Dokumentets metadata

Moms på fast ejendom - fradrag og regulering ved ændret hensigt

Spørger ejer en storparcel, adresserne A og B. Det var oprindeligt spørgers hensigt at sælge arealet som byggegrunde, men i 2016 påbegyndes overvejelser om en delvis ændret anvendelse; opførelse af boliger til udlejning.

Skatterådet bekræfter, at de oprindelige momsfradrag foretaget i 2014 og 2015 vedrørende byggemodning mv. af de byggegrunde i delområde a, b og c, som i 2016 overgår fra momspligtig anvendelse til opførelse af bygninger med henblik på momsfri boligudlejning, skal reguleres med 1/10 årligt - første gang i det år, hvor anvendelse af grunden ændres.

Skatterådet afviser at give bindende svar på, om salg af en eller flere af de opførte boligenheder, er momsfrit, når de opførte boligenheder efter opførelse af bygning på grunden udelukkende har været anvendt til momsfri udlejning.

Skatterådet bekræfter, at et salg til en investor er omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., som momsfri virksomhedsoverdragelse, når udlejning er påbegyndt før salg af byggeriet, og udlejning fortsættes af investor.

De sidste 4 spørgsmål bortfalder som følge af svarene på spørgsmål 1-3.

Afgørelsen offentliggøres i redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at de oprindelige momsfradrag foretaget i 2014 og 2015 vedrørende byggemodning mv. af de grunde i delområde a, b og c, som i 2016 overgår fra momspligtig anvendelse til opførelse af bygninger med henblik på momsfri boligudlejning, skal reguleres med 1/10 årligt, første gang i det år, hvor anvendelse af grunden ændres?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at salg af en eller flere af de opførte boligenheder, er momsfrit, når de opførte boligenheder efter opførelse af bygning på grunden udelukkende har været anvendt til momsfri udlejning?
3. Kan Skatterådet bekræfte, at et salg til en investor er omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., som momsfri virksomhedsoverdragelse, når udlejning er påbegyndt før salg af byggeriet, og udlejning fortsættes af investor? Spørger er bekendt med, at der skal ske regulering af den resterende del af momsreguleringsforpligtelsen for byggemodningsomkostninger, jf. spørgsmål 1.
   
   Spørgsmål 4-7 ønskes besvaret, såfremt spørgsmål 1 og 2 besvares benægtende.
4. Kan Skatterådet bekræfte, at der ved udtagning af byggegrunde til momsfri boligudlejning alene skal ske tilbageregulering af den moms, som oprindeligt er fratrukket i 2014 og 2015 til byggemodning mv. af de pågældende grunde, idet der sker en udtagning af en færdigvare/investeringsgode (byggemodnet byggegrund)?
5. Kan Skatterådet bekræfte, at tilbagereguleringen af den fratrukne moms af etape 2 og 3 i delområde a først skal ske på det tidspunkt, hvor det endeligt besluttes at fortsætte opførelse af bebyggelse til momsfri udlejning i disse områder.
6. Kan Skatterådet bekræfte, at et eventuelt efterfølgende salg af de opførte boligenheder til udlejning, jf. spørgsmål 5, kan sælges momsfrit inkl. de udtagne grundstykker, jf. spørgsmål 5?
7. Såfremt spørgsmål 6 besvares med et nej, kan Skatterådet da bekræfte, at der kan foretages kompenserende momsfradrag for tilbageregulerede og ikke tidligere foretagne momsfradrag for opførelse i den periode, hvori et momspligtig salg eventuelt forekommer (indenfor 5 år efter færdiggørelsen/ibrugtagning).

Svar

1. Ja
2. Afvises
3. Ja
4. Bortfalder
5. Bortfalder
6. Bortfalder
7. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ejer en storparcel, som består af 2 postadresser, A og B.

Adressen, A, har været ejet af spørger siden 1970´erne. I 1980´erne bliver spørger momsregistreret i forbindelse med, at der drives skovdrift på ejendommen. Derudover udlejes den på ejendommen beliggende bygning til beboelse.

I 1990´erne tilkøbes yderligere jord, som tillægges adressen.

I 00´erne indgås en bortforpagtningsaftale for de omkringliggende jorder. Denne bortforpagtning er frivillig momsregistreret.

Bortforpagtningen ophører efter nogle år, men der sker fortsat momsfri udlejning af bygningen på ejendommen til beboelse.

I 2014 ophører udlejningen af bygningen. Bygningen nedrives, og der ændres branche for I/S´et til anden anlægsvirksomhed.

En del af grunden blev samme år frasolgt. Dette salg blev pålagt moms.

Samme år købes adressen, B, af spørger inkl. den på ejendommen på daværende tidspunkt beliggende beboelsesbygning. Bygningen nedrives.

Begge ejendomme er omfattet af en lokalplan, der vedtages i 2016. Der må efter lokalplanen opføres et større antal bygninger på arealet, som er inddelt i delområder.

Fra tidspunktet i 2014, hvor planerne for arealerne ændres til "anden anlægsvirksomhed", var det hensigten at begge ejendomme skulle byggemodnes, udstykkes og sælges som byggegrunde og/eller huse.

Spørger har derfor siden ændringen af planerne for området i 2014 foretaget momsfradrag for omkostninger i forbindelse med projektering og byggemodning.

Primo 2016 påbegyndes strategiske overvejelser om en delvis ændret anvendelse af området. Dette sker med baggrund i, at markedet for udlejning af rækkehuse i området boomede og som følge af kommunens vækststrategi.

Der iværksættes derfor udarbejdelse af projektering og udbud af et større antal rækkehuse. Og der tages kontakt til byggefirma med henblik på evt. aftale om opførelse af et antal dobbelthuse.

Efter indhentelse af projektering og udbud ønsker spørger herefter for et af delområderne (område a) at opføre boliger med henblik på udlejning. Dette skal dog foregå i 3 etaper, således at viser det sig ikke muligt at udleje de opførte bygninger, er der en klausul i entreprisekontrakten, der muliggør standsning af byggeriet af etape 2 og/eller etape 3. Hvis klausulen anvendes, vil etape 2 og/eller 3 af delområdet i stedet søges solgt som byggegrunde.

Det er stadig hensigten at sælge to af delområderne (områderne d og e) som byggegrunde. Delområde e har været til salg i nogle måneder. Delområde d bliver udbudt til salg i 2017, afhængig af hvornår vejanlægget er tilstrækkeligt udbygget.

I de øvrige delområder (b og c) opføres et antal boliger. Af disse vil halvdelen blive udbudt til salg. Den anden halvdel i disse områder opføres efter den strategiske ændring i 2016 med henblik på udleje.

De boliger, som opføres i delområde a, b og c med henblik på udlejning, vil, hvis den rigtige investor viser sig, eventuelt blive solgt på et senere tidspunkt.

Ved opførsel til egen udlejning af ejendomme i disse delområder sker der ikke nogen annoncering af salg af de opførte boligenheder, og der vil ej heller blive udstedt købsoptioner til hverken lejere eller andre.

SKAT tilføjer, at spørger har kalenderåret som regnskabsår.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Ifølge kapitel 9 i ML, der vedrører de almindelige regler om fradrag, kan momsregistrerede virksomheder fradrage købsmomsen for indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for leverancer, der ikke er fritaget efter § 13.

Efter reglerne i ML § 56, stk. 1, skal momsregistrerede virksomheder for hver afgiftsperiode opgøre den udgående og den indgående afgift. Den indgående afgift i en afgiftsperiode er momsen på virksomhedens fradragsberettigede indkøb mv. efter ML kapitel 9 i perioden, jf. ML § 56, stk. 3.

Således afhænger fradragsretten af, som SKAT også ganske rigtigt har anført i et ikke-offentliggjort bindende svar af 16. oktober 2016, hvad spørger anvender de indkøbte varer og ydelser til i den afgiftsperiode, hvor anskaffelsen af disse varer og ydelser er sket.

En eventuel senere ændret anvendelse af de indkøbte varer og ydelser vil således skulle reguleres i henhold til ML §§ 43 og 44.

Der skal, jf. ML § 43, stk. 3, foretages regulering af den fratrukne moms, hvis de indkøbte varer og/eller ydelser er omfattet af definitionerne på investeringsgoder, jf. ML § 43, stk. 1, og der sker ændring i anvendelse efter indkøbet, og hvor den ændrede anvendelse giver ret til et mindre fradrag.

For fast ejendom foretages der regulering for de første 10 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug, jf. ML § 44, stk. 1.

Ibrugtagningstidspunktet for fast ejendom regnes efter fast praksis fra den dato, hvor den faste ejendom er taget i brug til det formål, som den var tiltænkt.

Der reguleres for et helt regnskabsår ad gangen, og den første regulering skal foretages ved udgangen af det regnskabsår, hvor den ændrede anvendelse er indtruffet.

I perioden 2014, 2015 og primo 2016 er det stadig hensigten at foretage byggemodning, udstykning mv. med henblik på salg af byggegrunde. Derfor foretages der i den periode momsfradrag for omkostninger.

Efter at der for delområderne a og dele af b og c ændres strategi for anvendelsen, ophører spørger med at fratrække yderligere moms af omkostninger for disse delområder.

Den oprindelige formodning om momspligtigt salg af grunde og dermed foretaget momsfradrag for byggemodning mv. i 2014 og 2015, vil derfor medføre en momsreguleringsforpligtelse for den resterende reguleringsperiode, idet grundene er omfattet af reglerne om regulering af investeringsgoder.

Der skal, jf. disse regler, foretages regulering for et afsluttet regnskabsår ad gangen med 1/10, hvor anvendelsen af investeringsgodet har givet ret til et mindre fradrag end det, som var muligt ved indkøbet.

Spørgsmål 2

I henhold til ML § 13, stk. 2 skal salg af driftsmidler der ikke har givet ret til momsfradrag ved indkøbet ikke pålægges moms ved salg.

Skatterådet har i flere bindende svar blandt andet SKM2016.555.SR udtalt, at ejendomme, der udelukkende har været anvendt til momsfri udlejning, ikke skal pålægges moms ved salg.

I SKM2016.555.SR var en af begrundelserne for momsfrihed, at køber fortsatte den momsfrie udlejning efter overtagelsen.

Det er uden tvivl i denne sag, at det aktiv, som spørger eventuelt sælger til en investor, er en bygning med jord. Det følger af SKM2015.627.LSR, at en bygning med jord skal betragtes som et andet aktiv end en byggegrund. Landsskatteretten lagde således i denne sag afgørende vægt på, at det ikke var det samme aktiv, som var anvendt til udlejning, der efterfølgende blev solgt, idet der var sket udstykning i byggegrunde og derved frembragt et nyt aktiv.

Således har den af spørger med henblik på udlejning opførte bygning aldrig været anvendt til andet end momsfri udlejning, og kan derved sælges momsfrit, jf. ML § 13, stk. 2. Dette ændres ikke af, at udlejningsenheden er beliggende på et grundstykke, der tidligere var hensigt om at sælge som byggegrund. Byggegrunden er momsmæssigt overgået til momsfri aktivitet i forbindelse med betaling af momsreguleringsforpligtelsen ved anvendelse til opførelse af boliger til udlejning.

Det oplyses, at spørger er bekendt med, at der skal ske regulering af den resterende del af momsreguleringsforpligtelsen for byggemodningsomkostninger, jf. spørgsmål 1.

Spørgers høringssvar af 21. november 2017

SKAT begrunder afvisningen med, at det i anmodningen er oplyst, at boligejendommen er opført med henblik på udlejning, og at der derfor ikke kan tages stilling til om et efterfølgende salg er momspligtigt. SKAT henviser til, at salget ikke er nærmere beskrevet i anmodningens faktiske oplysninger, hvorfor spørgsmålet findes at være af teoretisk karakter og derfor bør afvises af Skatterådet, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Vi er forundret over SKAT's indstilling om afvisning af spørgsmålet.

Virksomheden ønsker alene at kende de momsmæssige konsekvenser, hvis virksomheden efterfølgende måtte tage imod et uopfordret tilbud om køb af en af de udlejede boliger. Dette kan modtages fra 3. mand i forbindelse med en lejers fraflytning eller fra en lejer i uopsagt lejemål.

Der er ikke tale om salg til en investor på den måde, at denne forudsætter udleje. Der kan derimod være tale om salg til en lejer, der måtte ønske det, eller en som henvender sig uopfordret til spørger om et muligt køb af en boligenhed, der står til udlejning, efter at en lejer har opsagt lejemålet.

Der er således tale om en stillingtagen til en præcis disposition, som på ingen måde er forbundet med usikkerhed om fakta ved besvarelsen.

Vi finder derfor ikke, at der er grundlag for at afvise en besvarelse af spørgsmålet med henvisning til skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Spørgsmål 3

I henhold til ML § 8, stk. 1., 3. pkt. er helt eller delvist virksomhedsoverdragelse momsfritaget. Det følger af praksis, at der skal være tale om overdragelse af en formuemasse som selvstændigt kan drives videre som en virksomhed.

I dette tilfælde er der tale om, at spørger, som er en momsregistreret virksomhed sælger en del af virksomheden. Denne del kan og skal efter salget videreføres af investor som en del af dennes virksomhed. Investor forudsættes at være momsregistreret.

Bestemmelserne er altså objektivt opfyldt, idet der er tale om, at en momsregistreret virksomhed overdrager en del af dennes formuemasse, der i sig selv udgør en virksomhed, og at denne del af virksomheden drives videre af køber.

En momsfri virksomhedsaktivitet kan også overdrages uden moms, selv om køber ikke er momsregistreret - i henhold SKM2017.18.SR.

Det kan efter vores opfattelse ikke have afgørende betydning, om den overdragne del af en virksomhed udgør en momsfritaget aktivitet, når de andre momenter er opfyldt.

Spørgsmål 4

I henhold til ML § 5, stk. 1 skal der betales moms af udtagning af varer til brug for ikke-momspligtige aktiviteter.

Ved beslutningen om anvendelse af grundene i delområde a og nogle i delområde b og c til brug for opførelse af bygninger til beboelse, som skal udlejes momsfrit, er der sket en udtagning af en vare (grunden) til et ikke-momspligtigt formål. Der skal derfor, jf. ML § 5, stk. 1, betales udtagningsmoms.

Ved grundenes - som momsmæssigt er investeringsgoder - overgang til brug for en momsfri aktivitet skal udtagningsmoms dog alene ske med udgangspunkt i den oprindelige fratrukne købsmoms af byggemodning mv., jf. momslovens § 43/44.

Spørgsmål 5

Kan SKAT bekræfte, at betaling af udtagningsmoms af etape 2 og 3 i delområde a først skal ske på det tidspunkt, hvor det endeligt besluttes at fortsætte opførelse af bebyggelse til udlejning i disse områder.

Det er vores opfattelse, at spørgsmålet skal besvares med JA.

Det følger af ML § 5, stk. 1, sammenholdt med ML § 23, stk. 1, at beskatningstidspunktet for udtagning er tidspunktet for udtagningen, herunder anvendelsen af varen til ikke-momspligtig virksomhed.

Tidspunktet for momsregulering af grundene vedrørende etape 2 og/eller etape 3 i delområde a kan derfor først være på tidspunktet, hvor det endeligt besluttes at overføre grundene til byggeri af boliger til udlejning.

Spørgsmål 6

I henhold til ML § 13, stk. 2 skal salg af driftsmidler, der ikke har givet ret til momsfradrag ved indkøbet, ikke pålægges moms ved salg.

Skatterådet har i flere bindende svar, blandt andet SKM2016.555.SR, udtalt, at ejendomme, der udelukkende har været anvendt til momsfri udlejning ikke skal pålægges moms ved salg.

I SKM2016.555.SR var en af begrundelserne for momsfrihed, at køber fortsatte den momsfrie udlejning efter overtagelsen.

Det er uden tvivl i denne sag, at det aktiv, som spørger eventuelt sælger til en investor, er en bygning med jord. Det følger af SKM2015.627.LSR, at en bygning med jord skal betragtes som et andet aktiv end en byggegrund. Landsskatteretten lagde således i denne sag afgørende vægt på, at det ikke var det samme aktiv, som var anvendt til udlejning, der efterfølgende blev solgt, idet der var sket udstykning i byggegrunde og derved frembragt et nyt aktiv.

Således har den af spørger med henblik på udlejning opførte bygning aldrig været anvendt til andet end udlejning, og kan derved sælges momsfrit, jf. ML § 13, stk. 2.

Dette ændres ikke af, at udlejningsenheden er beliggende på et grundstykke, der tidligere var hensigt om at sælge som byggegrund, idet der dels er gjort op med den tidligere anvendelse og fratrukne moms i forbindelse med udtagningen i henhold til ML § 5, jf. spørgsmål 5, og der dels er tale om et andet aktiv, som udelukkende er anvendt til momsfri udlejning.

Spørgsmål 7

I henhold til ML § 43, stk. 3, nr. 3 kan der for et investeringsgode, som er momspligtigt for virksomheden at sælge, og hvor der ikke er opnået fuld fradragsret ved anskaffelsen, opnås et kompenserende momsfradrag.

Hvis SKAT mod forventning måtte besvare spørgsmål 6 med et NEJ, og et eventuelt salg til en investor derfor ville medføre momspligt, vil spørger derfor have mulighed for at få genoptaget de fradrag, der enten ikke er foretaget, fordi der var formodning om ingen fradragsret i forbindelse med opførelse til boligudlejning, eller som er betalt i henhold til reglerne om udtagningsmoms.

Det må følge af de almindelige regler for regulering af investeringsgoder, at der er mulighed for kompenserende fradrag for hele den 10-årige periode, der ligger forud for det således momspligtige salg, når der er tale om opførelse af fast ejendom.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at de oprindelige momsfradrag foretaget i 2014 og 2015 vedrørende byggemodning mv. af de grunde i delområde a, b og c, som i 2016 overgår fra momspligtig anvendelse til opførelse af bygninger med henblik på momsfri boligudlejning, skal reguleres med 1/10 årligt, første gang i det år, hvor anvendelse af grunden ændres.

Begrundelse

Det lægges til grund, at spørger, som er en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, oprindeligt har afholdt udgifter til byggemodning i den hensigt at sælge byggegrundene. Det lægges videre til grund, at spørger i 2016 beslutter sig for at lade opføre bygninger på byggegrundene med henblik på momsfritaget udlejning.

Efter reglerne i momslovens § 56, stk. 1, skal momsregistrerede virksomheder for hver afgiftsperiode opgøre den udgående og den indgående afgift. Den indgående afgift i en afgiftsperiode er momsen på virksomhedens fradragsberettigede indkøb m.v. efter momslovens kapitel 9 i perioden, jf. momslovens § 56, stk. 3.

Efter reglerne i momslovens § 37, stk. 1, er der fuld fradragsret for moms af indkøb, der udelukkende vedrører virksomhedens momspligtige aktiviteter. Modsat er der ingen fradragsret for moms af udgifter, der udelukkende bruges til virksomhedens momsfrie aktiviteter, eksempelvis momsfri udlejning af fast ejendom.

Fradragsretten afhænger således af, hvad spørger anvender ejendommen til i den afgiftsperiode, hvor anskaffelsen sker. Da udgifterne til byggemodning afholdes med henblik på salg af byggegrunde, som er en momspligtig aktivitet, er der fradrag efter momsloven § 37. Når fradragsretten således er indtrådt uden at der foreligger svig eller misbrug, består den, jf. EU-Domstolen i Sag C-257/11, GVM, præmis 29.

Fast ejendom er et investeringsgode, jf. momslovens § 43, stk. 2, nr. 2.

Hvis der sker ændringer i anvendelsen af ejendommen efter anskaffelsen, skal der foretages regulering af den fratrukne moms. Når anvendelsen af ejendommen, der ved anskaffelsen har givet ret til fuld fradragsret ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag, skal der foretages regulering, jf. momsloven § 43, stk. 2, nr. 1.

Da spørger i 2016 beslutter sig for at lade den faste ejendom anvende til momsfritaget virksomhed, skal spørger derfor regulere den fratrukne moms med en tiendedel, første gang i det regnskabsår, hvor anvendelsen af ejendommen ændres, jf. momsloven § 43, stk. 3, nr. 1 og § 44, stk. 2.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at salg af en eller flere af de opførte boligenheder, er momsfrit, når de opførte boligenheder efter opførelse af bygning på grunden udelukkende har været anvendt til momsfri udlejning.

Begrundelse

Efter skatteforvaltningsloven § 21, stk. 1 kan enhver få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2, at en anmodning om bindende svar i særlige tilfælde kan afvises, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Af bemærkningerne til lovforslag nr. L110 til skatteforvaltningsloven, som fremsat den 24. februar 2005, fremgår angående § 24, stk. 2, bl.a., at "afvisningsmuligheden er i øvrigt tænkt anvendt på spørgsmålet om en påtænkt disposition, hvis spørgsmålet er af mere teoretisk karakter."

Det fremgår af Den juridiske vejledning, afsnit A.A.3.9, at afvisningsmuligheden efter lovforarbejderne kan anvendes på spørgsmål af teoretisk karakter samt på spørgsmål, der forudsætter så alternative svar, at det får rådgivningskarakter.

I den konkrete sag har spørger oplyst, at spørger opfører boligudlejningsejendommen med henblik på udlejning af boliger.

Imidlertid vedrører spørgsmålet ikke om den skattemæssige virkning af den beskrevne udlejningsaktivitet. Spørgsmålet vedrører et salg. Den påtænkte disposition (salget), som spørger anmoder om bindende svar på, er således ikke nærmere beskrevet i anmodningens faktiske oplysninger.

Ud fra det oplyste om spørgers udlejningsaktivitet må spørgsmålet om et salg efter SKATs opfattelse betragtes som værende af teoretisk karakter og bør derfor afvises, jf. skatteforvaltningsloven § 24, stk. 2.

Såfremt et salg på trods af den beskrevne udlejningsaktivitet alligevel på et tidspunkt skulle blive aktuelt, kan spørger anmode om bindende svar på dette tidspunkt. Spørger vil til den tid have kendskab til de nærmere omstændigheder vedrørende det påtænkte salg, således at spørger kan afgive de relevante oplysninger til brug for et bindende svar.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar

Spørger har præciseret, at der kan være tale om et uopfordret købstilbud.

Der er efter SKATs opfattelse fortsat ikke tale om svar på de skattemæssige virkninger af en konkret disposition. Der er tale om et spørgsmål af teoretisk karakter, som ifølge forarbejderne til loven ikke skal være omfattet af bindende svar instituttet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 afvises.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at et salg til en investor er omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., som momsfri virksomhedsoverdragelse, når udlejning er påbegyndt før salg af byggeriet, og udlejning fortsættes af investor. Spørger er bekendt med, at der skal ske regulering af den resterende del af momsreguleringsforpligtelsen for byggemodningsomkostninger, jf. spørgsmål 1.

Begrundelse

Det er oplyst, at boliger, som opføres i delområderne a, b og c med henblik på udlejning, hvis den rigtige investor viser sig, eventuelt vil blive solgt på et senere tidspunkt.

Det forudsættes således ved besvarelsen, at der er tale om overdragelsen af en igangværende udlejningsvirksomhed.

Det er videre oplyst, at en investor vil købe med henblik på videreførelse af udlejning af ejendommene.

Efter praksis vil overdragelse af fast ejendom efter omstændighederne skulle anses for en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.5.3

Det fremgår af momsloven § 8, stk. 1, at levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb af aktivet.

Til levering mod vederlag kan dog efter momsloven § 8, stk. 1, 3. pkt. ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a.

Skatterådet har i SKM2017.18.SR fundet, at der ved overdragelse af en fuldt ud momsfritaget virksomhed ikke kan stilles krav om, at den nye indehaver er eller skal momsregistreres, men at det er en betingelse, at den overdragne virksomhed videreføres i en eller anden form.

Det er derfor SKATs opfattelse, at overdragelsen af spørgers ejendomme kan anses for en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momsloven § 8, stk. 1, 3. pkt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "ja".

Spørgsmål 4-7 ønskes besvaret, såfremt spørgsmål 1 og 2 besvares benægtende.

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at der ved udtagning af byggegrunde til momsfri boligudlejning alene skal ske tilbageregulering af den moms, som oprindeligt er fratrukket i 2014 og 2015 til byggemodning mv. af de pågældende grunde, idet der sker en udtagning af en færdigvare/investeringsgode (byggemodnet byggegrund)?

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 bortfalder.

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at tilbagereguleringen af den fratrukne moms af etape 2 og 3 i delområde a først skal ske på det tidspunkt, hvor det endeligt besluttes at fortsætte opførelse af bebyggelse til momsfri udlejning i disse områder.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 bortfalder.

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at et eventuelt efterfølgende salg af de opførte boligenheder til udlejning, jf. spørgsmål 5, kan sælges momsfrit inkl. de udtagne grundstykker, jf. spørgsmål 5.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 6 bortfalder.

Spørgsmål 7

Såfremt spørgsmål 6 besvares med et nej, ønskes det bekræftet, at der kan foretages kompenserende momsfradrag for tilbageregulerede og ikke tidligere foretagne momsfradrag for opførelse i den periode, hvori et momspligtig salg eventuelt forekommer (indenfor 5 år efter færdiggørelsen/ibrugtagning).

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 7 bortfalder.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 og 3

Lovgrundlag

Momsloven § 3, stk. 1

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momsloven § 4

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. (---)

Momsloven § 37, stk. 1 og 4

Stk. 1. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 4. Såfremt indkøb af varer foretaget til blandet momspligtig og momsfrit formål og derfor med opnåelse af delvis fradragsret efter § 38, stk. 1, efter købet udelukkende anvendes til momspligtigt formål, kan det oprindelig foretagne fra-drag reguleres til fuld fradragsret. Skatteministeren fastsætter de nærmere regler for reguleringen.

Momslovens § 43

"For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Stk.2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes

1. ...
2. fast ejendom, herunder til- og ombygning,
3. reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt og
4. ...

Stk.3. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:

1. Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.
2. Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag eller har givet ret til delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et højere fradrag.
3. Når et investeringsgode, for hvilket der ikke ved anskaffelsen mv. er opnået fuld fradragsret, sælges af virksomheden, jf. dog nr. 4. Salget sidestilles med investeringsgodets overgang til fuld fradragsberettiget anvendelse. Reguleringsbeløbet kan ikke overstige 25 pct. af salgssummen ekskl. afgiften efter denne lov.
4. Ved levering af fast ejendom, som er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, nr. 9. Leveringen sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades, i det omfang køberen overtager reguleringsforpligtelsen.
5. ...

Stk.4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for gennemførelsen af regulering efter stk. 3."

Momslovens § 44

For driftsmidler og ydelser foretages der regulering for ændringer, som indtræder inden for de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen inkl. det regnskabsår, hvori driftsmidlet eller ydelsen er anskaffet. For fast ejendom foretages der regulering for de første 10 regnskabsår, for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom dog kun de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug.

Stk.2. Regulering i de enkelte regnskabsår foretages for driftsmidler og ydelser og for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom med en femtedel og for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode. Reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug. Ved regulering i tilfælde af afmeldelse fra registrering eller ved salg eller overdragelse foretages regulering dog for den resterende del af reguleringsperioden.

Stk.3. Der foretages ikke regulering, såfremt udsvinget i fradragsprocenten er mindre end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet.

Momsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 med efterfølgende ændringer) § 19

Ved salg af fast ejendom og overdragelse af investeringsgoder efter momslovens § 43, stk. 3, nr. 4 og 5, kan en køber, der har mindst samme fradragsret for investeringsgodet, som sælger havde på tidspunktet for godets anskaffelse eller frem-stilling, overtage hele reguleringsforpligtelsen for den resterende del af reguleringsperioden. Er købers fradragsret mindre end sælgers, kan køber overtage den del af sælgers reguleringsforpligtelse, der svarer til købers fradragsret for investeringsgodet. Den resterende del af reguleringsforpligtelsen skal da efterreguleres af sælger.

Stk.2. Det er en betingelse for hel eller delvis overdragelse af sælgers reguleringsforpligtelse, at køber erklærer sig indforstået med at overtage regulerings-forpligtelsen for afgiftsbeløbet for den resterende del af reguleringsperioden. Erklæringen afgives på en blanket udarbejdet af SKAT eller elektronisk på Virk.dk i Erhvervsstyrelsens virksomhedsregistreringssystem. Sælger skal kun underrette SKAT om købers overtagelse af reguleringsforpligtelsen, hvis papir-blanketten anvendes.

Forarbejder

Bemærkninger til momslovens §§ 43-44 (lovforslag L124, 1993-94)

Bestemmelsen svarer til de gældende regler i bekendtgørelsens § 2, stk. 2, idet det dog præciseres, at reguleringsperioden for fast ejendom regnes fra ibrugtagningstidspunktet, når ejendommen er opført til udlejning. En virksomhed, der er frivilligt registreret for opførelse af fast ejendom med henblik på udlejning, anses først for at tage ejendommen i brug, når første udlejning finder sted.

Praksis

Sag C-257/11, GVM

GVM havde købt en grund med bygninger på. De betalte moms på overdragelsen. Samtidig overtog de en til sælger udstedt nedrivningstilladelse. De nedrev derefter bygningerne med henblik på udstykning af grunden i flere byggegrunde. GVM havde fratrukket den fulde moms på overdragelsen. De rumænske skattemyndigheder mente, at en del af overdragelsessummen (og dermed en del af momsen herpå) skulle henføres til bygningerne, og at der derfor blev udløst en momsreguleringsforpligtelse ved nedrivningen af bygningerne på grund af ændret anvendelse.

EU-Domstolen fandt, at det fra starten af var GVMs intention at nedrive bygningerne (hvilket bestyrkedes af, at man havde overtaget nedrivningstilladelsen). Dermed var der ikke tale om ændring af anvendelsen. Samtidig var der tale om forberedende handlinger til den senere momspligtige aktivitet, som udstykning og salg af byggegrunde udgjorde, og følgelig var der adgang til fradrag for det fulde momsbeløb, der var betalt for grund og bygninger.

Domstolen udtaler i præmis 29:

"Domstolen har i denne forbindelse fastslået, at når der ikke foreligger svig eller misbrug, og med forbehold for eventuelle reguleringer i henhold til de betingelser, der er fastsat i artikel 185 i direktiv 2006/112, består fradragsretten fortsat, når den først er indtrådt, selv om den påtænkte økonomiske virksomhed ikke har givet anledning til afgiftspligtige transaktioner (jf. INZO-dommen, præmis 20 og 21, dommen i sagen Ghent Coal Terminal, præmis 19-23, Schloßstrasse-dommen, præmis 42, dom af 8.6.2000, sag C-98/98, Midland Bank, Sml. I, s. 4177, præmis 22, og Fini H-dommen, præmis 22)."

C-497/01, Zita Modes Sàrl

Begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan forsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Det er derfor kun overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del heraf videre, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 19, 1. led. Overdragelser, hvor modtageren blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere virksomheden eller sælge lagerbeholdningen er ikke omfattet.

SKM2017.18.SR

Skatterådet kan bekræfte, at overdragelsen af aktiviteten fra Spørger til en anden filial i Danmark af et selskab i et andet EU-land er en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Der kan dog ved vurderingen ikke tillægges vægt, om køberen bliver momsregistreret i Danmark for levering af momspligtige administrationsydelser til Spørger eller momsregistreret for levering af momspligtige administrationsydelser til et selskabet i et andet EU-land efter reglerne om reverse charge.

Uddrag af begrundelsen:

"Udgangspunktet er herefter i henhold til momslovens § 4, at vederlaget for overdragelsen er momspligtigt, idet der foretages en levering af varer og ydelser mod vederlag.

Det fremgår videre af momslovens § 8, at levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet.

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 375 af 18. maj 1994, og det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, derfor ikke skal afgiftsbelægges. Ligeledes fremgår det af bemærkningerne, at ved "aktiver" forstås varelagre, maskiner og andre driftsmidler samt immaterielle rettigheder som patentrettigheder.

Lovbemærkningerne giver derfor grundlag for at fortolke momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., modsætningsvis således, at har en afgiftspligtig person hverken haft ret til fuld eller delvis fradrag ved indkøb, fremstilling m.v. af aktiver, så skal virksomhedens salg af det pågældende aktiv ikke anses for levering mod vederlag, jf. momslovens § 4.

(---)

Overdrages virksomhedens aktiver imidlertid som led i en virksomhedsoverdragelse anses transaktionen alligevel ikke for en levering mod vederlag, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Bestemmelsen har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 19 og 29, som endvidere giver medlemsstaterne mulighed for at træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af bestemmelsen.

I henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., er det en betingelse for anvendelsen af bestemmelsen, at der sker en hel eller delvis overdragelse af en virksomhed, samt at den nye indehaver er eller bliver momsregistreret.

Spørger har oplyst, at overdragelsen omfatter samtlige medarbejdere og aktiver med undtagelse af den del af forsikringsporteføljen, hvor forsikringstagerne ikke har mulighed for at forny/forlænge den eksisterende forsikringsaftale.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at Spørger opfylder betingelsen om, at der skal ske en hel eller delvis overdragelse af en virksomhed.

Det bemærkes, at betingelsen om, at den nye indehaver skal momsregistreres, blev indsat i lov nr. 375 af 18. maj 1994 - om end omformuleret ved lov nr. 1134 af 4. december 2009 dog uden materielle ændringer - og det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at det er en betingelse for, at overdragelsen omfattes af § 8, stk. 1, 3. pkt., at virksomheden drives videre af den nye indehaver som registreret virksomhed.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at momsregistreringen skal knytte sig til den overdragne virksomhed, som fortsat skal være registreringspligtig, om end den ikke behøver at blive videreført i fuldstændig samme form.

Køber opfylder derfor ikke betingelsen ved at blive momsregistreret for levering af momspligtige administrationsydelser til Spørger, idet denne momsregistrering ikke udspringer af videreførelsen af den overdragne virksomhed.

Det bemærkes imidlertid, at momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., har til formål at forebygge de tab for statskassen, der kan opstå som følge af den overdragende virksomheds manglende betalingsevne - en risiko, som eksisterer både i relation til momspligtige og momsfritagne virksomheder.

En fuldstændig momsfritaget forsikringsvirksomhed skal ikke momsregistreres, og det vil derfor stride mod bestemmelsen formål, såfremt overdragelse af momsfritagne virksomheder bliver momspligtige i det omfang, overdragelsen omfatter andet end varer, som momsfritages efter momslovens § 13, stk. 2.

Videre tager formuleringen af momslovens § 8 som ovenfor anført udgangspunkt i, at momsfritagne virksomheders salg af aktiver ikke anses for levering mod vederlag, og formuleringen af momslovens § 8 er derfor baseret på den forudsætning, at bestemmelsen kun er relevant for overdragelsen af helt eller delvist momspligtige virksomheder.

Under hensyn til, at momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., skal fortolkes i overensstemmelse med dens formål og de bagvedliggende direktivbestemmelser er det SKATs opfattelse, at det ved overdragelsen af en momsfritaget virksomheds aktiver, hvortil virksomheden hverken har haft hel eller delvist momsfradrag, ikke er en betingelse, at den nye indehaver er eller skal momsregistreres, men det er en betingelse, at den overdragne virksomhed videreføres i en eller anden form, jf. også EU-domstolens dom i sag C-497/01, Zita Modes Sàrl.

Da det er oplyst, at køber efter overdragelsen den 1. januar 2016 har videreført den overdragne forsikringsvirksomhed, er det efter en samlet vurdering SKATs opfattelse, at den delvise overdragelse af Spørgers virksomhed til køber ikke kan anses for en levering mod vederlag, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt."

SKM2015.545.SR

Skatterådet bekræfter, at Spørger har fradragsret for moms ved anskaffelsen af en byggegrund, når bygningerne på grunden skal lejes ud med moms, inden bygningerne nedrives og der opføres nye bygninger, som i et vist omfang også skal lejes ud med moms.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørger har fradragsret for moms ved anskaffelsen af byggegrunden, når bygningerne på grunden skal lejes ud uden moms, inden bygningerne nedrives og der opføres nye bygninger, som i et vist omfang skal lejes ud med moms. Når de momspligtige aktiviteter påbegyndes, kan Spørger regulere købsmomsen i henhold til momslovens regler om regulering for investeringsgoder.

Skatterådet bekræfter endvidere, at Spørger har fradragsret for moms af udgifter til nedrivning af bygningerne på byggegrunden. Da der er planlagt byggeri til udlejning både med og uden moms, er der tale om delvis fradragsret.

Skatterådet bekræfter endelig, at reguleringsperioden på 10 år for byggegrunden skal regnes fra overtagelsestidspunktet.

SKM2012.518.SR

Skatterådet bekræfter, at der skal ske en regulering af den fratrukne købsmoms, når ejerlejligheder, der er opført med henblik på momspligtigt salg, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, i stedet udlejes momsfrit.

Skatterådet bekræfter, at denne regulering skal opgøres således, at de fælles udgifter opgøres forholdsmæssigt efter en arealfordeling eller andet rimeligt skøn, og de udgifter der kan henføres direkte til den enkelte ejerlejlighed, skal medregnes fuldt ud til reguleringsbeløbet for den pågældende ejerlejlighed.

Skatterådet bekræfter endvidere, at der skal reguleres et helt regnskabsår ad gangen, samt at den første regulering skal foretages ved udgangen af det regnskabsår, den ændrede anvendelse af ejendommen er indtruffet. Reguleringen skal foretages de første 10 år efter ejendommens ibrugtagning.

Endelig bekræfter Skatterådet, at afgiftsgrundlagets størrelse, jf. momslovens § 27, stk. 1 og stk. 3, nr. 4, vil være det faktisk erlagte vederlag ved salg af en ejerlejlighed - altså den reducerede salgssum.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 1

Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

Skatteforvaltningsloven § 24

Stk. 1. En anmodning om et bindende svar skal være skriftlig og indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til rådighed for spørgeren. Skønner told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet, at spørgsmålet ikke er tilstrækkeligt oplyst, kan spørgeren anmodes om yderligere oplysninger eller dokumentation. Efterkommes anmodningen ikke inden for en rimelig frist, kan spørgsmålet afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse.

Forarbejder

L 110 2004/05, bemærkninger til skatteforvaltningslovens § 24

Praksis

Folketingets Ombudsmand, Udtalelse af 11. maj 2009, FOB 2009 14-1 (uddrag)
---

"Kravet om at der skal være tale om en bestemt disposition, er uproblematisk når der anmodes om bindende svar på de skattemæssige virkninger af en allerede gennemført disposition. I disse tilfælde ligger faktum fast, og det vil være muligt objektivt at konstatere og dokumentere faktum.

I de tilfælde hvor der anmodes om bindende svar på de skattemæssige virkninger af en planlagt disposition, er det derimod ikke muligt objektivt at konstatere og dokumentere sagens faktum. I disse tilfælde udgøres 'faktum' alene af spørgerens beskrivelse af den planlagte disposition. Kravet om at der skal være tale om en bestemt disposition, afføder i disse situationer et krav om at den planlagte disposition - herunder den måde som dispositionen planlægges gennemført på - beskrives tilstrækkelig detaljeret i anmodningen om bindende svar. Spørgeren må altså på forhånd gøre sig klart præcist hvad det er han eller hun ønsker at opnå (målet), og hvilken fremgangsmåde spørgeren har tænkt sig at anvende for at nå sit mål.

Det vil naturligvis afhænge af en konkret vurdering, om en beskrivelse af en planlagt disposition er tilstrækkelig præcis og detaljeret til at der kan gives et bindende svar." ---

SKM2015.251.SR

Skatterådet afviser at besvare tre spørgsmål om salg af enkelte lejligheder henholdsvis hele ejendommen efter udlejning.