophold i Danmark som følge heraf (pkt. 2.3.3 og 2.3.4).

Klager har ikke udvist grov uagtsomhed, hvorfor der ikke er hjemmel til at genoptage indkomstår før 2005. Her må lægges vægt på, at Klager har modtaget konkret professionel rådgivning omkring sin skattepligt, at det af dansk retspraksis fremgår, at Klager ikke kan have været uagtsom omkring antallet af dage, som Klager muligvis skatteteknisk var i Danmark, at Klagers tilknytning til Storbritannien var så betydelig, at han havde god grund til at anse sig for fuldt skattepligtig og hjemmehørende der og at flere af de indkomster, som kræves beskattet er af ikke-eksisterende eller alene beregningsteknisk karakter. Ingen af disse forhold er overhovedet omtalt i Sagsfremstillingen, selvom de har været fremført under sagsforberedelsen.

Selv hvis Klager havde udvist grov uagtsomhed kan SKAT ikke genoptage indkomstår før 2005, fordi 6-måneders fristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er langt overskredet. SKAT lod gå ca. 2 år fra det tidspunkt, hvor SKAT havde alt det materiale, som indgår i nærværende sag, til man udsendte en agterskrivelse.

2. Specifikke bemærkninger

De følgende bemærkninger er en uddybning af hovedanbringenderne ovenfor.

2.1 Officialmaksimen medfører ikke, at ulovligt indhentede beviser kan benyttes. De ulovlige beviser skal udgå af sagen.

Der verserer en sag ved Københavns Byret mellem Klager og Statsadvokaten for Særlig International og Økonomisk Kriminalitet, hvor Klager har nedlagt påstand om, at politiet skal foranstalte destruktion af al materiale fremskaffet af politiet under efterforskningen af Klagers straffesag, inklusiv det materiale, som politiet har overleveret til SKAT. SKATs anvendelse af materiale indhentet af politiet i forbindelse med en strafferetlig efterforskning mod Klager efter påtaleopgivelse er således i strid med retsplejelovens § 791, stk. 1 og § 802, stk. 4.

Politiets materiale danner grundlag for SKATs dokumentation af omfanget af Klagers ophold i Danmark. Det fastholdes, at materialet skal udgå af sagen.

Skatteankestyrelsen henviser på s. 72 i Sagsfremstillingen til officialprincippet og nævner, at der ikke efter officialprincippet gælder et forbud for den afgørende myndighed mod at anvende oplysninger, "der er indhentet i strid med lovgrundlaget for indhentelsen af de pågældende oplysninger", hvis blot oplysningerne vurderes at være pålidelige.

Konsekvensen af dette vidtgående synspunkt er, at oplysninger, som er indhentet uden dommerkendelse frit kan anvendes af den afgørende myndighed, hvis blot oplysningerne vurderes troværdige. Synspunktet er i strid med almindelige regler om fejl ved forvaltningens sagsbehandling, og Skatteankestyrelsen må i det mindste genoverveje den begrundelse, som man giver til støtte for sit ønske om fortsat at lade oplysningerne indgå i sagen.

2.2 Klagers skattepligt til Danmark i perioden 1. januar 1999 til 19. juli 2001

Skatteankestyrelsens indstilling om, at Klager ikke er skattepligtig til Danmark i perioden 1. januar 1999 til 19. juli 2001, tiltrædes.

2.3 Klagers skattepligt til Danmark i perioden 20. juli 2001 til 31. december 2006

Det fastholdes derimod, at Klager ikke har været skattepligtig til Danmark i perioden 20. juli 2001 til 31. december 2006. Skatteankestyrelsens begrundelse om Klagers skattepligt i denne periode giver anledning til følgende bemærkninger:

2.3.1 Hensigt om etablering i Danmark

Skatteankestyrelsen skriver øverst på s. 74 i sit forslag, at "Under hensyntagen hertil må klageren endvidere anses for at have haft til hensigt at have bopæl i Danmark".

Dette udsagn er en subjektiv meningstilkendegivelse, der ikke er begrundet i objektive beviser. Som eksempel på, at det modsatte var tilfældet, kan nævnes, at Klager i begyndelsen af 2000-tallet afslog et attraktivt tilbud om at blive direktør for [en dansk banks] Private Equity-afdeling for TMT til en løn på 1,8 mio. DKK + carry og frynsegoder, fordi Klager ikke ville bo i Danmark. Hvis Klager havde haft til hensigt at have bopæl i Danmark, havde det været nærliggende at tage det pågældende job.

2.3.2 Erhvervelse af bopæl (helårsbolig)

Skatteankestyrelsen henviser på s. 73 til, at "Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren og B var kærester i den af sagen omhandlede periode…" og senere på siden til, at "Klageren må derfor senest den 1. januar 1999 anses for at have etableret bofællesskab med B…".

Ved blot at henvise til "sagens oplysninger" og ikke konkrete forhold fremstår Skatteankestyrelsens udsagn som en ren meningstilkendegivelse, idet der ikke er objektive beviser (og selvfølgelig heller ikke henvist til sådanne objektive beviser), for, at Klager havde etableret et bofællesskab med B i denne periode på 8 år. Tværtimod har man ved ransagninger kunnet konstatere, at Klager ikke boede sammen med B.

Der er ingen tvivl om, at SKAT har bevisbyrden for, at Klager havde sin bopæl og sit ophold i Danmark i den periode, som er under pådømmelse. Især i relation til bopælsspørgsmålet er denne bevisbyrde umulig at løfte, fordi der ganske enkelt ikke foreligger objektive beviser for, at Klager kunne disponere over adresse Y1.

Der bestod ikke noget bofællesskab, men parterne fik tre børn sammen, ligesom B havde fået to tidligere børn med en anden mand.

I øvrigt bemærkes, at ordet "kærester", som Skatteankestyrelsen anvender, dækker over mange forskellige typer af forhold, fra helt løse til faste samlivsforhold, og derfor er meningsløst i en sammenhæng som nærværende.

Udover, at manglen på objektive beviser generelt må komme SKAT til skade, må det tages i betragtning, at Klager ikke har nogen realistisk mulighed for efter 15-18 år at fremlægge beviser på, at der ikke bestod et bofællesskab mellem ham og B.

Klager kan pege på forhold, der selvfølgelig understøtter dette synspunkt og kan fx henvise til, at man ikke ved ransagningen af adresse Y1 i 2007 konstaterede forhold, der viste, at Klager boede der. Modsat fandt politiet ved ransagningen i London mange indikatorer på, at Klager reelt boede der - men denne ransagningsrapport har SKAT fortsat ikke fremlagt i sagen trods mange opfordringer til at gøre det. Det bemærkes i øvrigt, at Skatteankestyrelsen må tillægge det processuel skadevirkning, at SKAT undlader at fremlægge rapport og fotografier fra ransagningen i London.

Desuden kan Klager pege på, at han ikke stod på andelsbeviset for adresse Y1, at han ikke havde nøgle til boligen og at han ikke havde sit tøj og sine toiletsager der. Hertil bemærkes, at adresse Y1 har et areal på 111 m2, og ikke 139 m2, som angivet af Skatteankestyrelsen, jf. s. 13 i Sagsfremstillingen, og at der til adresse Y1 kun hører et badeværelse. Foruden B og de tre fællesbørn, boede Bs to særbørn også på adresse Y1. Der boede således allerede seks mennesker i en meget lille bolig. Hverken SKAT eller Skatteankestyrelsen har redegjort for, eller dokumenteret, hvilke konkrete faktiske omstændigheder, der begrunder påstanden om, at Klager på noget tidspunkt skulle have haft bopæl på adresse Y1. Tværtimod ville adresse Y1 på grund af pladsmangel og Klagers anstrengte forhold til Bs særbørn ikke blot være uegnet som bopæl for Klager, men en decideret umulig løsning.

Skatteankestyrelsen ser også helt bort fra, at det af praksis eksplicit følger, at det forhold, at en person har personlige relationer med bopæl i Danmark, herunder ægtefælle og børn, ikke er udslagsgivende ved vurdering af personens skattepligt, jf. bl.a. SKM2012.311.LSR, SKM2014.750.SR og SKM2007.353.SR. I nærværende sag var parterne ikke engang gift.

Herudover følger det af cirkulære nr. 135 af 4. november 1988, pkt. 3, at betingelsen om bopæl forudsætter, at den skattepligtige har grundet husstand i Danmark. Sociale relationer kan ikke sidestilles med at grunde husstand.

Heroverfor synes Skatteankestyrelsen at ignorere, at Klager i samme periode havde rådighed over en helårsbolig i London. Fra begyndelsen af den periode, som nu er under genoptagelse og til 2002 boede Klager på adresse Y5, London, og fra 2002-2006 boede Klager på adresse Y4, London. Af lejekontrakten for sidstnævnte adresse, jf. Bilag A, fremgår, at huslejen udgjorde 575 £, svarende til 5.700 kr. om ugen, ca. 25.000 kr. om måneden. Af sagens bilagssamling, jf. herunder bilag 44-01-01 - 637 og bilag 44-01- 01 - 658, kan det herudover udledes, at Klager blev opkrævet henholdsvis 3.000 kr. og 6.000 kr. i kvartalet af G10 a/s, for forsikringstypen "Sundhedsforsikring i udlandet". Endelig bemærkes det, at det af bilagssamlingen, herunder bilag 44-01-01- 744, 44-01-01- 644 og Bilag B, kan udledes, at Klager modtog elektricitets- og gasregninger af ikke ubetydelig størrelse vedrørende forbrug af henholdsvis gas og elektricitet i lejlighederne i London i den pågældende periode. Størrelsen på huslejen, Klagers forsikringsforhold, samt Klagers gas- og elforbrug dokumenterer, at Klager rent faktisk boede i London i den pågældende periode, og at adresserne ikke blot var postadresser.

Skatteankestyrelsens konklusion om, at der kan statueres skattemæssig bopæl på adresse Y1, udelukkende som følge af Klagers relation til B og børnene, på trods af, at det ud fra objektive omstændigheder ikke har været muligt for Klager at bo der, har hverken hjemmel i kildeskatteloven, cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 eller praksis.

2.3.2.1 Klagers skattepligt til andre lande

Skatteankestyrelsen konkluderer på s. 74 i Sagsfremstillingen, at det forhold, at Klager ikke har fremlagt dokumentation for skattemæssig bopæl i perioden 1. januar 1999 til 20. oktober 2002, medfører, at Klager har haft til hensigt at have bopæl i Danmark. Indledningsvis bemærkes det, at Klager har fremlagt dokumentation for skattemæssig bopæl i Storbritannien, jf. ovenfor. Herudover bemærkes det, at der ikke er hjemmel i hverken lovgivning eller praksis til at tillægge det betydning for statuering af dansk bopæl, om den skattepligtige har dokumenteret skattemæssig bopæl i andre lande. Det ville også være absurd, hvis manglende dokumentation for skattemæssig bopæl til et andet land per automatik skulle medføre skattemæssig bopæl i Danmark. Dette især henset til, at kriterierne for statuering af skattemæssig bopæl varierer fra land til land, og det således ville være umuligt at vurdere, hvorvidt der var skattemæssig bopæl i et andet land.

2.3.3 Ophold

I det tilfælde, at Landsskatteretten måtte finde, at Klager havde erhvervet bopæl i Danmark, fastholdes det, at Klager ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 180 dage inden for et tidsrum på 12 måneder, og at Klagers kortvarige ophold i Danmark har haft karakter af ferie.

Skatteankestyrelsen har ukritisk lagt SKATs opgørelse af Klagers opholdsdage i Danmark til grund. I den forbindelse bemærkes det, at den lovlige anvendelse af oplysninger og dokumenter, der ligger til grund for SKATs optælling af dage fortsat er bestridt. Herudover bemærkes det, at SKAT i sin optælling har medtaget "brudte døgn", altså dage, hvor Klager blot har rejst ind eller ud af landet. Medtagelsen af brudte døgn kan medføre, at Klager ved en mellemlanding i Kastrup Lufthavn med en varighed af en halv time, anses for at have opholdt sig en hel dag i Danmark. SKATs praksis om at medtage brudte døgn er ikke hjemlet ved lov, hvilket bl.a. var årsagen til, at XX blev frikendt for skattesvig, jf. SKM2012.732.ØLR, da hun umuligt kunne have vidst, at hun skulle medtage brudte døgn ved opgørelse af opholdsdage i Danmark (se nærmere nedenfor herom).

Det fastholdes således, at SKAT ikke har hjemmel til at medtage brudte døgn ved opgørelsen af Klagers opholdsdage i Danmark. Ud fra en foreløbig optælling af dagene foretaget af Klager skal der fragå ca. 90-140 dage pr. år, hvilket medfører, at Klager ikke har opholdt sig i Danmark i 180 dage over en periode på 12 måneder, i perioden 20. juli 2001 til 31. december 2006.

2.3.4 Erhvervsmæssig beskæftigelse

Det fastholdes, at Klagers eventuelle erhvervsmæssige aktiviteter ikke har haft karakter af løbende (nødvendig) varetagelse af erhvervsmæssige interesser. Det bemærkes i den forbindelse, at det er SKAT der skal godtgøre, at formålet med Klagers ophold ikke har været ferie eller lignende, herunder samvær med Klagers børn, jf. SKM2014.717.LSR. Denne bevisbyrde har SKAT ikke løftet.

Skatteankestyrelsen synes at se bort fra, at skattepligten ikke indtræder ved besvarelse af sporadiske arbejdsrelaterede telefonopkald, e-mails og sms'er, hvis formålet med opholdet her i landet i øvrigt er ferie eller lignende, herunder samvær med ægtefælle og børn, jf. bl.a. SKM2014.717.LSR. Skatteankestyrelsen har i hvert fald ikke forholdt sig til denne sondring. Det skal i den forbindelse tillægges vægt, at Klagers eventuelle begrænsede varetagelse af arbejdsopgaver under samværet med dennes børn ikke har haft nogen tilknytning til Danmark, og opholdet her i landet ikke var nødvendiggjort af et etableret erhvervsmæssigt forhold, jf. SKM2015.61.SR. Klager har således ikke udført arbejdsopgaver af en sådan karakter eller i et sådant omfang, at opholdene i Danmark har mistet præget af ferie eller lignende, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1, nr. 2.

Skatteankestyrelsen anfører på s. 74: "På grundlag af sagens oplysninger, herunder de af SKAT udarbejdede kalendere for perioden fra den 1. juli 2001 til den 31. december 2006, er det imidlertid Skatteankestyrelsens opfattelse, at det af SKAT er tilstrækkeligt godtgjort, at…..klagerens erhvervsmæssige aktiviteter under ophold i Danmark… er udtryk for et fast mønster og ikke har karakter af enkeltstående arbejde".

Også i denne sammenhæng undgår Skatteankestyrelsen at henvise til konkrete oplysninger, der kan efterprøves og imødegås, og udsagnet fremstår derfor som en ren subjektiv tilkendegivelse. Der mangler objektive beviser i sagen for, at Klageren løbende varetog et indtægtsgivende erhverv i Danmark.

Det er i øvrigt tankevækkende, når Skatteankestyrelsen under et andet punkt (omkring relevansen af at søge oplysninger fra tredjelande og dermed muligheden for genoptagelse ud over 6-måneders fristen) selv skriver følgende (s. 76): "Henset til klagerens arbejdsform, der efter det oplyste krævede hans fysiske tilstedeværelse i de forskellige udenlandske virksomheder, han blev tilknyttet…" (min understregning). Skatteankestyrelsen er dermed enig i Klagerens beskrivelse af hans arbejdsform, og det er derfor ikke sammenhængende med konstateringen af, at Klager var nødt til fysisk at være til stede i de udenlandske virksomheder, at Skatteankestyrelsen under behandlingen af spørgsmålet om skattepligt helt generelt fastslår, at klageren løbende varetog sine erhvervsmæssige interesser i Danmark.

--00--

Det fastholdes således, at SKAT ikke har dokumenteret, at Klager har været skattepligtig til Danmark i perioden 20. juli 2001 til 31. december 2006.

3. Genoptagelse af ansættelser for perioden 20. juli 2001 til 31. december 2004

3.1 Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 - Grov uagtsomhed

Selv hvis Landsskatteretten måtte finde, at Klager har været skattepligtig til Danmark i perioden 20. juli 2001 til 31. december 2006, fastholdes det, at SKAT ikke har haft hjemmel til at genoptage ansættelserne for perioden 20. juli 2001 til 31. december 2004.

Klager forudsatte, at han var fuldt skattepligtig til Storbritannien, hvor han havde en fuldt udstyret bolig, og hvorfra han drev sin virksomhed. Skatteankestyrelsen har som nævnt ikke forholdt sig til karakteren af denne bolig, men har blot på s. 74 henvist til, at "tie-breaker"-bestemmelsen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien ikke finder anvendelse i sagen. Klagers ubestridte fulde skattepligt til Storbritannien fører imidlertid til, at han ikke har handlet med grov uagtsomhed, fordi han havde lejlighed til at gå ud fra, at han alene var skattepligtig til et land og efter dette lands skatteregler.

Skatteankestyrelsen har også under sin vurdering af grov uagtsomhed helt undladt at kommentere på det forhold, at Klager fik løbende detaljeret rådgivning om sine skatteforhold fra et af verdens førende advokatfirmaer, G20, der bl.a. udfyldte og indsendte Klagers selvangivelser til de engelske myndigheder. Der er som bilag i sagen fremlagt en helt konkret erklæring om denne rådgivning, som Klager havde ret til at forlade sig på og sådan, at det ikke er groft uagtsomt, når Klager agerede og selvangav i overensstemmelse med rådgivningen.

Skatteankestyrelsen har alene ved vurderingen af Klagers grove uagtsomhed konkluderet, at Klager burde have vidst, at han var skattepligtig til Danmark. Skatteankestyrelsen har begrundet dette med, at Klager ikke har dokumenteret skattepligt til noget andet land, at Klagers børn boede i Danmark, og at Klager havde fast bolig til rådighed i Danmark. Herudover har Skatteankestyrelsen også tillagt varigheden af Klagers ophold og den samtidige varetagelse af erhvervsmæssige interesser betydning. Skatteankestyrelsens begrundelse giver anledning til følgende kommentarer:

2.3.3 Ad Klagers børns bopæl

Det er gentagne gange fastslået i praksis, at familierelationer i Danmark, såsom børn eller ægtefæller, ikke fører til skattepligtens indtræden for en person der ikke selv opfylder kriterierne for fuld skattepligt, jf. SKM2012.311.LSR, SKM2014.750.SR og SKM2007.353.SR. At Klager burde havde vidst, at han var skattepligtig til Danmark med den begrundelse, at børnene boede i Danmark, er en konklusion, der ikke er i tråd med praksis, idet familierelationers bopæl i Danmark netop er irrelevant for vurderingen af en persons skattepligt til Danmark.

2.3.4 Ad Klagers faste bopæl i Danmark

Klager havde ikke rådighed over adresse Y1 i skattemæssig forstand, jf. uddybende herom ovenfor. Derimod rådede Klager over en dyr helårsbolig i London, hvor det bl.a. på grund af Klagers betydelige el- og gasforbrug må anses for bevist, at han havde sin helårsbolig i lejligheden. Klager har således med rette kunnet gå ud fra, at han havde skattemæssig bopæl i Storbritannien.

2.3.5 Ad omfanget af Klagers ophold i Danmark

SKAT har ved opgørelse af Klagers opholdsdage i Danmark medtaget "brudte døgn". Af Østre Landsrets præmisser i SKM2012.732.ØLR (XX-sagen), følger det ellers ganske klart:

"Disse dommere bemærker i øvrigt, at uanset om det lægges til grund, at T1 i 2002 opholdt sig i Danmark i 192 dage som anført i Landsskatterettens kendelse og opgjort efter SKATs praksis herom, kan det ikke lægges til grund, at T1 havde forsæt til skatteunddragelse. Disse dommere har herved lagt vægt på, at SKATs opgørelsesmetode til beregning af opholdsdage i Danmark indbefatter brudte dage, og at metoden ikke fremgår af lovgivningen og på T1's forklaring om, at hun nøje holdt regnskab med sine ophold i Danmark, og at hun efter sine sammentællinger ikke havde opholdt sig i Danmark mere end 180 dage, samt at T1's vildfarelse vedrørende opgørelsesmetoden har været afgørende for hendes handlemåde".

Jf. også kommentarerne ovenfor i relation til spørgsmålet om ophold, er det meget bemærkelsesværdigt, at Skatteankestyrelsen end ikke omtaler præmisserne i XX-sagen omkring en skatteyders kendskab til SKAT's praksis om, at brudte døgn tæller som fulde døgn. I sagen nævnte Østre Landsret jo, som det ses direkte i præmisserne, at en skatteyder ikke bør kende SKATs praksis. Derfor kan der ikke være grov uagtsomhed om "antal dage", hvis man med fraregning af brudte døgn er under 180 dage på en 12-måneders periode.

Skatteankestyrelsen må begrunde, hvorfor man helt bortser fra vejledningen fra Østre Landsret.

På baggrund af ovenstående kan det ikke forventes, at Klager skulle have haft kendskab til SKATs interne retningslinjer, som i øvrigt ikke er hjemlet i lovgivningen, om medtagelse af brudte døgn. En fejlagtig opgørelse af opholdsdage i Danmark kan således ikke tilregnes Klager som groft uagtsom.

Hvis man fraregner brudte døgn, skal Skatteankestyrelsen, selv med SKATs egne beregninger af antal opholdsdage i Danmark afvise at genoptage indkomst før august 2004. Det bemærkes i øvrigt, at Skatteankestyrelsen bør foretage sin egen beregning af antal opholdsdage med fraregning af brudte døgn, fordi Klagers beregninger fører til, at opholdsdagene helt frem til 2006 ikke kommer over 180, hvis brudte døgn tages ud.

3.1.4 Ad Klagers varetagelse af erhvervsmæssige interesser

Klager har ikke haft anledning til at tro, at hans begrænsede varetagelse af arbejdsopgaver under opholdene i Danmark har kunnet føre til, at skattepligten til Danmark ville indtræde. Klager havde, som beskrevet i Sagsfremstillingen s. 58, ikke noget arbejde i Danmark og havde heller ikke et ønske om at blive arbejdsmæssigt tilknyttet Danmark. Ingen af de projekter, der krævede Klagers tilstedeværelse var i Danmark. Derimod var størstedelen af de projekter, der krævede Klagers tilstedeværelse i Storbritannien.

Det er karakteristisk for de afgørelser, der statuerer skattepligt efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1, med erhvervsmæssige forhold som afgørende faktor, at der er fokuseret på en vis sammenhæng mellem arbejde og ophold, regelmæssighed i varetagelsen af erhvervet og nødvendigheden af fysisk tilstedeværelse, jf. bl.a. SKM2015.329.SR, og SKM2015.756.SR. I sidstnævnte bindende svar præciserer Skatterådet, at spørgers sporadiske besvarelse af telefonopkald, mails og sms'er under ferieophold i Danmark, der vedrører hans erhvervsmæssige aktiviteter udenfor Danmark, ikke fører til fuld skattepligt til Danmark.

Endelig har SKAT erkendt, at Klager havde størst erhvervsmæssig tilknytning til Storbritannien, jf. s. 25 i Sagsfremstillingen. Klager har således med rimelighed kunnet gå ud fra, at hans besvarelse af telefonopkald, e-mails, m.m. under opholdene i Danmark ikke har medført, at opholdene ville miste deres karakter af ferie, og han dermed blev fuldt skattepligtig til Danmark.

3.1.5 Ad SKATs ansættelser

Uanset om Klager kan anses for at have udvist grov uagtsomhed i relation til dennes skattepligt til Danmark, kan det ikke tilregnes Klager som groft uagtsomt ikke at have angivet de af SKAT påståede beløb som skattepligtig indkomst. SKATs opgørelser er præget af skønsmæssige fastsættelser, uden egentlig dokumentation for hverken indkomstens eksistens eller dennes størrelse.

For så vidt angår perioden 20. juli 2001 til 31. december 2001, beror indkomstansættelsen på et success fee, som SKAT påstår Klager har modtaget fra [selskabet i Land Y6], G8. Henset til, at det ikke lykkedes Klager at opnå tilstrækkelig finansiering til G8, som var en betingelse for sikringen af H1s success fee, modtog Klager ikke det pågældende success fee. Uanset om Klager måtte være skattepligtig til Danmark, bestrides det således, at Klager - i forhold til et success fee, der aldrig blev retserhvervet - ved manglende indberetning af dette success fee, har udvist grov uagtsomhed.

For så vidt angår indkomståret 1. januar 2002 til 31. december 2002, består størstedelen af den af SKAT påståede indkomst af et af SKAT beregnet afståelsesvederlag ved overdragelse af Klagers personlige virksomhed til H3. Beløbet på 14.185.224 kr. beror på en af SKAT foretaget skønsmæssig fastsættelse. Det bemærkes, at der ikke blev betalt noget vederlag til Klager for overdragelsen, idet der ikke var nogen knowhow der blev overdraget fra Klager, og at dette ikke er bestridt af SKAT. Det forhold, at der ikke blev overdraget knowhow støttes af, at H3 ikke i årene efter overdragelsen af Klagers virksomhed har optjent indkomst af nogen nævneværdig størrelse. SKAT har endvidere heller ikke dokumenteret baggrunden for den skønsmæssige fastsættelse på 14.185.224 kr. Uanset, om Klager måtte være skattepligtig til Danmark, bestrides det således, at Klager ved manglende indberetning af et fiktivt vederlag, som SKAT i øvrigt ikke er i stand til at dokumentere værdiansættelsen af, har udvist grov uagtsomhed.

--00--

På baggrund af ovenstående fastholdes det, at Klager ikke ved manglende indberetning af sin skattepligtige indkomst har udvist grov uagtsomhed, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet Klager efter gældende lovgivning og praksis med rimelighed kunne gå ud fra, at han ikke var skattepligtig til Danmark i den pågældende periode. Selv i det tilfælde, at Klager burde have vidst, at han var skattepligtig til Danmark i den pågældende periode, kan det ikke tilregnes Klager som groft uagtsomt, at denne ikke har angivet den af SKAT påståede indkomst.

3.2 Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 - Agterskrivelse

Efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan SKAT alene varsle en ekstraordinær indkomstforhøjelse begrundet i grov uagtsomhed, hvis varslingen fremsættes senest 6 måneder efter, at SKAT "er kommet til kundskab" om det forhold, der begrunder fravigelsen af de ordinære forhøjelsesfrister.

Skatteankestyrelsen anfører i Sagsfremstillingens s. 76, at tidspunktet for SKATs kundskab, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, først er den 6. marts 2009 i forbindelse med SKATs modtagelse af det seneste materiale fra udlandet. På den baggrund konkluderer Skatteankestyrelsen, at agterskrivelsen af 30. april 2009 er afsendt rettidigt.

Skatteankestyrelsen er imidlertid enig med Klager i, at det allerede pr. 5. maj 2008 tilvejebragte materiale udgør grundlaget for SKATs skønsmæssige ansættelse, jf. Sagsfremstillingen s. 76. Spørgsmålet er herefter, hvem der skal bære standpunktsrisikoen for, at SKAT ikke senest 6 måneder efter den 5. maj 2008 valgte at forhøje Klagers indkomst. SKAT besluttede jo at vente på, at der måske skulle komme mere materiale fra Storbritannien.

Skatteankestyrelsen anfører, at "SKAT må anses for at have haft en begrundet forventning om, at det beslaglagte materiale fra England ville være relevant for klagerens danske skattepligt og den korrekte ansættelse".

Anmodningen til Storbritannien om yderligere materiale blev ikke efterkommet, fordi SØK bad om materiale, som var fortroligt som følge af hensyn til fx tredjeparter, hvilket de britiske domstole da også angav som begrundelse for at afvise udlevering af materialet. I en sådan situation, hvor det ikke er angivet, hvad SKAT konkret skulle bruge yderligere, må SKAT bære standpunktsrisikoen for, at man ikke valgte at sende en agterskrivelse tidligere. SKAT kunne have gjort, som man gjorde, da man senere fandt nye bilag vedrørende indkomståret 2004, hvor man netop udsendte en ny agterskrivelse med yderligere indkomstforhøjelser.

Det bemærkes i den forbindelse, som anført ovenfor, at det ikke har betydning for en persons skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens regler, om personen er registreret som skattepligtig i andre lande. SKATs utallige henvendelser til udenlandske skattemyndigheder har været unødvendige for SKATs vurdering af Klagers skattepligt til Danmark efter danske regler, herunder efter dobbeltbeskatningsoverenskomster. Det er oplagt, at SKAT ikke uden hel specifik anledning hertil, blot ved at foretage generelle forespørgsler til udenlandske skattemyndigheder kan udskyde kundskabstidspunktet. En sådan praksis ville gøre 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, illusorisk.

Skatteankestyrelsen omtaler på s. 75 en "afhøring" af Klager foretaget den 30. marts 2007, der skulle støtte, at SKAT kunne gå ud fra, at der måtte komme yderligere materiale fra Storbritannien. Det bemærkes, at denne såkaldte "afhøring" er en ulovlig politiafhøring, som blev foretaget af Klager umiddelbart efter, at Klager samme dag var blevet anholdt i Københavns Lufthavn. Herefter førte Klager sin bil og kørte sammen med politiet til sit sommerhus i By Y1. Under turen spurgte politiet ham om hans forhold, uden at han var blevet vejledt. Flere af de oplysninger, som han gav, er ikke med i afhøringsrapporten. Klager underskrev ikke afhøringsrapporten.

Klager angav imidlertid til politiet, at hans computer - som samme dag var blevet beslag- lagt - indeholdt hans forretningspapirer. Derfor kunne politiet - og nu SKAT - gå ud fra, at henvendelserne om yderligere materiale fra Storbritannien var unødvendige.

På denne baggrund fastholdes det, at SKAT på tidspunktet for Klagers anholdelse den 30. marts 2007, som tillige er datoen for ransagningen af sommerhuset adresse Y2, By Y1 og adresse Y1, har været i besiddelse af det materiale der danner grundlag for SKATs indkomstansættelser. Det fastholdes således, at SKATs agterskrivelse af 30. april 2009, ikke er afsendt rettidigt, og at SKAT dermed ikke er berettiget til at foretage ekstraordinær genoptagelse af Klagers ansættelser for så vidt angår indkomstårene 2001 til 2004."

Datatilsynets afgørelser m.v.
Klagerens repræsentant klagede ved brev af 24. september 2017 til Datatilsynet over SKATs behandling af de oplysninger, som SKAT havde modtaget fra SØIK. Klagen angik navnlig følgende kategorier af oplysninger: (1) aflytninger af samtaler mellem klageren og dennes advokat og (2) breve, notater, udkast til kontrakter m.v., der var udvekslet mellem klageren og dennes advokat, og som politiet havde fundet ved ransagning.

Datatilsynet traf ved afgørelse af 17. maj 2018 over for SKAT (nu Skattestyrelsen) beslutning om, at SKATs behandling af en række personoplysninger var i strid med persondatalovens § 5, stk. 1, og at de omhandlede oplysninger skulle slettes, jf. persondatalovens § 37, stk. 1.

Af Datatilsynets afgørelse fremgår bl.a. følgende:

"…
3. Datatilsynets udtalelse
Datatilsynet lægger - efter at sagen har været behandlet på et møde i Datarådet - til grund, at persondataloven finder anvendelse for behandling af de oplysninger, som foreligger elektronisk i SKATs forslag til afgørelser, endelige afgørelser, sagsfremstilling mv., jf. lovens § 1, stk. 1.

Det bemærkes, at behandling af oplysninger, der findes hos SKAT i papirform, efter Datatilsynets opfattelse udgør manuelle sagsakter og er dermed ikke omfattet af persondatalovens anvendelsesområde, jf. lovens § 1, stk. 1, og § 3, nr. 3.

Datatilsynet finder endvidere, at det bl.a. på baggrund af by- og landsrettens kendelser af 23. august og 25. september 2017 kan lægges til grund, at oplysningerne er blevet tilvejebragt af SØIK i strid med retsplejeloven.

Som nævnt ovenfor under pkt. 2 er det Datatilsynets praksis, at princippet om god databehandlingsskik bl.a. medfører, at en behandling, der er i strid med anden lovgivning end persondataloven, heller ikke lovligt vil kunne foretages efter persondataloven.

Der er efter Datatilsynets opfattelse ikke holdepunkter for at anlægges en anderledes vurdering i nærværende sag og dermed fravige tilsynets praksis. Den omstændighed, at det ikke er SKAT, men derimod SØIK, der har indsamlet oplysningerne i strid med retsplejeloven, kan efter tilsynets opfattelse ikke føre til et andet resultat, da det i givet fald ville være muligt at omgå bl.a. retsplejeloven og retssikkerhedsloven i forbindelse med indsamling af visse oplysninger.

Efter Datatilsynets opfattelse må det på baggrund af de klare tilkendegivelser i forarbejderne til persondataloven, som også genfindes i den under pkt. 2 omtalte udtalelse fra Folketingets Ombudsmand, lægges til grund, at persondatalovens regler afgrænser officialprincippet således, at forvaltningsmyndigheder i forbindelse med sagens oplysning både har ret og pligt til at tilvejebringe de fornødne oplysninger for at afgøre en sag korrekt, dog således at en forvaltningsmyndigheds behandling af personoplysninger i forbindelse med sagens afgørelse skal ske inden for rammerne af persondataloven.

Det er således Datatilsynets vurdering, at SKATs behandling af oplysningerne er i strid med persondatalovens § 5, stk. 1, hvilket tilsynet finder kritisabelt.

(…)

Datatilsynet finder herefter, at de omhandlede oplysninger, der fremgår af SKATs forslag til afgørelser, endelige afgørelser, sagsfremstilling mv., og som behandles i strid med persondatalovens § 5, stk. 1, efter sagens omstændigheder skal slettes, jf. persondatalovens § 37, stk. 1.

Datatilsynet har herved lagt afgørende vægt på, at der så vidt muligt skal ske en fuldstændig genopretning af klagers interesser, og at en blokering ikke i tilstrækkeligt omfang vil imødekomme dette.

Datatilsynet har endvidere lagt vægt på, at SØIK som den myndighed, der oprindeligt indsamlede oplysningerne, efter retsplejeloven har været forpligtet til straks, man blev bekendt med oplysningernes indhold, at destruere de omhandlede oplysninger, og at de omhandlede oplysninger dermed ikke burde være videregivet til SKAT.

Datatilsynet har i en række sager har taget stilling til spørgsmålet om sletning eller berigtigelse af urigtige eller vildledende oplysninger. Efter praksis afviser Datatilsynet som altovervejende hovedregel med henvisning til notat- og journaliseringspligten i offentlighedsloven, at der skal foretages sletning af oplysninger og dokumenter, der indgår i en klagers sag hos en offentlig myndighed.

Datatilsynets faste praksis er imidlertid uden afgørende betydning i nærværende sag, idet der ikke er tale om urigtige eller vildledende oplysninger, men derimod oplysninger, der er tilvejebragt i strid med retsplejelovens regler. Der er således efter Datatilsynets opfattelse intet hensyn at tage til journaliseringspligten efter offentlighedsloven.

Datatilsynet finder således, at SKAT skal slette de omhandlede oplysninger i SKATs forslag til afgørelser, endelige afgørelser, sagsfremstilling mv. SKAT anmodes om inden 6 uger fra dags dato at underrette Datatilsynet om, at sletning har fundet sted.
…"

Skattestyrelsen har herefter udarbejdet korrigeret afgørelse, sagsfremstilling m.v., hvori oplysninger, der er behandlet i strid med persondatalovens § 5, stk. 1, er slettet med permanent sort overstregning. Af Skattestyrelsens brev af 11. december 2018 til Skatteankestyrelsen fremgår bl.a. følgende:

"(…)
Orientering om sletning af oplysninger
Datatilsynet traf den 17. maj 2018 afgørelse om, at SKATs behandling af visse oplysninger i As skattesag er i strid med persondatalovens § 5, stk. 1, og skal slettes. Oplysningerne er tilvejebragt af SØIK i strid med retsplejeloven.

De oplysninger, der skal slettes, indgår i dokumenter, som SKAT (nu Skattestyrelsen) har videresendt til Skatteankestyrelsen. Skattestyrelsen skal derfor orientere Skatteankestyrelsen om sletning af personoplysningerne, jf. art. 19 i Europa-Parlamentets og Rådets Forordning 2016/279 om beskyttelse af fysiske personer i forbindelse med behandling af personoplysninger og fri udveksling af sådanne oplysninger (Databeskyttelsesforordningen).

Skattestyrelsen har fundet, at følgende 3 dokumenter er tilvejebragt af SØIK i strid med retsplejelovens § 794, stk. 3, og § 802, stk. 4:

• Bilag 60-03-01 side 532 til 538
Brev af 12. juli 2006 fra advokatfirmaet G23

• Bilag 60-03-01 side 558 til 572
Brev af 30. oktober 2006 fra advokatfirmaet G20

• Bilag 60-03-01 side 574 til 578
E-mail af 20. september 2006 fra advokatfirmaet G23

Derudover har Skattestyrelsen fundet, at SØIKs referater af telefonsamtaler mellem A og dennes advokat er foretaget af SØIK i strid med retsplejelovens § 782, stk. 2:

• Bilag 70-01-05 side 72 og 73
Udskrift af 2 telefonsamtaler mellem A og dennes advokat.

Uanset at ovenstående bilag alene foreligger i papirudgave, og dermed ikke er omfattet af persondatalovens anvendelsesområde, jf. lovens § 1, stk. 1, og § 3, nr. 3, har Skattestyrelsen besluttet, at bilagene skal udgå af Skattestyrelsens sagsmateriale. Skattestyrelsen har derfor destrueret dokumenterne.

Oplysninger fra overnævnte dokumenter indgår i følgende dokumenter, der er udarbejdet af Skattestyrelsen og videresendt til Skatteankestyrelsen:

A. SKATs afgørelse af 28. oktober 2009.
B. SKATs sagsfremstilling til afgørelse af 28. oktober 2009.
C. SKATs udtalelse af 11. marts 2010 til Landsskatteretten.
D. SKATs afgørelse af 27. september 2012 - Yderligere ændring af skatteansættelse for 2004.
E. SKATs bemærkninger af 17. februar 2016 til Skatteankestyrelsen.

For at efterleve Datatilsynets afgørelse, har Skattestyrelsen udarbejdet korrigerede dokumenter, hvori oplysninger der er behandlet i strid med persondatalovens § 5, stk. 1 er slettet med permanent sort overstregning.

De korrigerede dokumenter med vandmærket "Efter Datatilsynets afgørelse" vedlægges til orientering.

Skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 5 (genoptagelse)
På baggrund af henvendelser fra As advokat, FT, af 4. juni og 4. september 2018, meddelte Skattestyrelsen den 3. oktober 2018 advokaten, at Skattestyrelsen i henhold til skatteforvaltningslovens § 35a, stk. 5, havde besluttet at genoptage behandlingen af SKATs afgørelser af henholdsvis 28. oktober 2009 og 27. september 2012, forudsat at A er enig heri.

Advokat FT har i brev af 16. oktober 2018 meddelt, at A ikke er enig i, at der skal ske genoptagelse af de påklagede skatteansættelser.

Denne tilkendegivelse indebærer, at Skattestyrelsen ikke kan genoptage behandlingen af de pågældende afgørelser i henhold til skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 5, idet forudsætningen for at anvende skatteforvaltningslovens § 35 a stk. 5 ikke er til stede.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at As klager af henholdsvis den 25. januar 2010 og den 21. december 2012 til Landsskatteretten står ved magt.

Da advokaten ikke ønsker, at Skattestyrelsen genoptager sagerne, har Skattestyrelsen henvist advokaten til at gøre sine synspunkter gældende under klagebehandlingen.

Ny klage til Datatilsynet
Til orientering kan det oplyses, at advokat FT har anmodet Skattestyrelsen om at slette de oplysninger, som SØIK lovligt har indhentet og lovligt har videregivet til Skattestyrelsen. Ved brev af 3. oktober 2018 meddelte Skattestyrelsen advokaten, at oplysningerne ikke vil blive slettet.

Advokat FT har den 16. oktober 2018 meddelt, at han har påklaget Skattestyrelsens afgørelse af 3. oktober 2018 til Datatilsynet efter databeskyttelseslovens § 39, stk. 1.

Afsluttende bemærkninger
Det skal bemærkes, at Skattestyrelsen ikke finder, at Skattestyrelsen har begået sagsbehandlingsfejl, der kan medføre, at SKATs afgørelser er ugyldige. Der er tale om ganske få oplysninger, der er behandlet i strid med persondataloven, og disse oplysninger har ikke haft væsentlig betydning for vores afgørelse af 28. oktober 2009 vedrørende indkomstårene 1999-2006 og afgørelse af 27. september 2012 vedrørende indkomståret 2004.
(…)"

Klagerens repræsentant klagede ved brev af 16. oktober 2018 til Datatilsynet over SKATs afgørelse af 3. oktober 2018 om ikke at slette de oplysninger, som SØIK lovligt havde indhentet og lovligt havde videregivet til SKAT (nu Skattestyrelsen). Klagen vedrørte de aflytninger, politiet foretog under efterforskningen (udskrift af telefonsamtaler), og de dertil knyttede teleoplysninger, dvs. oplysninger om anvendte telefonnumre, tidspunkter for opkald, samt masteoplysninger (også kaldet: lokaliseringsdata, dvs. hvilken telemast blev benyttet ved de enkelte opkald) og dermed dokumenterne i bilagsgrupperne 70-01-01, -02, -03, -04 og -05 fra politiets sag.

Datatilsynet traf ved afgørelse af 8. februar 2019 beslutning om, at Skatteforvaltningens behandling af personoplysninger var sket i overensstemmelse med reglerne i databeskyttelsesforordningen.

Af Datatilsynets afgørelse fremgår bl.a. følgende:

"(…)
3. Begrundelse for Datatilsynets afgørelse
Datatilsynet har lagt til grund, at behandlingen af de omhandlede personoplysninger er omfattet af databeskyttelsesforordningens anvendelsesområde, jf. forordningens artikel 2, stk. 1.

Endvidere har Datatilsynet lagt til grund, at der er tale om behandling af almindelige, ikke-følsomme oplysninger omfattet af databeskyttelsesforordningens artikel 6.

Datatilsynet har endelig lagt til grund, at oplysningerne er lovligt indsamlet af politiet efter reglerne i retsplejeloven, hvorefter oplysningerne lovligt er videregivet til Skatteforvaltningen efter den dagældende forvaltningslovs § 28.

Datatilsynet finder herefter, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Skatteforvaltningens vurdering af, at behandling af de omhandlede personoplysninger er nødvendig af hensyn til udførelsen af sine myndighedsopgaver, jf. databeskyttelsesforordningens artikel 6, stk. 1, litra e.

Datatilsynet finder endvidere, at Skatteforvaltningens behandling af oplysningerne opfylder kravene om lovlighed og formålsbestemthed i databeskyttelsesforordningens artikel 5, litra a og b.

Datatilsynet har herved navnlig lagt vægt på, at behandlingen af de omhandlede oplysninger sker med henblik på klagers skatteansættelse, og at forvaltningen af skattelovgivningen efter skatteforvaltningslovens § 1 henhører under Skatteforvaltningen.

Datatilsynet har endvidere lagt vægt på, at oplysningerne er lovligt indsamlet af politiet, ligesom politiets efterfølgende videregivelse til Skatteforvaltningen var lovlig.

Datatilsynet har endelig lagt vægt på, at Skatteforvaltningen - modsat politiet - ikke er omfattet af retsplejeloven, og at den omstændighed, at politiet efter reglerne i retsplejelovens § 791, stk. 1, er forpligtet til at destruere oplysningerne, hvis påtale i sagen opgives, ikke i sig selv medfører, at anden behandling af de samme oplysninger herefter er i strid med det grundlæggende princip om lovlighed i databeskyttelsesforordningens artikel 5, stk. 1, litra a.

Datatilsynet bemærker i øvrigt, at der i situationen omtalt i justitsministerens svar af 30. april 2014 på spørgsmål nr. 690 fra Folketingets Retsudvalg var tale om en uberettiget videregivelse fra politiet til skattemyndighederne, hvorved situationen på dette punkt adskiller sig fra nærværende sag.

Herudover finder Datatilsynet, at klager ikke i øvrigt til støtte for sin indsigelse har fremført sådanne grunde vedrørende klagerens særlige situation, at klagers indsigelse er berettiget, jf. forordningens artikel 21, stk. 1.

Det er således Datatilsynets vurdering, at hverken betingelsen i forordningens artikel 17, stk. 1, litra c eller d er opfyldt, ligesom ingen af øvrige betingelser i artikel 17, stk. 1 er opfyldt, hvorfor klager således ikke har ret til at få oplysningerne slettet i medfør af forordningens artikel 17, stk. 1.
(…)"

Klagerens repræsentant har i indlæg af 8. maj 2019 bl.a. anført følgende:

"(…)

5. Skattestyrelsens afgørelser er ugyldige
Det gøres gældende, at Skattestyrelsen afgørelser af henholdsvis 28. oktober 2009 (påklaget til Landsskatteretten, j. nr. 10-0214927) og 27. september 2012 (påklaget til Landsskatteretten, j. nr. 13-0003187) er ugyldige, idet Skattestyrelsens brud på persondataloven opfylder de forvaltningsretlige betingelser for ugyldighed om generel og konkret væsentlighed. Det gøres nærmære gældende, at Skattestyrelsens afgørelser er ugyldige, som følge af i) væsentlige sagsbehandlingsfejl begået af Skattestyrelsen, som både ii) har været egnet til at medføre ugyldighed (generel væsentlighed) og iii) konkret har haft betydning for det materielle indhold af afgørelserne, og at disse afgørelser vil være urimelige at opretholde over for Klager (konkret væsentlighed).

5.1 Skattestyrelsens behandling af personoplysninger om Klager var ulovlig og udgør en væsentlig sagsbehandlingsfejl

Skattestyrelsens behandling af oplysninger om Klager i strid med persondataloven udgør en retlig mangel i Skattestyrelsens sagsbehandling af Klagers skattesag. Dette forhold ses ikke bestridt, og vil ikke blive gennemgået nærmere.

5.2 Skattestyrelsens ulovlige brug af personoplysninger er generelt set egnet til at medføre ugyldighed

Reglerne i persondataloven og databeskyttelsesforordningen (sammen "Persondatareglerne") udgør helt fundamentale sagsbehandlingsregler for en forvaltningsmyndighed, og der stilles således de samme krav om bl.a. saglighed ved behandling af personoplysninger som er gældende ved udøvelse af øvrige forvaltningsvirksomhed. Der henvises til Folketingets Ombudsmands udtalelse om forvaltningsmyndigheders brug af oplysninger fra Facebook udstrækning af officialprincippet, jf. FOB 2011 15-1:

"Kravet om saglighed i § 5 i persondataloven må efter min opfattelse forstås på samme måde som de almindelige forvaltningsretlige saglighedskrav til sagsbehandlingen. I relation til sagsoplysning følger disse krav af officialprincippet eventuelt suppleret af særlige oplysningsregler i lovgivningen og kravet om relevans".

Skattestyrelsen er således ved behandling af Klagers personoplysninger underlagt samme saglighedskrav som er gældende ved sagsbehandlingen i øvrigt. En tilsidesættelse af saglighedskriteriet ved behandling af Klagers personoplysninger må derfor ligeledes have samme konsekvenser som en tilsidesættelse af saglighedskriteriet ved Skattestyrelsens øvrige sagsbehandling.

Ved Skattestyrelsens anvendelse af de ulovligt indhentede oplysninger om Klager til skade for Klager - på trods af, at Klager ved hver eneste henvendelse gjorde Skattestyrelsen opmærksom på, at oplysningerne var indhentet ulovligt - har Skattestyrelsen dermed varetaget usaglige hensyn i forbindelse med den valgte fremgangsmåde (proceduremagtfordrejning), jf. s. 334, Almindelig Forvaltningsret, Sten Bønsing, 4. udgave. Der henvises i øvrigt til Datatilsynets afgørelse som citeret ovenfor, jf. pkt. 2, hvor Datatilsynet kvalificerer Skattestyrelsens behandling af Klagers personoplysninger som kritisabel.

Saglighed i forvaltningen er en væsentlig garanti for afgørelsens lovlighed og rigtighed, og varetagelse af usaglige hensyn ved den af Skattestyrelsen valgte fremgangsmåde betyder, at fejlen er væsentlig og er egnet til at medføre ugyldighed, jf. herunder UfR 2010.2311 Ø. Betingelsen om generel væsentlighed er dermed opfyldt.

5.3 Skattestyrelsens ulovlige brug af Klagers personoplysninger har haft konkret væsentlig betydning for Skattestyrelsens afgørelser

Det gøres gældende, at Skattestyrelsens ulovlige brug af Klagers personoplysninger ikke kun har været egnet til at medføre ugyldighed, men har også haft konkret betydning for det materielle indhold af afgørelserne.

Skattestyrelsen afgørelser om Klagers skattepligt til Danmark understøttes af Skattestyrelsen med anbringender om, at Klager enten er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, som følge af Klagers rådighed over en helårsbolig samtidig med udøvelse af erhvervsmæssig aktivitet, eller kildeskattelovens § 7, stk. 1, som følge af at Klager har opholdt sig i Danmark i mere end 183 dage over en 12-måneders periode. Spørgsmålet om Klagers skattepligt er af afgørende betydning for sagens udfald, idet Klager ikke skal svare skat til Danmark, såfremt han ikke er (fuld eller delvis) skattepligtig i Danmark.

Det gøres gældende, at Skattestyrelsens ulovlige brug af Klagers personoplysninger har været med til at understøtte Skattestyrelsens synspunkt om, at Klager befandt sig i Danmark i mere end 183 dage over en 12-måneders periode i de pågældende indkomstår, og at Klager dermed har været skattepligtig til Danmark. Den retsstridige brug af Klagers personoplysninger har således ikke blot udgjort en formel fejl, men har haft konkret væsentlig betydning for afgørelsernes udfald.

At Skattestyrelsens retsstridige brug af personoplysninger om Klager konkret har haft betydning for afgørelsernes udfald underbygges af Skattestyrelsens Sagsfremstilling, som bilagt afgørelsen af 28. oktober 2009, side 12ff, hvoraf følger, at Skattestyrelsens afgørelse om, at Klager er skattepligtig til Danmark bl.a. understøttes af Klagers tilstedeværelse i Danmark. Der henvises til "Kalenderen", bilag 59-39-1, side 1:

"SKAT [har] samlet alle oplysninger, som med sikkerhed betinger As fysiske tilstedeværelse her i landet, i ét bilag. Dette bilag omtales som "kalenderen". (…)

Følgende oplysninger indgår i "kalenderen":

(…)

Telefontransaktioner, hvor As engelske mobiltelefon med sikkerhed er registreret på en af G3s sendemaster i Danmark. SKATs kriterier ved stedfæstelse af A er beskrevet i bilag 56-1-1 punkt 3. I "kalenderen" vises telefontransaktioner med angivelse af klokkeslæt, varighed, opkaldstype (tilringning/udringning/sms osv.) tlf. nr. og evt. navn på samtalepartneren samt As opholdssted.

Skattestyrelsen har ved fastlæggelse af Klagers antal dage i Danmark bl.a. lagt vægt på oplysninger indhentet ved telefonopkald og lægebesøg, herunder ved telefonaflytninger mellem Klager og dennes advokater og læger, jf. oplysninger fra bilag som anført under pkt. 4.1 og 4.2 samt meddelelser fra Klagers læger, jf. oplysninger fra bilag som anført under pkt. 4.4.

Endvidere er mængden af Skattestyrelsens retsstridige brug af personoplysninger - i modsætning til hvad Skattestyrelsen anfører - så fundamental, at fejlen må siges at stille spørgsmålstegn ved hele afgørelsens rigtighed. Det skal understreges, at Skattestyrelsen stadig kun har taget fire dokumenter ud af sagen og at Skattestyrelsen derfor fortsætter med den retsstridige behandling af Klagers personoplysninger, herunder dem som oplistet under pkt. 4. I henhold til praksis skal det ved formalitetsmangler komme forvaltningsmyndigheden til skade når blot det ikke kan udelukkes, at en overholdelse af sagsbehandlingsreglerne ville have ført til en anden afgørelse, jf. TfS 1997, 105, hvor skattemyndighedernes afgørelse ugyldig, og retten lagde vægt på, at det på baggrund af den usikkerhed, der havde bestået med hensyn til den skattemæssige behandling af deltagerne i mindre anpartsprojekter, ikke kunne udelukkes, at overholdelse af formalia i det konkrete tilfælde ville have ført til, at afgørelsen havde fået et andet materielt resultat.

--00--

Samlet gøres det gældende, at Skattestyrelsen ved ulovlig brug af Klagers personoplysninger har begået så væsentlige sagsbehandlingsfejl, at Skattestyrelsens afgørelser af 28. oktober 2009 og 27. september 2012 er ugyldige med den konsekvens, at afgørelserne bortfalder og dermed ikke får virkning i overensstemmelse med deres indhold. Det skal herunder bemærkes, at Skattestyrelsen af den ene eller anden årsag fortsat behandler oplysninger i strid med Datatilsynets afgørelse. Skattestyrelsens adfærd i denne sammenhæng er med til at sætte spørgsmålstegn ved hele lovligheden og rigtigheden af afgørelserne, idet det ikke kan udelukkes, at der er endnu flere oplysninger end dem konstateret af Klager der behandles i strid med persondatareglerne.

Desuagtet at ugyldighedspåstanden skal afgøres efter forvaltningsretlige principper bemærkes det, at ugyldighed fra et persondataretligt perspektiv er den eneste måde, hvorpå der kan ske en fuldstændig genopretning af Klagers interesser, jf. Registerudvalgets betænkning nr. 1345/1997 om behandling af personoplysninger, s. 321:

" Det fremgår ikke af bestemmelsen, hvilken korrigeringsmetode der vil skulle anvendes i de tilfælde, hvor oplysninger ikke er behandlet i overensstemmelse med direktivets bestemmelser. Dette må afgøres ud fra omstændighederne i den konkrete sag, hvor det afgørende må være, at der sker en så vidt muligt fuldstændig genopretning af den registreredes interesser".

Datatilsynets eneste beføjelse er pålæg om sletning eller blokering. Datatilsynet kan ikke pålægge Skattestyrelsen at annullere en afgørelse, ligesom Datatilsynet heller ikke kan pålægge Landsskatteretten at træffe afgørelse om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig. Imidlertid er både Skattestyrelsen og Landsskatteren som offentlige myndigheder forpligtet til at agere i overensstemmelse med persondatareglerne, herunder at agere efter formålet af et bestemt påbud. Idet det må anses for godtgjort, at Skattestyrelsens (fortsatte) ulovlige behandling af Klagers personoplysninger har påvirket afgørelsernes materielle udfald, kan der alene ske en fuldstændig genopretning af Klagers interesser, såfremt Skattestyrelsens afgørelser bliver annulleret, og vi henstiller til, at Landsskatteretten ved afgørelse af sagen lægger vægt på dette."

Skattestyrelsen har i mail af 4. oktober 2019 vedhæftet Udviklings- og Forenklingsstyrelsens brev af 23. august 2019 til Datatilsynet og Skattestyrelsens opfølgende brev af 2. oktober 2019 til klagerens advokat til orientering. Korrespondancen vedrører yderligere sletning af oplysninger angående 1) udskrifter af telefonsamtaler mellem klageren og dennes advokat(er), 2) udskrifter af telefonsamtaler mellem klageren og dennes læge(r) og 3) mailkorrespondance mellem klageren og dennes advokat(er) samt sletning af eventuelle diagnoser i 4) korrespondance mellem klageren og dennes læge(r).

Retsmøde
Klagerens repræsentant gennemgik og uddybede med henvisning til en på retsmødet udleveret materialesamling de i de skriftlige indlæg i sagen nedlagte påstande og fremsatte anbringender. Der blev i den forbindelse bl.a. henvist til Datatilsynets afgørelse af 17. maj 2018, SKATs afgørelse af 16. september 2010, Østre Landsrets dom af 5. november 2012 offentliggjort som SKM2012.732.ØLR, Landsskatterettens kendelse af 19. februar 2013 i sagen 12-0238468, Landsskatterettens kendelse af 3. maj 2013 i sagen 12-0191170 og Landsskatterettens afgørelse af 20. februar 2019 offentliggjort som SKM2019.499.LSR.

Skattestyrelsen indstillede med henvisning til de skriftlige indlæg i sagen SKATs afgørelse af 28. oktober 2009 stadfæstet i sin helhed. Der blev i den forbindelse bl.a. henvist til SKM2019.499.LSR, SKM2017.121.BR, SKM2016.10.HR og "Forvaltningsret" af Niels Fenger.

Landsskatterettens afgørelse
Skattepligt
Landsskatteretten bemærker indledningsvist, at de af SKAT (nu Skattestyrelsen) ulovligt behandlede personoplysninger, jf. Datatilsynets afgørelse af 17. maj 2018, og som efterfølgende er slettet i SKATs korrigerede afgørelse, sagsfremstilling m.v., ikke indgår i Landsskatterettens materielle afgørelse vedrørende skattepligtsspørgsmålet.

I henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er personer, der har bopæl her i landet, fuldt skattepligtige til Danmark.

Ved afgørelsen af, om betingelsen for bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet. Det fremgår af kapitel 1 i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven.

Der er således tale om et bredt tilknytningskriterium, hvor der lægges vægt på både objektive og subjektive kriterier.

For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder den fulde skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, først, når vedkommende tager ophold her i landet. Det fremgår af kildeskattelovens § 7, stk. 1, 1. pkt. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende. Det fremgår af kildeskattelovens § 7, stk. 1, 2. pkt.

Ifølge praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder, eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum af 12 måneder, ikke for "kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende". Se skd. 1972.21.139. Ved beregning af opholdets varighed her i landet medregnes ethvert påbegyndt døgn som et fuldt døgn.

Ophold under de 3 måneder, eller 180 dage, udløser efter praksis ikke fuld skattepligt for personer, medmindre der udføres erhvervsmæssige aktiviteter her i landet.

Det fremgår af Det Centrale Personregister, at klageren den 11. september 1993 udrejste fra Danmark til Land Y1.

Det lægges derfor til grund, at klagerens fulde skattepligt til Danmark i henhold til bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ophørte den 11. september 1993 i forbindelse med udrejsen til Land Y1.

Der er derfor tale om en tilflytningssituation.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren og B havde et kærestelignende forhold i den af sagen omhandlede periode, og at B i perioden fra den 15. april 1994 til den 1. juli 2008 havde bopæl i Danmark på adressen Y1, By Y2. Parret fik i perioden tre børn, der er født henholdsvis den [dato] 1999, den [dato] 2000 og den [dato] 2003. Klageren må derfor senest den 1. januar 1999 anses for at have etableret bofællesskab med B og dermed for at have haft en helårsbolig til rådighed i Danmark på adressen Y1, By Y2, hvor han også i et vist omfang har opholdt sig under ophold i Danmark.

Klageren købte den 30. juni 2002 sommerhuset adresse Y2, By Y1.

I erklæringen "Arrival in the United Kingdom" oplyste klageren overfor de engelske skattemyndigheder, at han ankom til Storbritannien den 20. oktober 2002 som følge af et ansættelsesforhold, at han ikke havde til hensigt at forblive i Storbritannien permanent, men alene i en 2-årig periode, i hvilken periode han forventede at tilbringe 80 % af tiden uden for Storbritannien, at han i de seneste fem år forud for den 20. oktober 2002 kun havde besøgt Storbritannien ca. 30 hele dage hvert år, at han den 20. oktober 2002 ikke anså sig for "domiciled" i Storbritannien, men i Land Y2, at hans eneste formål med opholdet i Storbritannien var det pågældende ansættelsesforhold, samt at han havde til hensigt at forlade Storbritannien, når hans arbejde var fuldført. Ved brev af 7. juni 2007 oplyste [skattemyndighederne i Land Y2] overfor SKAT, at de intet kendskab havde til klageren i deres skatteregister. Klageren har i øvrigt ikke fremlagt dokumentation for skattemæssig bopæl i perioden fra den 1. januar 1999 til den 20. oktober 2002. Under hensyntagen hertil må klageren endvidere anses for at have haft til hensigt at have bopæl i Danmark.

På grundlag af sagens oplysninger, herunder de af SKAT udarbejdede kalendere for perioden fra den 1. juli 2001 til den 31. december 2006, finder Landsskatteretten, at det af SKAT (nu Skattestyrelsen) er tilstrækkeligt godtgjort, at klageren i perioden fra den 6. juli 2001 til den 5. juli 2002 har opholdt sig i Danmark i ca. 192 dage, at han i indkomstårene 2001 (fra 20. juli), 2002, 2003, 2004, 2005 og 2006 har opholdt sig i Danmark i ca. henholdsvis 69 dage, 230 dage, 198 dage, 286 dage, 267 dage og 221 dage, og at klagerens erhvervsmæssige aktiviteter under ophold i Danmark henholdsvis fra adressen Y1, By Y2, og fra den 30. juni 2002 tillige fra adressen Y2, By Y1, har haft den fornødne karakter af regelmæssig, løbende personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv og derfor er udtryk for et fast mønster og ikke enkeltstående arbejde.

Da klageren i perioden fra den 6. juli 2001 til den 5. juli 2002 har opholdt sig i Danmark i mere end 180 dage inden for et tidsrum af 12 måneder, og da den fulde skattepligt til Danmark indtræder fra begyndelsen af det ophold i Danmark, som begrunder skattepligten, hvilket ifølge de af SKAT udarbejdede kalendere er den 20. juli 2001, finder Landsskatteretten herefter, at det af SKAT er tilstrækkeligt godtgjort, at klagerens fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1, 1. pkt., indtrådte den 20. juli 2001, og at klageren derfor er fuldt skattepligtig til Danmark i perioden fra den 20. juli 2001 til den 31. december 2006.

Hvad angår perioden forud for den 20. juli 2001, har SKAT på baggrund af de foreliggende oplysninger ikke kunnet udarbejde en opgørelse, der viser, at klageren allerede den 1. januar 1999 havde taget ophold her i landet i henhold til kildeskattelovens § 7, stk. 1, 1. pkt.

Heroverfor står imidlertid, at klageren heller ikke for denne periode har fremlagt dokumentation for, at han har været fuldt skattepligtig til eller har haft skattemæssigt hjemsted i andre lande end Danmark. Klageren havde senest den 1. januar 1999 etableret bofællesskab med B og havde dermed helårsbolig til rådighed i Danmark fra dette tidspunkt. Han fik sit første barn med hende den [dato] 1999. Henset hertil og til de af SKAT oplyste omstændigheder om klagerens forhold i øvrigt, herunder hans erhvervsmæssige forhold, finder Landsskatteretten efter en samlet vurdering, at der er en så stærk formodning for, at klageren allerede den 1. januar 1999 havde taget ophold i Danmark, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1, 1. pkt., at det påhviler ham at afkræfte dette. Da klageren ikke er fremkommet med objektive kendsgerninger til støtte for sine oplysninger, og da han har modsat sig udlevering af det materiale, der blev beslaglagt i London af det engelske politi, finder Landsskatteretten, at han ikke har afkræftet, at han allerede den 1. januar 1999 havde taget ophold i Danmark, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1, 1. pkt.

Landsskatteretten tiltræder således SKATs afgørelse, hvorefter klageren er fuldt skattepligtig til Danmark i perioden fra den 1. januar 1999 til den 31. december 2006, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1, 1. pkt.

Klageren har ikke fremlagt dokumentation for fuld skattepligt til Storbritannien eller til noget andet land efter reglerne for der bosiddende personer i perioden fra den 1. januar 1999 til den 20. oktober 2002. Der foreligger derfor ikke en dobbeltdomicilsituation omfattet af artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien eller af artikel 4 i andre dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Da klageren som følge af sin status som "resident, not ordinary resident, not domiciled" i Storbritannien fra den 20. oktober 2002 alene var skattepligtig til Storbritannien af indkomst fra kilder i Storbritannien eller indkomst, der blev bragt ind i Storbritannien, kan klageren ikke anses for hjemmehørende i Storbritannien i overenskomstens forstand, jf. artikel 4, stk. 1, 2. pkt., i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien. Der foreligger derfor heller ikke en dobbeltdomicilkonflikt i perioden fra den 20. oktober 2002 til den 31. december 2006.

Landsskatteretten finder herefter, at klageren har været fuldt skattepligtig til og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i perioden fra den 1. januar 1999 til den 31. december 2006.

Genoptagelse
I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan told- og skatteforvaltningen, uanset fristerne i § 26, foretage en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Henset til, at klageren ikke uden for Danmark var fuldt skattepligtig til noget andet land på grund af bopæl eller hjemsted, at han i Danmark havde familie i form af mindreårige børn og fast bolig til rådighed, og at han opholdt sig i Danmark i betydeligt omfang og endvidere løbende varetog sine udenlandske erhvervsmæssige interesser her fra landet, har klageren ikke haft grundlag for at antage, at hans ophold i Danmark alene havde karakter af ferie eller lignende.

Klageren har således ved ikke at selvangive sig som fuldt skattepligtig til Danmark på grund af bopæl her i landet i perioden fra den 1. januar 1999 til den 31. december 2004 ved mindst grov uagtsomhed bevirket, at SKAT (nu Skattestyrelsen) har foretaget skatteansættelserne på et urigtigt grundlag i de pågældende indkomstår. Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ekstraordinær ansættelse vedrørende indkomstårene 1999 - 2004 er derfor opfyldt.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., kan en ekstraordinær ansættelse kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 1, nr. 5, at varslingsfristen på 6 måneder begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor told- og skatteforvaltningen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, jf. SKM2018.481.HR.

Ved afhøringen den 30. marts 2007 oplyste klageren ifølge afhøringsrapporten, at alle hans forretnings- og skattepapirer for anslået ca. 20 år tilbage var opbevaret i hans engelske lejlighed på adressen Y4 i London. Ved ransagningen i lejligheden i London samme dag beslaglagde det engelske politi klagerens computer samt meget store mængder dokumenter, som SØK (nu SØIK) siden forsøgte at få udleveret til brug for den videre efterforskning. Som følge af klagerens indsigelse mod udleveringen af det pågældende materiale, herunder blandt andet den 10. marts 2008, meddelte SØK den 27. april 2009 SKAT, at det ikke var muligt at fastslå, hvornår og i hvilket omfang det i England beslaglagte materiale ville blive udleveret.

Det må på baggrund af sagens oplysninger lægges til grund, at SKAT både forud for og sideløbende hermed arbejdede med at tilvejebringe det ligningsmæssige grundlag for en skønsmæssig ansættelse af klagerens globalindkomst i perioden fra 1999 til 2006. SKAT henvendte sig således i perioden fra den 24. januar 2007 til den 5. maj 2007 til [skattemyndighederne i England, Land Y1 og Land Y2], der vendte tilbage til SKAT henholdsvis den 22. marts 2007, den 2. juli 2007 og den 7. juni 2007. Fra juni 2007 til januar 2008 arbejdede SKAT efter det oplyste med at dokumentere klagerens tilstedeværelse i Danmark både på baggrund af de oplysninger, SKAT allerede var i besiddelse af, herunder kreditkorthævninger, og de oplysninger, der løbende tilgik SKAT fra SØK, herunder telefonoplysninger. Fra september 2007 var SKAT endvidere i besiddelse af et udtræk af materialet fra klagerens computer, der blev beslaglagt ved anholdelsen den 30. marts 2007, og som efter det oplyste gav anledning til henvendelserne til [skattemyndighederne i Land Y1] den 16. januar 2008, [skattemyndighederne i Land Y3, Land Y5 og Land Y6] den 16. april 2008 og [skattemyndighederne i Land Y4] den 18. april 2008. [Skattemyndighederne i Land Y1, Land Y3 og Land Y4] vendte tilbage til SKAT henholdsvis den 9. april 2008, den 5. maj 2008 og den 20. november 2008, mens [skattemyndighederne i Land Y5 og Land Y6] først efter rykkere vendte tilbage til SKAT henholdsvis den 25. februar 2009 og den 6. marts 2009.

Henset til klagerens arbejdsform, der efter det oplyste i et vist omfang krævede hans fysiske tilstedeværelse i de forskellige udenlandske virksomheder, han blev tilknyttet, og til at SKAT ikke efter den 10. marts 2008 kunne forlade sig på at modtage det beslaglagte materiale fra England, der ellers måtte antages at kunne have belyst klagerens indtægts- og skatteforhold i perioden fra 1999 til 2006, må det anses for at være et relevant og nødvendigt sagsbehandlingsskridt for en skønsmæssig ansættelse af klagerens danske globalindkomst for den pågældende periode at kontakte skattemyndighederne i de lande, som klageren på baggrund af udtrækket fra hans computer kunne antages at have udført arbejde i. Det bemærkes herved, at SKAT i april 2008 henvendte sig samlet til de respektive landes skattemyndigheder og løbende rykkede de skattemyndigheder, der ikke umiddelbart vendte tilbage.

Uanset at grundlaget for SKATs skønsmæssige ansættelse af klagerens globalindkomst for indkomstårene 1999 - 2006 primært bestod af materiale fra klagerens beslaglagte computer samt materiale modtaget fra [skattemyndighederne i Land Y1] den 9. april 2008 og fra [skattemyndighederne i Land Y3] den 5. maj 2008, var det først den 27. april 2009, hvor SØK meddelte SKAT, at det var uvist, hvornår og i hvilket omfang det beslaglagte materiale ville blive udleveret fra England, at det blev klart, at grundlaget for SKATs skønsmæssige ansættelse i den pågældende periode alene udgjorde det allerede tilvejebragte materiale, herunder materialet indhentet fra udlandet.

SKAT må anses for at have haft en begrundet forventning om, at det beslaglagte materiale fra England ville være relevant for klagerens danske skattepligt og den korrekte ansættelse i perioden fra 1999 til 2006, og SKAT havde derfor i perioden fra marts 2007 til april 2009 en rimelig anledning til at afvente udleveringen heraf. Da SKAT i øvrigt i mellemtiden må anses for at have foretaget relevante og nødvendige sagsbehandlingsskridt med henblik på fastlæggelsen af ligningsgrundlaget for statuering af skattepligt og for en skønsmæssig ansættelse, må kundskabstidspunktet for SKAT anses for tidspunktet for modtagelsen af det seneste materiale fra udlandet den 6. marts 2009. Først fra dette tidspunkt kan SKAT anses for at have haft det fornødne grundlag for at varsle en samlet skønsmæssig ansættelse af klageren for perioden fra 1999 til 2006.

Fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., må herefter regnes fra den 6. marts 2009, og den varslede ansættelse ved agterskrivelsen af 30. april 2009 er således rettidig.

Da afgørelsesfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. pkt., jf. 4. pkt., tillige er overholdt ved udsendelse af afgørelsen den 28. oktober 2009, har SKAT haft hjemmel til at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1999 - 2004 ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2.

Det bemærkes herved, at SKAT den 29. maj 2009 imødekom repræsentantens anmodning om forlængelse af fristen til at gøre indsigelse mod SKATs forslag til afgørelse til den 1. september 2009 på betingelse af, at SKATs ansættelsesfrist tilsvarende blev forlænget med to måneder fra indsigelsens modtagelse, og at SKAT den 31. august 2009 modtog klagerens indsigelse mod SKATs forslag til afgørelse.

Ugyldighed
Behandlingen og bedømmelsen af, hvorvidt der måtte foreligge en formel mangel i forhold til den påklagede afgørelse i form af den ikke lovlige behandling af personoplysninger hos SKAT (nu Skattestyrelsen) og den eventuelle virkning heraf, kan alene foretages, hvis de selvsamme oplysninger er til stede i forbindelse med rekursinstansens prøvelse. En fuldstændig prøvelse af den påklagede afgørelse, herunder stillingtagen til påstande og anbringender om, at den formelle mangel er af væsentlig konkret betydning, forudsætter således, at oplysningerne er til stede.

Behandlingen af oplysningerne i klagesagen ses dermed også at være omfattet af og hjemlet i GDPR art. 6 og ligge inden for rammerne af de almene principper for behandling af personoplysninger i GDPR art. 5:

Artikel 5
Principper for behandling af personoplysninger

1. Personoplysninger skal:
a) behandles lovligt, rimeligt og på en gennemsigtig måde i forhold til den registrerede (»lovlighed, rimelighed og gennemsigtighed«)

b) indsamles til udtrykkeligt angivne og legitime formål og må ikke viderebehandles på en måde, der er uforenelig med disse formål; viderebehandling til arkivformål i samfundets interesse, til videnskabelige eller historiske forskningsformål eller til statistiske formål i overensstemmelse med artikel 89, stk. 1, skal ikke anses for at være uforenelig med de oprindelige formål (»formåls-begrænsning«)

c) være tilstrækkelige, relevante og begrænset til, hvad der er nødvendigt i forhold til de formål, hvortil de behandles (»dataminimering«)

Artikel 6

1. Behandling er kun lovlig, hvis og i det omfang mindst ét af følgende forhold gør sig gældende:

...
e) Behandling er nødvendig af hensyn til udførelse af en opgave i samfundets interesse eller som henhører under offentlig myndighedsudøvelse, som den dataansvarlige har fået pålagt.

Behandlingen af oplysningerne sker således i overensstemmelse med GDPR art. 6, stk. 1, litra e, idet behandlingen henhører under Skatteankestyrelsens og Landsskatterettens myndighedsudøvelse i forbindelse med behandling og afgørelse af klagesagen, og behandlingen er nødvendig for at udføre denne myndighedsfunktion. Behandlingen af oplysningerne sker samtidig under iagttagelse af de generelle principper i GDPR art. 5, herunder opbevares og behandles på sædvanlig vis hos Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten.

Datatilsynet traf ved afgørelse af 17. maj 2018 over for SKAT (nu Skattestyrelsen) beslutning om, at SKATs behandling af en række personoplysninger var i strid med persondatalovens § 5, stk. 1, og at de omhandlede oplysninger, der fremgår af SKATs forslag til afgørelser, endelige afgørelser, sagsfremstillinger m.v., skulle slettes, jf. persondatalovens § 37, stk. 1. Datatilsynets afgørelse angik navnlig følgende kategorier af oplysninger: (1) aflytninger af samtaler mellem klageren og dennes advokat og (2) breve, notater, udkast til kontrakter m.v., der var udvekslet mellem klageren og dennes advokat, og som politiet havde fundet ved ransagning.

SKATs forslag til afgørelse af 30. april 2009, SKATs afgørelse af 28. oktober 2009 og SKATs sagsfremstilling af 28. oktober 2009 m.v. vedrørende klagerens skatteansættelser for indkomstårene 1999 - 2006 er således behæftet med en formel mangel i form af den ulovlige behandling af personoplysninger.

Saglighed i forvaltningen er en væsentlig garanti for afgørelsens lovlighed og rigtighed, og varetagelse af usaglige hensyn i sagsbehandlingen i form af ulovlig behandling af personoplysninger medfører, at fejlen generelt er væsentlig og dermed er egnet til at medføre ugyldighed.

Ud fra en konkret væsentlighedsvurdering finder Landsskatteretten dog ikke grundlag for at tilsidesætte SKATs afgørelse af 28. oktober 2009 som ugyldig. Der er lagt vægt på, at de personoplysninger, som SKAT har behandlet i strid med persondatalovens § 5, stk. 1, er af en sådan karakter, at de hverken hver for sig eller samlet har haft afgørende betydning for SKATs afgørelse af 28. oktober 2009, og at sagsbehandlingsfejlen derfor ikke kan anses for at have ført til en materielt urigtig afgørelse.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs (nu Skattestyrelsens) afgørelse for indkomstårene 1999 -2006 vedrørende skattepligtsspørgsmålet.