Dokumentets metadata

Moms på fast ejendom - regulering af fradrag

Skatterådet bekræfter med henvisning til begrundelsen, at hvis en ejendom i spørgers projekt er færdigbygget i 2019, og der har været salgsbestræbelser vedrørende ejendommen i 2019, vil det ikke medføre, at reguleringsforpligtelsen indtræder, hvis ejendommen i stedet udlejes med start fra år 2019. Der skal foretages en berigtigelse af fradrag, så de stemmer overens med ejendommens anvendelse i det regnskabsår, hvori ejendommen ibrugtages. Idet ejendommen ved ibrugtagningen anvendes til momsfritaget virksomhed, skal alle spørgers foretagne fradrag ved opførelsen tilbageføres. Derimod sker der i årene efter ibrugtagningsåret ingen regulering, så længe ejendommen anvendes til momsfritaget anvendelse.

Skatterådet bekræfter, at hvis en ejendom i spørgers projekt er færdigbygget i 2019, og der har været salgsbestræbelser vedrørende ejendommen i 2019, vil det medføre, at reguleringsforpligtelsen indtræder, hvis ejendommen i stedet udlejes med start fra år 2020.

Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

1. Hvis en ejendom i spørgers projekt er færdigbygget i 2019, og der har været salgsbestræbelser vedrørende ejendommen i 2019, vil det så medføre, at reguleringsforpligtelsen indtræder, hvis ejendommen i stedet udlejes med start fra år 2019?
2. Hvis en ejendom i spørgers projekt er færdigbygget i 2019, og der har været salgsbestræbelser vedrørende ejendommen i 2019, vil det så medføre, at reguleringsforpligtelsen indtræder, hvis ejendommen i stedet udlejes med start fra år 2020?

Svar

1. Nej, se dog begrundelse.
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Der anmodes om bindende svar vedrørende den momsmæssige behandling af en færdigbygget ny beboelsesejendom, som på trods af salgsbestræbelser endnu ikke er solgt, og som i stedet udlejes.

Det er spørgers formål at opføre beboelsesejendomme med henblik på salg af disse. I den forbindelse har spørger igangsat et projekt, der omfatter XX beboelsesejendomme.

Opførelsen af beboelsesejendommene sker i etaper i takt med, at beboelsesejendommene bliver solgt. De sidste ejendomme i projektet bliver opført i løbet 2019. Der er i 2017 og 2018 solgt XX ud af de XX ejendomme, og det forventes, at de resterende beboelsesejendomme ligeledes bliver solgt.

Det ønskes således afklaret, at hvis én eller flere af disse beboelsesejendomme opføres i 2019, og det viser sig, at ejendommene ikke kan sælges trods salgsbestræbelser, og at disse i stedet ønskes udlejet i 2019 eller 2020, hvornår vil reguleringsforpligtelsen så indtræde.

Som bilag til anmodningen er vedlagt en salgsopstilling på en af beboelsesejendommene.

Spørger har kalenderåret som regnskabsår.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ifølge momslovens § 37 er der fradrag for moms på udgifter, der knytter sig til momspligtige aktiviteter. Fradraget gælder også påtænkte aktiviteter, hvis disse udgør økonomisk virksomhed, som er momspligtig. Økonomisk virksomhed, der er momsfritaget efter momslovens § 13 berettiger derimod ikke til momsfradrag.

Salg af nye boliger (beboelsesejendomme) er momspligtig efter momslovens § 4, jf. § 13, stk. 1, litra 9, og udgangspunktet er, at der er fradragsret for moms i forbindelse med opførelsen, jf. momslovens § 37.

Udlejning af boliger er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, litra 8. Der er således ikke fradragsret for moms vedrørende opførelse af boliger til udlejning, da fradragsretten efter momslovens § 37, stk. 1, alene omfatter virksomhedens levering af varer og ydelser, der ikke er momsfritaget efter momslovens § 13. Det betyder, at hvis beboelsesejendom opføres med henblik på at blive udlejet, er der ikke momsfradrag for udgifter til opførelsen.

Det samme gør sig gældende, hvis ejendommene påtænktes at blive solgt samlet, dvs. et salg af ejendom og udlejningsaktiviteten. Det skyldes, at salg af ejendomme, som sker som led i en virksomhedsoverdragelse, ikke i sig selv er momspligtig, jf. SKM2019.211 og SKM2019.212. Det betyder, at hvis der er tale om overdragelse af en momsfri udlejningsvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, litra 8 (boligudlejning), kan der ikke opnås momsfradrag for udgifterne til opførelse af beboelsesejendommene.

Hvis hensigten med opførelse af ejendommen er momspligtig salg, skal dette fradrag tilbageføres i sin helhed, hvis boligerne ved udgangen af det år, hvor boligerne er færdiggjort, bliver brugt til momsfritaget udlejning.

Hvis beboelsesejendommene sælges enkeltvis (uden lejere), inden for de første 5 år efter færdiggørelsen, vil dette salg være momspligtig, jf. momslovens § 4. Hvis det sker, vil der være mulighed for at få et kompenserende fradrag for den købsmoms, der knytter sig til den enkelte beboelsesejendom.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at hvis en ejendom i spørgers projekt er færdigbygget i 2019, og der har været salgsbestræbelser vedrørende ejendommen i 2019, at det så vil medføre, at reguleringsforpligtelsen indtræder, hvis ejendommen i stedet udlejes med start fra år 2019.

Begrundelse

Spørger har i sin egenskab af afgiftspligtig person igangsat et projekt med opførelse af i alt XX beboelsesejendomme. I 2017-2018 er solgt XX af disse ejendomme. Spørger bestræber sig på at sælge alle ejendomme til private købere som momspligtigt salg af fast ejendom. Hvis en eller flere af disse ejendomme på trods af salgsbestræbelser ikke kan sælges, ønsker spørger at udleje dem.

Spørgers oplysninger om salgsbestræbelser lægges uprøvet til grund ved besvarelsen.

Det lægges ligeledes ved besvarelsen til grund, at spørger har fået fuldt fradrag for moms på udgifter i forbindelse med opførelsen af ejendommene, idet spørger ud fra det oplyste har til hensigt at sælge ejendommene med moms, jf. momsloven § 37.

Ved ejendommens ibrugtagning skal det vurderes, om de fradrag, som den afgiftspligtige har taget i forbindelse med opførelse af bygningen, stemmer overens med bygningens anvendelse i det regnskabsår, hvor ejendommen er ibrugtaget. Ved ejendommens ibrugtagning sker således en berigtigelse af fradragene, således at de fradrag, som er taget i forbindelse med opførelsen, stemmer overens med bygningens anvendelse i det regnskabsår, hvor bygningen er ibrugtaget, jf. momslovens § 44, stk. 2, 2. pkt.

Spørger har opført ejendommene med henblik på momspligtigt salg. Som udgangspunkt er en ejendom, som er opført med henblik på momspligtigt salg, og som også efter færdiggørelsen forsøges solgt, taget i brug til momspligtig anvendelse (salg).

Imidlertid bliver der indgået en aftale om udlejning af ejendommen i det samme regnskabsår, som ejendommen er færdiggjort.

I forbindelse med regulering foretages en vurdering af ejendommens anvendelse for det enkelte regnskabsår, jf. momslovens § 44, stk. 2, 2. pkt. Det er som udgangspunkt anvendelsen ved regnskabsårets udløb, der lægges vægt på.

Er der tale om et investeringsgode, som anvendes til blandet virksomhed, det vil sige såvel momspligtig som momsfritaget virksomhed, vil regulering normalt ske på baggrund af virksomhedens fradragsprocent ved regnskabsårets udløb. Men ved fast ejendom derimod vil ejendommens anvendelse ved regnskabsårets udløb som udgangspunkt være afgørende. Se eksemplet fra forarbejderne til lov nr. 520 af 12. juni 2009, SKM2012.518.SR og Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.7.4.7.

I det regnskabsår, hvor spørgers ejendom er ibrugtaget, anvendes ejendommen ved regnskabsåret udløb til momsfritaget virksomhed, nemlig udlejning.

De fradrag, som spørger har taget i forbindelse med opførelsen af ejendommen skal derfor tilbageføres. Der skal således foretages en berigtigelse af fradrag, så de stemmer overens med ejendommens anvendelse i det regnskabsår, hvori ejendommen ibrugtages. Idet ejendommen ved ibrugtagningen anvendes til momsfritaget virksomhed, skal alle spørgers foretagne fradrag ved opførelsen tilbageføres.

En sådan berigtigelse af foretagne fradrag er en forudsætning for, at der kan foretages regulering som beskrevet i momslovens § 44, stk. 2, 2. pkt. Som det fremgår af bestemmelsen foretages regulering på baggrund af ændringer i fradragsretten i forhold til fradragsretten i det år, hvor ejendommen er taget i brug. De fradrag, som er genstand for regulering, skal derfor nødvendigvis stemme overens med anvendelsen i ibrugtagningsåret.

Skatteforvaltningslovens ansættelsesfrister afskærer ikke berigtigelsen af fradragene, uanset at fradragstidspunkterne måtte ligge udenfor den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31. Derimod begynder en ansættelsesfrist efter skatteforvaltningslovens regler at løbe fra det tidspunkt, hvor der skal foretages berigtigelse.

Som det fremgår af ovenstående er ejendommen, som er udlejet momsfrit ved udgangen af 2019 (ibrugtagningsåret), taget i brug til momsfrie, ikke fradragsberettigede aktiviteter. Det har ingen betydning, at ejendommen i løbet af året blev forsøgt solgt med moms, idet det er fradragsretten ved udgangen af ibrugtagningsåret, der afgør, om der skal ske berigtigelse. Derfor skal der ske en berigtigelse af de fradrag, som spørger har taget under opførelsen i den hensigt, at ejendommen skulle sælges med moms. Berigtigelsen skal ske ved, at de foretagne fradrag tilbageføres i momsindberetningen for den sidste momsperiode i ibrugtagningsåret. Derimod sker der i årene efter ibrugtagningsåret ingen regulering, så længe ejendommen anvendes til momsfritaget anvendelse.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej, se dog begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at hvis en ejendom i spørgers projekt er færdigbygget i 2019, og der har været salgsbestræbelser vedrørende ejendommen i 2019, at det så vil medføre, at reguleringsforpligtelsen indtræder, hvis ejendommen i stedet udlejes med start fra år 2020.

Begrundelse

Indledningsvis henvises til de generelle betragtninger i begrundelsen til spørgsmål 1.

Det forudsættes ved besvarelsen af spørgsmål 2, at indgåelse af aftale om udlejning sker i år 2020.

I spørgsmål 2 er situationen således, at ejendommen er taget i brug til momspligtig anvendelse (bestræbelser på momspligtigt salg), idet der løbende pågår salgsforanstaltninger fra ejendommens færdiggørelse og frem til regnskabsårets udløb.

De fradrag, som spørger har taget under opførelsen, stemmer derfor overens med anvendelsen af ejendommen ved udløbet af ibrugtagningsåret. Derfor foretages ikke yderligere i forbindelse med berigtigelsen af fradragene ved ibrugtagningen.

I regnskabsåret 2020 udlejes ejendommen imidlertid som momsfritaget boligudlejning og anvendelsen i 2020 er således ændret i forhold til år 2019, hvor ejendommen blev taget i brug til momspligtig anvendelse, jf. momslovens § 44, stk. 2, 2. pkt. Ejendommen anvendes fra og med regnskabsåret 2020 til ikke fradragsberettigede leverancer, jf. momslovens § 37.

Regulering skal ifølge momslovens § 44 stk. 2 foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug.

Der skal derfor i regnskabsåret 2020 og i den resterende del af reguleringsperioden ske årlig regulering med en tiendedel af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med opførelsen af ejendommen, jf. momslovens § 44, stk. 2, 1. pkt.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Momsloven § 3, stk. 1

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momsloven § 37, stk. 1

Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Momsloven § 43

For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes

1) maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr., og som er undergivet værdiforringelse,

2) fast ejendom, herunder til- og ombygning,

3) reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt og

4) ydelser, der har samme egenskaber som materielle investeringsgoder, herunder software og rettigheder, og hvis anskaffelses- eller fremstillingspris eksklusive afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr.

Stk. 3. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:

1) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.

2) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag eller har givet ret til delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et højere fradrag.

3) Når et investeringsgode, for hvilket der ikke ved anskaffelsen m.v. er opnået fuld fradragsret, sælges af virksomheden, jf. dog nr. 4. Salget sidestilles med investeringsgodets overgang til fuld fradragsberettiget anvendelse. Reguleringsbeløbet kan ikke overstige 25 pct. af salgssummen ekskl. afgiften efter denne lov.

4) Ved levering af fast ejendom, som er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, nr. 9. Leveringen sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades, i det omfang køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

5) Når et investeringsgode overdrages som led i overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, jf. § 8, stk. 1, 3. pkt. Overdragelsen sidestilles med investeringsgodets overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for gennemførelsen af regulering efter stk. 3.

Momsloven § 44

For driftsmidler og ydelser foretages der regulering for ændringer, som indtræder inden for de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen inkl. det regnskabsår, hvori driftsmidlet eller ydelsen er anskaffet. For fast ejendom foretages der regulering for de første 10 regnskabsår, for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom dog kun de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug.

Stk. 2. Regulering i de enkelte regnskabsår foretages for driftsmidler og ydelser og for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom med en femtedel og for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode. Reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug. Ved regulering i tilfælde af afmeldelse fra registrering eller ved salg eller overdragelse foretages regulering dog for den resterende del af reguleringsperioden.

Stk. 3. Der foretages ikke regulering, såfremt udsvinget i fradragsprocenten er mindre end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet.

Momsdirektivet art 184

Det oprindeligt foretagne fradrag reguleres, når fradraget er større eller mindre end det, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage.

Momsdirektivet art 187

For så vidt angår investeringsgoder foretages reguleringen af fradraget over en periode på fem år, heri medregnet det år, i hvilket de blev erhvervet eller fremstillet.

Medlemsstaterne kan dog ved reguleringen lægge en periode på fem hele år til grund regnet fra det tidspunkt, hvor godet blev taget i brug første gang.

For så vidt angår investeringsgoder i form af fast ejendom, kan den periode, der lægges til grund for reguleringen, forlænges op til tyve år.

Stk. 2. Hvert år omfatter reguleringen kun en femtedel eller, såfremt reguleringsperioden er blevet forlænget, en hertil svarende del af den moms, der er blevet pålagt investeringsgoderne. Den i første afsnit omhandlede regulering finder sted i forhold til

de ændringer i fradragsretten, som har fundet sted i de følgende år set i forhold til det år, hvor godet blev erhvervet, fremstillet eller, hvis det er relevant, anvendt for første gang.

Forarbejder

2008/1 L 203

(-------)

Hvis en virksomhed er momsregistreret for momspligtig levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller en byggegrund, og virksomheden f.eks. ikke kan sælge denne faste ejendom og opgiver at forsøge her på, og den faste ejendom overgår til ikke momspligtig anvendelse, finder momsreguleringsreglerne i momslovens § 43 og § 44 anvendelse.

I afsnit 2.1.2 i de almindelige bemærkninger er der givet taleksempler, der belyser konsekvenserne af de nye momsregler. Nedenfor gives yderligere eksempler.

Eksempel A

En virksomhed påbegynder opførelsen af 40 ejerlejligheder til boligformål i år 1. Under opførelsen forsøger virksomheden at få fat i købere til ejerlejlighederne.

Salget af lejlighederne vil som udgangspunkt være omfattet af momspligt. Virksomheden skal være momsregistreret for aktiviteten. Virksomheden skal betale (beregne) pålægsmoms af egne byggeydelser, men kan fradrage denne pålægsmoms samt momsen af udgifter vedrørende opførelsen m.v.

Lejlighederne er færdigopført i år 3, hvor de 37 lejligheder sælges for første gang. Salget pålægges moms (lejlighederne er solgt inden første indflytning eller solgt første gang inden 5 år efter færdigopførelsen).

I år 4 opgiver virksomheden at forsøge at sælge de resterende 3 lejligheder, og samme år udlejes de som boliger. Hermed anvendes lejlighederne til momsfritaget formål, da udlejning af boliger er momsfritaget.

Hver enkelt lejlighed er som fast ejendom et investeringsgode og omfattes af momslovens regler om regulering af fradragsberettiget moms, hvis der sker ændret anvendelse af investeringsgoder, jf. momslovens § 43 og § 44. I dette tilfælde overgår hver af de tre lejligheder fra anvendelse, der giver ret til momsfradrag, til anvendelse, der ikke giver ret til momsfradrag. Det betyder, at der skal ske momsregulering vedrørende de tre lejligheder.

Den 10-årige momsreguleringsperiode begynder i år 3, hvor de tre lejligheder er færdigopførte. I år 3 anvendes lejlighederne til momspligtigt formål, da de forsøges solgt. I år 4, hvor lejlighederne anvendes til momsfri udlejning, skal virksomheden regulere (i dette tilfælde tilbagebetale til told- og skatteforvaltningen) en tiendedel af summen af den beregnede pålægsmoms, der er fradraget vedrørende de 3 lejligheder, og momsen af udgifter til fremmede underleverandører, som har bidraget til byggeriet, og som vedrører de tre lejligheder. Det samme gælder for de efterfølgende 8 år, hvis lejlighederne fortsat anvendes til momsfri udlejning.

Hvis f.eks. en af de 3 lejligheder sælges første gang inden for 5 år efter færdiggørelsen, som var i år 3, er der tale om et momspligtigt salg af ny bygning. Virksomheden skal derefter ikke foretage yderligere momsregulering.

Hvis denne lejlighed derimod sælges første gang senere end 5 år efter færdiggørelsen, er der tale om et momsfritaget salg af fast ejendom (lejligheden er hverken solgt første gang inden 5 år efter færdigopførelsen eller solgt inden første indflytning). Lejligheden overgår hermed endeligt til ikke fradragsberettiget anvendelse, og den resterende del af momsreguleringsforpligtelsen skal afregnes til told- og skatteforvaltningen.

(--------)

Praksis

SKM2012.518.SR

Skatterådet bekræfter, at der skal ske en regulering af den fratrukne købsmoms, når ejerlejligheder, der er opført med henblik på momspligtigt salg, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, i stedet udlejes momsfrit.

Skatterådet bekræfter, at denne regulering skal opgøres således, at de fælles udgifter opgøres forholdsmæssigt efter en arealfordeling eller andet rimeligt skøn, og de udgifter der kan henføres direkte til den enkelte ejerlejlighed, skal medregnes fuldt ud til reguleringsbeløbet for den pågældende ejerlejlighed.

Skatterådet bekræfter endvidere, at der skal reguleres et helt regnskabsår ad gangen, samt at den første regulering skal foretages ved udgangen af det regnskabsår, den ændrede anvendelse af ejendommen er indtruffet. Reguleringen skal foretages de første 10 år efter ejendommens ibrugtagning.

Endelig bekræfter Skatterådet, at afgiftsgrundlagets størrelse, jf. momslovens § 27, stk. 1 og stk. 3, nr. 4, vil være det faktisk erlagte vederlag ved salg af en ejerlejlighed - altså den reducerede salgssum.

Den juridiske vejledning D.A.11.7.4.7

Regulering i det enkelte år ML § 44, stk. 2

(---)

Regulering som følge af ændret anvendelse af en ejendom skal foretages på det tidspunkt, hvor reguleringen konstateres, dvs. i forbindelse med det pågældende regnskabsårs udløb. Der reguleres altså et helt regnskabsår ad gangen, og den første regulering skal foretages ved udgangen af det regnskabsår, den ændrede anvendelse af ejendommen er indtruffet. Der skal altså reguleres første gang i det regnskabsår, hvor fx momsfri udlejning af ejerlejlighed begynder. Se SKM2012.518.SR.

(---)