Dokumentets metadata

Moms på fast ejendom - fradrag i forbindelse med opførelsen, moms ved overdragelsen

Spørger har opført et antal huse oprindeligt med henblik på momspligtigt salg af de enkelte huse. Mens opførelsen af bygningerne stod på, indgik Spørger imidlertid en aftale om salg af husene som en udlejningsvirksomhed, hvorefter husene skulle overdrages udlejet eller med udlejningsgaranti. Spørger har indtil videre udlejet alle huse, bortset fra ét. I mellemtiden har køber fået økonomiske vanskeligheder og overdragelsen er derfor blevet udskudt. Spørger påtænker i den forbindelse at sælge husene enkeltvist til private købere.

Skatterådet bekræfter, at hvis husene oprindelig er opført med henblik på salg, men i samme år som færdiggørelsesåret tages i anvendelse til momsfri udlejning, skal der foretages berigtigelse af hele den fratrukne købsmoms, idet der ikke er ret til fradrag for opførelsen.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at ved "påbegyndelse af anvendelse til momsfri udlejning", forstås den dato, hvor husene fysisk tages i anvendelse til udlejning, det vil sige den dag indflytning sker. Husene anses for ibrugtaget, når der er indgået en lejekontrakt.

Skatterådet bekræfter, at den aftalte overdragelse ikke anses for at være en momsmæssig udtagning.

Skatterådet bekræfter med henvisning til begrundelsen, at salg af et hus til en privat køber, efter at huset er ibrugtaget til momsfritaget udlejning, er momsfrit efter momslovens § 13, stk. 2, idet der (under henvisning til spørgsmål 1 og 3) ikke har været ret til momsfradrag for opførelsesomkostningerne.

Skatterådet bekræfter, at en samlet overdragelse af husene efter påbegyndelse af udlejning pr. 1. marts 2020 eller senere opfylder betingelserne for at kunne gennemføres som en samlet momsfri virksomhedsoverdragelse, når husene er helt eller delvist udlejet.

Skatterådet afviser at svare på, om svaret på det foregående spørgsmål vil være anderledes, hvis opførelse/støbning først var påbegyndt efter indgåelsen af købsaftalen.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at virksomhedsoverdragelsen i henhold til momsbekendtgørelsens § 54 betragtes som førstegangslevering efter indflytning.

Afgørelsen offentliggøres i redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at hvis husene oprindelig er opført med henblik på salg, men i samme år som færdiggørelsesåret tages i anvendelse til momsfri udlejning, skal der foretages berigtigelse af hele den fratrukne købsmoms, idet der ikke er ret til fradrag for opførelsen?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at ved "påbegyndelse af anvendelse til momsfri udlejning", forstås den dato, hvor husene fysisk tages i anvendelse til udlejning, det vil sige den dag indflytning sker?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at den aftalte overdragelse ikke anses for at være en momsmæssig udtagning?
4. Kan Skatterådet bekræfte, at salg af et hus til en privat køber, efter at huset er ibrugtaget til momsfritaget udlejning, er momsfrit efter momslovens § 13, stk. 2, idet der (under henvisning til spørgsmål 1 og 3) ikke har været ret til momsfradrag for opførelsesomkostningerne?
5. Kan Skatterådet bekræfte, at en samlet overdragelse af husene efter påbegyndelse af udlejning pr. 1. marts 2020 eller senere opfylder betingelserne for at kunne gennemføres som en samlet momsfri virksomhedsoverdragelse, når husene er helt eller delvist udlejet?
6. Vil svaret på spørgsmål 5 være anderledes, hvis opførelse/støbning først var påbegyndt efter indgåelsen af købsaftalen?
7. Kan Skatterådet bekræfte, at virksomhedsoverdragelsen (spørgsmål 5) i henhold til momsbekendtgørelsens § 54 betragtes som førstegangslevering efter indflytning?

Svar

1. Ja
2. Nej
3. Ja
4. Ja, se dog indstilling og begrundelse
5. Ja
6. Afvises
7. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et selskab, som driver virksomhed inden for byggebranchen, herunder køb, salg og udvikling af fast ejendom.

Spørgers regnskabsår følger kalenderåret.

Spørger erhvervede en større byggegrund med henblik på at opføre et antal huse til salg.

Der er efterfølgende sket udmatrikulering, således at hvert hus har selvstændigt matrikelnummer.

Spørger opnåede byggetilladelse til opførelse af husene, og selve støbning af fundamentet til alle huse er påbegyndt herefter.

Da Spørgers oprindelige hensigt var at opføre huse med henblik på videresalg, har Spørger løbende taget fradrag for momsen på opførelsesomkostningerne.

Under Spørgers projektering af ejendommen udviste en potentiel køber imidlertid interesse i at erhverve ejendommen. Drøftelserne mellem Spørger og køber udmøntede sig til sidst i en købsaftale, efter hvilken Spørger har forpligtet sig til at overdrage de nøglefærdige og udlejede huse til køber.

Det følger af købsaftalen, at husene overdrages første-gangs-udlejet eller med udlejningsgaranti. Det følger videre, at Spørger indgår lejeaftaler i samarbejde med en mægler, som i henhold til formidlingsaftale udarbejder lejekontrakter i Spørger' navn.

Alle lejeaftaler indgås på sædvanlige vilkår og uden tidsbegrænsning.

Samtlige lejeaftaler er indgået og indgås med Spørger som udlejer, og køber indtræder pr. overtagelsesdagen.

Da overtagelsesdagen nærmer sig, viser det sig, at køber er i betalingsvanskeligheder. For at finde en mindelig løsning herpå, vedtager parterne et tillæg til købsaftalen.

Det fremgår heraf, at overtagelsesdagen er udskudt i tre måneder (eller på tidspunktet hvor samtlige huse er lejet ud) grundet betalingsvanskeligheder for køber. Derudover oplyser Spørger, at det i skrivende stund er muligt, at overtagelsesdagen udskydes yderligere grundet købers fortsatte betalingsvanskeligheder. Det er således muligt, at overtagelsesdagen først bliver på et tidspunkt efter, at de kommende udtagningsregler er trådt i kraft.

Desuden følger det af tillægget, at Spørger oppebærer samtlige huslejeindtægter, ligesom Spørger afholder omkostningerne til driften af ejendommen frem til overtagelsesdagen.

Ejendommen er meddelt ibrugtagningstilladelse i år 0.

I skrivende stund har Spørger indgået lejeaftaler på alle huse på nær ét. Spørger forsøger fortsat at udleje det resterende hus.

Spørger har oplyst, at overdragelsen, som svar aftalt til d. () i år 1, igen er udskudt, idet køber stadig ikke kan rejse kapital, når alle enheder ikke er udlejet.

Den fremsendte lejekontrakt, som vedrører et af husene, er underskrevet af lejer og af udlejer i år 0. Lejeforholdet begynder ifølge kontrakten d. () i år 1. Spørger oplyser, at lejer er flyttet ind d. () i år 0.

Spørger påtænker på baggrund af købers fortsatte betalingsvanskeligheder at sælge husene enkeltvis til privatpersoner.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Begrundelse spørgsmål 1 til 4

Spørger ønsker Skattestyrelsens bekræftelse af en række spørgsmål omkring fortolkningen af momslovens regler om reguleringsforpligtelser, samt muligheden for et momsfrit salg efter berigtigelse af hele den tidligere fratrukne moms ved regnskabsårets udløb jf. momslovens § 37. Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmålene 1-4 alle bør besvares med "ja".

Det følger af momslovens § 3, stk. 1, jf. § 4, stk. 1, at afgiftspligtige personer - herunder Spørger - skal betale afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Det samme gælder ifølge momslovens § 5, stk. 1 og 2 for fuldt eller delvist fradragsberettigede varer, der udtages til virksomheden uvedkommende formål, idet udtagning sidestilles med levering mod vederlag.

Efter momslovens §§ 37-42 afhænger afgiftspligtige personers momsfradragsret af, hvorvidt et givent aktiv anvendes til helt eller delvist momspligtige, eller momsfrie aktiviteter. Momslovens § 37 berettiger til fuldt fradrag for momsen på omkostninger relateret til momspligtige aktiviteter.

Opførelse af nye bygninger med salg for øje er momspligtigt, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, og berettiger dermed i udgangspunktet til momsfradrag. Omvendt er udlejning af fast ejendom momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og berettiger dermed ikke til momsfradrag.

Momslovens §§ 43 og 44 bestemmer, at der for investeringsgoder - herunder fast ejendom - skal ske regulering af et tidligere foretaget momsfradrag, hvis der sker ændringer i anvendelsen af den faste ejendom.

***

Det er oplyst, at Spørger har fradraget indgående moms på omkostninger relateret til opførelse af ejendommen. Spørger har fradraget momsen, idet hensigten oprindeligt var at sælge husene efter opførelsen. Spørger har som følge af drøftelser med en interesseret køber skiftet hensigt, og derfor skal de foretagne fradrag nu berigtiges.

I forlængelse heraf understreges det, at Spørgers regnskabsår følger kalenderåret.

Det er Spørgers opfattelse, at den indgående moms skal tilbagebetales under ét, jf. momslovens § 37, og at der ikke indtræder en reguleringsforpligtelse efter momslovens §§ 43 og 44, idet Spørger har ændret anvendelsen af/hensigten med ejendommen i samme regnskabsår (lejere flyttet ind år 0), som ejendommen er færdigopført (færdigmeldt i år 0). Ejendommen er således taget i brug til fuldt momsfrit formål i år 0.

I denne forbindelse henvises til SKM2019.574.SR. I SKM2019.574.SR har Skatterådet for nyligt bekræftet, at hvis en ejendom opført med henblik på salg er færdigbygget i 2019, og ejendommen udlejes med start fra 2019, da indtræder reguleringsforpligtelsen ikke. Skatterådet mener, at i et sådant tilfælde skal samtlige foretagne fradrag tilbagebetales straks. Er der derimod salgsbestræbelser med ejendommen i 2019, og påbegyndes udlejningsaktiviteten først i det efterfølgende regnskabsår, 2020, indtræder reguleringsforpligtelsen, hvorefter foretagne fradrag reguleres med 1/10 årligt.

Ved "påbegyndt" forstår Spørger, at det er den faktiske igangsætning af udlejningen, altså på tidspunktet, hvor de første lejere flytter ind. Spørger har derfor fradraget momsen frem til og med det tidspunkt, hvor Spørger har opnået en momsfri indtægt.

Da omstændighederne i SKM2019.574.SR er sammenfaldende med hændelsesforløbet i nærværende anmodning, idet Spørger har påbegyndt udlejning i færdiggørelsesåret, bør det også i Spørgers tilfælde medføre, at reguleringsforpligtelsen ikke indtræder, og at hele de tidligere foretagne momsfradrag berigtiges i færdiggørelsesåret, jf. momslovens § 37.

Det er på baggrund af ovenstående vores opfattelse, at spørgsmål 1 og spørgsmål 2 bør besvares med "ja".

***

I det tilfælde, at overtagelsesdagen måtte blive udskudt grundet købers betalingsvanskeligheder, er det muligt, at de nye udtagningsregler er trådt i kraft på tidspunktet for overdragelsen til køber. Spørger ønsker derfor med spørgsmål 3 Skattestyrelsens stillingtagen til, hvorvidt de nye udtagningsregler bliver relevante for denne transaktion, hvis ét eller flere af husene ikke er udlejet på tidspunktet for ikrafttrædelse af de nye udtagningsbestemmelser.

Ifølge det af Folketinget vedtagne lovforslag L27A, vil formuleringen af de kommende bestemmelser om udtagningsmoms lyde som følger (uddrag):

"§ 5

Stk.1. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer fra virksomheden, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer. Det gælder, når udtagning sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller til vederlagsfri overdragelse eller i øvrigt til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser. Udtagning af reklameartikler og lign. til en værdi af mindre end 100 kr. ekskl. afgift, og vareprøver sidestilles ikke med en levering.

Stk. 2. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser, når de tages i anvendelse til formål som nævnt i § 42, stk. 1 og 3, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer og ydelser

[…]

Stk. 4. Med levering af ydelser mod vederlag sidestilles anvendelse af varer til privat brug for virksomhedens indehaver eller til dennes personale eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål. Det er en betingelse, at der er opnået fradrag i forbindelse med indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer og ydelser.

[…]

§ 28

Stk. 1. For varer, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter momslovens § 5, stk. 1 eller 2, er afgiftsgrundlaget købsprisen for varerne eller for tilsvarende varer eller i mangels af en købspris kostprisen på det tidspunkt, hvor udtagnings finder sted, jf. dog stk. 3.

[…]

Stk. 3. For varer og ydelser, som en virksomhed anvender ved byggeri m.v., og hvoraf der skal betales afgift efter §§ 6 og 7, er afgiftsgrundlaget normalværdien. Tilsvarende gælder for varer og ydelser, hvoraf der skal betales afgift ved udtagning efter § 5, stk. 3, samt for § 5, stk. 6, når udtagning sker til andre formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale.

I og med at Ejendommen er taget i brug til momsfrie aktiviteter allerede i færdiggørelsesåret (der er ikke længere salgshensigt men alene udlejningshensigt), og dermed ikke rent faktisk har været taget i brug til momspligtige aktiviteter, der har givet ret til helt eller delvist momsfradrag, vil de nye udtagningsregler efter vores opfattelse ikke finde anvendelse i Spørgers situation.

Momsteknisk er Ejendommen ikke overgået fra fradragsberettigede til ikke-fradragsberettigede aktiviteter, idet det netop er konstateret ovenfor (under spørgsmål 1 og 2), at Spørgers aktivitet ender med slet ikke at have været fradragsberettiget. Betingelsen om at der er opnået helt eller delvist fradrag, jf. momslovs § 5, er således ikke opfyldt, og der finder dermed ikke en udtagning sted i momsteknisk forstand.

Når ovenstående ræsonnement sammenholdes med SKM2019.574.SR, er det vores opfattelse, at spørgsmål 3 bør besvares med "ja".

***

Med spørgsmål 4 ønsker Spørger bekræftet, at det er muligt at sælge Ejendommen momsfrit efter momslovens § 13, stk. 2, når Ejendommen overgår til fuld momsfri anvendelse i samme år, som Ejendommen er færdigopført og taget i brug.

Det følger af momslovens § 3, stk. 1 og 4, stk. 1, at afgiftspligtige personer - herunder Spørger - skal betale moms af varer og ydelser, der levers mod vederlag her i landet. Visse varer og ydelser er imidlertid momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1 - herunder udlejning af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 8. Dernæst følger det af momslovens § 13, stk. 2, at levering af varer og ydelser, der ved anskaffelse eller anvendelse har være udtaget fra retten til fradrag, er fritaget for moms.

Dette følger tilsvarende af bl.a. Den Juridiske Vejledning (2020-1), afsnit D.A.5.23.2, hvoraf det fremgår, at driftsmidler, for hvilke en virksomhed ikke har haft ret til fradrag for moms, kan videresælges uden moms efter momslovens § 13, stk. 2.

Vi henviser desuden til eksempelvis SKM2016.141.SR (momsfrit salg af en børnehave, der siden opførelsen udelukkende havde været anvendt til momsfri udlejning), SKM2019.294.LSR og SKM2019.295.LSR. I de to sidstnævnte afgørelser havde spørgerne opført lejligheder med henblik på udlejning. Grundet strategiske overvejelser som følge af et ændret marked, overvejede spørgerne at sælge enkelte lejligheder, som løbende blev opsagt af lejerne. Landsskatteretten fandt, at spørgerne kunne sælge momsfrit, idet de henså til, at en given lejlighed alene havde været anvendt i forbindelse med momsfritagen udlejningsaktivitet, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, ligesom der ikke havde været adgang til fradrag for indgående moms efter momslovens kapitel 9 ved anskaffelsen eller anvendelsen af lejlighederne.

Da Spørger jf. momslovens § 37 ikke har haft ret til momsfradrag af anskaffelses- og opførelsesomkostninger forbundet med Ejendommen, da denne ved regnskabsårets udløb anvendes udelukkende til momsfri udlejning, bør det følge deraf, at Spørgers efterfølgende salg af Ejendommen er momsfri, jf. momslovens § 13, stk. 2.

Spørgsmål 4 bør derfor besvares med "ja".

Skattestyrelsen kan ved besvarelse af spørgsmålene 1-4 forudsætte, at Spørger berigtiger alle foretagne fradrag ved udløbet af det regnskabsår, hvor bygningen blev færdiggjort.

Spørgers høringssvar af 21. april 2020

Ad spørgsmål 1)

Skattestyrelsen bekræfter spørgers forståelse af, at der skal foretages berigtigelse i samme regnskabsår, som den faste ejendom ibrugtages til momsfri udlejning.

I Skattestyrelsens begrundelse er anført, at ophør af fradragsretten er sammenfaldende med dato for underskrift af overdragelsesaftalen. I samme begrundelse anføres dog, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at en berigtigelse af de tidligere foretagne momsfradrag ikke for alle huse skal ske i færdiggørelsesåret, idet Skattestyrelsen her henser til datoen for underskrift på en lejeaftale.

I henhold til momslovens § 43, stk. 3, nr. 1 skal reguleringen fortages, når anvendelsen af et investeringsgode ændrer sig, således at virksomheden har ret til et mindre fradrag.

Efter spørgers opfattelse synes det derfor ikke muligt, at der kan være forskel på den dato, hvor fradragsretten ophører, og den dato, hvor der skal foretages berigtigelse i henhold til momslovens §§ 43 og 44. Ophør af fradragsretten må nødvendigvis hænge sammen med tidspunktet for berigtigelse, da der fra tidspunktet for ændret anvendelse ikke længere er fradragsret for investeringsgoder, jf. momslovens § 37, og i øvrigt også Skattestyrelsens begrundelse.

Skattestyrelsen beskrivelse af, at den oprindeligt fratrukne købsmoms først skal berigtiges, jf. momslovens §§ 43 og 44, i/fra det år, hvor der rent faktisk er en udlejningskontrakt, synes derfor at give en uhensigtsmæssig divergens i forhold til §§ 37 og §§ 43/44, som ikke kan være korrekt.

Paragraf 37, stk. 1 i momslovens taler således tydeligt om muligt momsfradrag for varer og ydelser, der anvendes til brug for momspligtig virksomhed.

Paragraf 43, stk. 3, nr. 1 taler også som tidligere beskrevet tydeligt om ændring af anvendelse af investeringsgodet.

Definitionen på "anvendelse" må efter spørgers opfattelse nødvendigvis være den samme i begge paragraffer.

Det er derfor spørgers opfattelse, at den dato, der skal lægges til grund for både ophør af momsfradrag jf. § 37 og pligt til berigtigelse efter § 43, må være samstemmende, og at tidspunktet i dette tilfælde er ved underskriften af overdragelsesaftalen, idet alle enhederne fra denne dato er taget i anvendelse til momsfri udlejning.

At der i momslovens § 44 er en bestemmelse om, i hvilken periode der skal foretages regulering, for så vidt der er tale om, at der skal ske en delvis regulering med 1/5 eller 1/10 fra det regnskabsår, hvor der sker anskaffelse eller ibrugtagning, kan efter spørgers opfattelse ikke tolkes derhen, at der kan være en forskel på, hvornår et gode anses for at være anvendt henholdsvis ibrugtaget. Dette understøttes af bemærkningerne til lov nr. 375 af 18. maj 1994. Følgende fremgår vedrørende § 44, stk. 1:

"I forslagets § 44 fastsættes reglerne om reguleringsperioden længde og reguleringens størrelse i det enkelte år. Bestemmelsens stk. 1 fastsætter reguleringsperioden længde. For driftsmidler fastsættes reguleringsperioden til 5 år og for fast ejendom samt reparation og vedligeholdelse heraf til 10 år. Bestemmelsen svarer til de gældende regler i bekendtgørelsens § 2, stk. 2, idet det dog præciseres, at reguleringsperioden for fast ejendom regnes fra ibrugtagningstidspunktet, når ejendommen er

opført til udlejning. En virksomhed, der er frivilligt registreret for opførelse af fast ejendom medhenblik på udlejning, anses først for at tage ejendommen i brug, når første udlejning finder sted."

Det fremgår efter spørgers opfattelse tydeligt af bemærkningerne, at ibrugtagningstidspunktet kun er relevant, når en ejendom er opført til udlejning og omfattet af en frivillig registrering for udlejning af fast ejendom. Ibrugtagningstidspunktet er derfor ikke relevant i spørgers sag, da der er tale om udlejning af boliger, hvor en frivillig momsregistrering ikke er mulig.

Hvis en virksomhed således i henhold til §§ 37 og 43 anses for at have anvendt godet til momsfri udlejning, så er det dette tidspunkt, der er relevant for regulering af momsen.

Det bemærkes afslutningsvis, at momssystemdirektivets artikel 188 ligeledes taler om anvendelse af investeringsgodet.

Ad spørgsmål 3)

Spørger skal henvise til ovenstående bemærkninger vedrørende spørgsmål 1) i relation til Skattestyrelsens sidste afsnit. Således er det spørgers opfattelse, at denne berigtigelse skal ske med udgangen af færdiggørelsesåret.

Ad spørgsmål 4)

Skattestyrelsen anfører i sin begrundelse, sidste afsnit side 15, en forudsætning om, at det ikke er en lejer, der er køber af den faste ejendom. Denne forudsætning er ikke i spørgers oplysninger.

Spørger er uforstående over for denne forudsætning om, at det ikke kan være en lejer (hvor kontrakten har været i henhold til lejelovens almindelige betingelser), der f.eks. efter 2 år er blevet så glad for at bo i huset, at denne gerne vil eje det og derfor køber ejendommen.

Der er efter spørgers opfattelse ikke i momslovens § 13, stk. 2 praksis eller forarbejder belæg for denne sondring. Der tales således i § 13, stk. 2 alene om, at varen skal have været anvendt udelukkende til momsfri virksomhed, hvilket der, jf. de tidligere spørgsmål, er fastslået, er tilfældet.

Der kan efter spørgers opfattelse således ikke være forskel på den momsmæssige behandling, uanset om køber er en privat fra nabobyen eller den lejer, der har lejet huset tidligere.

Hvis Skattestyrelsen med sin forudsætning ønsker at tage højde for evt. omgåelses-/svigsituationer, må sådanne efter spørgers opfattelse håndteres ud fra en konkret vurdering af den enkelte situation og ikke ved en generel forudsætning om, at en lejer ikke kan købe en bestemt fast ejendom.

oo0oo

Begrundelse spørgsmål 5 til 7

Det er Spørgers og købers opfattelse, at overdragelsen af Ejendommen udgør en momsfri virksomhedsoverdragelse, da køber overtager en igangværende udlejningsvirksomhed, som Spørger har påbegyndt. Det var således ved udarbejdelse af købsaftalen parternes intention at lade overdragelsen gennemføre som en momsfri virksomhedsoverdragelse. Spørger ønsker derfor med spørgsmålene 5-7 bekræftet, at overdragelsen opfylder betingelserne for en momsfri virksomhedsoverdragelse, og at en sådan overdragelse betragtes som førstegangslevering efter indflytning i momslovens forstand.

Det følger af momslovens § 3, stk. 1, jf. § 4, stk. 1, at afgiftspligtige personer - herunder Spørger - skal betale afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås jf. § 4, stk. 1, 2. pkt. retten til som ejer at råde over et materielt gode.

Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. bestemmer imidlertid, at overdragelse af aktiver, der sker som led i overdragelse af en (eller en del af en) virksomhed, ikke kan betragtes som "levering mod vederlag". Sådanne virksomhedsoverdragelser falder dermed helt uden for momslovens anvendelsesområde, jf. § 8, stk. 1, 3. pkt. og § 4, stk. 1 modsætningsvist. Der skal derfor ikke beregnes moms ved salg af aktiver, der overdrages som led i en virksomhedsoverdragelse.

Det følger af Den Juridiske Vejledning (2020-1) afsnit D.A.4.5.3, at der i almindelighed ved virksomhedsoverdragelse skal være tale om, at sælger ophører med at drive en virksomhedsaktivitet, som køber har til hensigt at videreføre efter overdragelsen. Overdragelsen indebærer en form for momsmæssig succession, hvor køberen indtræder i sælgerens momsmæssige status.

Det fremgår tilsvarende af afsnit D.A.4.5.3, at dansk praksis følger EU-praksis, herunder eksempelvis EU-dommene C-444/10, Christel Schriever, hvor salg af en sportsbutiks varebeholdning og inventar, og C-497/01 Zita Modes, hvor sælgers salg af fast ejendom (tøjforretning), begge udgjorde momsfrie virksomhedsoverdragelser.

EU-praksis fastslår dermed, at fast ejendom kan overdrages momsfrit efter reglerne om virksomhedsoverdragelse, hvilket også er fastslået direkte i mange tilfælde efter dansk praksis.

Dansk praksis fastslår desuden ved SKM2017.18.SR, SKM2017.544.SR, SKM2018.175.SR og SKM2018.460.SR, at det ikke er et krav, at virksomhedsoverdragelsen sker til en momsregistreret køber. Tilsvarende stadfæstes ved lov, når reglerne om virksomhedsoverdragelse flyttes til momslovens § 4, stk. 5, hvoraf det vil fremgå, at betingelsen om momsregistrering alene gælder i de tilfælde, hvor sælger er momsregistreret for virksomhedsaktiviteten. Derfor kan også rene boligudlejningsejendomme overdrages momsfrit som en virksomhedsoverdragelse.

Af SKM2018.294.SR følger det, at også nyopførte ejendomme kan virksomhedsoverdrages. Spørger i SKM2018.294.SR opførte nye boliger med henblik på udlejning, og ønskede at vide den momsmæssige behandling, hvis boligerne skulle sælges til en potentiel investor, som ville videreføre udlejningen. Skatterådet henså til det oplyste om, at udlejning ville blive påbegyndt forinden et potentielt salg, og at den potentielle investor skulle fortsætte den igangværende udlejning. På den baggrund fastslog Skatterådet meget klart, at overdragelsen kunne ske momsfrit efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Dansk praksis har derudover konstateret, at endda salg af fast ejendom på projektstadiet kan udgøre en momsfri virksomhedsoverdragelse. Dette følger af både SKM2012.43.SR, SKM2015.595.SR og SKM2019.212.SR. I sidstnævnte, SKM2019.212.SR, opførte spørgeren en boligejendom bestående af 24 særskilt udstykkede lejligheder. Inden færdiggørelsen - men efter påbegyndt støbning af fundamentet - indgik spørgeren en aftale med en køber, som efter endt projekt, skulle overtage ejendommen med den af spørgeren påbegyndte udlejning. Skatterådet medgav, at ejendommen kunne overdrages uden moms jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Praksis stiller ingen steder krav om, at en ejendom skal være fuldt udlejet, førend den kan overdrages momsfrit efter § 8, stk. 1, 3. pkt. - blot skal udlejningen være påbegyndt/ejendommen delvist udlejet, jf. eksempelvis SKM2018.460.SR (hvor tomme lejemål ikke forhindrede momsfri virksomhedsoverdragelse af en samlet boligejendom med selvstændigt matrikulerede enheder).

***

Det er under henvisning til ovenstående praksis vores klare opfattelse, at overdragelsen af ejendommen med tilhørende lejere udgør en momsfri virksomhedsoverdragelse i medfør af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Dette særligt henset til:

at Spørger i skrivende stund inden overdragelsen har indgået lejeaftaler på alle huse, bortset fra ét, ligesom Spørger fortsat forsøger at leje det resterende hus ud inden overdragelsen til køber,

at Spørger foruden selve udlejningen har stillet en udlejningsgaranti, således at det utvivlsomt er en udlejningsaktivitet, og ikke blot en fast ejendom isoleret set, der overdrages,

at hele ejendommen, dvs. alle huse, overdrages som én samlet enhed/virksomhed,

at køber har tilkendegivet, at de har til hensigt at videreføre den af Spørger påbegyndte udlejningsaktivitet, og

at praksis ikke stiller krav om, at en ejendom skal være fuldt udlejet for at kunne overdrages samlet som en momsfri virksomhedsoverdragelse.

På baggrund heraf samt under henvisning til ovenstående praksis er det vores opfattelse, at spørgsmål 5 bør besvares med "ja".

***

I forhold til spørgsmål 6 ønsker Spørger uddybet, om den momsmæssige behandling efter Skattestyrelsens opfattelse ville være anderledes, hvis støbning af ejendommen var påbegyndt efter tidspunktet for indgåelsen af købsaftalen.

Det er vores opfattelse, at overdragelsen udgør en momsfri virksomhedsoverdragelse, selv hvis støbningen var påbegyndt efter indgåelsen af købsaftalen. Dette skyldes, at betingelserne om, at sælger påbegynder en virksomhed, som køber viderefører også ville være opfyldt på overdragelsestidspunktet, selvom støbning af byggeriet først påbegyndes efter indgåelse af "virksomhedsoverdragelsesaftalen".

Tidspunktet for, hvornår disse to grundforudsætninger skal være tilstede/opfyldte, er nemlig ifølge ordlyden i eksempelvis SKM2012.43.SR og SKM2018.460.SR, på overdragelsestidspunktet.

Dette synspunkt deles af EU-Domstolens Generaladvokat i sin indstilling i sag C-71/18, KPC Herning, hvor det af præmis 26 fremgår, at (Generaladvokatens egen fremhævning):

"[...] Bedømmelsen af en potentiel levering af en byggegrund i henhold til momsdirektivet skal følge den samme logik som vurderingen af enhver anden transaktion i henhold til direktivet: Transaktionens objektive karakter på tidspunktet for leveringen skal vurderes. Inden for en sådan ramme er parternes subjektive hensigt vedrørende ejendommens fremtidige anvendelse absolut af relevans. Det kan imidlertid i og af sig selv næppe være afgørende og veje tungere end eventuelle - eller snarere alle - andre objektive faktorer i forbindelse med en levering".

I forlængelse heraf følger det af præmis 35, at (Generaladvokatens egen fremhævning):

"For det første indtræder afgiftspligten, og afgiften forfalder i henhold til momsdirektivets artikel 63 på det tidspunkt, "hvor levering af varer eller ydelser finder sted". Med henblik på at fastslå, om en transaktion er momspligtig, er det tidspunkt, hvor en transaktion skal vurderes, i princippet det tidspunkt, hvor levering af den pågældende vare eller tjenesteydelse finder sted. Det skal i denne henseende bemærkes, at i henhold til momsdirektivets artikel 14, stk. 1, skal "ved levering af et gode" forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode".

Det synes indlysende, at overdragelsen af ejendommen til køber i nærværende anmodning i så fald også opfyldte betingelserne for en momsfri virksomhedsoverdragelse, selv hvis støbning var påbegyndt på et tidspunkt efter indgåelse af overdragelsesaftalen.

Svaret på spørgsmål 7 bør derfor efter vores opfattelse være "nej".

Skattestyrelsen kan i forbindelse med besvarelse af spørgsmålene 5-7 forudsætte, at Spørger berigtiger alle foretagne momsfradrag med udgangen af år 0.

***

Ved spørgsmål 7 ønsker Spørger bekræftet, at virksomhedsoverdragelsen udgør førstegangslevering i henhold til momsbekendtgørelsens § 54, og at ejendommen efter virksomhedsoverdragelsen dermed ikke længere vil udgøre en "ny bygning" i det omfang, der er sket indflytning i de enkelte huse.

Momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt. foreskriver, at der ved "levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode". Idet Spørger ved overdragelse af ejendommen overgiver den fulde dispositionsret til køber pr. overtagelsesdagen, må der med baggrund i momslovens ordlyd være sket en levering.

At en virksomhedsoverdragelse ikke betragtes som "levering mod vederlag", og at transaktionen dermed ikke pålægges moms (da det er uden for momslovens anvendelsesområde), bør ikke ændre på, at ejendommen rent faktisk er leveret.

En virksomhedsoverdragelse af ejendommen i nærværende anmodning, bør dermed efter vores opfattelse udgøre førstegangsleveringen af en bygning. Eventuelle efterfølgende salg af ejendommen vil dermed ikke udgøre en momspligtig førstegangslevering af en ny bygning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 sammenholdt med momsbekendtgørelsens § 54.

Spørgsmål 7 bør dermed besvares med "ja".

Spørgers høringssvar af 21. april 2020

Ad spørgsmål 6)

Spørgsmålet indstilles til afvisning, idet det er Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmålet er af teoretisk karakter, da det er oplyst, at ejendommen allerede var påbegyndt opført på tidspunktet for indgåelsen af købsaftalen. Der er således ikke tale om en konkret disposition, som spørger har foretaget eller påtænker at foretage.

I forhold til spørgers dispositioner ikke kun i denne sag, men i spørgers generelle ageren på markedet, er det meget væsentligt at få klarlagt, hvilken betydning det har for momspligt/momsfrihed ved salg af projekter/etaper, hvornår der tidsmæssigt er indgået en aftale med en fremtidig køber.

Det er således - også i forbindelse med spørgers kommende projekter - vigtigt at have sikret en afhændelse af et projekt, før den egentlige opførelse påbegyndes. Dette fordi spørger ikke selv har nogen intention om i stor stil at drive udlejningsvirksomhed.

Spørgers opfattelse er på denne baggrund, at spørgsmålet har tilstrækkelig relation til konkrete påtænkte dispositioner, og beder derfor Skatterådet om at besvare spørgsmålet, således at det bekræftes, at det som beskrevet i EU-retspraksis er transaktionen på overdragelsestidspunktet, der er afgørende for momsbehandlingen, og ikke hvilken dato der er indgået en aftale om overdragelse.

Såfremt Skatterådet afviser at besvare spørgsmålet, skal spørger bede om en vejledende udtalelse i forhold til spørgsmålets indhold.

Ad spørgsmål 7)

Skattestyrelsen indstiller, at der svares benægtende på, at en overdragelse af en virksomhed, der er omfattet af bestemmelserne i den nuværende momslovs § 8, stk. 1, 3. pkt. er at anse som en levering i henhold til momsbekendtgørelsens § 54, stk. 2.

Skattestyrelsen begrunder dette med, at en virksomhedsoverdragelse ikke er levering i momslovens forstand.

Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. angiver, at en virksomhedsoverdragelse ikke i forhold til momspligt skal betragtes som en levering mod vederlag. Bestemmelsen må imidlertid forstås i den sammenhæng, at den oprindeligt blev indsat som en værnsregel mod momstab som følge af manglende momsindbetaling fra en sælger. Herudover bemærkes, at bestemmelsen specifikt angiver, at virksomhedsoverdragelse ikke er "levering mod vederlag".

I bekendtgørelsens § 54 angives ikke samme betingelse, men alene ordet "levering".

Der er efter spørgers opfattelse utvivlsomt sket en levering i forbindelse med overdragelsen. Dette er da også meget klart i adskillige andre skatte- og afgiftslovgivninger, f.eks. tinglysningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven. Samtidig vil der blive lavet nyt skøde på ejendommen med en ny ejer.

Ejendommen har således efter spørgers opfattelse utvivlsomt været genstand for en levering, der er omfattet af momsbekendtgørelsens § 54, stk. 2.

Spørger er derfor uenig med Skattestyrelsens indstilling, således at en momsfri virksomhedsoverdragelse ikke skulle være en levering i henhold til momsbekendtgørelses § 54, stk. 2.

Spørger henleder i denne forbindelse også opmærksomheden på momsbekendtgørelsens § 54, stk. 4, hvoraf det fremgår, at overdragelse af rettigheder, der kan sidestilles med levering, skal anses for at være levering i bekendtgørelsens forstand. Der er efter spørgers opfattelse ikke nogen tvivl om, at der ved en virksomhedsoverdragelse sker overdragelse af rettigheder, som klart må sidestilles med levering.

Dertil kommer, at hvis Skattestyrelsens indstilling skulle følges, ville det også være i strid med momsens neutralitetsprincip.

Der henvises således til, at køberen skulle succedere fuldt ud i sælgerens forhold momsmæssigt. Dette er dog ikke tilfældet, når der er tale om overdragelse af en udlejningsejendom, hvor der oprindeligt var hensigt om salg, og der derved er opnået momsfradrag til regulering efter momslovens §§ 43 og 44.

Køberen tillades nemlig ikke at succedere i denne momsreguleringsforpligtelse, når ejendommen fra start anvendes af køber til momsfri udlejning.

Dette får så den betydning, at hvis Skattestyrelsens indstilling skulle følges, så mener man ikke, at der er en levering. Køber kan dog ikke overtage momsreguleringsforpligtelsen fra sælger, selv om man siger, køber fuldt ud succederer i sælgers momsforhold, og køber har dermed heller ikke mulighed for at opnå kompenserende momsfradrag for udgifter til opførelse af ejendommen, selv om køber så kommer til at betale moms af dennes salg, hvis dette sker inden 5 år efter overtagelsen.

Hermed er ejendommen blevet belastet helt eller delvist med moms 2 gange, idet der nægtes (kompenserende) momsfradrag for et aktiv, som det efter Skattestyrelsens opfattelse er momspligtigt at sælge.

Dette strider mod momsens grundlæggende formål og neutralitet for erhvervsdrivende.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at hvis husene oprindelig er opført med henblik på salg, men i samme år som færdiggørelsesåret tages i anvendelse til momsfri udlejning, så skal der foretages berigtigelse af hele den fratrukne købsmoms, idet der ikke er ret til fradrag for opførelsen.

Begrundelse

Det følger af momslovens § 37, at der er ret til fradrag, når opførelsen sker med henblik på momspligtige aktiviteter, og modsætningsvis er der ikke ret til fradrag, når opførelsen sker med henblik på momsfritagne aktiviteter.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at retten til fradrag, jf. momslovens § 37, afhænger af den påtænkte anvendelse af den enkelte faste ejendom.

Ligeledes anses den enkelte ejendom for et selvstændigt investeringsgode, og regulering foretages for den enkelte faste ejendom, jf. momslovens §§ 43-44.

I Spørgers tilfælde er der tale om selvstændigt matrikulerede bygninger, og dermed faste ejendomme, der som udgangspunkt skal undergives selvstændige vurderinger.

Efter det oplyste, som lægges uprøvet til grund for besvarelsen, påbegynder Spørger opførelsen af huse med hver sin særskilte matrikel med henblik på momspligtigt salg. Spørger indgår imidlertid herefter en aftale om samlet overdragelse af husene som overdragelse af en momsfritaget udlejningsvirksomhed.

Eftersom opførelsen af husene efter indgåelsen af overdragelsesaftalen ikke længere er påtænkt en momspligtig anvendelse, har Spørger ikke længere ret til fradrag i forbindelse med opførelsen, jf. momslovens § 37. Fradragsretten ophører således fra det tidspunkt, hvor den påtænkte anvendelse af husene ændres.

Ved en ejendoms ibrugtagning skal der ske en berigtigelse af fradragene, sådan at de fradrag, som er taget i forbindelse med opførelsen, stemmer overens med bygningens anvendelse i slutningen af det regnskabsår, hvor bygningen er ibrugtaget, jf. momslovens § 44, stk. 2, 2. pkt. Se SKM2019.574.SR.

En ejendom anses for ibrugtaget til udlejning, når der er indgået en udlejningsaftale. Se SKM2019.574.SR.

I den konkrete sag er der fremsendt en lejekontrakt, som lejer og udlejer har underskrevet i år 0. Aftalen anses for indgået, når begge parter har accepteret. Det hus, som aftalen vedrører, er således taget i brug til momsfritaget udlejning ved aftalens indgåelse i år 0 og er dermed taget i brug til momsfritaget udlejning i færdiggørelsesåret.

For de øvrige huse, som oplyses også at være udlejet på tidsubegrænsede kontrakter, afhænger ibrugtagningstidspunktet af, hvornår disse lejeaftaler er indgået. Hvis lejekontrakten indgås i året efter færdiggørelsesåret, vil dette være tidspunktet for ibrugtagning og dermed første år i reguleringsperioden. Det sidste hus, som ikke er udlejet, anses endnu ikke for ibrugtaget.

For så vidt angår de ejendomme, som er taget i brug til momsfritaget udlejning, skal alle de fradrag, som Spørger har taget i forbindelse med opførelsen af ejendommen, tilbageføres ved berigtigelsen, sådan at fradragssiden stemmer overens med den momsfritagne anvendelse, som ejendommen er taget i brug til i slutningen af det regnskabsår, hvori ejendommen er færdiggjort.

En sådan berigtigelse af foretagne fradrag er en forudsætning for, at der kan foretages regulering som beskrevet i momslovens § 44, stk. 2, 2. pkt. Som det fremgår af bestemmelsen, foretages regulering på baggrund af ændringer i fradragsretten i forhold til fradragsretten i det år, hvor ejendommen er taget i brug. De fradrag, som er genstand for regulering, skal derfor nødvendigvis stemme overens med anvendelsen i ibrugtagningsåret.

Skattestyrelsens bemærkninger til spørgers høringssvar af 21. april 2020

Der skal sondres mellem fradrag i opførelsesperioden, som ligger inden ibrugtagningen, berigtigelsen, og regulering i reguleringsperioden, som ligger efter ibrugtagningen.

Fradrag som tages, imens bygningen er under opførelse, er foreløbige fradrag. Først når bygningen tages i anvendelse, kendes fradragsretten definitivt, idet fradragsretten afhænger af, om bygningen tages i brug til momspligtig eller momsfritaget anvendelse. Fradragsretten i forbindelse med opførelsen af bygningen kan således først endeligt opgøres, når bygningen er taget i brug.

Berigtigelsen foretages derfor på eller efter ibrugtagningstidspunktet, i de tilfælde hvor de fradrag, som er taget under opførelsen, ikke stemmer overens med bygningens anvendelse på ibrugtagningstidspunktet.

Ovenstående ændrer dog ikke ved, at der naturligvis kun kan tages fradrag under opførelsen, hvis intentionen med opførelsen af bygningen er momspligtig anvendelse, jf. momslovens § 37.

I spørgers situation ville resultatet muligvis blive det samme, om de foretagne fradrag blev tilbageført før eller efter ibrugtagningen. Men forestiller man sig, at handelen var blevet annulleret umiddelbart inden færdiggørelsen, og spørger i stedet havde solgt bygningerne momspligtigt, ville de foreløbige fradrag ikke passe med bygningens anvendelse på ibrugtagningstidspunktet.

Reguleringsperioden som beskrevet i momslovens §§ 43-44 er for nyopførte bygninger de 10 første regnskabsår, som ligger efter ibrugtagningen, heri medregnet ibrugtagningsåret. Der foretages kun regulering, såfremt anvendelsen ændres i forhold til anvendelsen i ibrugtagningsåret.

For så vidt angår spørgers bemærkninger til lovbemærkningerne (lov nr. 375 af 18. maj 1994), bemærker Skattestyrelsen, at moms på byggegrunde og nye bygninger som bekendt først blev indført med virkning fra 1. januar 2011. Derfor kunne lovbemærkningerne til momsloven fra 1994 naturligvis ikke tage højde for dette. Skattestyrelsen finder ikke, at der kan sluttes modsætningsvis eller fortolkes indskrænkende i forhold til lovbemærkningerne, når det gælder anvendelsen af reguleringsreglerne ved udlejning af fast ejendom.

Skattestyrelsen er enig med spørger i, at såvel fradrag i forbindelse med bygningens opførelse som den efterfølgende regulering af de foretagne fradrag afhænger af bygningens anvendelse.

Med disse bemærkninger fastholder Skattestyrelsen indstillingen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ja.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at ved "påbegyndelse af anvendelse til momsfri udlejning", forstås den dato, hvor Ejendommen fysisk tages i anvendelse til udlejning, det vil sige den dag indflytning sker.

Begrundelse

Der henvises til begrundelsen i spørgsmål 1, hvoraf det fremgår, at ejendommen anses for ibrugtaget til udlejning, når aftalen om udleje er indgået. Se forarbejder til Lov nr. 375 af 18. maj 1994 samt DJV 2019-2 afsnit D.A.11.7.4.7.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med nej.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at den aftalte overdragelse af Ejendommen ikke anses for at være en momsmæssig udtagning.

Begrundelse

Spørger har uddybet, at for det tilfælde, at overtagelsesdagen måtte blive udskudt til et senere tidspunkt grundet købers betalingsvanskeligheder, er det muligt, at de nye udtagningsregler er trådt i kraft på tidspunktet for overdragelsen til køber.

Som anført af Spørger er reglerne i L 27 om blandt andet udtagning vedtaget som lov nr. 1295 af 5. december 2019. Reglerne om udtagning får imidlertid først virkning, når de sættes i kraft af Skatteministeren, jf. lovens § 11, stk.2. Det fremgår af L 27, at dette beror på en godkendelse fra EU's Ministerråd.

Uanset virkningstidspunktet for de kommende regler om udtagning, så anses overdragelse af en virksomhed ikke for at overgå til formål, som er virksomheden uvedkommende eller privat. Det kan således bekræftes, at virksomhedsoverdragelsen ikke anses som udtagning.

Virksomhedsoverdragelsen vil dog have den virkning for Spørger, at der skal ske berigtigelse af den sidste ejendom, som endnu ikke er taget i brug til udlejning. Se SKM2019.212.SR.

Skattestyrelsens bemærkninger til spørgers høringssvar af 21. april 2020

Der henvises til Skattestyrelsens bemærkninger til spørgsmål 1.

Skattestyrelsen fastholder indstillingen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med ja.

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at salg af ejendommen til en privat køber efter at ejendommen er ibrugtaget til momsfritaget udlejning, er momsfrit efter momslovens § 13, stk. 2, idet der (under henvisning til spørgsmål 1 og 3) ikke har været ret til momsfradrag for opførelsesomkostningerne.

Begrundelse

Skattestyrelsen forstår spørgsmålet således, at hvis den aftalte overdragelse ikke bliver en realitet på grund af købers fortsatte betalingsvanskeligheder, påtænker Spørger efter endt udlejning at sælge husene enkeltvis til købere, som ikke har til hensigt at fortsætte udlejningen. Et sådant salg er ikke omfattet af reglerne for virksomhedsoverdragelse.

Spørger driver selvstændig økonomisk virksomhed og er dermed en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1. Spørger handler ved overdragelsen i egenskab af afgiftspligtig person.

Levering af nye bygninger er som udgangspunkt momspligtig, jf. momsloven § 4, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

Landsskatteretten har i SKM2019.294.LSR og SKM2019.295.LSR ud fra konkrete vurderinger truffet afgørelse om momsfritaget salg af nye bygninger, jf. momslovens § 13, stk. 2, efter kortere tids udlejning. Landsskatteretten lagde blandt andet vægt på, at der ikke var taget fradrag for indgående moms i forbindelse med opførelsen af bygningerne, og at lejeaftalerne var indgået på almindelige markedsvilkår, herunder uden tidsbegrænsning og uden købsoption for lejerne.

Landsskatterettens afgørelser må efter Skattestyrelsens opfattelse forstås således, at lejemålet skal være indgået efter lejelovens almindelige regler, hvorfor der er tale om uopsigelige lejekontrakter. Køber skal ikke have forkøbsret, og der må ikke være indikationer på, at der er tale om misbrug. Hvis disse betingelser er opfyldt, kan fast ejendom sælges efter § 13, stk. 2, selvom ejendommen er en ny bygning, jf. momsbekendtgørelsen § 54, stk. 2.

En bygning skal have været ibrugtaget til udlejning, dvs. at der rent faktisk skal være indgået en lejekontrakt for, at den kan sælges momsfrit efter momslovens § 13, stk. 2.

Udlejningsaktiviteten skal være reel. Momslovens § 13, stk. 2 vil således ikke finde anvendelse, hvis lejekontrakten er indgået som led i et kunstigt arrangement, eller hvis der er forhold i øvrigt, som taler for, at der er tale om misbrug. Se DJV 2019-2 D.A.3.4.

I det eksempel på lejekontrakt, som Spørger har fremlagt, er lejligheden taget i brug til momsfritaget udlejning i år 0 (tidspunktet for indgåelse af lejekontrakt). Lejekontrakten gælder fra år 1. Det forudsættes ved besvarelsen, at der er sket berigtigelse, sådan at Spørger ikke har opnået fradrag for indgående moms i forbindelse med opførelsen af bygningen.

Der er ikke med besvarelsen taget stilling til, hvorvidt der kan være tale om misbrug af reglerne.

I det konkrete eksempel vil huset efter Skattestyrelsens opfattelse ud fra en konkret vurdering af de af Spørger fremlagte oplysninger kunne sælges momsfrit, jf. momslovens § 13, stk. 2.

Det bemærkes, at der ikke er taget stilling til de øvrige huse, hvor omstændighederne omkring udlejningen ikke er lagt frem, og vurderingen derfor kan være en anden. Som det fremgår af ovenstående, vil det hus, som endnu ikke er udlejet, ikke på nuværende tidspunkt kunne sælges momsfrit, da det ikke har været taget i brug til momsfri aktivitet.

Skattestyrelsens bemærkninger til spørgers høringssvar af 21. april 2020

I SKM2019.294.LSR og SKM2019.295.LSR fremgik det af sagernes fakta, at salgene i de to sager ikke skete til lejlighedernes lejere. Landsskatteretten lagde i sine to konkrete afgørelser vægt på, at der ikke havde været købsoptioner for lejerne. En købsoption er en ret men ikke en pligt til at købe på visse betingelser fastsat i optionen. Landsskatteretten fandt således anledning til at fremhæve i afgørelserne, at det ikke sammen med lejeaftalen var aftalt, at lejerne havde ret købe lejlighederne. Dette selv om Landsskatteretten var bekendt med, at køberne i de konkrete sager ikke var lejerne.

Skattestyrelsen er enig med spørger i, at vurdering af eventuel omgåelse af bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 2, må ske ud fra en konkret vurdering. Der tages ved besvarelsen forbehold for, at der ikke er tale om misbrug af reglerne.

Skattestyrelsen fastholder med disse bemærkninger indstillingen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med Ja, se dog indstilling og begrundelse.

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at overdragelse af ejendommen efter påbegyndelse af udlejning opfylder betingelserne for at kunne gennemføres som en samlet momsfri virksomhedsoverdragelse, når ejendommen er helt eller delvist udlejet.

Begrundelse

Spørger driver selvstændig økonomisk virksomhed og er dermed en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1. Spørger handler ved overdragelsen i egenskab af afgiftspligtig person.

Levering af nye bygninger er som udgangspunkt momspligtig, jf. momsloven § 4, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

Det fremgår af momsloven § 8, stk. 1, at levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb af aktivet.

Til levering mod vederlag kan dog efter momsloven § 8, stk. 1, ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a.

Efter praksis kan overdragelse af fast ejendom efter omstændighederne anses for en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.5.3.

Der skal i almindelighed være tale om, at sælgeren ophører med at drive den overdragne del af virksomheden. Ved vurdering af om der er tale om en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", lægges der derfor vægt på, at sælger ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed samtidig med, at der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.

Hvis en virksomhed overdrager størstedelen af virksomhedens driftsmidler til en forhandler fx automobilforhandler, og forhandleren efter købet, sælger driftsmidlerne til forskellige kunder, skal der betales moms, da forhandleren ikke fortsætter driften af virksomheden.

Skatterådet har i SKM2017.18.SR fundet, at det ikke er en betingelse, at den nye indehaver er eller skal momsregistreres, men at det er en betingelse, at den overdragne virksomhed videreføres i en eller anden form.

Det følger af købsaftalen, at husene overdrages første-gangs-udlejet eller med udlejningsgaranti. Det følger videre, at Spørger indgår lejeaftaler i samarbejde med en mægler, som i henhold til formidlingsaftale udarbejder lejekontrakter i Spørgers navn. Alle lejeaftaler indgås på sædvanlige vilkår og uden tidsbegrænsning.

Efter en samlet vurdering af de konkrete omstændigheder i sagen er det Skattestyrelsens opfattelse, at overdragelsen af Spørgers ejendomme kan anses for en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momsloven § 8, stk. 1, 3. pkt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med ja.

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at svaret på spørgsmål 5 ville være anderledes, hvis opførelse/støbning af Ejendommen først var påbegyndt efter indgåelsen af købsaftalen.

Begrundelse

Efter skatteforvaltningsloven § 21, stk. 1 kan enhver få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, at en anmodning om bindende svar i særlige tilfælde kan afvises, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Af bemærkningerne til lovforslag nr. L110 til skatteforvaltningsloven, som fremsat den 24. februar 2005, fremgår angående § 24, stk. 2, bl.a., at "afvisningsmuligheden er i øvrigt tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter."

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at spørgsmål nr. 6 er af teoretisk karakter, da det er oplyst, at ejendommen allerede var påbegyndt opført på tidspunktet for indgåelsen af købsaftalen. Der er således ikke tale om en konkret disposition, som Spørger har foretaget eller påtænker at foretage.

Skattestyrelsen vurderer på det foreliggende grundlag, at et svar vil være af teoretisk karakter, jf. skatteforvaltningsloven § 24, stk. 2.

Spørgers høringssvar af 21. april 2020 giver ikke Skattestyrelsen anledning til bemærkninger.

Spørger kan anmode om et nyt bindende svar, hvis spørgsmålet bliver aktuelt i relation til en konkret disposition.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 6 afvises.

Spørgsmål 7

Det ønskes bekræftet, at virksomhedsoverdragelsen (spørgsmål 5) i henhold til momsbekendtgørelsens § 54 betragtes som førstegangslevering efter indflytning.

Begrundelse

Det fremgår modsætningsvis af momsbekendtgørelsens § 54, stk. 2, at anden (nr. to) levering af en bygning efter indflytning ikke anses for levering af en ny bygning, uanset at leveringen sker indenfor 5 år fra bygningens færdiggørelse. Det gælder dog ikke, hvis første levering skete mellem interesseforbundne parter, og bygningen havde været i brug ved indflytning i mindre end to år.

Det følger af ordlyden af momslovens § 8, stk. 1 og momsdirektivet art. 19, at der ved en virksomhedsoverdragelse ikke er sket en levering. Det samme gælder den nye § 5, stk. 4 i momsloven, som vil blive sat i kraft af Skatteministeren, da denne bestemmelse ligesom den nuværende § 8, stk. 1, implementerer momsdirektivet art. 19.

Da en virksomhedsoverdragelse ikke er en levering i direktivets og momslovens forstand, er den ligeledes ikke en levering i relation til momsbekendtgørelsens § 54, stk. 2.

En virksomhedsoverdragelse kan derfor ikke betragtes som en førstegangslevering efter indflytning.

Skattestyrelsens bemærkninger til spørgers høringssvar af 21. april 2020

Skattestyrelsen må fastholde, at en virksomhedsoverdragelse ikke er en levering i momsmæssig henseende.

Skattestyrelsen medgiver spørger, at bestemmelserne i momsloven om regulering ved virksomhedsoverdragelse er til hinder for, at køber i alle tilfælde kan succedere fuldt ud i relation til regulering. Dette forhold ændrer dog ikke ved, at der ikke betales moms i forbindelse med selve virksomhedsoverdragelsen, idet den ikke anses for en levering i momsmæssig henseende.

Til den af spørger fremhævede situation om salg en lejlighed, som er erhvervet ved virksomhedsoverdragelse, bemærker Skattestyrelsen helt generelt, at når en virksomhed overdrages med henblik på salg af aktiverne, er der ikke tale om en virksomhedsoverdragelse. Det er en betingelse for virksomhedsoverdragelse, at køber har til hensigt at fortsætte virksomheden.

Skattestyrelsen fastholder med disse bemærkninger sin indstilling.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 7 besvares med nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1-5 samt spørgsmål 7

Lovgrundlag

Momsloven § 3, stk. 1

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momsloven § 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momsloven § 8, stk. 1

Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver.

Lov nr. 1295 af 5. december 2019, § 4, nr. 5

Ændringsloven til momsloven viderefører med kommende § 4, stk. 5 i momsloven implementeringen af momsdirektivets art. 19 om virksomhedsoverdragelse, som i dag findes i nuværende § 8, stk. 1, således:

"Til levering mod vederlag kan dog ikke af en samlet formuemasse som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne. Når virksomheden er registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a for den aktivitet, der udøves i forbindelse med den overdragne formuemasse, er det dog en betingelse, at køberen ligeledes

bliver registreret for den pågældende aktivitet. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om køberens navn og adresse og om salgsprisen for det overdragne."

Skatteministeren fastsætter tidspunkt for ikrafttræden.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 og 9

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(---)

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen (…)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

(---)

Momslovens § 13, stk. 2

Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.

Momsloven § 37, stk. 1

Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Momsloven § 43

For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes

1) maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr., og som er undergivet værdiforringelse,

2) fast ejendom, herunder til- og ombygning,

3) reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt og

4) ydelser, der har samme egenskaber som materielle investeringsgoder, herunder software og rettigheder, og hvis anskaffelses- eller fremstillingspris eksklusive afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr.

Stk. 3. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:

1) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.

2) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag eller har givet ret til delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et højere fradrag.

3) Når et investeringsgode, for hvilket der ikke ved anskaffelsen m.v. er opnået fuld fradragsret, sælges af virksomheden, jf. dog nr. 4. Salget sidestilles med investeringsgodets overgang til fuld fradragsberettiget anvendelse. Reguleringsbeløbet kan ikke overstige 25 pct. af salgssummen ekskl. afgiften efter denne lov.

4) Ved levering af fast ejendom, som er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, nr. 9. Leveringen sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades, i det omfang køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

5) Når et investeringsgode overdrages som led i overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, jf. § 8, stk. 1, 3. pkt. Overdragelsen sidestilles med investeringsgodets overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for gennemførelsen af regulering efter stk. 3.

Momsloven § 44

For driftsmidler og ydelser foretages der regulering for ændringer, som indtræder inden for de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen inkl. det regnskabsår, hvori driftsmidlet eller ydelsen er anskaffet. For fast ejendom foretages der regulering for de første 10 regnskabsår, for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom dog kun de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug.

Stk. 2. Regulering i de enkelte regnskabsår foretages for driftsmidler og ydelser og for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom med en femtedel og for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode. Reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug. Ved regulering i tilfælde af afmeldelse fra registrering eller ved salg eller overdragelse foretages regulering dog for den resterende del af reguleringsperioden.

Stk. 3. Der foretages ikke regulering, såfremt udsvinget i fradragsprocenten er mindre end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet.

Momsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015), § 54, stk. 2

En bygning, jf. stk. 1, er ny, inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for bygningens færdiggørelse. Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for 5 år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år, og første levering er omfattet af momslovens § 29.

Momssystemdirektivet artikel 19

Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrenceforvridning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person. De kan også træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne artikel.

Momsdirektivet art 184

Det oprindeligt foretagne fradrag reguleres, når fradraget er større eller mindre end det, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage.

Momsdirektivet art 187

For så vidt angår investeringsgoder foretages reguleringen af fradraget over en periode på fem år, heri medregnet det år, i hvilket de blev erhvervet eller fremstillet.

Medlemsstaterne kan dog ved reguleringen lægge en periode på fem hele år til grund regnet fra det tidspunkt, hvor godet blev taget i brug første gang.

For så vidt angår investeringsgoder i form af fast ejendom, kan den periode, der lægges til grund for reguleringen, forlænges op til tyve år.

Stk. 2. Hvert år omfatter reguleringen kun en femtedel eller, såfremt reguleringsperioden er blevet forlænget, en hertil svarende del af den moms, der er blevet pålagt investeringsgoderne. Den i første afsnit omhandlede regulering finder sted i forhold til de ændringer i fradragsretten, som har fundet sted i de følgende år set i forhold til det år, hvor godet blev erhvervet, fremstillet eller, hvis det er relevant, anvendt for første gang.

Forarbejder

2008/1 L 203 (vedtaget som lov nr. 520 af 12. juni 2009)

(-------)

Hvis en virksomhed er momsregistreret for momspligtig levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller en byggegrund, og virksomheden f.eks. ikke kan sælge denne faste ejendom og opgiver at forsøge her på, og den faste ejendom overgår til ikke momspligtig anvendelse, finder momsreguleringsreglerne i momslovens § 43 og § 44 anvendelse.

I afsnit 2.1.2 i de almindelige bemærkninger er der givet taleksempler, der belyser konsekvenserne af de nye momsregler. Nedenfor gives yderligere eksempler.

Eksempel A

En virksomhed påbegynder opførelsen af 40 ejerlejligheder til boligformål i år 1. Under opførelsen forsøger virksomheden at få fat i købere til ejerlejlighederne.

Salget af lejlighederne vil som udgangspunkt være omfattet af momspligt. Virksomheden skal være momsregistreret for aktiviteten. Virksomheden skal betale (beregne) pålægsmoms af egne byggeydelser, men kan fradrage denne pålægsmoms samt momsen af udgifter vedrørende opførelsen m.v.

Lejlighederne er færdigopført i år 3, hvor de 37 lejligheder sælges for første gang. Salget pålægges moms (lejlighederne er solgt inden første indflytning eller solgt første gang inden 5 år efter færdigopførelsen).

I år 4 opgiver virksomheden at forsøge at sælge de resterende 3 lejligheder, og samme år udlejes de som boliger. Hermed anvendes lejlighederne til momsfritaget formål, da udlejning af boliger er momsfritaget.

Hver enkelt lejlighed er som fast ejendom et investeringsgode og omfattes af momslovens regler om regulering af fradragsberettiget moms, hvis der sker ændret anvendelse af investeringsgoder, jf. momslovens § 43 og § 44. I dette tilfælde overgår hver af de tre lejligheder fra anvendelse, der giver ret til momsfradrag, til anvendelse, der ikke giver ret til momsfradrag. Det betyder, at der skal ske momsregulering vedrørende de tre lejligheder.

Den 10-årige momsreguleringsperiode begynder i år 3, hvor de tre lejligheder er færdigopførte. I år 3 anvendes lejlighederne til momspligtigt formål, da de forsøges solgt. I år 4, hvor lejlighederne anvendes til momsfri udlejning, skal virksomheden regulere (i dette tilfælde tilbagebetale til told- og skatteforvaltningen) en tiendedel af summen af den beregnede pålægsmoms, der er fradraget vedrørende de 3 lejligheder, og momsen af udgifter til fremmede underleverandører, som har bidraget til byggeriet, og som vedrører de tre lejligheder. Det samme gælder for de efterfølgende 8 år, hvis lejlighederne fortsat anvendes til momsfri udlejning.

Hvis f.eks. en af de 3 lejligheder sælges første gang inden for 5 år efter færdiggørelsen, som var i år 3, er der tale om et momspligtigt salg af ny bygning. Virksomheden skal derefter ikke foretage yderligere momsregulering.

Hvis denne lejlighed derimod sælges første gang senere end 5 år efter færdiggørelsen, er der tale om et momsfritaget salg af fast ejendom (lejligheden er hverken solgt første gang inden 5 år efter færdigopførelsen eller solgt inden første indflytning). Lejligheden overgår hermed endeligt til ikke fradragsberettiget anvendelse, og den resterende del af momsreguleringsforpligtelsen skal afregnes til told- og skatteforvaltningen.

(--------)

L 124, 1993/94, bemærkninger til § 8 (vedtaget som lov nr. 375 af 18. maj 1994)

Folketingstidende 1993/94, 1. samling, Tillæg A, spalte 4421

…

"En virksomhed, der er frivilligt registreret for opførelse af fast ejendom med henblik på udlejning, anses først for at tage ejendommen i brug, når første udlejning finder sted." …

Praksis

SKM2019.295.LSR

Landsskatteretten fandt, at selskabets salg af en lejlighed var fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 2. Der var henset til, at lejligheden alene havde været anvendt i forbindelse med selskabets momsfritagne udlejningsaktivitet, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, ligesom selskabet ikke havde haft adgang til fradrag for indgående moms efter momslovens kapitel 9 ved anskaffelsen eller anvendelsen af denne.

Det fremgik af begrundelsen, at samtlige af ejendommens lejligheder efter opførelsen havde været udlejet til boligformål på almindelige markedsvilkår, uden tidsbegrænsning og uden nogen købsoption for lejeren.

SKM2019.294.LSR

Landsskatteretten fandt, at selskabets salg af en lejlighed var fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 2. Landsskatteretten havde herved henset til, at lejligheden alene havde været anvendt i forbindelse med selskabets momsfritagne udlejningsaktivitet, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, ligesom selskabet ikke havde haft adgang til fradrag af den indgående moms efter momslovens kapitel 9 ved anskaffelsen eller anvendelsen af denne.

SKM2019.574.SR

Skatterådet bekræfter med henvisning til begrundelsen, at hvis en ejendom i spørgers projekt er færdigbygget i 2019, og der har været salgsbestræbelser vedrørende ejendommen i 2019, vil det ikke medføre, at reguleringsforpligtelsen indtræder, hvis ejendommen i stedet udlejes med start fra år 2019. Der skal foretages en berigtigelse af fradrag, så de stemmer overens med ejendommens anvendelse i det regnskabsår, hvori ejendommen ibrugtages. Idet ejendommen ved ibrugtagningen anvendes til momsfritaget virksomhed, skal alle spørgers foretagne fradrag ved opførelsen tilbageføres. Derimod sker der i årene efter ibrugtagningsåret ingen regulering, så længe ejendommen anvendes til momsfritaget anvendelse.

Skatterådet bekræfter, at hvis en ejendom i spørgers projekt er færdigbygget i 2019, og der har været salgsbestræbelser vedrørende ejendommen i 2019, vil det medføre, at reguleringsforpligtelsen indtræder, hvis ejendommen i stedet udlejes med start fra år 2020.

Uddrag af begrundelsen:

"Ved ejendommens ibrugtagning skal det vurderes, om de fradrag, som den afgiftspligtige har taget i forbindelse med opførelse af bygningen, stemmer overens med bygningens anvendelse i det regnskabsår, hvor ejendommen er ibrugtaget. Ved ejendommens ibrugtagning sker således en berigtigelse af fradragene, således at de fradrag, som er taget i forbindelse med opførelsen, stemmer overens med bygningens anvendelse i det regnskabsår, hvor bygningen er ibrugtaget, jf. momslovens § 44, stk. 2, 2. pkt.

(….)

I forbindelse med regulering foretages en vurdering af ejendommens anvendelse for det enkelte regnskabsår, jf. momslovens § 44, stk. 2, 2. pkt. Det er som udgangspunkt anvendelsen ved regnskabsårets udløb, der lægges vægt på.

Er der tale om et investeringsgode, som anvendes til blandet virksomhed, det vil sige såvel momspligtig som momsfritaget virksomhed, vil regulering normalt ske på baggrund af virksomhedens fradragsprocent ved regnskabsårets udløb. Men ved fast ejendom derimod vil ejendommens anvendelse ved regnskabsårets udløb som udgangspunkt være afgørende. Se eksemplet fra forarbejderne til lov nr. 520 af 12. juni 2009, SKM2012.518.SR og Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.7.4.7.

…."

SKM2019.212.SR

Skatterådet bekræftede, at udlejningsejendommen med igangværende udlejning kunne overdrages uden moms, som en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1.

Aftalen om overdragelse var indgået efter, byggeriet var påbegyndt.

SKM2012.518.SR

Skatterådet bekræfter, at der skal ske en regulering af den fratrukne købsmoms, når ejerlejligheder, der er opført med henblik på momspligtigt salg, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, i stedet udlejes momsfrit.

Skatterådet bekræfter, at denne regulering skal opgøres således, at de fælles udgifter opgøres forholdsmæssigt efter en arealfordeling eller andet rimeligt skøn, og de udgifter der kan henføres direkte til den enkelte ejerlejlighed, skal medregnes fuldt ud til reguleringsbeløbet for den pågældende ejerlejlighed.

Skatterådet bekræfter endvidere, at der skal reguleres et helt regnskabsår ad gangen, samt at den første regulering skal foretages ved udgangen af det regnskabsår, den ændrede anvendelse af ejendommen er indtruffet. Reguleringen skal foretages de første 10 år efter ejendommens ibrugtagning.

Endelig bekræfter Skatterådet, at afgiftsgrundlagets størrelse, jf. momslovens § 27, stk. 1 og stk. 3, nr. 4, vil være det faktisk erlagte vederlag ved salg af en ejerlejlighed - altså den reducerede salgssum.

Den juridiske vejledning D.A.11.7.4.7

Reguleringsperioden ML § 44, stk. 1

(---)

Reguleringsperioden for fast ejendom regnes dog fra tidspunktet for ibrugtagning, når ejendommen er opført til udlejning. En virksomhed, der er frivilligt registreret for opførelse af fast ejendom med henblik på udlejning, anses først for at tage ejendommen i brug, når første udlejning finder sted. Se bemærkningerne til lov nr. 375 af 18. maj 1994.

Ejendommen er taget i brug til udlejning, når der er indgået aftale om udlejning. Ejendommen anses også for at være taget i brug, når kun en del af ejendommen er udlejet.

(---)

Regulering i det enkelte år ML § 44, stk. 2

(---)

Regulering som følge af ændret anvendelse af en ejendom skal foretages på det tidspunkt, hvor reguleringen konstateres, dvs. i forbindelse med det pågældende regnskabsårs udløb. Der reguleres altså et helt regnskabsår ad gangen, og den første regulering skal foretages ved udgangen af det regnskabsår, den ændrede anvendelse af ejendommen er indtruffet. Der skal altså reguleres første gang i det regnskabsår, hvor fx momsfri udlejning af ejerlejlighed begynder. Se

(---)

Spørgsmål 6

Lovgrundlag

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 1

Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Skatteforvaltningsloven § 24

Stk. 1. En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Forarbejder

L 110 2004/05, bemærkninger til skatteforvaltningslovens § 24