Dokumentets metadata

Maskeret udlodning - Kautionsforpligtelse

Sagen drejede sig om, hvorvidt sagsøger skulle beskattes af et beløb overført fra et af ham ejet selskab som maskeret udlodning.

Sagsøgeren havde gjort gældende, at overførslen skete til et andet af ham ejet selskab i forbindelse med en kautionsforpligtelse.

Retten lagde først til grund, at det modtagende selskab på tidspunktet for overførslen var gået konkurs, samt at overførslen var sket til det modtagende selskabs konto efter konkursboets afslutning.

Retten lagde endvidere til grund, at der ikke i regnskaberne for det betalende selskab var medtaget en kautionsforpligtelse for det modtagende selskab.

Retten fandt herefter, at den fremlagte aftale af 4. april 2006 ikke omhandlede en konkret kautionsforpligtelse eller anden forpligtelse mellem de to selskaber, samt at der ikke i øvrigt var fremlagt dokumentation for en forpligtelse mellem selskaberne, eller hvad betalingen omhandlede.

Retten bemærkede, at sagsøgeren i partsforklaringen havde oplyst, at det ikke var kurator, der havde bedt om indbetalingen, men banken, at han ikke kunne huske, om påkravet, som han ikke var i besiddelse af, var sendt til det betalende selskab eller ham personligt, samt at han altid hæftede personligt for lån optaget i hans selskaber.

På den baggrund fandt retten, at sagsøgeren ikke havde løftet sin bevisbyrde for, at der forelå en forpligtelse mellem selskaberne, samt at den omhandlede overførsel vedrørte en sådan forpligtelse.

Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Parter

A

(v/advokat Henrik Rahbek)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afsagt af byretsdommer

Joy Winter

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen er anlagt den 30. januar 2019.

Sagen drejer sig om, hvorvidt der i henhold til ligningslovens § 16 A er grundlag for at beskatte sagsøgeren, A, af en betaling på 926.624 kr. fra G1 ApS til G2 ApS, som maskeret udbytte.

Sagsøgeren, A, har fremsat følgende påstande:

Principalt:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As aktieindkomst for indkomståret 2011 skal nedsættes med kr. 926.624 kr.

Subsidiært:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As indkomstopgørelse for indkomståret 2011 skal hjemvises til fornyet behandling hos Skatteforvaltningen.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Det fremgår af sagen, at Landsskatteretten den 2. november 2018 traf afgørelse i sagen. Der fremgår blandt andet følgende af afgørelsen:

Landsskatterettens afgørelse

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

G1 ApS har overført 929.624,21 kr. til G2 ApS den 20. juni 2011. Beløbet er ikke fratrukket ved opgørelse af G1 ApS' skattemæssige indkomst.

Det anses hverken for dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynligt, at G1 ApS har påtaget sig en kautionsforpligtelse i forhold til G2 ApS, ligesom det ikke anses for godtgjort, at det er en erhvervsmæssig begrundelse for indgåelse af aftale af 4. april 2006, hverken for G1 ApS eller G2 ApS.

Der anses heller ikke for erhvervsmæssigt begrundet, at G1 ApS afholder udgiften på 929.624,21 kr. G2 ApS var ejet af klageren. Udgiften på 929.624,21 kr. anses for afholdt af G1 ApS som følge af klagerens bestemmende indflydelse i selskabet. Beløbet anses derfor at udgøre maskeret udlodning til klageren, som er skattepligtig heraf i henhold til ligningslovens § 16 A.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt..."

Af en selskabsrapport vedrørende G2 ApS fremgår blandt andet, at selskabet blev stiftet den 24. august 2005, og at selskabets formål er investering i og salg af fast ejendom.

Af en selskabsrapport vedrørende G1 ApS fremgår, at selskabet blev stiftet den 3. april 2006,og at selskabets formål er, at eje aktier anparter og øvrig investeringsvirksomhed, samt at A er ene anpartshaver i selskabet.

Af en anpartsoverdragelsesaftale indgået mellem G3 ApS og G4 A/S som sælgere og A som køber fremgår blandt andet, at A erhvervede alle anparterne i G2 ApS, og at det eneste væsentlige aktiv, der var i selskabet, var ejendommen beliggende på Y1-Adresse i Y2-By. Købesummen blev aftalt til 7.750.000 kr.

Af et dokument benævnt kontrakt mellem G2 ApS og G1 ApS, som er underskrevet af A den 4. april 2006 for begge selskaber fremgår blandt andet

"Kontrakt

Mellem

G2 ApS

Og

G1 ApS

In forbindelse med dannelsen af G1 ApS, indtræder selskabet i alle rettigheder og forpligtelser G2 ApS måtte have og få.

Provenu som er beregnet af ---og -- tilfalder G1 ApS - ligesom G1 ApS indtræder i selskabet forpligtelser i forbindelse med finansiering.

G2 ApS G1 ApS

04-04-2006 04-04-2006"

Af en korrespondance mellem A og IL for G5 A/S fremgår, at parterne fra juni 2006 forhandlede om salg af ejendommen Y1-Adresse til G5 A/S. Købesummen var i udgangspunktet 8.500.000 kr. med overtagelsesdag den 1. februar 2007. Der var endvidere forhandlinger om en købesum på 8.775.000 kr.

Der blev den 26. januar 2007 fremsendt et udkast til skøde til G5 A/S mellem dette selskab og G2 ApS, hvor af det blandt andet fremgår, at købesummen for ejendommen var aftalt til 8.500.000 kr., og at G5 A/S havde accepteret at refunderer samtlige de af sælger afholdte omkostninger, herunder renteudgifter, ejendomsforsikringspræmie, ejendomsskatter m.v. i forbindelse med sælgers besiddelse af ejendommen fra den 1. juni 2006 og frem til overtagelsesdagen den 1. marts 2007.

Handlen blev ikke gennemført og ved skrivelse af 25. maj 2007 til advokat PS, der repræsenterede G5 A/S, oplyste advokat SJ, at det var lykkedes at sælge ejendommen til WM og WS til en pris på 8.500.000 kr.

Den 30. maj 2007 blev G2 ApS taget under tvangsopløsning, og advokat IB blev udpeget som likvidator i boet. Ejendomsselskabet blev den 15. januar 2010 taget under konkursbehandling med advokat IB som kurator.

Under konkursboets behandling solgte kurator ejendommen for 8.100.000 kr. til WM og WS. Kurator udtog endvidere stævning mod G5 A/S med påstand om betaling af 1.362.190, kr. med procesrenter fra sagens anlæg. Det er oplyst, at kurator ikke gennemførte retssagen mod G5 A/S, men indgik forlig med selskabet om betaling af 500.000 kr.

Konkursboet G2 ApS blev afsluttet den 26. april 2010 med udbetaling af en dividende på 91,5 %.

Af et kontoudtog for G2 ApS dateret den 24. november 2011 fremgår, at der den 20. juni 2011 blev overført et beløb på 929.624,21 kr. til kontoen, og at beløbet samme dag blev hævet igen. Sagsøgeren har i sin påstand anført, at beløbet var 926.624 kr.

Parterne er enige om, at det i årsregnskaberne for G1 ApS, ikke fremgår, at selskabet havde en kautionsforpligtelse eller anden forpligtelse overfor G2 ApS.

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A.

A har blandt andet forklaret, at han flyttede til Tyskland i 1992, hvor han drev forskellige virksomheder. Han oprettede også et par selskaber i dansk regi i den periode, hvor han boede i Tyskland. I 2006 flyttede han tilbage til Danmark. Han købte ejendommen beliggende Y1-Adresse i Y2-By af en bekendt. Han købte i første omgang ejendommen personligt, fordi han på det tidspunkt ikke havde et dansk selskab, som kunne erhverve ejendommen.

Han stiftede G1 ApS med det formål at få lagt ejendommen over i dette selskab. Han har aldrig tidligere drevet virksomhed i personligt regi. Det er ham, der har udarbejdet aftalen af 4. april 2006, som er gengivet i bilag 6. Han udarbejdede aftalen efter tysk forbillede. Han ville udligne den selskabsmæssige værdi mellem selskaberne uden at handle med anparterne. Han er i dag klar over, at han skulle have konsulteret en advokat i den forbindelse. Han havde beregnet, at han ville få et provenu på ca. 2 millioner kr. ved salget af Y1-Adresse 36, som han kunne bruge i G1 ApS til at drive yderligere entreprenørvirksomhed. Han optog et lån i F1-Bank for at købe ejendommen Y1-Adresse. G1 ApS kautionerede for lånet i F1-Bank.

Han forsøgte i første omgang at sælge Y1-Adresse til G5 A/S ved IL. Denne handel blev dog ikke gennemført, fordi det trak ud med at få en byggetilladelse. Det blev i den forbindelse aftalt, at G5 A/S skulle afholde alle liggeomkostninger fra 1. juni 2006. Han reducerede på et tidspunkt prisen på ejendommen, fordi G5 A/S ikke kunne få tilladelse til at bygge det antal kvadratmeter, som de havde forudsat ved handlen. Han var indforstået med en reduktion af prisen, idet han stadig ville tjene på salget. Da handlen med G5 A/S fortsat ikke faldt på plads, fandt han til sidst en anden køber til ejendommen. Han havde forud herfor møder med kurator.

Kurator anlagde herefter en retssag mod G5 A/S, men sagen blev ikke gennemført. I stedet indgik kurator et forlig med G5 A/S om betaling af 500.000 kr. Han forstår ikke, hvorfor retssagen ikke blev gennemført. Herefter opstod der tab i konkursboet, og herudover skulle kurators salær på næsten 500.000 kr. betales.

G1 ApS betalte herefter 929.624,21 kr. til konkursboet, fordi der var en underbalance i boet på grund af liggeomkostningerne og kuratorsalæret. G1 ApS overførte beløbet, fordi selskabet via aftalen af 4. april 2006 havde påtaget sig forpligtelserne for G2 ApS. Det var først, da konkursboet blev gjort op, at det gik op for ham, at der vil blive underskud i boet. Det havde han ikke regnet med. Det er korrekt, at forpligtelsen ikke fremgår af årsregnskaberne for G1 ApS. Det havde han ikke tænkt over, før han fik henvendelserne fra SKAT. Underskuddet i boet blev først en realitet, da kurator indgik forlig med G5 A/S. Indtil da havde han en forventning om, at der ville blive et overskud på salget af Y1-Adresse. Han er ikke klar over baggrunden for noten i regnskabet for G1 ApS, som fremgår af ekstrakten side 219. Det eneste aktiv, der lå i selskab, var nogle tyske ejendomme.

Det er korrekt, at G1 ApS først indbetale beløbet på 929.624,21 kr. til F1-Bank over et år efter konkursens afslutning. Det var på grund af velvilje fra F1-Bank. Det var F1-Bank, der krævede, at han skulle betale beløbet. Det var ikke kurator, der bad om af få beløbet indbetalt. F1-Bank støttede kravet på, at der var påtaget en kautionsforpligtelse overfor G2 ApS. Han fik et anbefalet brev fra F1-Bank om, at han skulle betale. Han er ikke længere i besiddelse af dette brev. Han husker ikke, om påkravet fra F1-Bank blev sendt til ham eller til selskabet. Han betalte, fordi der var en negativ balance på kontoen i F1-Bank. Han ved ikke, om der var andre kautionsforpligtelser overfor F1-Bank. Han har dog altid hæftet personligt for lån optaget i hans selskaber. Han brude have optaget forpligtelsen i årsregnskaberne for G1 ApS.

Den posteringsoversigt, der fremgår af ekstrakten på side 270, kommer fra F1-Bank. Den er sendt til konkursboet efter den 27. november 2014, fordi han bad kurators kontor om at fremskaffe dokumentet. G2 ApS blev taget under likvidation, fordi han afleverede regnskabet for sent.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument blandt andet anført følgende:

"…

HOVEDANBRINGENDER

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det helt overordnet gældende, at der ikke i henhold til ligningslovens § 16 A er grundlag for at anse en af G1 ApS betalt kaution for maskeret udbytte til sagsøger i indkomståret 2011, idet selskabet havde en sædvanlig forretningsmæssig interesse i at påtage sig kautionsforpligtelsen, og at denne ikke blev påtaget i sagsøgers personlige interesse.

1. DET JURIDISKE GRUNDLAG

Det følger af bestemmelsen i ligningslovens § 16 A, stk. 1, at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer. Videre følger det af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, at til udbytte henregnes alt, hvad der udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere.

Efter bestemmelsen i ligningslovens § 16 A, stk. 1 er en aktionær eller hovedanpartshaver således skattepligtig af ikke blot et deklareret udbytte, men af ethvert udbytte fra selskabet.

Maskeret udbytte kan i princippet opstå på tre forskellige måder, hvilket også er nærmere beskrevet i skattemyndighedernes egen vejledning, jf. Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.B.3.5.1 Hvornår kan der opstå maskeret udbytte/udlodning?

Maskeret udbytte kan for det første opstå, hvor et selskab afholder udgifter, der er selskabet uvedkommende, og som ikke er fradragsberettigede.

For det andet kan maskeret udbytte opstå, hvis selskabet har indtægter, der ikke er selvangivet.

For det tredje kan maskeret udbytte opstå, hvis der er enkeltstående transaktioner mellem en aktionær/hovedanpartshaver og selskabet, hvor der handles til enten over- eller underpris, hvor der som følge heraf sker en udlodning til enten selskabet eller hovedaktionæren/-anpartshaveren.

Beskatningen i denne sag er gennemført med afsæt i den opfattelse, at udgiften ikke kan anses for erhvervsmæssigt begrundet, at G1 ApS har afholdt udgiften på kr. 929.624,21, idet der henvises til side 28, 5. afsnit i Landsskatterettens afgørelse af den 2. november 2018, jf. Bilag 1.

Opmærksomheden henledes i den forbindelse på, at der alene kan statueres maskeret udbytte i et sådan tilfælde, hvis udgiften er afholdt i aktionærens eller anpartshaverens personlige interesse.

Herom fremgår der eksempelvis af Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.B.3.5.2.1 Udgifter der er selskabet uvedkommende, følgende:

"Betingelser for at statuere maskeret udbytte

For at statuere maskeret udbytte skal disse to spørgsmål altid vurderes konkret:

- Er udgiften afholdt i aktionærens interesse?

- Er udgiften en driftsomkostning?

Der skal kunne svares ja til det første spørgsmål og nej til det andet spørgsmål for, at der kan statueres maskeret udbytte." (min understregning)

Uanset om udgiften anses for en driftsomkostning eller ej, er det således en klar forudsætning, at den afholdte udgift skal være et udslag af aktionærens eller anpartshaverens personlige interesse.

Er udgiften ikke afholdt i aktionærens eller anpartshaverens personlige interesse, men derimod i selskabets interesse, vil der ikke være grundlag for at statuere maskeret udbytte i henhold til ligningslovens § 16 A.

Er udgiften ikke afholdt i aktionærens eller hovedanpartshaverens personlige interesse, og er den videre at anse som en driftsomkostning for selskabet i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, så er der selvfølgelig heller ikke grundlag for at statuere maskeret udbytte.

Der er i hvert enkelt sag tale om en konkret vurdering i relation til besvarelsen af ovennævnte to spørgsmål med betydning for, hvorvidt der er grundlag for at statuere maskeret udbytte.

I forlængelse heraf skal der imidlertid til sammenligning med denne sag henvises til Højesterets dom af den 24. maj 2020 offentliggjort som U.2002.1812H.

Sagen omhandlede en skatteyder, hvilken var indehaver af en murerforretning drevet i selskabsform, som i 1987 sammen med en indehaver af en installationsforretning, der tillige blev drevet i selskabsform, stiftede et byggekonsortium, som også var i selskabsform.

Skatteyderen og indehaveren af installationsforretningen ejede hver 50 % af andelene i det stiftede byggekonsortium. I forbindelse med at byggekonsortiet i november 1988 købte en ejendom i Rønne på Bornholm, blev købesummen finansieret ved et udlandslån ydet af et pengeinstitut med en hovedstol svarende til ca. kr. 5.200.000.

Pengeinstituttet, som ydede udlandslånet, fik sikkerhed i et skadesløsbrev i ejendommen, ligesom skatteyderen og indehaveren af installationsforretningen påtog sig en selvskyldnerkaution.

I november 1989 pantsatte skatteyderens murerforretning og installationsforretningen - begge drevet i selskabsform - som yderligere sikkerhed for udlandslånet hver obligationer til en kursværdi på ca. kr. 400.000.

I februar 1992 blev de pantsatte obligationer realiseret, og provenuet herfor på kr. 391.515 blev anvendt til nedskrivning af udlandslånet.

Både Landsskatteretten og Østre Landsret fandt, at skatteyderen skulle beskattes af et beløb på kr. 391.515 som maskeret udbytte, og at selskabets tab på fordringen mod byggekonsortiet skulle nedsættes med samme beløb.

Dette begrundet i den omstændighed, at skatteyderen - ifølge både Landsskatteretten og Østre Landsret - ikke havde varetaget selskabets interesse, men alene havde varetaget egen personlig interesse. Om dette spørgsmål udtalte Højesteret følgende:

"Ved Bornholms Byggekonsortium ApS' erhvervelse af ejendommen St. Torv 8, Rønne, i november 1988 blev købesummen på 4,9 mio. kr. finansieret ved optagelse af et udlandslån med en hovedstol svarende til ca. 5,2 mio. kr. i Den Danske Bank. Denne fik sikkerhed i et skadesløsbrev i ejendommen, ligesom Jørgen Kim Christiansen og den anden ejer af Bornholms Byggekonsortium ApS, Bøje Andersen, påtog sig at hæfte som selvskyldnerkautionister for lånet.

Efter filialdirektør Lauge Jørgensens forklaring må det antages, at baggrunden for bankens krav i november 1989 om yderligere sikkerhedsstillelse i form af pantsætning af værdipapirer til en samlet kursværdi af ca. 800.000 kr. var, at kreditforeningslånet mod forventning endnu ikke var blevet optaget. Sikkerheden blev stillet ved, at Jørgen Kim Christiansens selskab, Nordbornholms Murerforretning ApS, og Bøje Andersens selskab, Nyker Elinstallation ApS, hver pantsatte obligationer med en kursværdi på ca. 400.000 kr. til sikkerhed for udlandslånet. Det må lægges til grund, at Jørgen Kim Christiansens deltagelse i byggekonsortiet fra starten bl.a. var begrundet i en forventning om, at murerforretningen kunne opnå entrepriseopgaver for byggekonsortiet, at murerforretningen i 1988 og 1989 havde udført arbejde for byggekonsortiet på ejendommen St. Torv 8, og at murerforretningen havde fået stillet yderligere arbejdsopgaver i udsigt, herunder i Sverige. Ved udgangen af 1989 var byggekonsortiets egenkapital ifølge selskabets regnskab godt 500.000 kr.

På den anførte baggrund finder Højesteret, at murerforretningens pantsætning i november 1989 af den omhandlede obligationspost til sikkerhed for byggekonsortiets udlandslån må anses for sket i murerforretningens egen interesse ud fra sædvanlige forretningsmæssige overvejelser. Murerforretningens pantsætning af obligationsbeholdningen og den efterfølgende realisation af obligationerne og anvendelse af provenuet til nedbringelse af udlandslånet kan derfor ikke medføre, at et beløb svarende til obligationernes realisationsværdi, 391.515 kr., anses for en maskeret udlodning fra murerforretningen til Jørgen Kim Christiansen, eller at murerforretningen ikke har fradragsret for sit tab på fordringen mod byggekonsortiet for så vidt angår dette beløb." (min understregning)

Højesteret frifandt således den pågældende skatteyder og murerforretning drevet i selskabsform for de i sagen omhandlede krav, idet Højesteret fandt, at pantsætningen i november 1989 til sikkerhed for byggekonsortiets udlandslån måtte anses for sket i murermesterforretningens egen interesse ud fra sædvanlige forretningsmæssige overvejelser.

Tilsvarende praksis foreligger hos de administrative myndigheder, hvor Landsskatteretten har truffet afgørelse om, at skatteyderen i tilstrækkelig grad har sandsynliggjort, at tab på en kautionsforpligtelse var påtaget som led i en sædvanlig forretningsmæssig overvejelse, jf. eksempelvis SKM2004.388.LSR.

2. DEN KONKRETE SAG

Der er med afsæt i ovenstående praksis ikke grundlag for at forhøje sagsøgers indkomst med kr. 926.624 i indkomståret 2011, idet G1 ApS har påtaget sig kautionsforpligtelsen som følge af selskabets egen forretningsmæssige interesse - og ikke som et udslag af sagsøgers personlige interesse.

Til støtte herfor skal der henvises til, at den i sagen omhandlende kautionsforpligtelse blev påtaget af G1 ApS som led i en aktuel bestræbelse på at erhverve skattepligtig indkomst.

Som anført stiftede sagsøger den 3. april 2006 holdingselskabet benævnt G1 ApS, hvis forretningsmæssige grundlag var at drive investeringsvirksomhed. Af samme årsag blev holdingselskabet registreret med det formål at drive investeringsvirksomhed ved at eje aktier og anparter, jf. Bilag 2.

Idet sagsøger havde et bredt kendskab til ejendomsmarkedet, havde sagsøger tilmed viden om mulige investorer til ejendommen beliggende Y1-Adresse, Y2-By, hvorfor sagsøger havde en forventning om at kunne realisere et provenu indenfor kort tid.

Sagsøger udarbejdede derfor en "sieg und verlust vertrag" mellem G1 ApS og G2 ApS efter inspiration fra tysk ret, jf. Bilag 20 og 21.

Ifølge denne kontrakt dateret den 4. april 2006 indtrådte G1 ApS i alle rettigheder og forpligtelser som G2 ApS måtte have eller få, jf. Bilag 6.

Da det fremgik af kontrakten, at G1 ApS indtrådte i alle rettigheder og forpligtelser, som G2 ApS måtte have eller få, skulle G1 ApS have et eventuelt provenu ved et videresalg af ejendommen beliggende på adressen Y1-Adresse, Y2-By.

Som modstykke hertil påtog G1 ApS sig i sagens natur også en kautionsforpligtelse, hvilken alene var motiveret af G1 ApS' interesse i at opnå en gevinst ved et videresalg af ejendommen beliggende Y1-Adresse, Y2-By, jf. Bilag 6.

Til støtte for, at den i sagen omhandlende kautionsforpligtelse blev påtaget som led i G1 ApS' aktuelle bestræbelser på at erhverve skattepligtig indkomst, skal der videre henvises til, at der den 4. april 2006 var udsigt til, at G1 ApS kunne realisere et provenu i forbindelse med et videresalg af ejendommen beliggende Y1-Adresse, Y2-By.

G2 ApS blev erhvervet for kr. 7.750.000, jf. Bilag 5. Ejendommen i selskabet blev efterfølgende solgt med overtagelsesdag den 1. juni 2006 til G5 A/S til kr. 8.500.000. Det blev i forlængelse af købsaftalen videre aftalt, at hvis G5 A/S kunne realisere et dækningsbidrag på mere end kr. 2.000.000, kunne salgsprovenuet forhøjes op til kr. 8.775.000, jf. Bilag 7.

Ovennævnte købsaftale blev imidlertid misligholdt af køberen G5 A/S, hvorfor ejendommen senere blev realiseret til et lavere provenu, i hvilken forbindelse den i sagen omhandlende kautionsforpligtelse blev gjort gældende.

Dette begrundet i den omstændighed, at G2 ApS var blevet taget under konkursbehandling, jf. Bilag 8.

Påtagelsen af den i sagen omhandlende kautionsforpligtelse var således et udslag af en aktuel mulighed for at opnå en fortjeneste og derfor alene begrundet i sædvanlige forretningsmæssige overvejelser. Den i sagen omhandlende kautionsforpligtelse faldt derfor indenfor de naturlige rammer af holdingselskabets aktivitet, idet denne var modstykket til at kunne få provenu ved et videresalg.

I forlængelse heraf bemærkes det, at der i forbindelse med en investeringsvirksomhed i sagens natur løbende er driftsomkostninger og -tab, som er fradragsberettiget i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Uanset om det måtte lægges til grund, at udgiften ikke er fradragsberettiget for selskabet, er der som allerede anført ikke grundlag for at statuere maskeret udbytte allerede fordi, udgiften ikke er afholdt i sagsøgers interesse, men alene er et udslag af selskabets sædvanlige forretningsmæssige overvejelser, jf. Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.B.3.5.2.1 Udgifter der er selskabet uvedkommende.

I forlængelse heraf skal det bemærkes, at sagsøgers revisors bemærkning i selskabets kontokort ikke kan tages til indtægt for, at kautionsforpligtelsen ikke vedrører selskabet, men alene at selskabet ikke havde skattemæssigt fradrag for udgiften, jf. Bilag F.

... ...

Sammenfattende gøres det på baggrund af ovenstående gældende, at sagsøger har sandsynliggjort, at selskabet G1 ApS havde en sædvanlig forretningsmæssig interesse i at påtage sig den i sagen omhandlende kautionsforpligtelse, og at den i sagen omhandlende overførsel derfor ikke var et udslag af sagsøgers personlige interesse

Der er herefter ikke grundlag for at beskatte sagsøger af maskeret udbytte i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 1… "

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

3. ANBRINGENDER

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at A skal beskattes af overførslen på kr. 926.624,00,- som maskeret udbytteudlodning, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1, at udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer - med undtagelse af de særlige udlodninger nævnt i § 16 A, stk. 4 - medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1.

Hvis der i et selskab udbetales midler uden nogen nærmere driftsmæssig begrundelse, er det - i hvert fald i eneejerselskaber - op til ejeren at bevise, at denne ikke har modtaget midlerne, eller at de ikke er udbetalt til andre i dennes interesse, jf. f.eks. UfR 2011.1472 H, UfR 2008.1129 H, SKM2004.106.HR, SKM2005.470.ØLR og SKM2013.488.VLR.

A har ikke bevist, at overførslen fra G1 ApS af beløbet på kr. 929.624,- skete som led i selskabets erhvervsmæssige virksomhed. Overførslen skete som følge heraf derimod alene fordi A ejede begge selskaber, hvorfor den økonomiske fordel har passeret hans økonomi, før fordelen tilgik G2 ApS. A er derfor med rette blevet beskattet af overførslen som maskeret udbytteudlodning i indkomståret 2011, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

3.1 Selskaberne er søsterselskaber

G2 ApS var i det omhandlede indkomstår personligt ejet af A. Dette fremgår af mail fra A til SKAT (nu Skattestyrelsen) af 12. december 2014 (bilag 19) og af købsaftale af 22. februar 2006 (bilag 5). A ejede i det omhandlede indkomstår også G1 ApS personligt. Selskaberne var som følge heraf søsterselskaber.

A anfører flere gange, at aktiverne i G2 ApS blev "lagt over i" G1 ApS i forbindelse med stiftelsen af dette selskab, bl.a. stævningen (s. 21, andet sidste afsnit).

Aftalen af 4. april 2006 (bilag 6) er ikke en overdragelsesaftale. Da det herefter hverken fremgår af G1 ApS' regnskaber eller andetsteds, eller er fremlagt anden dokumentation for en overdragelse, må det lægges til grund, at G2 ApS hverken blev overdraget eller på anden vis "lagt ind" i G1 ApS, herunder overdragelse af selskabets aktier eller aktiver, og at selskabet derfor var ejet af A personligt.

3.2 Aftalen af 4. april 2006 (bilag 6)

3.2.1 Aftalen kan ikke lægges til grund

Skatteministeriet gør gældende, at der ikke ved det som bilag 6 fremlagte dokument er dokumenteret en kautionsaftale - eller anden forpligtelse - mellem G1 ApS og G2 ApS.

Der stilles betydelige beviskrav ved en aftale indgået mellem interesseforbundne parter.

Skatteministeriet gør gældende, at der allerede fordi overførslen er foretaget mellem interesseforbundne parter, foreligger en skærpet bevisbyrde for, at der forelå en forpligtelse mellem G1 ApS og søsterselskabet G2 ApS, jf. eksempelvis UfR 2009.2325 H, UfR 2007.2379 H og SKM2017.142.ØLR.

Det bemærkes endvidere om den fremlagte aftale af 4. april 2006, at aftalen ikke kan anses som en kautionsaftale og kan ikke anses om sædvanlig.

Det bemærkes hertil, at det end ikke fremgår af aftalen, hvilke forpligtelser den hævdede kaution omfattede.

Endelig er aftalen ikke forsynet med vitterlighedsvidner, og det er ikke dokumenteret, at aftale er kommet til omverdenens kundskab.

Det bemærkes hertil, at den påståede kautionsforpligtelse end ikke fremgår i G1 ApS' årsrapporter for 2006 - 2010 (bilag A - E), men at der i årsrapporten for 2010 (bilag E, s. 17, afsnit 8) fremgår bemærkning om, at der er stillet kaution overfor alt mellemværende mellem G6 og F2-Bank samt yderligere stillet kautioner for kr. 491.000,-.

Som følge heraf kan aftalen af 4. april ikke lægges til grund, hvorfor det ikke kan anses for bevist, at G1 ApS var forpligtet til at betale de omhandlede kr. 926.624,-.

Den foretagne beskatning er allerede af denne grund berettiget.

3.2.2 Erhvervsmæssige interesse i aftalen af 4. april 2006

Selv hvis aftalen af 4. april 2006 (bilag 6) lægges til grund mellem G1 ApS og G2 ApS som kautionsaftale eller anden forpligtelse, hvad der altså bestrides, gør Skatteministeriet gældende, at aftalen ikke blev indgået som led i G1 ApS' erhvervsmæssige virksomhed.

En aftale om overtagelse af alle selskabets forpligtelser imod en potentiel betaling af et begrænset provenu kan ikke anses som sædvanlig.

Af G1 ApS' eget bogføringsmateriale, kontokort 2011 (bilag F), fremgår udgiften til "kautionsaftalen" (bilag F, s. 2, under kode XXXX). Samme sted fremgår henvisning til bemærkning "3 OK s". Bemærkningen kan findes på side 47, hvoraf fremgår:

"Tab på Y1-Adresse, der var ejet af A privat. Ingen skattefradrag herfor."

Selskabet har altså end ikke selv anset udgiften som erhvervsmæssig.

Om en "sieg und verlust vertrag", som hævdet af sagsøgeren, måtte være "kendt" indenfor særlig tysk ret, ændrer ikke på at et sådant vilkår ikke kan anses som værende sædvanlig i Danmark.

I processkrift I henviser A til en udtalelse fra "revisor QS" (bilag 20 og 21), som angiveligt skulle være en beskrivelse af "det nævnte princip". Skatteministeriet forstår "det nævnte princip" som det af sagsøgerne anførte om en "sieg und verlust vertrag" (bl.a. stævningen, s. 4, nederste afsnit).

Udtalelsen fra QS har ingen betydning for bedømmelsen af denne sag.

For det første er det vanskeligt at se, hvad formålet med den fremlagte udtalelse er. Udtalelsen omhandler, hvornår et overskud eller underskud i et kapitalselskab i Tyskland kan modregnes i et andet selskab. Erklæringen vedrører altså tysk ret og ikke dansk ret. Denne sag skal afgøres efter dansk ret, og indholdet af tysk ret er derfor uden betydning.

For det andet er udtalelsen en ensidig indhentet erklæring og kan allerede af denne grund ikke lægges til grund.

For det tredje er de/det fremsendte spørgsmål til "QS" ikke fremlagt, hvorfor konteksten af svaret ikke fremgår. Det fremgår endvidere ikke, hvorfor det netop er QS, der er udvalgt til at udarbejde erklæringen.

Udtalelsen beviser under alle omstændigheder hverken, at aftalen af 4. april 2006 kan lægges til grund, at der forelå en forpligtelse mellem selskaberne, eller at overførslen på anden vis var erhvervsmæssigt begrundet. Tværtimod udtaler QS, at "En grundlæggende forudsætning for anerkendelse af en sådan skattemæssig enhed er, at det kontrollerende selskab ejer hovedparten af andelene i det kontrollerede selskab…" Hvortil bemærkes, at selskaberne G1 ApS og G2 ApS er søsterselskaber, hvorfor G1 ApS ikke var et kontrollerende selskab overfor G2 ApS.

Der er heller ikke godtgjort en for G2 ApS erhvervsmæssig interesse.

Det er således ikke godtgjort, at aftalen af 4. april 2006 (bilag 6), såfremt den lægges til grund, blev indgået i selskabets interesse, og ikke på grund af As bestemmende indflydelse i G1 ApS.

Også som følge heraf er det korrekt, at betalingen af kr. 926.624,00,- er beskattet som maskeret udbytteudlodning, jf. ligningslovens § 16 A.

3.2.3 Manglende påkrav

Selv hvis aftalen af 4. april 2006 (bilag 6) lægges til grund, og det lægges til grund, at aftalen var erhvervsmæssigt begrundet, skal betalingen også i den situation anses som foretaget i As interesse, idet der ikke foreligger et påkrav fra kurator om betaling af de omhandlede kr. 929.624,-, og der derfor ikke forelå nogen forpligtelse for selskabet til at betale beløbet.

Med henvisning til det af A i processkrift 1 (s. 1, sidste afsnit) anførte vedrørende sagsøgtes opfordring (B) om dokumentation for påkrav fra kurator, gøres det gældende, at det må lægges til grund, at der ikke forelå et påkrav fra kurator. Særligt henset til, at SKAT traf afgørelse den 7. april 2015, og således indenfor den 5-årige opbevaringspligt, at SKAT allerede ved skrivelse af 26. november 2014 (bilag 18) anmodede om dokumentation for, at der var gjort krav på betalingen, og at overførslen er sket med valørdato den 20. juni 2011 (bilag 1, s. 22, 6. afsnit) og således efter konkursboets afslutning den 26. april 2010 (bilag 1, s. 22, 5. afsnit), er det As risiko, at kurator IB i konkursboet efter G2 ApS ikke på nuværende tidspunkt kan bidrage med materiale.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1.

Efter bevisførelsen må det lægges til grund, at konkursboet efter G2 ApS blev afsluttet den 26. april 2010 med udbetaling af en dividende på 91,5 %, og at det i sagen omhandlede beløb på 926.624 kr. (929.624, 21 kr.) blev overført fra G1 ApS til en konto i F1-Bank tilhørende G2 ApS den 20. juni 2011, og at beløbet blev hævet samme dag.

Det må endvidere lægges til grund, at der ikke i regnskaberne for G1 ApS er medtaget en eventuel kautionsforpligtelse eller anden forpligtelse mellem G2 ApS og G1 ApS.

Sagsøgeren har gjort gældende, at G1 ApS har påtaget sig en kautionsforpligtelse overfor G2 ApS, og at indbetalingen på 929.624,21 kr. angik denne forpligtelse.

Sagsøgeren har endvidere gjort gældende, at aftalen af 4. april 2006 mellem G2 ApS og G1 ApS, er dokumentation for, at G1 ApS påtog sig en sådan kautionsforpligtelse.

Det er sagsøgeren, der har bevisbyrde herfor og for, at indbetalingen på 929.624,21 kr. angik en kautionsforpligtelse mellem de to selskaber.

Retten finder, at aftalen af 4. april 2006 ikke omhandler en konkret kautionsforpligtelse eller anden konkret forpligtelse mellem G2 ApS og G1 ApS. Der er endvidere ikke i øvrigt fremlagt dokumentation herfor eller dokumentation for, hvad indbetalingen den 20. juni 2011 angik, og hvorfor beløbet blev indsat på selskabets konto mere end 1 år efter konkursens afslutning. En sådan forpligtelse fremgår heller ikke af regnskaberne for G1 ApS.

Sagsøgeren har forklaret, at det ikke var kurator, der bad om indbetaling af beløbet, men at han fik et anbefalet brev fra F1-Bank om, at han skulle betale som følge af, at der var påtaget en kautionsforpligtelse overfor G2 ApS, men at han er ikke længere i besiddelse af dette brev. Sagsøgeren har endvidere forklaret, at han husker ikke, om påkravet fra F1-Bank blev sendt til ham eller til selskabet, og at han ikke ved, om der var andre kautionsforpligtelser overfor F1-Bank. Han har dog altid hæftet personligt for lån optaget i hans selskaber.

På denne baggrund finder retten, at sagsøgeren ikke har løftet sin bevisbyrde for, at G1 ApS påtog sig en konkret kautionsforpligtelse eller anden konkret forpligtelse overfor G2 ApS, og at indbetalingen på 929.624,21 kr. angik en sådan forpligtelse.

Herefter kan det ikke anses for godtgjort, at G1 ApS, som led i en påtaget kautionsforpligtelse mellem G1 ApS og G2 ApS, var forpligtet til at indbetalte beløbet på 929.624,21 kr. til F1-Bank, og derfor er A allerede af denne grund med rette blevet beskattet af beløbet som maskeret udbytteudlodning i indkomståret 2011, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Herefter frifindes Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 62.500. Beløbet er tillagt moms, idet det er oplyst, at Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

T H I K E N D E S F O R R E T:

Skatteministeriet frifindes.

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 62.500 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.