Dokumentets metadata

Opgørelse af aktieavance - anskaffelses- og afståelsessum - maskeret udlodning

Et selskab hjemmehørende på De hollandske Antiller solgte i 2005 samtlige aktier i et svensk aktieselskab til sagsøgeren for 10 mio. SEK. Sagsøgeren solgte i 2007 aktierne i det svenske selskab til et cypriotisk aktieselskab, som han var ejer af, for 10 mio. SEK.

Det var ubestridt, at skattemyndighederne havde været berettiget til at korrigere afståelsessummen for aktierne, jf. ligningslovens § 2. I henhold til de indgåede skriftlige aftaler fandt Landsretten, at det svenske selskab, ved sagsøgerens salg af aktierne heri, var ejer af en aktiebeholdning, og at denne aktiebeholdning skulle indgå ved opgørelsen af værdien af de solgte aktier i det svenske selskab. Idet landsretten bemærkede, at der måtte ses bort fra mundtlige aftaler med kontrollerede parter, fandt landsretten ikke, at skattemyndighedernes skøn vedrørende afståelsessummen var udøvet på et forkert eller mangelfuldt grundlag, eller at skønnet havde ført til et åbenbart urimeligt resultat.

Sagsøgeren havde ikke fremlagt nærmere oplysninger om selskabet på De hollandske Antiller, herunder for selskabets stiftelse, kapital- og ejerforhold samt for en påstået likvidation. Anskaffelsessummen var ikke blevet anfægtet af skattemyndighederne og efter det oplyste heller ikke mellem parterne. På denne baggrund fandt landsretten, at sagsøgeren ikke kunne forlange, at skattemyndighederne skulle foretage en korrektion af anskaffelsessummen, og at den aftalte anskaffelsessum på 10 mio. SEK skulle lægges til grund ved beregningen af aktieavancen.

Det var ubestridt, at det svenske selskab i 2007 og 2008 havde foretaget 48 pengeoverførsler på i alt ca. 3,2 mio. DKK til en bankkonto tilhørende sagsøgeren, at sagsøgeren i denne periode gennem direkte eller indirekte ejerskab havde en bestemmende indflydelse i det svenske selskab, samt at sagsøgeren arbejdede i det svenske selskab, men ikke modtog løn herfor. Det påhvilede herefter sagsøgeren at føre bevis for, at pengeoverførslerne ikke var skattepligtige, jf. ligningslovens § 16 A.

Sagsøgeren var kommet med skiftende forklaringer om baggrunden for pengeoverførslerne, herunder senest at pengeoverførslerne angik afdrag på lån, som sagsøgeren havde ydet det svenske selskab, eller afdrag på det cypriotiske selskabs tilgodehavende hos det svenske selskab, som sagsøgeren havde overtaget. Der var ikke fremlagt dokumentation i form af bankkontoudskrifter eller lignende der understøttede, at sagsøgeren af egne beskattede midler havde overført penge til det svenske selskab svarende til det påståede lån, ligesom det ikke var dokumentation for, at det cypriotiske selskab skulle have et tilgodehavende hos det svenske selskab, som sagsøgeren havde overtaget. Det svenske selskabs egen bogføring udgjorde ikke i sig selv tilstrækkelig dokumentation.

Sagsøgeren havde dermed ikke godtgjort, at pengeoverførslerne udgjorde afdrag på lån.

Skatteministeriet blev herefter frifundet

Parter

A

(v/adv. Eigil Lego Andersen)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Per Lunde Nielsen)

Afsagt af Landsretsdommerne

Lene Jensen, Michael Kistrup og Julie Arnth Jørgensen

Sagens oplysninger og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved Københavns Byret den 17. februar 2015, er ved kendelse af 6. oktober 2015 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at hans skattepligtige indkomst for 2007 nedsættes med 90.970.509 kr. i forhold til Landsskatterettens kendelse af 19. november 2014, dvs. til 0 kr., og at hans skattepligtige indkomst for 2008 nedsættes med 1.565.181 kr. i forhold til Landsskatterettens kendelse af 19. november 2014, dvs. til 0 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Skatteministeriet har subsidiært, såfremt der ikke opnås (fuldt ud) medhold i den nedlagte frifindelsespåstand, nedlagt påstand om, at A skal anerkende, at hans skattepligtige indkomst i indkomståret 2005 skal forhøjes med 130 mio. kr., og at han til SKAT skal betale 58.270.694 kr. med tillæg af renter i henhold til reglerne i kildeskattelovens § 62A, mere subsidiært at A skal anerkende, at hans skatteansættelse for indkomståret 2005 behandles af SKAT med henblik på beskatning af udbyttet hidrørende fra hans erhvervelse af aktier i G1 AB fra G2 N.V. til underpris.

I forhold til Skatteministeriets subsidiære påstande har A påstået principalt afvisning, subsidiært frifindelse.

Sagsfremstilling

Landsskatterettens kendelser

Af landsskatterettens kendelse af 19. november 2014 vedrørende klage over SKAT's afgørelse af 7. juni 2011 for så vidt angår indkomståret 2007 fremgår blandt andet:

"Faktiske oplysninger

…

Oplysninger om pengeoverførsler

SKAT har konstateret, at der er sket overførsel i USD fra G1 AB's bankkonto, X1, til klagerens bankkonto, X2.

Fra klagerens konto i USD er der bl.a. sket overførsel til øvrige af hans private konti, herunder hans konto i SEB med konto nr. X3.

Ifølge SKATs oplysninger har klageren ikke modtaget løn fra selskabet, G1 AB, hvor han er hovedaktionær.

SKAT har opgjort overførslerne således:

Klageren har i mail af 18. maj 2011 til SKAT oplyst, at overførslerne vedrører afholdte udgifter til forretningsrejser. Klageren er ikke kommet med yderligere dokumentation eller yderligere redegørelse for beløbene.

Det er, ud fra klagerens kreditkorthævninger på Eurocard og Mastercard, konstateret, at der er trukket beløb, der ud fra teksten på kontoudtogene kunne være udgifter i forbindelse med forretningsrejser. Ifølge teksten på kontoudtogene vedrører det udgifter til bl.a. restauranter, hoteller og taxi. Det er ikke muligt at følge beløbene, således at der kan ses en direkte sammenhæng mellem betalingerne med kreditkortene og de beløb, der er overført i USD til klageren fra G1 AB.

Klagerens repræsentant har i brev af 23. oktober 2013 oplyst, at klageren ikke har kunnet fremskaffe dokumentation for rejseudgifterne.

Aktieavance

Klageren har relationer til følgende selskaber:

• G2 N.V.
• G1 AB
• G3 ltd.

Selskabet G2 N.V. er indregistreret på de Hollandske Antiller. Selskabet er stiftet den 13. februar 1990. Klageren har pr. 15. december 2005 fået generalfuldmagt til at råde over selskabet.

SKAT har oplyst, at klageren, ifølge papirer fra ransagningen den 15. august 2006, ejer alle aktierne i G2 N.V., og at han har 100 % stemmeret.

Ifølge udskrift af aktiebog er selskabet G2 N.V. eneejer af det svenske selskab G1 AB indtil 25. august 2005. Aktiekapitalen udgør nom. 10.000.000 SEK.

Den 25. august 2005 er aktiekapitalen i G1 AB overdraget til klageren for 10 mio. SEK ifølge aktiebogen.

Ifølge notat fra august 2005 udarbejdet af G4 kan G1 AB værdiansættes til ca. 130 mio. kr. pr. 15. september 2005. Værdiansættelsen er foretaget, idet klageren ønskede at tilflytte Danmark med skattemæssig virkning fra 15. september 2005.

Ifølge G1 AB's aktiebog er selskabet solgt den 15. maj 2007 til det cypriotiske selskab G3 ltd. Klagerens repræsentant har indsendt aftale om salget af klagerens aktier i G1 AB til G3 ltd. Det fremgår af aftalen, at salgssummen udgjorde 10 mio. SEK. Aftalen er underskrevet af klageren. Endvidere er aftale underskrevet af to andre personer, men det fremgår ikke af aftalen, hvem de to øvrige underskrivere er, herunder om der er tale om vitterlighedsvidner.

SKAT har oplyst, at de finder, at G3 ltd. ejes af klageren pr. 17. maj 2007. SKAT har ikke fuldstændige oplysninger om ejerskabet af G3 ltd., og klageren har ikke ønsket at bidrage med oplysninger i sagen.

SKAT har foretaget en vurdering af G1 AB's værdi pr. 15. maj 2007. SKAT har taget udgangspunktet i selskabets status pr. 31. december 2006, der er selskabets sidste status inden overdragelsen. Egenkapitalen udgjorde pr. 31. december 2006 57.967.000 SEK.

Det fremgår, at egenkapital i "koncernföretag" for G1 AB overstiger indregnet værdi i moderselskabet med 4.606.000 SEK. Beløbet er opgjort som forskellen mellem datterselskabernes egenkapital og kostpris/værdi i moderselskabets årsrapport, således:

SKAT har taget udgangspunkt i, at G1 AB ejede 40 % af aktierne i G9 AB den 15. maj 2007, idet G1 AB ejede 39,9 % af aktierne pr. 31. december 2006 ifølge regnskabet for G9 AB pr. 31. december 2006.SKAT har henset til, at aktiekapitalen i G9 AB den 31. december 2006 var på nominelt 78.955.011 stk. Dette svarer til 31.582.004 stk. aktier ved en ejerandel på 40 %.

Selskabet G9 AB er børsnoteret den 12. juni 2007. Inden børsnoteringen er der foretaget en ny emission i selskabet i maj 2007 til 2,4 SEK pr. aktie.

SKAT har på denne baggrund opgjort værdien af 31.582.004 stk. aktier i G9 AB til 75.797.000 SEK.

SKAT har beregnet en mindsteværdi af selskabet ved overdragelsen til G3 ltd. således:

Ifølge regnskabet for G1 AB for perioden 1. januar 2006 - 31. december 2006 ejede selskabet 40 % af aktierne i G9 AB, svarende til 27.562.133 stk. aktier. Aktierne er købt for 5.000.000 SEK den 2. november 2006.

Ifølge regnskabet for G9 AB for perioden 1. januar 2006 - 31. december 2006 udgjorde aktiekapitalen 69.077.241 stk. pr. 31. december 2006. Det fremgår af regnskabets afsnit om væsentlige hændelser efter regnskabsårets afslutning, at det den 30. december 2006 blev besluttet at gennemføre ny emission til G1 AB og G18 AB på i alt 2.044.301 SEK for 1.670.180 aktier, svarende til kurs 1,22 i januar/februar 2007. Derudover blev der gennemført en ny emission den 15. marts 2007 for 36.012.900 SEK for 23.385.000 stk. aktier, svarende til kurs 1,54 SEK. Endelig blev der foretaget ny emission med registrering den 2. april 2007 med 10.185.000 aktier til en kurs på 3,74 SEK. Regnskabet pr. 31. december 2006 er underskrevet den 18. april 2007.

Ifølge regnskabet pr. 31. december 2006 for G9 AB udgjorde egenkapitalen 2.575.946 SEK. Emissionerne i foråret 2007 tilførte selskabet ny kapital på i alt 38.057.201 SEK.

Ifølge side 26 i børsprospekt om ny emission i maj 2007 i G9 AB fremgår G1 AB ikke af listen over ejere med mindst 1,5 % af aktierne pr. 27. april 2007. Derimod fremgår det af prospektet, at G10 AB ejede 29,1 %, svarende til 28.742.117 stk. aktier pr. 27. april 2007.

G10 AB er stiftet i 2006 og ejes i dag af G3 ltd. G10 AB har samme adresse i Y1-by som G1 AB, og klageren er bestyrelsesmedlem i begge selskaber.

Ifølge aftale om aktielån af 30. april 2007 mellem G10 AB og G11 AB har G10 AB udlånt 28.000 stk. aktier i G9 AB til G11 AB fra og med den 30. maj 2007 i forbindelse med en ny emission i G9 AB. Det fremgår af låneaftalen, at G9 AB i maj måned har gennemført en ny emission, hvor tegningskursen er fastsat til 2,4.

SKATs afgørelse

…

Maskeret udlodning

Maskeret udlodning er skattepligtig efter ligningslovens § 16 A, stk. 1.

SKAT anser beløb, der er overført til klagerens konto fra G1 AB's konto som maskeret udlodning, idet SKAT har konstateret, at der er overført beløb, der er indgået i privatøkonomien for klageren og hans ægtefælle.

SKAT er i besiddelse af nogle af klagerens kreditkortkontoudtog, og kan ud fra kreditkorthævninger konstatere, at der i et omfang bliver trukket beløb, der har karakter af udgifter til forretningsrejser. Det har på det foreliggende grundlag dog ikke været muligt at følge beløbene, således at der kan ses en direkte betaling med kreditkort fra de beløb, som anses som maskeret udlodning, hvorfor det ikke er muligt at nedsætte udlodningerne med beløb, der er gået til forretningsrejser. Endvidere har SKAT henset til, at klageren ikke har nogen øvrige indtægter.

Aktieavance

Gevinst og tab ved salg af aktier skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. aktieavancebeskatningslovens § 12.

Anskaffelsessummen på aktierne i G1 AB udgør 10.000.000 SEK. Det har ikke været muligt for SKAT at få oplysninger om salgssummen for aktierne.

SKAT har derfor foretaget en vurdering af aktiernes værdi på salgstidspunktet på baggrund af selskabets status den 31. december 2006. SKAT har beregnet mindsteværdien af selskabet ved overdragelsen til 128.593.000 SEK.

Mindsteværdien anses at svare til salgssummen for selskabet. Aktieavancen kan derfor opgøres således:

SKAT mener ikke, at den skattemæssige anskaffelsessum for indkomståret 2005 kan tilsidesættes, idet indkomståret er forældet efter skatteforvaltningslovens § 26. Såfremt forældelsen ikke var indtrådt, ville SKAT have rejst sag om udlodningsbeskatning af merværdien.

Klagerens opfattelse

…

Maskeret udlodning

Vedrørende SKATs forhøjelse på 1.638.266 kr. som maskeret udlodning har repræsentanten gjort gældende, at der er tale om beløb, som G1 AB har betalt til dækning af udgifter, som klageren har afholdt eller skulle afholde i selskabets interesse. Repræsentanten har fremhævet, at klageren har haft en meget betydelig rejseaktivitet for selskabet.

Det fastholdes, at det beløb, klageren har modtaget fra G1 AB, er anvendt til rejseudlæg i selskabets interesse, men klageren har ikke kunnet finde yderligere dokumentation herfor.

Aktieavance

Vedrørende SKATs forhøjelse på 96.219.767 kr. som aktieavance har repræsentanten gjort opmærksom på, at SKAT har taget udgangspunkt i den faktiske anskaffelsessum, men ikke i den faktiske afståelsessum, der udgør 10 mio. SEK ifølge aftalen om salget af aktieposten. Der er derfor ikke nogen avance ved salget af aktierne.

Såfremt man imidlertid måtte anvende en ansat handelsværdi i stedet for den aftalte værdi som afståelsessum, må man i så fald gøre det samme med anskaffelsessummen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 31. Avance bliver i så fald alene værdistigningen i den ret korte ejerperiode.

G1 AB ejede i øvrigt ikke aktier i G9 AB den 15. maj 2007. I børsprospektet fra maj 2007 vedrørende G9 AB fremgår de største aktionærer i selskabet pr. 27. april 2007, hvoraf det fremgår, at G1 AB ikke var blandt de aktionærer, der havde mindst 1,5 % af aktierne. Endvidere er der henvist til, at G10 AB ikke er et datterselskab af G1 AB, samt at G10 AB i en aftale om aktielån indgået med G11 AB har stillet 28.000 stk. aktier i G9 AB til rådighed for fondsmæglerselskabet med henblik på, at handlen i G9 AB aktien kan begynde inden emissionen er fuldt gennemført. Af denne grund skal aktieavancen nedsættes væsentligt.

Derudover udarbejdede G4 en værdiansættelse af G1 AB pr. august 2005 i forbindelse med klagerens overvejelser om at etablere fast bopæl i Danmark. Ifølge værdiansættelsen var værdien af G1 AB på daværende tidspunkt ca. 130 mio. kr.

Værdiansættelsen giver et stærkt fingerpeg i retning af, at værdien af aktierne i G1 AB ved klagerens erhvervelse af aktierne har været betydelig højere end den aftalte købesum, der er identisk med den mindre end to år senere aftalte afståelsessum. Fastsættelsen af en evt. skattepligtig avance ved videresalget skal ske på grundlag af aktiernes markedsværdi ved erhvervelsen.

Landsskatterettens afgørelse

…

Maskeret udlodning

Det følger af ligningslovens § 16 A, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, og at der til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere.

Der er sket overførsel af penge fra selskabet G1 AB's konti til klagerens private konto. SKAT har opgjort beløbet til 1.638.266 kr. Klageren har således i kraft af sit ejerskab af selskabet G1 AB opnået en skattepligtig økonomisk fordel.

Det er, ud fra klagerens private kreditkorthævninger på Eurocard og Mastercard, konstateret, at der bliver trukket beløb, der har ud fra teksten på kontoudtogene kunne være udgifter afholdt i forbindelse med forretningsrejser. Ifølge teksten på kontoudtogene har klageren afholdt udgifter til bl.a. restauranter, hoteller og taxi.

Det er ikke muligt at følge beløbene, således at der kan ses en sammenhæng mellem betalingerne med kreditkortene og de beløb, der er overført i USD til klageren fra G1 AB. Endvidere kan det ikke ud fra teksten på kontoudtogene på klagerens kreditkort afgøres, hvorvidt der er tale om private eller erhvervsmæssige udgifter.

Klageren har ikke fremlagt dokumentation for, at overførslerne vedrører udlæg for rejseudgifter afholdt i selskabets interesse. Derudover er der ved vurderingen henset til, at klageren ikke har modtaget løn fra koncernen i indkomståret 2007.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor tillige på dette punkt.

Aktieavance

Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 12 skal personer, der er fuldt skattepligtige, medregne gevinst og tab ved salg af aktier ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Gevinst og tab på aktier medregnes i det år, hvori gevinsten eller tabet er realiseret, jf. aktieavancebeskatningslovens § 23.

Klageren har den 15. maj 2007 overdraget aktierne i G1 AB til G3 ltd. for 10.000.000 SEK. Ud fra de foreliggende oplysninger om klagerens formodede ejerskab af G3 ltd. samt det forhold, at han er den eneste underskriver på salgsaftalen, der kan identificeres, må det lægges til grund, at klageren har bestemmende indflydelse i G3 ltd. Der er derfor tale om handel mellem interesseforbundne parter.

Interesseforbundne parter skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende markedspriser, der svarer til, hvad uafhængige parter ville have betalt for aktierne i G1 AB. Det fremgår af ligningslovens § 2.

Egenkapitalen i G1 AB udgjorde 57.967.000 kr. pr. 31. december 2006. Det er derfor korrekt, at SKAT har tilsidesat den aftalte overdragelsessum, idet denne ikke skønnes at være i overensstemmelse med, hvad uafhængige parter med modstående interesser ville have aftalt, når der henses til egenkapitalens størrelse.

SKAT har opgjort selskabets mindsteværdi pr. 15. maj 2007 ved at tage udgangspunkt i regnskabet pr. 31. december 2006 og foretage reguleringer med datterselskabernes egenkapital og kostprisen i G1 AB's regnskab pr. 31. december 2006.

SKAT har medtaget G9 AB som et datterselskab ved opgørelsen af værdien af G1 AB. SKAT har taget udgangspunkt i, at G1 AB ejede 40 % af aktierne i G9 AB pr. 31. december 2006.

Ifølge børsprospekt vedrørende G9 AB var G1 AB ikke blandt aktionærerne med mindst 1,5 % af aktierne pr. 27. april 2007. Derimod ejede G10 AB 29,1 % af aktierne i G9 AB pr. 27. april 2007, hvilket svarer til 28.742.117 stk. aktier.

Ifølge regnskabet for G9 AB pr. 31. december 2006 blev der foretaget ny emission i selskabet i 2007, hvor G1 AB deltog. Ved emissionen blev der udstedt 1.670.180 stk. aktier. Udover G1 AB deltog et andet selskab ved emissionen. Der foreligger ikke oplysninger om, hvor stor en del af aktierne G1 AB modtog ved emissionen.

Forskellen på G1 AB's aktiebeholdning pr. 31. december 2007 (27.562.133 stk.) og G10 AB aktiebeholdning pr. 27. april 2007 (28.742.117 stk.) udgør 1.179.984 stk. Forskellen på 1.179.984 stk. må formodes at være det antal aktier, G1 AB tegnede ved emissionen i 2007.

På baggrund af ovenstående må det formodes, at aktierne i G9 AB er overført fra G1 AB til G10 AB, når der henses til G1 AB's aktiebeholdning pr. 31. december 2006 og emissionen i 2007 sammenholdt med G10 AB's aktiebeholdning pr. 27. april 2007.

Der er ved vurderingen lagt vægt på, at regnskabet for G9 AB pr. 31. december 2006 er underskrevet den 18. april 2007. I regnskabet fremgår G1 AB stadig som aktionær og er endvidere nævnt flere steder i regnskabet. Det må derfor formodes, at G1 AB på dette tidspunkt endnu ikke har overdraget aktiebeholdningen til G10 AB. Overdragelsen af aktierne må derfor formodes at være sket mellem den 18. april 2007 og den 27. april 2007, idet G10 AB er anført på ejerlisten pr. 27. april 2007 i børsprospektet. Det er derfor korrekt at lægge tegningskursen i maj på 2,4 til grund ved opgørelsen af værdien af aktiebeholdningen, idet kursen er fastsat før den 30. april 2007 og således er fastsat meget tæt på overdragelsestidspunktet.

På baggrund af ovenstående kan værdien af aktieandelen i G9 AB opgøres til 28.742.117 stk. á 2,40 SEK, svarende til 68.981.081 SEK.

Det er korrekt at lade værdien af aktierne i G9 AB indgå i opgørelsen, selv om aktierne er overdraget til G10 AB, idet værdien af aktierne stadig må anses for at være til stede i G1 AB i form af betaling for aktierne.

Den samlede værdi af G1 AB kan herefter opgøres således pr. 15. maj 2007:

Fortjenesten ved salget af aktierne i G1 AB bliver herefter således:

Repræsentant har gjort gældende, at købsprisen for aktierne pr. 25. august 2005 ligeledes skal reguleres til handelsværdien.

Landsskatteretten har kun kompetence til at træffe afgørelse vedrørende det indkomstår, der er påklaget. Det er derfor den faktiske anskaffelsessum, der skal lægges til grund for beregningen af aktieavancen.

Den skattepligtige aktieavance nedsættes herefter til 89.332.243 kr."

Af landsskatterettens kendelse af 19. november 2014 vedrørende klage over SKAT's afgørelse af 23. maj 2012 for så vidt angår indkomståret 2008 fremgår blandt andet:

"Faktiske oplysninger

…

Oplysninger om pengeoverførsler

SKAT har konstateret, at der er sket overførsel i USD fra G1 AB's bankkonto, X1, til klagerens bankkonto, X2.

Fra klagerens konto i USD er der bl.a. sket overførsel til øvrige af hans private konti, herunder hans konto i SEB med konto nr. X3.

SKAT har endvidere konstateret, at der er sket overførsel i danske kroner fra G1 ABs bankkonto, X4, til klagerens bankkonto, X2.

SKAT har opgjort overførslerne således:

*Beløbene er overført i danske kroner fra G1 AB's konto nr. X4.

Ifølge SKATs oplysninger har klageren ikke modtaget løn fra selskabet, G1 AB i indkomståret 2008.

Ifølge G1 AB's aktiebog solgte klageren sine aktier i selskabet den 15. maj 2007 til det cypriotiske selskab G3 ltd. Klagerens repræsentant har indsendt aftale om salget af klagerens aktier i G1 AB til G3 ltd. Aftalen er underskrevet af klageren. Endvidere er aftalen underskrevet af to andre personer, men det fremgår ikke af aftalen, hvem de to øvrige underskrivere er, herunder om der er tale om vitterlighedsvidner.

SKAT har oplyst, at de finder, at G3 ltd. ejes af klageren. SKAT har ikke fuldstændige oplysninger om ejerskabet af G3 ltd., og klageren har ikke ønsket at bidrage med oplysninger i sagen.

Klageren har i mail af 18. maj 2011 til SKAT oplyst, at overførslerne vedrører afholdte udgifter til forretningsrejser. Klageren er ikke kommet med yderligere dokumentation eller yderligere redegørelse for beløbene.

Det er, ud fra klagerens kreditkorthævninger på Eurocard og Mastercard, konstateret, at der er trukket beløb, der ud fra teksten på kontoudtogene kunne være udgifter i forbindelse med forretningsrejser. Ifølge teksten på kontoudtogene vedrører det udgifter til bl.a. restauranter, hoteller og taxi. Det er ikke muligt at følge beløbene, således at der kan ses en direkte sammenhæng mellem betalingerne med kreditkortene og de beløb, der er overført i USD til klageren fra G1 AB.

Klagerens repræsentant har i brev af 23. oktober 2013 oplyst, at klageren ikke har kunnet fremskaffe dokumentation for rejseudgifterne.

SKATs afgørelse

…

Maskeret udlodning

SKAT har opgjort overførsler fra konti tilhørende G1 AB til klagerens private konti til 1.565.181 kr.

Overførslerne anses for maskeret udlodning, der er skattepligtige efter ligningslovens § 16A.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at klageren ikke er fuld skattepligtig til Danmark, idet han i 2008 ikke havde bopæl her i landet, men i Polen.

Hertil kommer, at de omhandlede beløb er udbetalt til klageren med henblik på dækning af diverse rejseudgifter o.l. i selskabets interesse.

Sagen minder meget om en del af den indbragte sag vedrørende indkomståret 2007, hvor der ligeledes er krævet skat af en række beløb, som G1 AB har udbetalt til klageren.

Landsskatterettens afgørelse

…

Maskeret udlodning

Det følger af ligningslovens § 16 A, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, og, at der til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere.

Ifølge G1 AB's aktiebog har klageren solgt sine aktier i selskabet den 15. maj 2007 til det cypriotiske selskab G3 ltd.. SKAT har oplyst, at de finder, at G3 ltd. ejes af klageren. SKAT har ikke fuldstændige oplysninger om ejerskabet af G3 ltd., og klageren har ikke ønsket at bidrage med oplysninger i sagen. Retten finder på det foreliggende grundlag, at klageren må anses for at være hovedaktionær i selskabet G1 AB via selskabet G3 ltd..

Der er sket overførsel af penge fra selskabet G1 AB's konti til klagerens private konti. SKAT har opgjort beløbet til 1.565.181 kr. Klageren har således i kraft af sit ejerskab af selskabet G1 AB opnået en skattepligtig økonomisk fordel.

Det er, ud fra klagerens private kreditkorthævninger på Eurocard og Mastercard, konstateret, at der bliver trukket beløb, der ud fra teksten på kontoudtogene kunne være udgifter afholdt i forbindelse med forretningsrejser. Ifølge teksten på kontoudtogene har klageren afholdt udgifter til bl.a. restauranter, hoteller og taxi.

Det er ikke muligt at følge beløbene, således at der kan ses en sammenhæng mellem betalingerne med kreditkortene og de beløb, der er overført til klageren fra G1 AB. Endvidere kan det ikke ud fra teksten på kontoudtogene på klagerens kreditkort afgøres, hvorvidt der er tale om private eller erhvervsmæssige udgifter.

Klageren har ikke fremlagt dokumentation for, at overførslerne vedrører udlæg for rejseudgifter afholdt i selskabets interesse. Derudover er der ved vurderingen henset til, at klageren ikke har modtaget løn fra koncernen i indkomståret 2008.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor tillige på dette punkt og dermed i sin helhed."

Supplerende oplysninger

Det fremgår af referat af møde den 8. februar 2005 mellem direktør i R1, IF, ST fra G12 og UM fra R2 om skattemæssige overvejelser i forbindelse med A's indflytning til Danmark blandt andet:

"Indledning og forudsætninger

…

IF fra R1 anbefalede at der i G2 N.V. blev likvideret inden indflytningen til Danmark og at der i denne henseende blev udarbejdet gældseftergivelse. Vi vil ligeledes foreslå at det sikres at dette ikke vil have uhensigtsmæssige konsekvenser for den svenske gruppe.

…

Skattemyndighedernes stillingtagen

Indledningsvist gjorde IF opmærksom på at sagen havde en simpel struktur i det at der er tale om 100% ejede aktier i svensk Holdingselskab med kontinuerlig regnskabsaflæggelse. Desuden anses A at have den nødvendige tilknytning til Danmark i form af hus, hustru samt børn.

Såfremt der ønskes bindende forhåndsbesked fra skattemyndighederne anser IF at dette vil medføre en varighed i form af 6 mdr. til et år. Desuden anses det for tvivlsomt om skattemyndighederne vil bekræfte indgangsværdierne. Der blev i den forbindelse foreslået at efter fremskaffelsen af den nødvendige dokumentation omkring værdierne vil IF tage møde med skattechefen for Y2-by og få dennes stillingtagen således at der på tilstrækkeligt niveau opnås tilkendegivelse. Denne tilkendegivelse anses af IF at være tilstrækkelig ud fra erfaring fra lignende sager.

Værdiansættelse af aktier i G1 AB og G12

Såfremt der ønskes en værdiansættelse som overstiger de bogførte værdier i regnskabsmaterialet vil det være nødvendigt, at der indhentes værdiansættelse af koncernens aktiviteter. Vi foreslår i den forbindelse at der indhentes dette materiale samt vedlægges information omkring tidligere frasalg og avancer i den forbindelse. Dette materiale skal i øvrigt være udgangspunkt for vurderingsarbejdet som varetages af revisor i forbindelse med etablering af holdingselskab.

Skattestrategi ved hjemflytning

Vi har tidligere anbefalet en kombination af egenkapital og mellemregning ved etablering af 2 - 3 holdingselskaber. IF anbefalede på mødet etablering af 1 holdingselskab, idet han ser det uproblematisk efterfølgende [at] foretage skattefri spaltning og opnå samme fordele."

Af notat udarbejdet af G4 på foranledning af R2 v. UM, dateret august 2005, benævnt "Værdiansættelse af G1 AB", fremgår blandt andet:

"Kontekst

• A, 100% ejer af G1 AB, ønsker at tilflytte Danmark med skattemæssig virkning fra 15/9 2005
• Til brug for dette, kræves en skattemæssig opgørelse af værdien af G1 AB pr. 15/9 2005

…

Opgaveformulering

• G4 er i henhold til aftale af marts 2005 med ejeren af G1 AB, A og revisionsfirmaet R2 v. statsautoriseret revisor UM, blevet bedt om at vurdere og dokumentere hvad værdien af aktieposten i G1 AB er værd

…

Notatets anvendte informationsgrundlag

• Til at udfærdige nærværende værdiansættelse er følgende data lagt til grund:
  • Historiske regnskaber for datterselskaberne i G1 AB
  • Interne budgetter for samtlige datterselskaber
  • Forretningsplaner for terminalprojekter
  • Investormateriale vedr. G20. udarbejdet af G13
  • Investormateriale vedr. det tidligere datterselskab, G14
  • Flere opfølgningssamtaler med selskabets ledelse og dets revisorer
• G4 har fået oplyst, at alt tilgængeligt relevant information er blevet udleveret
• Det udleverede datamateriale er ikke blevet verificeret af G4

…

Introduktion til virksomheden

…

Virksomheden har eksisteret i over 25 år og har i den periode bevist sin evne til at identificere og udvikle projekter og virksomheder inden for olieindustrien

…

Virksomheden ledes af bestyrelsesformand og eneaktionær i G1 AB, A samt ST. Begge har mangeårig erfaring indenfor olieindustrien

…

Værdiansættelse af G1 AB: Justeret bogført egenkapital

Værdiestimatet baseret på den justerede bogførte egenkapitals metode er SEKm 153,7

• Udgangspunkt i den bogførte egenkapital i G1 AB pr. 31/12 2004…
• ….Til denne værdi tillægges, ud fra en individuel vurdering af hvert selskab, eventuelle "merværdier" af de enkelte datterselskaber, såfremt markedsværdierne af disse, vurderes at overstige de bogførte værdier

…

Værdiansættelse af G1 AB: "Sum-of-the-parts"

Værdiestimatet baseret på den justerede bogførte egenkapitals metode er SEKm 172,5

• Denne markedsmæssige værdi af egenkapitalen i hvert enkelt datterselskab estimeres
• Summen af de enkelte datterselskabers markedsværdi af egenkapitalen

= værdien af G1 AB's samlede egenkapital

• Denne værdi justeres efterfølgende for koncernrelaterede balanceposter og øvrige koncernrelevante forhold

…

Konklusion på værdiansættelse af G1 AB

…

• Baseret på det tilhåndsværende datagrundlag estimerer G4 værdien af G1 AB til ca. SEKm 160-165
• Med en aktuel valutakurs pr. 22/8 2005 på SEK/DKK 79,61 svarer dette til en værdi på DKKm130"

Af dokument benævnt "Agreement" dateret Y1-by den 25. august 2005, underskrevet på egne vegne og for G2 N.V. af A, fremgår blandt andet:

"G2 N.V., JL, IK, Y3-adresse, has agreed to sell and Mr. A, Swedish passport [ ], has agreed to buy the total shareholding, i.e. 10 shares, in G1 AB, Y1-by, Sweden, at a price of SEK 10.000.000 (ten million SEK).

…

Payment of above 10 shares is herewith duly acknowledged"

Af udateret brev fra ST til A følger blandt andet:

"Aktieboken är i Y1-by.

Det är aktiebreven i original som ligger hos dig.

Aktieboken er förd den 2005-08-25 med Agreement där A köper och G2 N.V. säljer 10 aktier till ett pris av 10 mill SEK.

Betalning med promissory note från A"

A "Loan Agreement" af 17. marts 2006 underskrevet af ST på vegne af G1 AB og af A fremgår blandt andet:

"Parties: The Borrower is G1 AB, [ ], and the Lender is A, [ ].

Date of Agreement: 17 Marts 2006

Promise to Pay: Upon request we promise to pay the Lender USD 885.000 and interest stated below.

Breakdown of the Loan: USD 885.000,-, annual percentage rate: 5%

Repayment: upon request of Lender"

Af udskrift af registreringsbevis fra Bolagsverket vedrørende G10 AB fremgår blandt andet, at selskabets adresse er Y4-adresse, og at Bolagsverket registrerede selskabets stiftelse den 12. september 2006.

Af protokol af "styrelsemöte" i G9 AB den 1. december 2006, hvori blandt andet A og LL deltog, fremgår blandt andet, at G1 AB's ønske om at overføre aktierne i selskabet fra G1 AB til G10 AB blev godkendt.

Af G1 AB's "bokslutsbilaga" vedrørende regnskabsåret 2006 fremgår, at selskabet pr. den 31. december 2005 ikke havde nogen gæld til A og pr. den 31. december 2006 havde en samlet gæld til A på 14.547.813,87 SEK.

Af notat af 28. februar 2007 fra G15 til A vedrørende G10 AB fremgår blandt andet:

"This memorandum outlines the actions required in relation to the transfer of shares in G10 AB from ST to the Cypriot company G3 ltd., ("G3 ltd."), LL's anticipated subscription for (or acquisition of) shares in G10 AB, and G10 AB's subsequent acquisition of shares in G9 AB ("G9 AB") from G1 AB ("G1 AB").

1. The sale and Transfer of ST's Shares in G10 AB

ST transfers all his shares in G10 AB to G3 ltd. for a price of SEK 100.000. This transaction should be carried out as soon as G3 ltd. has been established. We will prepare the transfer note. (No substantial document is required here).

2. LL's Subscription for Shares in G10 AB

A shareholder's meeting is held in G10 AB to issue 25.000 ordinary (new) shares. The right to subscribe for the shares will be attributed to LL and the price for the shares will be SEK 1 per share (for a total price of SEK 25.000). After the share issue, LL will own 20 percent of G10 AB. In connection with the share issue, a shareholders agreement that regulates the ownership in G10 AB should be entered into between LL and G3 ltd.. At your request, we will prepare a draft of the shareholder's agreement.

3. The Sale of G1 AB's Shares in G9 AB to G10 AB (alternative A)

G1 AB sells the shares to G10 AB against a promissory note. This transaction may have certain tax complications if the shares in G9 AB have a value that is higher than the purchase price. The tax authority may then claim that LL has received a value due to the increase in value of his shares in G10 AB and tax this increase as income from his service as a director in G10 AB (if a director of course). To minimize the risk of a tax review, the shares should be sold at market price and the promissory note should bear interest at market rate and have a term between 1-3 years. The interest must be due at least twice a year and the interest should be paid at the latest on 31 January the year after it was due.

…

4. Sale of the Shares in G9 AB (alternative B)

The alternative may be to pay for the shares in cash. However in such case the issue relating to LL remains…"

Af notat af 29. marts 2007 udarbejdet af autoriseret revisor OK fremgår blandt andet:

"A och LL har överenskommet att äga G10 AB tillsammans och at G10 AB i sin tur ska äga aktier i bolaget G9 AB. Jeg har erhållit i uppdrag at försöka åskådliggöra hur detta skulla kunna åstadkommas.

…

Steg 1 innebär att ST säljer sina båda bolag G10 AB och G16 AB til G3 ltd., ett Cypernregistrerat bolag. Detta görs så snart som möjligt. Eftersom ingen verksamhet har förevarit i dessa båda bolag sker överlåtelsen till nominellt värde. Försäljningen av G10 AB til G3 ltd. sker emellertid endast till 80%. Resterande 20% säljs till LL.

Steg 2 är att A, skattskyldig i Polen, säljer sina aktier i G1 AB til G3 ltd. för ett "marknadsmässigt" pris. Betalning för aktierna sker genom ett eller flere skuldebrev till A. Samtidigt bildar G3 ltd. ett nytt svensk aktiebolag. …

…

Steg 3 är att G1 AB säljer sina aktier i G9 AB till det nybildade bolaget G17. Denne överlåtelse bör kunne ske til bokfört värde.

Skattemässigt kan detta ske med skydd av de s k underprisreglerna. …

…

Steg 4 bliver att det nybildade bolaget G17 säljer sina aktier i G9 AB till G10 AB. Även denne överlåtelse bör kunna ske till ett värde som understiger marknadsvärde, eftersom det skattemæssigt kan ske med skydd av de s k underprisreglerna. Enligt ett förhandbesked från 20/5 2005 sträcker sig underprisregeln även till LL, varför någon beskattning av LL sannolikt aldrig aktualiseras. Huruvida denne överlåtelse ska ske till bokfört värde eller till et marknadsvärde eller till något däremellan bliver dock något som A och LL får förhandla om.

…

För samtlige överlåtelser kommer avtal eller avräkningsnota att upprättas samt betalning att erläggas med undantag för A's försäljning av G1 AB til G3 ltd. och G17's försäljning av aktierna i G9 AB till G10 AB. Dessa överlåtelser sker mot revers, eftersom de köpande bolagen helt enkelt saknar tillräcklig likviditet."

Af G9 AB's "Årsredovisning och koncernredovisning" for 2006 af 10. april 2007, godkendt af revisor den 18. april 2007, fremgår blandt andet:

"Investeringar och väsentliga händelser under räkenskapsåret

Bolaget har under året tillsammans med G1 AB ingått ett samarbetsavtal med prospekteringslicensinnhavaren avseende två oljefält på tilsammans 44,5 kvadratkilometer i Y5-området i Ukraina.

…

Under hösten 2006 förvärvade bolaget G1 AB's andel i samarbeitsavtalet för en överenskomme köpeskilling på SEK 5 000 000 med option för G1 AB att kvitta denne fordran mot 27 562 133 st aktier. G1 AB tecknade därefter 27 562 133 aktier för SEK 5 000 000 och likvid för dessa aktier erlades genom kvittning den 2 november 2006.

…

Väsentliga händelser efter räkenskapsårets slut

Vid extra bolagsstämma den 30 december 2006 beslutades at genomföra nyemissioner til G18 AB och G1 AB på tillsammans SEK 2 044 301 för 1 670 180 aktier vilka registrerats under mars måned 2007. Vid extra bolagsstämma i februari 2007 beslutades om Private-Placement emissioner på sammenlagt SEK 36 012 900 för 23 385 000 st aktier vilka registrerats den 2 april 2007."

Ved "Avtal om aktielån" dateret den 30. april 2007 indgik G10 AB aftale med G11 AB om at udlåne 28.000.000 stk. aktier i G9 AB fra og med den 30. maj 2007 til brug for den forestående nyemission til kurs 2,4 SEK i forbindelse med børsnoteringen af selskabet. Aftalen blev underskrevet for G10 AB af ST.

Af udateret notat med overskriften "G1 AB Likvidstömmar - skuldo fordringsförhallande; KKR" beskrives følgende rækkefølge for transaktioner: G3 Ltd. køber G1 AB for 10 mio. SEK, G19 AB køber G1 AB's aktiver for 24,436 mio. SEK, G10 AB køber aktierne i G9 AB fra G19 AB for 12,888 mio. SEK, G1 AB udlodder 35-44 mio. SEK, G3 ltd. overtager G19 AB's gæld til G1 AB mod at få en fordring på G19 AB, og der foretages udbetaling med 10,564 mio. SEK fra G1 AB ved udlodningen. Der er herom endvidere anført i notatet:

"A har en fordran på G3 ltd. på 10 MSEK, vilken kan ränteräknas

G3 ltd. har en skuld til A på 10 MSEK, vilken eventuellt kommer att kosta ränta

G3 ltd. övertog betalningsansvaret til G1 AB från G19 AB och kvittar detta mot den utdelning som ska erhållas från G1 AB

Resterande del av utdelingen utbetalas.

G3 ltd. har en fordran på G19 AB på 24,4 MSEK avseende det övertagna betalningsansvaret till G1 AB

G19 AB har en skuld til G3 ltd. på 24,4 MSEK, som avser skulden til G1 AB för köpet av G1 AB's tillgångar. En skuld som övertogs av G3 ltd.

G19 AB har en fordran på 12,9 MSEK på G10 AB avseende köpet av aktierne i G9 AB. Denna skuld bör ränteräknas enl upprättat skuldebrev.

G10 AB har en skuld på 12,9 MSEK til G19 AB, vilken sannolikt bör ränteräknas."

Ved "Stock Purchase Agreement" af 15. maj 2007 mellem A og G3 ltd. overdrog A aktierne i G1 AB, idet det af aftalen fremgår blandt andet:

"1. PURCHASE AND SALE:

…

The closing of the transactions contemplated by this Agreement (the "Closing") shall be held at Y1-by on May 15th 2007, or such other place, date and time as the parties hereto may otherwise agree.

2. AMOUNT AND PAYMENT OF PURCHASE PRICE

The total consideration and method of payment thereof are fully set out in Exhibit "A" attached hereto and made a part hereof."

Af G1 AB's aktiebog fremgår under datering den 15. maj 2007, at 10 aktiebreve af nominel værdi 10 mio. SEK ved endossering er overført til G3 ltd.. Endvidere er det anført, at samtlige aktier i selskabet er pantsat til G9 AB ved panteretsaftale dateret november 2008.

Af "Avräkningsnota" dateret den 16. maj 2007 og underskrevet af A på vegne af sælger og køber samt med påført bogføringsnotat af 16. maj 2007 fremgår:

"Säljare: G1 AB, Y6-adresse, regn nr. …11

Köpare: G19 AB, Y6-adresse, regn nr. …12

Objekt: 28.742.117 st aktier i G9 AB

Köpeskiling: SEK 6.444.301:-

Betalning: motskuldebrev

Tilträdesdag: 16 maj 2007"

Af tilsvarende afregningsnotaer alle dateret den 16. maj 2007, og alle underskrevet af A på vegne af sælger, G1 AB, og på vegne af køber, G19 AB, fremgår, at G1 AB mod gældsbrev overdrog selskabets aktier i G6 inc. Sp.Zo.o for 7.481.761,80 SEK, i G5 BV for 216.843,54 SEK, i G8 AB for 7.223.473,65 SEK, i G7 AB for 50.000 SEK og i G20 for 3.011.101,10 SEK.

Af "Avräkningsnota" dateret den 18. maj 2007 og underskrevet af A på vegne af sælger og af ST på vegne af køber fremgår:

"Säljare: G19 AB, Y6-adresse, reg.nr. …12

Köpare: G10 AB, Y6-adresse, reg.nr. …13

Objekt: 28.742.117 st aktierne i G9 AB

Köpeskilling: SEK 12.999.602:-

Betalning: motskuldbrev

Tilträdesdag: 18 maj 2007

Y1-by den 18 maj 2007"

Af prospekt dateret den 18. maj 2007 udstedt i forbindelse med børsnoteringen af Svensk G9 AB på First North fremgår blandt andet:

"Sammanfattning

…

Erbjudandet i sammandrag

Styrelsen i G9 AB har, med stöd av bemyndigande givet ved Årssämman den 18 april 2007, beslutat att genomföra en nyemission och i samband med det ansöka om att ansluta bolagets aktie till handel vid First North. Certified Advisor för Bolaget kommer att vara G11 AB. Huvudmotivet för nyemissionen och anslutningen ¨är att fullfölja Bolagets utvecklingsplan av oljefälten i Ukraina samt erbjuda aktieägarne en organiserad handel med Bolagets aktier.

…

Bolagets grundare och största ägre, G10 AB, G18 AB (publ), KT privat och genom bolag, G21 samt PG, har förbundit sig att tinte utan G11's uttryckliga medgivande avyttra aktier i G9 AB under tolv månader räknat från första dag för handel i aktien på First North.

…

Aktier och ägarförhållanden

…

Ägarförhållanden

Bolaget hade per den 27 april 2007 totalt ca 1 999 aktieägare och tabelle nedan visar de största aktieägarne:

…

Ladenda befattningshavare

LL

Född 19XX. Verkställande direktör sedan 1 marts 2007 …

LL har under nästan 30 år varit verksam i oljebranschen som oljetrader, affärutvecklare och senast som Commercial Director på G1 AB. …

Aktieinnehav i G9 AB: 0, dock 20 procent ägande i G10 AB som ägar 28 742 117 aktier i G9 AB."

Af "Loan Agreement" af 5. juni 2007 underskrevet af A både som långiver og på vegne af låntager, G1 AB, fremgår blandt andet:

"Parties: The Borrower is G1 AB, [ ], and the Lender is A, [ ].

Date of Agreement: 05 June 2007

Promise to Pay: Upon request we promise to pay the Lender USD 100.000 and interest stated below.

Breakdown of the Loan: USD 100.000,-, annual percentage rate: 5%

Repayment: upon request of Lender"

Af "Loan Agreement" af 19. juni 2007 underskrevet af A både som långiver og på vegne af låntager, G1 AB, fremgår blandt andet:

"Parties: The Borrower is G1 AB, [ ], and the Lender is A, [ ].

Date of Agreement: 19 June 2007

Promise to Pay: Upon request we promise to pay the Lender USD 100.000 and interest stated below.

Breakdown of the Loan: USD 100.000,-, annual percentage rate: 5%

Repayment: upon request of Lender"

Af referat af generalforsamling i G1 AB den 29. juni 2007 fremgår blandt andet:

"§ 9. Till årsstämmans förfogande stod

Årsstämman beslöt disponera vinstmedlen enligt följande:

Styrelsen föreslår att utdeling lämnas med 44 000 000 kr. vilket motsvarar 4400000 kr. per aktie.

Årsstämman beslutade att betalningsdagen för utdelingen skulle fastställas till dagen för årsstämman."

Af "Promissory Note" dateret "Nicosia May 15th 2007-07-09" og fremsendt til G1 AB ved telefax den 9. juli 2007 følger blandt andet:

"SEK 10.000.000 - (ten million Swedish Kronor).

For value received, the undersigned promises to pay to A [] the principal sum of SEK 10.000.000,-

The said principal amount shall be payable in lawful money at such place as may hereafter be designed by written notice from the holder to the maker hereon on May 15th2010 with an annual interest of 3%."

Af G9 AB's "Delårsrapport för januari - juni 2007" dateret den 30. august 2007 fremgår blandt andet:

"Finansiering

Styrelsen beslutade den 3. maj med bemyndigande av årsstämman att genomföra en nyemission av ett totalt antal aktier om högst 42 000 000 till en kurs om 2,4 SEK per aktie vilket ger ett maximalt nyemissionsbelopp på 100,8 MSEK. Styrelsen beslutade på samma styrelsmöte om listning av Bolagets aktier på First North. Intresset för emissionen var stort bland såväl institutioner som privata investerare vilka tecknade sig för 185 MSEK. Det maximale nyemissionsbeloppet, 100,8 MSEK, uppnåddes därmed. Aktien listades, som beräknat, på First North den 12 juni 2007."

Ved afregningsnotaer alle dateret den 31. december 2007 og alle underskrevet af A på vegne af sælger, G19 AB, og på vegne af køber, G1 AB, overdrog G19 AB selskabets aktier i henholdsvis G6 inc. Sp.Zo.o, G5 BV, G8 AB, G7 AB og G20 tilbage til G1 AB.

Af G1 AB's bogføring af lån fra A fremgår blandt andet, at selskabets lån fra A af henholdsvis den 17. marts 2006 på 240.336 USD, den 5. juni 2007 på 100.000 USD, den 19. juni 2007 på 100.000 USD og den 7. november 2007 på 15.000 USD samlet og efter udbetaling af 20.000 USD til A var bogført pr. den 31. december 2007 med i alt 3.174.726 SEK, og at dette beløb pr. samme dato ved kurs 6,47 udgjorde 2.816.624 SEK.

Af børsprospekt udstedt af G9 AB den 20. oktober 2008 i forbindelse med en nyemission med fortrinsret for de eksisterende aktionærer fremgår blandt andet, at G1 AB pr. 31. august 2008 ejede 28.537.867 stk. aktier i selskabet, og der er i prospektet henvist til, at selskabet henholdsvis den 11. januar 2007 og 22. februar 2007 registrerede nyemission af henholdsvis 4.650.000 stk. og 1.670.180 stk. aktier i selskabet til en tegningskurs på 1,2240 SEK pr. aktie.

Af brev af 18. maj 2011 fra A til SKAT fremgår blandt andet:

"Ref: Er skrivelse av den 29 april 2011

Undertecknad är inte skattskyldig i Danmark av skäl som tidigare fremförts.

Då SKAT:s argumentering baserer sig på politiets efterforskning och då man drar konsekvenser som antingen är en missförtolkning eller en tendentiös förtolkning av politiets material, ser jag mig nödsakad, att, trotts att undertecknad inte lyder under dansk skattejurisdiktionkort kommentera Skats feltolkningar av politiets material:

-SKAT harav outgrundliga anledningar - transsubstansierat A's normalt och legalt avhållna utgifter vid affärsresor till "maskeret udlodning".

-SKAT har presumerat en aktieavans utan att känna aktiernes försäljningspris. Både slutledningarna leder til felaktiga beslutaganden."

Af advokat Lego Andersens brev til Skatteankenævnet den 30. maj 2012 fremgår blandt andet:

"Som jeg har peget på i mit indlæg til Skatteankenævnet har jeg ikke kunnet forstå hvorpå SKAT har bygget den opfattelse, at G1 AB ejede aktier i det senere børsnoterede G9 AB på [det] tidspunkt, hvor A solgte aktierne.

…

Såfremt A måtte være fuld skattepligtig til Danmark i 2007 - hvilket fortsat bestrides - må afståelsessummen væsentligt nedsættes.

Af det materiale, som SKAT har indsamlet (eller "arvet" fra SØK) fremgår det, at A i 2005 overvejede at etablere fast bopæl i Danmark og søgte rådgivning om de skattemæssige aspekter heraf. I den forbindelse blev der bl.a. udarbejdet en værdiansættelse af G1 AB pr. august 2005 af G4. …

Ifølge værdiansættelsen var værdien af G1 AB på daværende tidspunkt ca. 130 mio. kr.

…

Samlet set må det være min klare opfattelse, at SKAT's antagelse om, at A har konstateret en betydelig avance ved de to tranasaktioner ikke er korrekt.

Det har formodningen imod sig, at der på over den relativt korte tid er sket en (nævneværdig) stigning af værdien af aktierne i G1 AB.

Som jeg forstår SKAT's førnævnte brev af 21. maj 2012 er SKAT indstillet på at genoptage sagen, såfremt der kommer væsentlige nye oplysninger. Efter min opfattelse, er oplysningerne om, at G1 AB ikke har ejet aktier i G9 AB pr. 15. maj 2007 samt det foran anførte om værdien af G1 AB ifølge G4's vurdering sådanne væsentlige oplysninger, som bør medføre genoptagelse."

Af SKAT's brev af 18. december 2012 til A fremgår blandt andet:

"Deres advokat henviser til, at G1 AB allerede ved Deres køb af aktierne i 2005 havde en værdi, der væsentlig oversteg den fastsatte overdragelsessum på 10 mio. SEK. SKAT mener ikke, at den skattemæssige anskaffelsessum for indkomståret 2005 kan tilsidesættes, idet indkomståret er forældet efter skatteforvaltningslovens § 26. Såfremt forældelsen ikke var indtrådt, ville SKAT have rejst sag om udlodningsbeskatning af merværdien."

Af advokat Lego Andersens brev af 23. oktober 2013 til Skatteankenævnet fremgår blandt andet:

"Min klient fastholder, at det beløb han har modtaget fra G1 AB er anvendt til rejseudlæg i selskabets interesse, men han har ikke kunnet finde yderligere dokumentation for dette."

Af retsbog af 4. september 2017 fremgår blandt andet:

"Advokat Eigil Lego Andersen oplyste, at sagsøger ønsker at fremføre helt nye anbringender til støtte for påstanden om, at sagsøger ikke er skattepligtig af et beløb på 1.638.288 kr. i 2007 og 1.565.181 kr. i 2008, idet man frafalder forklaringen om, at der skulle være tale om udlæg i forbindelse med forretningsrejser. Sagsøger ønsker i stedet at gøre gældende, at beløbene hidrører fra tilbagebetaling af gæld fra G1 AB og G3 ltd. til sagsøgeren."

Regnskabsoplysninger mv.

Af G1 AB's årsrapport for 2004 fremgår om virksomheden blandt andet:

"Förvaltningsberättelse KSEK

Verksamheten

Koncernen bedriver handel med råolja och oljeprodukter samt identifierar och utvecklar möjliga investeringsog affärsprojekt relaterade till oljeindustrien för att säkra framtida leveranser och avsättning.

Moderbolaget, G1 AB, utvecklar konkurrenskraftiga logistiklösningar med fokus speciellt på transport av olja från oljefält till utskeppningshamn. Detta sker genom projektering och uppbygnad av oljeterminaler vid såväl rysk gränsövergang som vid hamn.

….

Flerårsjämförelse för koncernen

…

Förslag till disposition av bolagets vinst

Styrelsen föreslår att

"Endvidere fremgår det af G1 AB's årsrapport for 2004, at selskabets havde et udskudt skatteaktiv på 5,140 mio. SEK, en egenkapital på 64,747 mio. SEK, og at datterselskaberne G5 BV, G6 inc., G22 AS, G8 AB og G23 var bogført til en samlet anskaffelsesværdi på 27.146.000 SEK.

Af G1 AB's årsrapport for 2005 fremgår blandt andet:

"Resultatutvecklingen

…

Med beaktande av koncernens satsningar i olika projekt och ovannämnda nedskrivningar i moderbolaget bedöms koncernens resultatutveckling som klart tillfredsställande. …

…

Resultatdisposition

Förslag till disposition av bolagets vinst

Styrelsen föreslår att

Det fremgår endvidere af G1 AB'ss årsrapport for 2005, at selskabet havde et udskudt skatteaktiv på 5,714 mio. SEK, en egenkapital på 56,56 mio. SEK, og at datterselskaberne G5 BV, G6 inc., G22 AS, G8 AB og G23 var bogført til en samlet anskaffelsesværdi på 23,146 mio. SEK.

Af G1 AB's årsrapport for 2006 fremgår blandt andet:

"Förvaltningsberättelse

…

Ägarförhållanden

Efter räkenskapsårets slut har bolaget förvärvats av G3 ltd.., Cypern, som därmed äger bolaget till 100%.

…

Väsentliga händelser efter räkenskapsårets slut

Som en konsekvens av att oljetradingen avvecklats har beslut fattats att omstrukturera koncernen. Oljetradingen kommer dock att återupptas genom nybildade bolag och G1 AB kommer i framtiden att fungera som servicebolag till övriga bolag inom koncernen.

…

Resultatdisposition

Förslag till disposition av bolagets vinst Till årsstämmans förfogande står

Styrelsen föreslår att:

Forslag till beslut om vinstutdeling

…

Styrelsen anser att den föreslagna vinstutdelingen är försvarlig med hänsyn till de krav som verksamhetens art, omfattning och risker ställer på storleken av det egna kapitalet samt bolagets konsolideringsbehov, likviditet och ställning i övrigt."

Det fremgår endvidere af G1 AB's årsrapport for 2006, at selskabet pr. den 31. december 2006 havde en gæld til aktionærerne på 14,548 mio. SEK.

Af G1 AB's årsrapport for 2007 fremgår blandt andet, at selskabet pr. 31. december 2007 ikke havde gæld til aktionærerne, men havde "Övriga skulder" opgjort til 3.174.726 SEK. Endvidere fremgår det, at datterselskaberne G5 BV, G6 inc., G7 AB og G8 AB var bogført til en samlet anskaffelsesværdi på 25.422.079 SEK.

Af G10 AB'ss årsrapport for 2007 fremgår blandt andet, at selskabet pr. 31. december 2007 havde en fordring mod et koncernselskab opgjort til 12.638.600 SEK, og at selskabet havde en gæld til et koncernselskab opgjort til 6.194.299 SEK.

Af G10 AB's årsrapport for 2007 fremgår blandt andet, at selskabet havde bogført værdien af dets aktiebeholdning i G9 AB til 12.797.098 SEK.

Af udskrift dateret den 18. oktober 2018 fra "Hogia Tranaktionsanalys Proffs" vedrørende G1 AB, konto 2356 ("Lån från NOW") og 2899 ("Avräkning NOW") i regnskabsåret 2006, fremgår blandt andet bogføring den 31. august 2006 af selskabets lån af A (konto 2356) på i alt 885.000 USD og en samlet saldo pr. 30. december 2006 i A's favør på 4.522.139,48 SEK. Endvidere fremgår bogføring af"Ombokning till ÅR" på konto 2899 dateret 15. januar 1970 på i alt 10.025.674,39 SEK, og en samlet saldo i A's favør pr. den 30. december 2006 på dette beløb.

Af udskrift dateret den 18. oktober 2018 fra "Hogia Tranaktionsanalys Proffs" vedrørende G1 AB, konto 2898 ("Avr G2 N.V.") i regnskabsåret 2006, fremgår blandt andet bogføring den 17. marts 2006 af 6.749.275,50 SEK (USD 885.000) i G2 N.V.'s favør samt postering af det samme beløb i G1 AB's favør den 31. august 2006.

Af udskrift dateret den 22. oktober 2018 benævnt "Kontoanalys" vedrørende G1 AB, konto 2356 og 2899 i regnskabsåret 2006, fremgår blandt andet bogføring af en række "Återbetalning av lån" samt bogføring den 31. august 2007 af 6.749.275,50 SEK benævnt "Omf ver A3 och A107 lån fr NOW 885 000 x 7,6263".

Af udskrift dateret den 18. oktober 2018 benævnt "Kontoanalys" vedrørende G1 AB, konto 2356, 2357,2897, 2898 og 2899 i regnskabsåret 2007, fremgår vedrørende konto 2356 ("Lån från NOW") blandt andet bogføring af en række "Återbetalning av lån" i perioden 4. januar - 5. juni 2007, bogføring af lån fra A på 100.000 USD den 5. juni 2007, "Återbev. av lån NOW" den 13. juni 2007 på 10.000 USD samt bogføring af lån fra A på 100.000 USD den 19. juni 2007, bogføring (kreditering) af "vinstdisp fg år" på 44 mio. SEK den 30. juni 2007, bogføring af en række afdrag på lån til A i perioden herefter samt ompostering (debitering) af beløbet 44 mio SEK. Den samlede saldo på konto 2356 pr. 31. december 2007 er opgjort til i alt 3.174.726,11 SEK. Endvidere fremgår det under konto 2898 ("Avr G2 N.V."), at der er foretaget bogføring af "Shareholders additional contribution" på 10.181.674 SEK den 9. marts 2007 og "omf konto 2898 NOW avr" af dette beløb den 30. juni 2007.

Herudover fremgår der under konto 2899 (Avräkning NOW) en primo balance i A's favør på 10.025.674,39 SEK og en ompostering (debitering) på 10.181.674 SEK.

Af udskrift dateret den 31. oktober 2017 fra "Hogia Tranaktionsanalys Proffs" vedrørende G1 AB, konto 2356 ("Lån från NOW) i regnskabsåret 2008, fremgår primo saldo på 3.174.726,11 SEK samt en række bogføringer i A's favør, hvorved saldoen ultimo året var nedbragt til 46.473,20 SEK.

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A, autoriseret revisor OK og SG.

A har forklaret blandt andet, at han i 2005 ejede alle aktier i G2 N.V.. Han erhvervede G1 AB fra G2 N.V., fordi selskabets kunder og større bankforbindelser ønskede mere transparens i forhold til ejerskabet. Da han købte G1 AB af G2 N.V., anså han sig ikke for at være skattepligtig til Danmark. Forud for 2005 boede han i Y7-by i Estland, og da koncernen i 2005 frasolgte en række terminaler og stod over for et nyt projekt i Polen, overvejede han at flytte til enten Polen eller Danmark. I sidste ende flyttede han til Polen. G4 foretog i 2005 vurderingen af G1 AB, fordi han var blevet anbefalet, at der forelå en vurdering af, hvilke værdier han var i besiddelse af på tidspunktet for en eventuelt flytning til Danmark. Det blev således foreslået, at G4's vurdering var en del af den dokumentation, der kunne fremlægges i forbindelse med en eventuel flytning til Danmark. G4's vurdering var kun præliminær. Han deltog formentlig i et par møder med UM. Han kommenterede ikke på vurderingen og erindrer ikke, hvornår han så den. Dokumentet fra G4 var blot et blandt mange dokumenter, der lå på kontoret. Vurderingen blev aldrig fremlagt for en tredjepart. Han aner ikke, om selskabets værdi var ca. 100 - 150 mio. kr. i 2005. Han deltog ikke i mødet hos R2 i februar 2005, hvor G1 AB's værdi blev drøftet.

Det er vanskeligt at sige, hvad G1 AB reelt var værd i august 2005, men selskabet var mere værd end 10 mio. SEK. Man ansatte købesummen for aktierne i G1 AB til 10 mio. SEK, formentlig fordi det var et enkelt beløb. Man kunne ligeså godt have valgt et andet beløb, idet købesummens størrelse ikke havde betydning, da han selv kontrollerede sælgerselskabet G2 N.V.. Han erindrer ikke, hvordan overdragelsessummen blev fastsat til 10 mio. SEK. Ifølge de oplysninger, som han havde på det pågældende tidspunkt, havde overdragelsessummen ikke nogen betydning, heller ikke skattemæssigt. Det, han interesserede sig for, var, hvad selskabet kunne udvikle sig til, og hvad der skulle til, for at denne udvikling kom til at ske. Det var mange projekter i støbeskeen, men der var usikkerhed om, hvad projekterne ville udvikle sig til. Han interesserede sig ikke for, hvad selskabet nærmere var værd.

Ved købet af aktierne i G1 AB fik G2 N.V. et tilgodehavende på ham, som blev en del af hans eksisterende mellemværende med G2 N.V.. Efterfølgende skete der det, at administrationsselskabet, som administrerede G2 N.V., kollapsede, og som følge heraf blev G2 N.V. likvideret. I forbindelse med likvidationen overtog han, som ejeren af G2 N.V., alle aktiverne tilhørende G2 N.V.. Han blev på den måde "ejer" af det tilgodehavende, som G2 N.V. havde hos ham, herunder købesummen på de 10 mio. SEK.

I 2007 solgte han G1 AB til G3 ltd.., fordi han ønskede at skabe en europæisk koncern. Et administrationsselskab på Cypern, der havde stor aktivitet i Skandinavien, forslog ham, at han stiftede G3 ltd. på Cypern. Det var fra begyndelsen aftalt, at LL skulle eje 20 % af det selskab, som skulle ende med at eje aktierne i G9 AB. I den forbindelse udarbejdede G15 et forslag til en ny koncernstruktur, og parallelt hermed udarbejdede revisor OK ligeledes et forslag. Det endte med, at G3 ltd. ejede 80% aktiekapitalen af G10 AB, og LL ejede de resterende 20 % af aktiekapitalen. Der blev udarbejdet en aktionæroverenskomst med LL. G1 AB solgte den 16. maj 2007 ifølge afregningsnota aktierne i G9 AB for 6,4 mio. SEK til G19 AB. Han går ud fra, at købesummen på ca. 6,4 mio. SEK var bogføringsværdien. Ved videresalget til G10 AB blev købesummen for aktiebeholdningen fordoblet for at tage højde for, at projektet med G9 AB havde kostet G1 AB mange penge. Købesummen var udtryk for resultatet af forhandlingerne med LL. Han kan ikke huske, præcis hvornår det blev aftalt, at købesummen skulle være ca. 12 mio. SEK. De fremlagte afregningsnotaer var reelt blot en formalisering af tidligere indgåede aftaler, men han kan ikke angive præcist, hvornår aftalerne blev indgået. Han rejste meget i den pågældende periode. Det var formentlig OK, der udarbejdede dokumentet vedrørende likviditetsstrømme i forbindelse med omstrukturering af koncernen. Han ved ikke, hvornår OK udarbejdede det udaterede dokument. Han underskrev afregningsnota af 16. maj 2007 vedrørende overdragelsen af aktierne i G9 AB fra G1 AB til G19 AB. Initialerne IM tilhører formentlig selskabets bogholder IM, der arbejdede i Y1-by. Afregningsnotaen er selve aftalen om overdragelsen af aktierne. Der findes ikke andre supplerende aftaler om aktieoverdragelsen. De benyttede den model og plan, som fremgår af notatet af 29. marts 2007 fra OK, men han kan ikke sige, om de foretog de forskellige skridt i den rækkefølge, som er angivet i notatet.

Børsprospektet for G9 AB's oplysning om, at G10 AB den 27. april 2017 var aktionær i selskabet, skyldtes, at der gik lang tid, fra aftalen om overdragelse af aktiebeholdningen til G10 AB var indgået, til denne aftale blev formaliseret. Han fulgte han ikke med i aktiekursen i forbindelse med børsnoteringen af G9 AB, da G10 AB alligevel ikke kunne sælge aktiebeholdningen på grund af en lock-in periode. De havde derfor ikke nogen glæde af en værdistigning.

Efter børsnoteringen faldt aktiekursen, og den fortsatte med at falde, således at den oprindelige investering endte med at være tabt. Selskabet er fortsat noteret på børsen, men under et andet navn.

Han kan ikke huske, hvem der udarbejdede Stock Purchase Agreement mellem ham selv og G3 ltd.. G3 ltd. var på det tidspunkt, hvor aftalen blev indgået, repræsenteret af en nominee. Han tror ikke, at aftaledatoen den 15. maj 2007 var udtryk for det reelle overdragelsestidspunkt. Det var nok mere tidspunktet for formaliseringen af tidligere indgåede aftaler. Instruktionen om at udarbejde en Stock Purchase Agreement mellem ham og G3 ltd. blev givet måske 1-2 måneder før den 15. maj 2007, men instruktionen kan også være afgivet tættere på aftaledatoen. G1 AB's aktiebog blev ifølge svensk lov ført af bestyrelsen i G1 AB. I maj 2007 bestod bestyrelsen i hvert fald af ham selv og formentlig også af ST, men i øvrigt erindrer han det ikke. Han ved ikke, hvem der med håndskrift i aktiebogen har tilføjet oplysninger om overdragelsen af aktierne til G3 ltd. og den efterfølgende pantsætning. Det kan godt have været ST, der førte aktiebogen for G1 AB.

De beløb, som fremgår af SKATs oversigter, er overført fra G1 AB til hans egen bankkonto. Da SKAT havde beslaglagt alt sagsmateriale, blev det hele lidt kaotisk. Han sagde derfor, da SKAT anklagede ham for at have taget penge ud af selskabet, at der var tale om refusion af udlæg til rejseudgifter. Baseret på bogføringen, som han først senere blev præsenteret for på et møde hos revisoren i Y8-by, gik det op for ham, at overførslerne til hans konto var blevet bogført som afdrag på de lån, han havde ydet til G1 AB. Hvis overførslerne havde været udtryk for ulovlige aktionærlån, ville revisoren have gjort bemærkning herom i årsrapporten.

Låneaftalerne mellem ham og G1 AB af henholdsvis den 17. marts 2006 og 5. juni 2007 dukkede op i forbindelse med hans møde med revisoren forud for det forudgående retsmøde i september 2017. Det var SG, der fandt lånedokumenterne. Han ved ikke, hvem der oprindeligt udarbejdede lånedokumenterne, men det er antageligt hans juridiske rådgiver. Det er ikke ham, der har udarbejdet dokumenterne, men det er ham, der har skrevet under. Han tror, at det kan være ST, der har udarbejdet dokumenterne i forbindelse med regnskabsaflæggelse, så bogføringen kunne afstemmes. Det var ST, der som direktør i selskabet underskrev på vegne af G1 AB. Ifølge svensk lov var der ikke behov for vitterlighedsvidner. Det var nok revisor, der med juridisk ekspertise, oprettede dokumentet vedrørende lånet på 885.000 USD. Han kan ikke huske, hvornår lånebeløbet på 885.00 USD blev udbetalt til G1 AB, for det er for lang tid siden. Beløbet på 885.000 USD stammede formodentlig fra tidligere akkumuleret kapital fx fra aktiviteterne i G2 N.V., som han havde overtaget, da dette selskab blev likvideret. Han lånte penge til G1 AB til brug for forskellige terminalprojekter, herunder i Estland og efterfølgende i Polen samt til selskabets omfattende tradingvirksomhed, som krævede likviditet.

Udviklingen i G1 AB's egenkapital fra ultimo 2005 på 56 mio. SEK til ultimo 2006 på ca. 57 mio. SEK viser ikke, at selskabet ikke havde behov for at låne penge, for selskabet havde mange engagementer. Han ved ikke, hvorfor selskabet skulle låne likvider og i samme periode kunne udloddede 44 mio. SEK til aktionærerne. Han kan ikke huske, om det var aftalt, at der skulle betales rente af hans lån til G1 AB, herunder om rentebeløb skulle akkumuleres og ikke betales løbende. Han kan ikke huske, om han har fremsat et krav på tilbagebetaling af det udlånte beløb. Han havde ikke behov for at kræve lånene tilbage, for pengene skulle arbejde i G1 AB. Han ved ikke, hvordan afdrag på lånene blev fastsat. Han kunne jo selv bestemme, hvornår han ville have pengene tilbage, og hvor meget der skulle betales tilbage, eftersom han selv kontrollerede G1 AB. Han kan ikke huske, hvornår der blev truffet beslutning om tilbagebetaling, men det er logisk, at han var involveret i at træffe beslutning om tilbagebetaling.

Autoriseret revisor OK har forklaret blandt andet, at han er autoriseret revisor i Sverige. Han blev autoriseret i 1980 og påbegyndte samme år virksomheden G24.

Han deltager i fagligt arbejde i foreningen for autoriserede revisorer i Sverige. Han har siddet i foreningens regelkomité. Han sad i foreningens bestyrelse fra 1990 - 1998. Siden 2006 har han uddannet revisorer i Sverige i at skrive revisionsberetninger, der afviger fra normalteksten, dvs. "qualified opinions". Han blev revisor for G1-selskaberne i 2003.

Overførslerne fra G1 AB til A blev bogført på konto 2356, der angik A's lån til selskabet. Primo 2007 var der allerede en gæld til A på ca. 4,5 mio. SEK, og ved udgangen af 2007 var der fortsat en gæld til A, men nu opgjort til ca. 3 mio. SEK. på denne konto. I hele 2007 havde G1 AB altså en gæld til A. Tilsvarende gjaldt også for 2008, men i løbet af 2008 blev gælden næsten udlignet. I Sverige må man ikke låne penge af sit selskab, og det er meget vigtigt, at der ikke opstår et ulovligt aktionærlån. Gælden til aktionærer, som fremgår af selskabets regnskaber, er afstemt med bogføringen. Hvis lånebeløb ikke var overført til selskabet, så ville der ikke være noget bogføringsgrundlag. Det forhold, at der er bogført lån fra A til G1 AB, er udtryk for, at der reelt var overført penge fra A til selskabet.

Det er ham, der udarbejdede det udaterede notat om likviditetsstrømme vedrørende koncernomstruktureringen, herunder overdragelsen af G1 AB til G3 ltd.. Han ved ikke, hvornår han begyndte at skrive på notatet, men det blev sidst gemt på hans computer den 15. maj 2007 kl. 16.13. Når man sammenlægger alle tallene i afregningsnotaerne vedrørende salg af datterselskaberne, stemmer det næsten med beløbet på 24,436 mio. SEK, som fremgår af notatet, og dette beløb omfatter aktierne i G9 AB med en værdi på ca. 6 mio. SEK. A oplyste ham om, at aktierne i G9 AB skulle sælges fra G19 AB til G10 AB for ca. 12 mio. SEK. Alle datterselskaber blev solgt til bogført værdi. Så vidt han erindrer, ønskede A, at gevinsten ved salget af aktierne i G9 AB ikke skulle havne i G1 AB, og derfor ønskede A først at sælge aktierne til G19 AB og derefter til G10 AB. Beløbene, som fremgår af notatet vedrørende likviditetsstrømme, var fastsat af A. Det var nok tanken, at notatet om likviditetsstrømme var en kronologisk beskrivelse af de skridt, der skulle tages i processen, så alle de involverede kunne forstå den ellers komplicerede proces, der skulle gennemføres.

Det er ham, der udarbejdede køreplanen af 29. marts 2007, men han ved ikke, om køreplanen blev fulgt som beskrevet til punkt og prikke. Ved step to i køreplanen var G1 AB fortsat ejer af aktierne i G9 AB. Herefter skulle aktierne sælges til det nystiftede aktieselskab G19 AB. Den markedsmæssige pris på aktierne i G1 AB ved overdragelsen fra A til G3 ltd. var sat i anførselstegn, fordi det var umuligt at fastlægge den egentlige markedspris. Men tanken var, at prisen skulle være tæt på markedsprisen. Han mener, at egenkapital i G1 AB på det pågældende tidspunkt var ca. 40-50 mio. SEK. Han ved ikke, hvad den markedsmæssige pris var, men en pris på 10 mio. SEK var lavt sat. Han ved ikke, hvordan beløbet på 10 mio. SEK blev fastsat.

Han var involveret i afregningsnotaerne. Han deltog ikke i udarbejdelse af børsprospektet for G9 AB, så han ved ikke, hvor oplysningerne i børsprospektet om aktionærforholdene pr. 27. april 2007 kommer fra. Han granskede ikke aktiebogen for G9 AB og så heller ikke nogen anledning til at gøre det.

Han erindrer ikke at have udarbejdet låneaftalen af 17. marts 2006 mellem A og G1 AB.

IM, der var ansat i G1 AB, stod for bogføringen, og hun blev bistået af SG fra R3. Han reviderede regnskabet baseret på alt materiale, herunder bogføringen og lånedokumenter mv. Der var et bilag til hver bogført transaktion. Det underliggende bilag til f.eks. bogføringen A256, går han ud fra, var en bankudskrift, der udviste indsætningen på 100.000 USD. A har over årenes løb indsat mange penge og udtaget mange penge fra selskabet, og det er ikke altid, at der er oprettet et egentligt lånedokument herfor. Hvis der var anledning for ham til at se på et lånedokument i forbindelse med revisionen, så ville han bede om det. Det var ikke altid, at der var behov for at oprette et egentligt lånedokument, for A kontrollerede jo selv transaktionerne mellem ham og G1 AB. De i sagen fremlagte lånedokumenter har han set i forbindelse med sin revision, men det er ikke ham, der har tilvejebragt dokumenterne, så de kunne blive fremlagt i sagen. Han ved ikke, hvor beløbet på 885.000 USD fra A kom fra. Men der fandtes en indsætning på beløbet på selskabets konto. De diskuterede fra tid til anden, om der skulle betales renter af lånene, men A ønskede det ikke. Det er usædvanligt, at der ikke betales renter af lån, men i den pågældende situation var det den samme person, der kontrollerede selskabet, som udlånte beløbet. Tilbagebetaling af lånene blev dokumenteret alene ved kontoudtog fra banken.

Det var bogholderen IM, der bogførte overførsler til A som afdrag på lån til ham. Der var givet en instruks til bogholderen om, at i det omfang, kvitteringer for rejseudlæg ikke kunne fremskaffes, skulle overførsler til A bogføres som afdrag på selskabets gæld til ham.

Udskriften fra "Hogia Transaktionsanlys Proffs" er ikke fra selskabets bogføring, men fra et revisionsprogram, som skal understøtte revisionen. Selskabets egen bogføring nr. A351 vedrørende lån på 855.000 USD fra A til G1 AB er dateret den 31. august 2008, og det er anført, at der er sket en ompostering af tidligere posteringer A3 og A107. Posteringen A351 i "Hogia Transaktionsanalys Proffs" den 31. august 2006, hvorefter der skulle være overført 885.000 USD fra G2 N.V. til G1 AB, synes at angå den samme transaktion. Det burde ikke være muligt, og han kan ikke forklare, hvad det beror på. Der er en sammenhæng mellem postering A351 i selskabets egen bogføring og samme posteringsnummer i "Hogia Transaktionsanalys Proffs". "Hogia Transaktionsanalys Proffs" for G1 AB vedrørende konto 2898 "Avr G2 N.V." angår en mellemregning mellem G1 AB og G2 N.V.. Han kan ikke udelukke, at beløbet 885.000 USD er overført fra G2 N.V. til G1 AB og herefter posteret til fordel for A.

SG har forklaret blandt andet, at hun er uddannet revisor og har arbejdet som bogføringskonsulent i en årrække. Hun havde sit eget firma i 11 år, hvorefter hun tilsluttede sig R3, hvor hun i dag er partner. Hun indgår i ledelsesgruppen og har ansvar for forretningsområdet i den sydlige del af Sverige. Kort efter, at hun begyndte i R3, blev hun involveret i arbejdet med G1 AB. Hun bistod selskabets medarbejder IM med bogføring og afstemning. Hun fungerede som en støtte for IM, der var den ansatte bogholder i G1 AB.

Hun har deltaget i at fremfinde bilagene 42 - 48, 48 a, og 49 - 51. Bilagene fra "Hogia Transaktionsanalys Proffs" er udskrevet fra et R3-program, som R3 benytter i forbindelse med revision. R3 har importeret data fra G1 AB's system og lagt det ind i "Hogia Transaktionsanalys Proffs". Bilag 48a og bilag 49 ("Kontoanalys") er sikkerhedskopi af G1 AB's egne bogføringsdokumenter, som hun tog, da G1 AB blev lukket. Sikkerhedskopien var vanskelig at finde. R3 har bevaret en sikkerhedskopi af G1 AB'ss egen bogføring. Selskabets egen bogføring indeholder mere beskrivende tekst af de enkelte transaktioner, end der er anført i "Hogia Transaktionsanalys Proffs". I "kontoanalys" skal datoen læses bagfra. Man kan ud fra materialet se, at posteringerne faktisk er bogført i 2006. Hun har efterset, men har ikke kunne konstatere, at A fik rente  hverken beregnet eller betalt  fra selskabet i 2007 og 2008.

Omposteringen til "ÅR" på konto 2898 på 10.025.674,39 SEK betyder ompostering til "Årsredovisning" og er lavet for at afstemme bogføringen, så klassificeringen i årsrapporten er korrekt. Man har altså omposteret fra konto 2898 til konto 2899, så det i stedet for at være G2 N.V.'s tilgodehavende hos G1 AB er blevet A, der har beløbet til gode i selskabet. Som led i nedlukningen af G2 N.V., blev aktiverne i dette selskab overdraget til A. De tilgodehavender, som G2 N.V. havde på G1 AB, overgik i løbet af 2006 i forbindelse med G2 N.V.'s lukning således til A.

Procedure

A's advokat har til støtte for de nedlagte påstande i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 28. august 2017 og supplerende påstandsdokument af 26. oktober 2018 og har således sammenfattende anført:

A gør i relation til aktieavancen gældende, at både sælger og køber af aktierne i G1 AB var selskaber, som ejedes af ham, nemlig henholdsvis G2 N.V., De hollandske Antiller, der solgte aktierne i 2005, og G3 ltd.., Cypern, der købte aktierne i 2007. A besad aktierne i en periode på knap 2 år for at restrukturere den af ham ejede koncern, så det øverste holdingselskab blev et selskab med hjemsted i EU (G3 ltd. på Cypern), og ikke som hidtil De hollandske Antiller (G2 N.V.). Både køb og salg var således såkaldt kontrollerede transaktioner omfattet af ligningslovens § 2. Både køb og salg skete til en købesum på 10 mio. SEK. Det er utvivlsomt, at værdien af aktierne både ved køb og salg var langt højere. A's avance er af SKAT og Landsskatteretten opgjort på den måde, at som anskaffelsessum er benyttet den faktiske anskaffelsessum 10 mio. SEK uagtet at markedsværdien af aktierne på købstidspunktet var langt større - hvorimod der som afståelsessum ikke er benyttet den faktiske afståelsessum, der som nævnt ligeledes var SEK 10 mio., men en af SKAT vurderet værdi af aktierne, der af Skatteankestyrelsen med SKAT's tiltrædelse er nedsat til 121.777.081 SEK, der er omregnet til 97.324.243 DKK. Af denne værdi udgøres godt halvdelen af en antaget merværdi af G1 AB's aktier i G9 AB, der stod foran børsnotering på First North. Værdiansættes disse aktier til kursen på første noteringsdag (SEK 2,40 pr. aktie), fremkommer en meget betydelig merværdi i forhold til den værdi - anskaffelsessummen - aktierne var optaget til i G1 AB's 2006-årsrapport. Pr. den 31. december 2006 ejede G1 AB således 27.562.133 stk. aktier i G9 AB med en bogført værdi  anskaffelsessum på 5 mio SEK, jf. årsrapporten for 2006. Tidligt i 2007 erhvervede G1 AB imidlertid yderligere 1.179.984 stk. aktier til en anskaffelsessum på 1.444.300 SEK, hvilket giver en samlet mængde på 28.742.112 stk. aktier med en anskaffelsessum og bogført værdi på 6.444.301 SEK. Hele denne aktiepost var imidlertid overdraget til G10 AB (der ikke indgår i G1 AB koncernen), inden sagsøgeren solgte aktierne i G1 AB til G3 ltd.. Dette lægger Landsskatteretten med rette til grund. Landsskatteretten lægger imidlertid videre til grund, at værdien af disse aktier måtte være i behold i G1 AB. Denne antagelse ville have været korrekt, hvis G1 AB havde afstået aktierne til en kurs svarende til den senere konstaterede børskurs. Overdragelsen blev imidlertid ikke gennemført til børskurs, men en langt lavere kurs. Salget blev først formaliseret nogle dage senere og da som et salg først fra G1 AB til G19 AB til en købesum på SEK 6.444.301 svarende til bogført værdi = samlet anskaffelsessum, prompte efterfulgt af et videresalg fra G19 AB til G10 AB til en købesum på SEK 12.888.602 SEK, altså præcis det dobbelte.

Det gøres derfor gældende, at der ikke skal foretages et tillæg for en merværdi af aktierne i G9 AB ved opgørelsen af værdien af aktierne i G1 AB. G3 ltd. erhvervede aktierne i G1 AB som led i en samlet plan, hvori indgik, at G1 AB skulle afstå alle sine aktier i G9 AB til bogført værdi, og at aktierne skulle tilhøre G10 AB, der også var blevet ejer af aktierne senest den 27. april 2007, jf. G9 AB's børsprospekt. G1 AB kunne ikke på tidspunktet for G3 ltd.' erhvervelse af aktierne i selskabet gøre noget højere krav gældende mod G10 AB end fastsat i planen, og G10 AB var allerede gjort til ejer af aktierne i G9 AB, som altså var prædestinerede til at blive videresolgt til den bogførte værdi.

A anerkender, at købesummen 10 mio. SEK ved hans køb i 2005 af aktierne i G1 AB var langt under markedsværdien, der efter SKAT's metode kan opgøres til godt 80 mio. SEK (godt 64,5 mio. DKK) pr. udgangen af det senest udløbne regnskabsår 2004. Den fordel, en eneaktionær (eller hovedaktionær) kan opnå ved at købe aktiver til underpris af det af ham kontrollerede selskab, er af skattepligtig natur. Det er der enighed om under sagen, jf. skatteministeriets subsidiære påstande. Skatteministeriet lægger herved til grund, at aktiernes værdi skal sættes til 130 mio. DKK på grundlag af firmaet G4's vurderingsrapport (og under bortseen af anskaffelsessummen på 10 mio. SEK). G4's vurderingsrapport bør ikke lægges til grund, men vil i øvrigt føre til, at det står endnu mere klart, at aktierne i G1 AB ikke er steget i værdi i A's ejertid (end ikke, hvis det af SKAT beregnede tillæg for aktierne i G9 AB regnes med).

A er enig i, at han ved erhvervelsen af G1 AB-aktierne i indkomståret 2005 konstaterede en skattepligtig fordel svarende til forskellen mellem købesummen og markedsværdien, der mindst må sættes til ca. 47 mio. DKK (værdien beregnet efter SKATs metode pr. udgangen af 2005), måske snarere til ca. 64,5 mio. DKK (værdien efter SKATs metode pr. udgangen af 2004). A en endvidere enig i, at hans afståelsessum ved salget til G3 ltd. i 2007 kan korrigeres til ca. 46 mio. DKK svarende til værdien ultimo 2006 efter SKATs metode, dog ekskl. merværdi på G9 AB aktier. Anskaffelsessummen skal sættes til G1 AB-aktiernes markedsværdi ved erhvervelsen. Der er derfor ingen fortjeneste.

Den omstændighed, at A gør gældende, at Skatteministeriet ikke har skatteprocessuel kompetence til at rejse et krav om skat for indkomståret 2005 i en sag, der angår indkomstårene 2007 og 2008, og at A gør gældende, at et krav på skat eller ret til ligning i 2005 er forældet begge dele bestridt af Skatteministeriet kan ikke føre til, at der skal anvendes en anden metode end den korrekte. Dette gælder også, selvom A måtte få medhold i sine synspunkter vedrørende 2005. Skatteministeriet kan ikke hidføre et andet resultat ved gennem civilprocessuelle tiltag at søge at fjerne fokus fra indkomståret 2005, fordi skattemyndighederne nødig vil risikere, at A får medhold i sine skatteprocessuelle synspunkter eller forældelsessynspunkter og i stedet henføre hele beskatningen ved købet i 2005 og salget i 2007 til indkomståret 2007. Skatteministeriet må som offentlig myndighed anvende den sagligt korrekte metode, og det forhold, at skattekrav mod A vedrørende 2005 er forældet, kan ikke hjemle en anden og mere byrdefuld opgørelse af hans indkomst i 2007.

Som offentlig myndighed kan Skatteministeriet ikke bare stange beløb, der indgår i skattekrav, der endda kræves betalingsdom for, ud i den blå luft, men må agere sagligt. Lægges 130 mio. DKK til grund som værdien ved A's anskaffelse, ses det, at selv hvis den af Landsskatteretten antagne værdi af G1 AB aktierne på 97.324.243 DKK lægges til grund (dvs. selv hvis der foretages et tillæg for merværdien af G9 AB aktierne op til børsintroduktionskursen på 2,40 SEK i strid med A's påpegning af, at disse var overdraget til G10 AB og til en langt lavere værdi, som blev fastsat som led i den samlede omstruktureringsplan omfattende såvel G10 AB erhvervelse og overdragelsen af G1 AB aktierne til G3 ltd.), var værdien ved hans anskaffelse af aktierne højere end ved afståelsen.

Ser man bort fra G4-vurderingen og anvender samme metode for fastsættelse af værdien ved anskaffelsen i 2005, som SKAT har benyttet til opgørelsen i 2007, fremkommer beløb, der medfører, at der ikke er nogen avance, hvis A får medhold i, at værdien ved anskaffelsen skal lægges til grund for avanceopgørelsen og tillige i, at der ikke skal ske nogen regulering for merværdi på aktierne i G9 AB. Får A medhold i det første spørgsmål (anskaffelsesværdien som markedsværdi), men ikke i det andet (merværdi på G9 AB-aktierne) fremkommer en betydeligt mindre avance end af Landsskatteretten opgjort.

A er enig i, at hans køb af G1 AB aktierne fra G2 N.V. i august 2005 er udtryk for en maskeret udlodning, men kravet på skat i den anledning kan ikke kræves af Skatteministeriet, og da slet ikke under en retssag til prøvelse af Landsskatterettens afgørelser om andre indkomstår. Hertil kommer, at skattekrav vedrørende 2005 er skatteforvaltningsretligt forældet.

Det centrale spørgsmål i sagen er, om SKAT og Skatteministeriet ved valg af metode for opgørelse af skattekravet vedrørende 2007 kan fratage A den fordel, han mener at have opnået ved, at det betydelige skattekrav ved den maskerede udlodning i 2005 - efter hans formening - ikke rettidigt er gjort gældende af SKAT. Det er ganske givet den almindelige stilling i dansk ret, at en debitor, som frigøres ved forældelse, endeligt har opnået den deraf flydende fordel, og øvrige mellemværender mellem debitor og kreditor påvirkes ikke til kreditors fordel som en slags kompensation for forældelsen.

Retsstillingen er oplagt den, at der er en korrekt måde for opgørelse af krav på skat for 2005 og en korrekt måde for opgørelse af et evt. krav på skat for 2007. Dette styres af materielle skatteretlige regler. Den korrekte metode skal anvendes for 2007 på præcis samme måde, hvis krav i anledning af 2005 er forældet - hvilket tidligst er sket længe efter 2007, nemlig tidligst i 2011 - som hvis sådanne krav stadig kan gøres gældende, således som det sker ved Skatteministeriets subsidiære påstande. Der er "vandtætte skotter" mellem 2005 og 2007. En tankegang, hvorefter konsekvenserne af en forældelse af 2005 giver skattemyndighederne mulighed for et come-back i form af en for skatteyderen mere byrdefuld opgørelse af hans 2007 indkomst, må ganske afvises som i strid med fundamentale retssynspunkter. Det ændrer ikke dette billede, at Skatteministeriet principalt nedlægger påstand baseret på den byrdefulde 2007 beskatning, og så - hvis dette underkendes - forsøger et come-back i 2005 i stedet.

Det er A's hovedsynspunkt, at en opgørelse af en eventuel avance ved salget til underpris i 2007 skal ske med anvendelse af de materielle regler om avanceopgørelsen, således at der skal ske korrektion efter ligningslovens § 2 og aktieavancebeskatningslovens § 31 (eller dennes analogi). A er således enig i, at afståelsessummen aftalt mellem ham og det af ham kontrollerede selskab G3 ltd. kan korrigeres af skattemyndighederne, når den ikke er udtryk for den reelle handelsværdi af aktierne, men præcis det samme gælder anskaffelsessummen. Også anskaffelsessummen skal således, når den faktiske købesum er aftalt mellem ikke uafhængige parter og ikke afspejler markedsværdien, opgøres til den reelle handelsværdi, jf. ligningslovens § 2 og aktieavancebeskatningslovens § 31 (eller dennes analogi). Dette princip har været gældende lige siden den første lov om særlig indkomst (LSI) fra 1958 og er videreført i den omarbejdede lov fra 1960. Princippet omfatter også udlodninger fra selskab til aktionærer, LL 5 16 A. I den første lov om aktieavancebeskatning (ABL) fra 1981 fandtes LSI stadig, og man kunne klare sig med en kort henvisning til LSI §§ 4 og 5 i lovens § 1, stk. 4. 1 1998 kom LL § 2 om kontrollerede transaktioner til og tydeliggjorde korrektionshjemlen. Da LSI blev ophævet, flyttede princippet om avanceopgørelsen ind i selve ABL, først i § 9 og senere til § 31. Bestemmelserne og LL S 2 giver samme hjemmel til at korrigere den for lave anskaffelsessum som den for lave afståelsessum. Formålet er at opgøre den reelle aktieavance, jf. herved Ligningsrådets udtalelse om aktieavance beskatningens natur som "beskatning af værdistigninger på ejendele, der opstår i den tid, skatteyderen har disse i sin besiddelse". En opgørelse af den korrekte anskaffelsessum er et led i den korrekte ligning for 2007, ikke en ligning af anskaffelsesåret.

Det har i mange år ("altid") været skattemyndighedernes opfattelse, at en aktionærs køb af aktier til underpris som A's køb af G1 AB-aktierne fra G2 N.V. er skattepligtig, og at aktionæren kan benytte handelsværdien som anskaffelsessum ved opgørelse af den skattemæssige avance ved videresalg, se Ligningsvejledningerne fra (som eksempler) 1995, 1998 og 2006.

Landsskatterettens begrundelse for at anvende den faktiske, ikke-markedsmæssige anskaffelsessum, er, at Landsskatteretten kun har kompetence til at træffe afgørelse vedrørende det indkomstår, der er påklaget. Synspunktet er klart fejlagtigt. Er der tvist om den rette opgørelse af en anskaffelsessum i forbindelse med opgørelse af avancen ved en afståelse, er det et nødvendigt led i afgørelsen, at fastslå den rette anskaffelsessum. Landsskatterettens stillingtagen hertil er et nødvendigt led i afgørelsen af beskatningen i afståelsesåret, som der selvfølgelig er hjemmel til.

Opgørelsen af avancen i 2007 kan ikke foretages anderledes, fordi skattepligten for 2005, der fortsat bestod i 2007, bortfaldt ved forældelse tidligst i 2011.

SKAT er enig i, at kravet for så vidt angår 2005 er forældet, jf. SKATs afgørelse af 18. december 2012. Skatteministeriet gør derimod gældende, at 2005 ikke er forældet og nedlægger herpå sigtende påstande. Det sker dog som en subsidiær påstand, der kun nedlægges "for det tilfælde, at retten kommer frem til, at størrelsen af A's aktieavance i indkomståret 2007 skal nedsættes". Skatteministeriet kan herved siges at "spille på to heste". Ordningen af den principale påstand om stadfæstelse af 2007 ansættelsen og den subsidiære om forhøjelse af indkomsten i 2005 med 130 mio. kr. er særlig ejendommelig ved, at den subsidiære påstand er betydeligt mere vidtgående end den principale, der vil fastholde beskatning af en avance på ca. 89,3 mio. kr. Det havde klædt Skatteministeriet og stemt bedre med forvaltningsretlige krav til saglighed, at Skatteministeriet havde besluttet sig for, hvorledes beskatning rettelig skal ske i en situation som den foreliggende, hvor aktier er både erhvervet og afstået langt under markedsværdien i to kontrolleret transaktioner, men den skattepligt, der givetvis knyttede sig til 2005 transaktionen, meget muligt er bortfaldet (adskillige år efter 2007 transaktionen). De materielle regler indebærer ikke, at skattemyndighederne kan vælge, hvorledes avancen skal opgøres i 2007. Der er en og kun en korrekt metode, som skal følges, selvom en anden metode, nu hvor 2005 er forældet, nok kunne have ført til et højere, samlet beskatningskrav.

Det er skatteforvaltningsretligt klart, at kravet vedrørende 2005 for længst er forældet. Da A ejede alle aktierne i G2 N.V. og således var omfattet af skattekontrollovens § 3 B - der er det processuelle sidestykke til den materielle regel om kontrollerede transaktioner i LL § 2 - var fristen for afsendelse af varsel om beskatning for indkomståret 2005 den 1. maj i det sjette år efter indkomståret, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og stk. 5. SKAT kunne således helt frem til l. maj 2011 sende agterskrivelse, hvilket ikke er sket. Dette skal ses i lyset af, at SKAT allerede den 2. september 2010 rekvirerede yderligere materiale fra ham, og at SKAT da i nogen tid havde haft adgang til det af politiet ved ransagning beslaglagte materiale og yderligere ved politiets undersøgelser og afhøringer fremskaffede materiale, herunder G4-rapporten, og at SKATs afgørelse vedrørende 2007, som tydeligvis er resultatet af en omfattende og langvarig sagsbehandling, er dateret 7. juni 2011. Men den forlængede frist for agterskrivelser i sager om kontrollerede transaktioner er notorisk ikke iagttaget.

Tilbage står da spørgsmålet, om der kan ske en ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27. A har ikke anmodet herom, og ansættelse kan da kun ske, hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt "efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse". En sådan bestemmelse er ikke truffet, og Skatteministeriet kan ikke tiltage sig kompetencen hertil, jf. Skatteforvaltningslovens § 14 sammenholdt med § 20. Skatteministeriets nedlæggelse af diverse påstande vedr. 2005 i processkriftet af 31. august 2015 virker således ikke fristafbrydende og er uden retsvirkning. Skatteministeren kan således ikke gøre et krav om skat i indkomståret 2005 gældende under nærværende sag om indkomstårene 2007 og 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 1. Da grænsen mellem afvisning og frifindelse ikke ligger ganske fast, støttes A's subsidiære frifindelsespåstand tillige herpå.

A gør under alle omstændigheder gældende, at ingen af betingelserne i den udtømmende opregning af grunde til ekstraordinær ansættelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er til stede, særligt er hverken betingelserne i § 27, stk. 1, nr. 2 eller nr. 5, opfyldt. Hertil kommer, at der efter § 27, stk. 2, gælder en frist på 6 måneder fra told- og skatteforvaltningen er kommet til kendskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Rent bortset fra, at SKAT har kendt G4-rapporten siden sagens opstart, har SKAT været gjort opmærksom på, at A's erhvervelse af aktierne i G1 AB skete til underpris i hvert fald siden modtagelsen af undertegnedes brev af 30. maj 2012. SKATs svar herpå - efter mere end 6 måneders fristen ifølge § 27, stk. 2 - var, at skattekrav vedr. 2005 var forældet. Det er helt korrekt, selv hvis der kunne ske ekstraordinær ansættelse, og selvom 6 måneders fristen regnes fra det absolut senest tænkelige tidspunkt, nemlig modtagelsen af brev af 30. maj 2012. Det er oplagt, at Kammeradvokatens processkrift af 31. august 2015, selv bortset fra Skatteministeriets manglende kompetence til - ordinært eller ekstraordinært - at ligne 2005, ikke opfylder fristreglen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

A har vedrørende pengeoverførslerne henvist til, at forud for den oprindeligt berammede hovedforhandling den 4. og 5. september 2017 og i den forudgående skriftveksling havde han gjort gældende, at pengeoverførslerne måtte være betaling af rejseudgifter vedrørende hans særdeles hyppige forretningsrejser til Østeuropa, dog uden at kunne præsentere nogen dokumentation herfor. Kort før den oprindeligt berammede hovedforhandling gjorde G1 AB's revisor OK på et møde den 30. august 2017 ham opmærksom på, at der ikke var tale om rejseudgifter, men afdrag på lån, og at SG kunne belyse og bekræfte dette. Efter omberammelsen på den oprindelige hovedforhandlings første dag blev der taget skridt til at indhente dokumentation for, at der var tale om afdrag på lån, og dette materiale blev fremlagt.

Ved at sammenholde de enkelte beløb i SKATs specifikation med bogføringen kan det konstateres, at alle de af SKAT oplistede beløb er ført som afdrag på A's tilgodehavende i G1 AB. Det kan endvidere konstateres, at saldoen pr. 31.12.2006 kan afstemmes med G1 AB's årsrapport. Saldoen fremkommer som summen af de to beløb benævnt "Utgående saldo" på henholdsvis 4.522.139,48 SEK og 10.025.674,39 SEK i alt 14.547.813,87 SEK, hvilket oprundet til hele tusind netop giver de 14.548 KSEK, der fremgår af G1 AB's årsrapport for 2006 under posten "Skulder til aktieägare" (gæld til aktionærer). I løbet af 2007 blev gælden, som det fremgår af bogføringen, nedbragt fra de nævnte ca. 14,5 mio. SEK til 3.174.726,11 SEK. A overdrog sine aktier i G1 AB til G3 ltd. i løbet af 2007, og ved aflæggelsen af 2007 regnskabet var gælden således ikke længere gæld til en aktionær. I G1 AB's 2007 årsrapport er beløbet "Skulder til aktieägare" derfor 0, og gælden til A er optaget som "Övriga skulder" med netop 3.174.726 SEK. Det fremgår af kontoudtogene, at A ikke er godskrevet nogen rente af sit tilgodehavende, selvom en del af gælden har hvilet på gældsbreve med bestemmelse om forrentning. Med den nu frembragte dokumentation er det godtgjort, at de omhandlede overførsler til sagsøgeren er afdrag på G1 AB's gæld til ham og derfor ikke skattepligtige.

Det må medgives, at det havde været ønskeligt, at A havde iværksat de undersøgelser, der har fremskaffet dokumentationen, tidligere, men dette er uden betydning for det materielle spørgsmål om skattepligt og kan i det højeste tages i betragtning ved fastsættelse af sagsomkostninger. Det må dog bestemt antages, at de relevante oplysninger kunne udledes af det beslaglagte materiale, som SKAT overtog til videre behandling, da straffesag mod sagsøgeren blev opgivet.

Skatteministeriet advokat har til støtte for de nedlagte påstande i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 28. august 2017 og supplerende påstandsdokument af 12. oktober 2018 og har således sammenfattende anført:

Skatteministeriet har vedrørende aktieavancen henvist til, at at A i indkomståret 2007 er skattepligtig af en avance på 89.332.243 kr. vedrørende salget af aktierne i G1 AB, jf. aktieavancebeskatningslovens § 12, jf. § 26. G2 N.V., De Hollandske Antiller, var eneejer af G1 AB, Sverige, indtil den 25. august 2005, hvor A købte samtlige aktier i G1 AB af G2 N.V. for 10 mio. SEK. SKAT har ikke anfægtet anskaffelsessummen på 10 mio. SEK. Så vidt ses har A underskrevet salgsaftalen på vegne af G2 N.V. Trods opfordring hertil, har A dog ikke dokumenteret ejerforholdene til G2 N.V. i årene 2001-2008. Den 15. maj 2007 blev samtlige aktier i G1 AB overdraget fra A til G3 ltd., Cypern.

Ifølge salgsaftalen af 15. maj 2007 udgjorde salgssummen 10 mio. SEK, som blev "betalt" ved en "Promissary Note". Såfremt A vil fragå det, som udtrykkeligt fremgår af aftalen, kræver det et meget sikkert bevis. Et sådant bevis foreligger ikke, hvorved også bemærkes, at det har støtte i sagens øvrige bilag, at overdragelsen fandt sted den 15. maj 2007. Opgørelsen af afståelsessummen skal derfor ske pr. den 15. maj 2007.

Det købende selskab, G3 ltd., er ejet af A, og det gøres gældende, at SKAT i medfør af ligningslovens 2 har været berettiget til at korrigere den mellem de kontrollerede parter aftalte afståelsessum på 10 mio. SEK. Af de fremlagte notater fra rådgiverne fremgår således, at det allerede forud for overdragelsen den 15. maj 2007 af aktierne i G1 AB fra A til G3 ltd. var klart, at aktierne havde en værdi, som markant oversteg den aftalte købesum på 10 mio. SEK. Således ejede G1 AB 100 % af G8 AB. Af notatet af 29. marts 2007 udarbejdet af OK, fremgår det, at sidstnævnte selskab havde en fri egenkapital på 9,7 mio. SEK, og at det var planen at udlodde denne frie egenkapital. Endvidere fremgår det af notatet, at det var planen, at bl.a. G1 AB's frie egenkapital skulle udloddes til G3 ltd.. Udlodningen blev faktisk efterfølgende besluttet den 29. juni 2007 og udgjorde 44 mio. SEK. Hertil kommer, at egenkapitalen i G1 AB pr. den 31. december 2006 udgjorde 58,0 mio. SEK. Endelig henvises til skattemyndighedernes opgørelse af den korrigerede værdi pr. 15. maj 2007 til 121,8 SEK mio., samt til A's egen opgørelse af værdien af G1 AB små 2 år tidligere til ca. 16 gange afståelsessummen.

SKAT (som korrigeret ved Landsskatteretten) har skønsmæssigt fastsat værdien af aktierne ved afståelse til 121.777.081 SEK, og A har ikke godtgjort, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat. A's eneste indsigelse mod SKATs opgørelse af afståelsessummen er knyttet til opgørelsen af værdien af aktieposten i G9 AB. I overensstemmelse med de for landsretten fremlagte oplysninger kan det lægges til grund, at G1 AB ved A's salg af aktierne i selskabet til G3 ltd. den 15. maj 2007 fortsat var ejer af 28.742.117 aktier i G9 AB. Værdien af disse aktier kan på baggrund af det tidsmæssigt sammenfaldende børsprospekt af 18. maj 2007 fastsættes til 2,40 SEK pr. aktie, i alt 68.981.081 SEK (mod 5,0 mio. SEK i regnskabet), jf. også G9 AB's delårsrapport, hvoraf bl.a. fremgår, at emissionen blev overtegnet. Mindsteværdien af G1 AB kan herefter som af SKAT/Landsskatteretten - opgøres til 121.777.081 SEK.

Hvis landsretten kommer frem til, at G1 AB ved A's salg af aktierne til G3 ltd. ikke længere var ejer af aktierne i G9 AB, gøres det gældende, at et beløb svarende til værdien af aktieposten fortsat var i behold i selskabet. Det bemærkes herved, at A trods skatteministeriet opfordring ikke har redegjort for og dokumenteret, hvordan G1 AB har forholdt sig med den modtagne afståelsessum for aktierne i G9 AB i perioden fra en eventuel afståelse forud for overdragelsen af G1 AB og frem til overdragelsestidspunktet. De modstridende oplysninger om, hvornår og til hvem G1 AB solgte aktierne i G9 AB, skal komme A bevismæssigt til skade.

Ændringerne i koncernstrukturen, herunder særligt ændringerne efter den 15. maj 2007, er uden betydning for værdiansættelsen pr. 15. maj 2007. Notaterne fra G15 og fra revisor OK udgør heller ikke dokumentation for koncernstrukturen. I alle tilfælde beskriver notaterne en række sammenhængende og indbyrdes afhængige overdragelser mellem kontrollerede parter, hvorfor notaterne m.v. ikke kan tillægges betydning ved værdiansættelse af aktierne, jf. ligningslovens 2. Afregningsnotaerne af 16. maj 2007 og 18. maj 2007 vedrører alle overdragelser mellem kontrollerede parter og udgør dermed ingen dokumentation for værdien ved overdragelse til en uafhængig tredjemand, jf. ligningslovens 2. Dette illustreres tydeligst ved, at værdien af aktierne i G9 AB angiveligt er fordoblet fra ca. 6,4 mio. SEK til ca. 12,8 mio. SEK på 2 dage. Der er intet fremlagt som kan begrunde en sådan prisstigning. Såfremt købesummerne for aktieposterne alligevel lægges til grund, betyder det, at G1 AB medio maj havde en værdi på ca. 66,7 mio. SEK og dermed en markant højere værdi end den mellem A og G3 Ltd. aftalte overdragelsessum på 10 mio. SEK. Endvidere viser købesummen for aktieposterne, at SKAT har værdiansat datterselskaberne flere millioner kroner for lavt, og at SKAT dermed også har værdiansat G1 AB for lavt. Der er i så fald tale om et for A lempeligt skøn/værdiansættelse.

For så vidt angår anskaffelsessummen ligger det fast, at A i august 2005 blot forpligtede sig til at betale 10 mio. SEK for aktierne i G1 AB, uanset at han samtidig selv havde fået selskabet værdiansat til ca. 160 mio. SEK. A erkender da også, at der kunne være sket beskatning i anledning af hans køb af aktierne til underpris i 2005, men han henviser samtidig til, at dette skattekrav i dag er forældet. A's synspunkter synes endda at føre til, at A i indkomståret 2007 kan opgøre et fradragsberettiget tab på aktierne, hvilket bestrides. Det bemærkes, at opgørelsen af anskaffelsessummen er af mere teoretisk interesse, idet enhver nedsættelse af beskatningen i indkomståret 2007 som følge af en korrektion af anskaffelsessummen - efter Skatteministeriets opfattelse - krone for krone skal modsvares af en forhøjelse af A's indkomst i indkomståret 2005.

Gevinsten ved afståelse af aktier opgøres efter aktieavancebeskatningslovens § 26 med udgangspunkt i anskaffelsessummen, der i aftalen om aktieoverdragelsen er fastsat til 10 mio. SEK. Denne pris er ikke anfægtet af SKAT eller civilretligt af aftalens parter, hvorfor den aftalte anskaffelsessum - også selvom aktierne på anskaffelsestidspunktet måtte have været mere værd - skal lægges til grund ved beregningen af den skattepligtige fortjeneste, jf. f.eks. U.2001.803H (SKM2001.15.HR), U.2003.2515H (SKM2003.413.HR), U.2005.150H (SKM2004.409.HR) og U.2007.1807H (SKM2007.278.HR). Dette er særligt klart, såfremt A ikke var ejer af det sælgende selskab, G2 N.V., jf. skatteministeriets opfordring til A om at redegøre for ejerforholdene, som ikke er opfyldt. I så fald er tale om en anskaffelsessum fastsat ved en handel mellem uafhængige parter. Skatteministeriet fastholder således, at anskaffelsessummen ved opgørelsen af den skattepligtige avance i indkomståret 2007 skal indgå med det beløb, som A faktisk har aftalt at betale, også selvom aktierne på anskaffelsestidspunktet måtte have været mere værd. Det er således også understøttet af retspraksis, hvorefter skatteborgeren, der først har opnået en skattemæssig uretmæssig position og draget fordel heraf, ikke efterfølgende, når det viser sig mere fordelagtigt, kan kræve at blive stillet anderledes, jf. f.eks. U2001.803H (SKM2001.15.HR), TfS2002.290 (SKM2002.153.ØLR), U2003.2515H (SKM2003.413.HR), U2005.150H (SKM2004.409.HR) og U2011.1114H (SKM2011.110.HR).

Kommer landsretten frem til, at også anskaffelsessummen skal korrigeres ved avanceopgørelsen i indkomståret 2007, og at værdien af aktierne ved anskaffelsen i august 2005 har været højere end den faktisk betalte (aftalte) anskaffelsessum, er A skattepligtig heraf, jf. ligningslovens § 16 A om maskeret udlodning. Hvis spørgsmålet om udlodningsbeskatning i indkomståret 2005 bliver relevant, er det som følge af, at landsretten har lagt til grund, at den aftalte pris for aktierne på 10 mio. SEK faktisk ikke afspejlede markedsværdien. I så fald er SKAT berettiget til at fastsætte værdien ved et skøn, og det påhviler A at bevise, at skønnet er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. f.eks. SKM2011.209.HR, SKM2017.330.HR. A oplyser selv med henvisning til vurderingen fra G4, at værdien af aktierne i august 2005 udgjorde ca. 130 mio. kr. Vil A fravige dette, må han fremlægge et meget sikkert bevis herfor, hvorved også bemærkes, at værdiansættelsen er tilblevet efter aftale med A, samt at der på mødet den 8. februar 2005 blev opereret med værdier svarende til 100 - 150 mio. kr. for G1 AB.

A's "betaling" for aktierne i 2005 skete i form af en "Promissory note", hvorved han forpligtede sig til på anfordring at betale 10 mio. SEK med tillæg af en årlig rente på 3 %. Forklaringer om en eventuel betaling udgør ikke dokumentation herfor, og trods skatteministeriet opfordring har A ikke redegjort for og dokumenteret en eventuel betalingstransaktion på 10 mio. SEK, ligesom det, såfremt en sådan betalingstransaktion ikke har fundet sted, ikke er oplyst og dokumenteret, hvordan der frem til i dag er forholdt med gælden til G2 N.V., herunder om gælden er eftergivet/opgivet. A har på trods af skatteministeriets opfordringer endvidere ikke redegjort for G2 N.V.'s status i dag, herunder om selskabet er ophørt, ligesom han ikke har oplyst, om der i perioden 2005-2007 har været ført regnskab i selskabet, samt til i bekræftende fald at fremlægge regnskaberne. Det gøres derfor gældende, at der ikke er dokumentation for, at det har været hensigten, at betaling for aktierne skulle finde sted, endsige at A faktisk har betalt den aftalte købesum på 10 mio. SEK. Derfor kan den maskerede udlodning ud fra A's egne oplysninger opgøres til 130 mio. kr., som han er skattepligtig af i indkomståret 2005.

Skatteministeriet er under en retssag berettiget til at nedlægge en ny, selvstændig påstand, jf. f.eks. SKM2011.242.HR, og skatteforvaltningslovens § 49. Det forhold, at SKAT i sin tid troede, at skattekravet for så vidt angår 2005 var forældet, binder ikke skatteministeriet, jf. SKM2018.481.HR.

Varsel om ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2005 skulle være afsendt senest den l. maj 2009, og ansættelsen skulle være foretaget senest den l. august 2009, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. l, om ordinær ansættelse. Det gøres dog gældende, at betingelserne for, at der kan foretages en ekstraordinær ansættelse af A's skatteansættelse for indkomståret 2005, er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2.

Uddybende gøres det gældende, at "ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår", jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. l, nr. 2. SKAT kunne have foretaget en beskatning i indkomståret 2005, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. SKM2012.92.HR, hvorfor beskatningen i stedet for indkomståret 2007 kan henføres til indkomståret 2005, jf. Skatteministerens besvarelse af spørgsmål 28 til LFF2002-2003.1.175 og U2011.3105H (SKM2011.533.HR) samt SKM2001.498.HR. Det fremhæves herved særligt, at forhøjelsen af A's indkomst i indkomståret 2005 vil svare til en eventuel nedsættelse af indkomsten i indkomståret 2007. Endvidere gøres det uddybende gældende, at A forsætlig eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. l, nr. 5 Det fremhæves herved særligt, at G4 har værdiansat G1 AB til cirka DKK 130 mio. Rapporten er dateret "August 2005", og omregningen fra SEK til DKK er sket med kursen pr. 22. august 2005. Såfremt A vil gøre gældende, at han og/eller hans rådgivere ikke har haft kendskab til rapporten, forud for at købet af aktierne fandt sted den 25. august 2005, påhviler det A at dokumentere dette. Trods opfordring har A ikke fremlagt "aftalebrevene" til/fra G4, hvori opdraget til G4 nærmere er beskrevet. Uanset om A har haft kendskab til værdiansættelsesrapporten, er de ovennævnte værdier så markant højere, at han ikke kan have været i tvivl om (jf. også drøftelserne på mødet i februar 2005), at en pris for aktierne på blot 10 mio. SEK var langt under aktiernes værdi, hvorfor betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. l, nr. 5, er opfyldt.

Fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt, jf. SKM2017.230.ØLR. A har da heller ikke under skriftvekslingen gjort gældende, at fristen skulle være overskredet. Skatteministeriets advokat har under hovedforhandlingen i landsretten for så vidt angår § 27, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 2, nærmere henvist til, at agterskrivelsen vedrørende 2007, der ikke er fremlagt i sagen, er sendt til A den 29. april 2011, og SKATs afgørelse er dateret den 7. juni 2011, hvorfor fristen er overholdt. Endvidere har skatteministeriet for så vidt angår § 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2, henvist til, at 6 måneders fristen først vil begynde at løbe efter landsrettens dom i sagen, jf. TfS2018.434H (SKM2018.203.HR).

Den maskerede udlodning til beskatning udgør DKK 130 mio., hvilket udløser en beregnet restskat på kr. 54.458.592,-. Med tillæg af procenttillæg på kr. 3.812.101, jf. kildeskattelovens § 61, stk. 2, fremkommer en restskat på kr. 58.270.694,-, hvortil kommer renter beregnet efter kildeskattelovens § 62A. Dette er ubestridt. For det tilfælde, at retten måtte komme frem til, at A skal beskattes af maskeret udlodning i indkomståret 2005, men af et andet beløb end DKK 130 mio., gøres det subsidiært gældende, at A skal anerkende, at skatteansættelsen for indkomståret 2005 behandles af SKAT med henblik på beskatning af udbyttet hidrørende fra hans erhvervelse af aktierne i G1 AB fra G2 N.V. til underpris.

Skatteministeriet har vedrørende pengeoverførslerne i 2007 og 2008 gjort gældende, at A i indkomstårene 2007 og 2008 er skattepligtig af maskeret udlodning fra G1 AB med henholdsvis kr. 1.638.266,- og kr. 1.565.181, jf. ligningslovens § 16A. Beløbene, som ubestridt er modtaget af A, er overført af et selskab, G1 AB, som A direkte eller gennem et andet selskab er ejer af, og som han derfor har fuld dispositionsret over. Der er tale om et stort antal indsætninger af såvel enkeltstående som samlet set meget betydelige beløb. Hertil kommer, at A ikke har bestridt, at han ikke har modtaget løn fra G1 AB i indkomstårene 2007 og 2008, hvorfor dette kan lægges til grund ved sagens afgørelse. I hvert fald under de i nærværende sag foreliggende omstændigheder påhviler det A at føre bevis for, at de indsatte midler ikke hidrører fra skattepligtige, men ubeskattede, midler, jf. f.eks. U.2006.3295H (SKM2006.621.HR), U.2009.163H og U.2010.41 5/2H.

A har under sagens behandling ved SKAT, Landsskatteretten og domstolene gjort gældende, at han ikke er skattepligtig af overførslerne fra G1 AB, idet overførslerne udgjorde rejseudgifter og andre udgifter for selskabet. Som følge af, at A ændrede "forklaring" i forbindelse med den oprindeligt berammede hovedforhandling, er hans bevisbyrde skærpet, og han skal derfor føre et meget sikkert bevis for, at G1 AB har optaget lån hos A, samt at overførslerne fra G1 AB i 2007 og 2008 udgør tilbagebetaling af disse lån. A har ikke ført et sådant bevis, hvorved også bemærkes, at hans forklaring ikke er bestyrket af objektive kendsgerninger, jf. f.eks. U.2007.1049H (SKM2007.90.HR), U.2009.476/2H, U.2011.1599H (SKM2011.208.HR), SKM2013.398.ØLR og SKM2017.407.ØLR.

De fremlagte "Loan agreements", som i 2 tilfælde endda er underskrevet af samme person (formentlig A) for såvel långiver som låntager, godtgør ikke i sig selv, at der bestod et gældsforhold, og der foreligger ikke dokumentation for, at A har udbetalt de påståede, eller andre, lånebeløb til G1 AB. De fremlagte uddrag fra G1 AB's bogføring er ufuldstændige, lånebeløbene ifølge de fremlagte "Loan agreements" kan ikke "afstemmes" til bogføringen, og der er ingen forklaring på, endsige dokumentation for, hvordan den påståede (rest)gæld til A fremkommer. Bogføringen synes heller ikke at indeholde forrentning af gældsforholdet. Selv hvis det lægges til grund, at A har haft et tilgodehavende hos G1 AB, foreligger der ikke dokumentation for, at de omtvistede indsætninger vedrører tilbagebetaling af dette tilgodehavende. Der foreligger ingen dokumentation for, at A har fordret tilbagebetaling af lånene, jf. vilkårene i de fremlagte "Loan agreements". De beløb, hvormed det påståede samlede tilgodehavende hos G1 AB påstås nedbragt, overstiger markant de omtvistede beløb indsat på A's bankkonti. Der forligger ingen forklaring herpå, herunder hvem der har modtaget de "resterende" afdrag.

Ligeledes foreligger der ingen forklaring på, hvorfor der i 2007, samtidig med at det påstås, at der blev afraget et meget betydeligt beløb, blev stiftet yderligere, ny, gæld på 200.000 USD mellem de samme parter.

Uanset udfaldet af sagen gøres det gældende, at der ved fastsættelsen af sagens omkostninger skal tages hensyn til, at sagen oprindeligt også angik spørgsmålet om A's skattepligt til Danmark, og at dette spørgsmål var omfattende og kompliceret. Endvidere ændrede A på et usædvanligt sent tidspunkt, nemlig ved starten af den oprindeligt berammede hovedforhandling i september 2007, forklaring vedrørende pengeoverførslerne, hvilket medførte en omberammelse af en allerede forberedt hovedforhandling, yderligere skriftveksling og fornyet forberedelse af hovedforhandlingen.

Landsrettens begrundelse og resultat

A har under den skriftlige forberedelse af sagen for landsretten afgivet en proceserklæring, hvorefter det kan lægges til grund, at han var subjektivt skattepligtig til Danmark i de relevante indkomstår 2005 - 2008.

For landsretten angår sagen derfor dels opgørelse af aktieavancen ved A's salg af aktierne i G1 AB i 2007 til G3 ltd., dels om A skal beskattes af pengeoverførsler fra G1 AB i indkomstårene 2007 og 2008 med henholdsvis 1.638.266 kr. og 1.565.181 kr.

Avanceopgørelsen ved salget af aktierne i G1 AB i 2007

A erhvervede den 25. august 2005 samtlige aktier i G1 AB for 10 mio. SEK fra G2 N.V., De Hollandske Antiller, og han solgte aktierne den 15. maj 2007 til G3 ltd., Cypern, for 10 mio. SEK.

A, der var ejer af G3 ltd.., har i forhold til skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse af afståelsessummen alene rejst indsigelse imod en korrektion for værdien af aktiebeholdningen i G9 AB, idet han har henvist til, at G1 AB havde solgt aktierne i G9 AB på afståelsestidspunktet, og at G1 AB ved forudgående aftaler havde forpligtet sig til at sælge aktiebeholdningen til bogført værdi, hvorfor en værdiansættelse baseret på børskursen, som skattemyndighederne har anvendt, ikke var til rådighed for selskabet.

Spørgsmålet er derfor i første række, om der er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes korrektion for værdien af G1 AB's aktiebeholdning i G9 AB ved den foretagne skønsmæssige ansættelse af afståelsessummen.

Den 30. november 2006 erhvervede G1 AB ved gældskonvertering 27.562.133 stk. aktier til kurs 0,181 i G9 AB. Ved en efterfølgende rettet emission primo 2007 erhvervede G1 AB yderligere 1.179.984 stk. aktier i G9 AB. Ved "Stock Purchase Agreement" dateret den 15. maj 2007 overdrog A 28.742.117 stk. aktier i G1 AB til G3 ltd. for 10 mio. SEK. Ifølge selskabets aktiebog blev overdragelsen noteret som gennemført den 15. maj 2007. Ved afregningsnota dateret den 16. maj 2007 solgte G1 AB 28.742.117 stk. aktier i G9 AB for 6.444.301 SEK til G19 AB, der var et helejet datterselskab af G3 ltd.. Ved afregningsnota dateret den 18. maj 2007 videresolgte G19 AB aktierne i G9 AB for 12.888.602 SEK til G10 AB, som G3 ltd. ejede 80% af. A har forklaret, at afregningsnotaerne udgør det eneste skriftlige grundlag for de to på hinanden følgende overdragelser af aktiebeholdningen i G9 AB.

I henhold til de således indgåede skriftlige aftaler var G1 AB fortsat ejer af aktiebeholdningen i G9 AB på tidspunktet for A's overdragelse af G1 AB til G3 Ltd. Dette er endvidere understøttet af det notat om den planlagte koncernomstrukturering, som revisor OK udarbejdede den 29. marts 2007 og af oversigten over likviditetsstrømme, som OK har forklaret, at han arbejdede på senest den 15. maj 2007.

Det fremgår af børsprospektet for G9 AB dateret den 18. maj 2007, at selskabets aktionærer pr. den 27. april 2007 omfattede blandt andet G10 AB, der ejede 28.742.117 stk. aktier, men der er ikke fremlagt en aktiebog for G9 AB eller andre oplysninger, der trods de ovenfor anførte aftaler understøtter, at G1 AB på tidspunktet for A's afståelse af selskabet til G3 ltd. havde afhændet aktiebeholdningen i G9 AB.

Skattemyndighederne har ved værdiansættelsen af G1 AB's aktiebeholdning i G9 AB anvendt tegningskursen ved børsintroduktionen, der havde nær tidsmæssig sammenhæng med A's overdragelse af G1 AB til G3 ltd..

Herefter, og da der ved korrektionen må ses bort fra de af A påberåbte forudgående mundtlige aftaler med kontrollerede parter, finder landsretten, at det ikke kan antages, at det skøn, som skattemyndighederne har foretaget vedrørende afståelsessummen, hviler på et forkert eller mangelfuldt grundlag, eller at skønnet har ført til et åbenbart urimeligt resultat.

Spørgsmålet er dernæst, om skattemyndighederne som påstået af A skal korrigere den i 2005 aftalte anskaffelsessum på 10 mio. SEK, idet han i relation til avanceopgørelsen ønsker at fragå den aftalte anskaffelsessum.

A har ikke fremlagt nærmere oplysninger om G2 N.V., herunder om selskabets stiftelse, kapital- og ejerforhold eller dokumentation for den likvidation af selskabet, som A har forklaret om. Anskaffelsessummen er ikke anfægtet af skattemyndighederne og efter det oplyste heller ikke mellem parterne.

På denne baggrund finder landsretten, at A ikke kan forlange, at skattemyndighederne skal foretage en korrektion af anskaffelsessummen, og at den aftalte anskaffelsessum på SEK 10 mio. kr. således kan lægges til grund ved beregning af aktieavancen.

Pengeoverførsler fra G1 AB til A i 2007 og 2008

Det er ubestridt, at der i indkomståret 2007 fra G1 AB til en bankkonto tilhørende A blev foretaget 27 pengeoverførsler på beløb i USD på mellem 3.000 og 50.000. Det er ligeledes ubestridt, at der i indkomståret 2008 fra G1 AB til en bankkonto tilhørende A blev foretaget 21 pengeoverførsler på mellem 1.498,42 USD og 50.000 USD og to overførsler på henholdsvis 10.000 kr. og 40.000 kr.

Det er endvidere ubestridt, at A i den periode, hvor overførslerne blev foretaget, gennem direkte eller indirekte ejerskab havde en bestemmende indflydelse i G1 AB, og at han arbejdede i selskabet, men ikke modtog løn herfor.

Det påhviler herefter A at føre bevis for, at pengeoverførslerne ikke er skattepligtige, jf. ligningslovens § 16 A.

A gjorde indtil den først berammede hovedforhandling i sagen den 4. september 2017 gældende, at pengeoverførslerne ikke var skattepligtige, da de angik refusion af afholdte rejseudgifter i forbindelse med hans forretningsrejser i selskabets interesse. På retsmødet den 4. september 2017 ændrede han på baggrund af oplysninger fra selskabets revisor forklaring og henviste i stedet til, at pengeoverførslerne angik tilbagebetaling af G1 AB og G3 ltd..'s gæld til ham. Under hovedforhandlingen i landsretten har A præciserende gjort gældende, at pengeoverførslerne angik G1 AB's afdrag på lån, som han havde ydet til selskabet, eller afdrag på G2 N.V.

G2 N.V.'s tilgodehavende hos G1 AB, som han havde overtaget fra G2 N.V. i 2006.

Det fremgår af G1 AB's årsrapport for 2007, at der ved udgangen af 2006 var gæld til aktionærer på i alt 14.547.814 SEK, og at der ved udgangen af 2007 var anden langfristet gæld på i alt 3.174.726 SEK. Det fremgår af bogføringen i G1 AB, at A den 31. december 2007 havde udestående lån til selskabet med i alt 3.174.726 SEK, hvoraf han havde ydet lån på 100.000 USD henholdsvis den 5. og 19. juni 2007 og lån på 240.336 USD den 17. marts 2006.

Af dokument benævnt "Loan Agreement" dateret den 17. marts 2006, underskrevet af ST på vegne af G1 AB og af A, fremgår, at G1 AB på anfordring forpligter sig til at betale A 885.000 USD med tillæg af renter på 5 % p.a. Af to dokumenter ligeledes begge benævnt "Loan Agreement" dateret henholdsvis den 5. juni 2007 og den 19. juni 2007, underskrevet på egne vegne og for G1 AB af A, fremgår, at G1 AB forpligter sig til på anfordring at betale A 100.000 USD med tillæg af rente på 5 % p.a. Efter de foreliggende oplysninger er der, trods det i dokumenterne anførte, hverken betalt eller tilskrevet renter på lånene.

Der er ikke fremlagt dokumentation i form af bankkontoudskrifter eller lignende, der understøtter, at A fra egne beskattede midler overførte pengebeløb til G1 AB svarende til de i dokumenterne anførte beløb eller til de i øvrigt i G1 AB's bogføring posterede lån fra A. Der er ikke heller fremlagt nærmere dokumentation om baggrunden for, at A skulle yde lån til selskabet.

Det fremgår af bogføringen i G1 AB, at G2 N.V. den 17. marts 2006 etablerede et tilgodehavende i G1 AB på 885.000 USD, og at dette tilgodehavende den 31. august 2006 blev udlignet. Det fremgår endvidere af selskabets bogføring, at der den 31. august 2006 blev posteret et lån ydet af A til G1 AB på 885.000 USD.

Der er ikke fremlagt nærmere dokumentation for, at G2 N.V. skulle have etableret et tilgodehavende på 885.000 USD den 17. marts 2006 hos G1 AB eller for, at A overtog et sådant tilgodehavende i forbindelse med en likvidation af G2 N.V. i 2006. Det forhold, at der i G1 AB måtte være foretaget bogføring af G2 N.V.'s tilgodehavende i G1 AB, som efterfølgende blev omposteret til at udgøre et tilgodehavende for A, udgør ikke i sig selv tilstrækkelig dokumentation.

På denne baggrund og efter en samlet bedømmelse af de foreliggende oplysninger finder landsretten, at A ikke har godtgjort, at pengeoverførslerne fra G1 AB i indkomstårene 2007 og 2008 udgjorde afdrag på lån, som han havde ydet selskabet, eller afdrag på tilgodehavender, som han havde overtaget fra G2 N.V..

Konklusion

Der er efter det ovenfor anførte ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skønsmæssige forhøjelse af A's skattepligtige indkomst for indkomstårene 2007 og 2008, og landsretten tager derfor Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Sagsomkostninger

A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 1.400.000 kr. til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og varighed. Der er herved lagt vægt på, at en betydelig del af skriftvekslingen i sagen har angået spørgsmålet om, hvorvidt A var skattepligtig til Danmark i de relevante indkomstår, og at det på grund af A's ændrede forklaring om pengeoverførslerne i forbindelse med den først berammede hovedforhandling var nødvendigt at genoptage skriftvekslingen og omberamme hovedforhandlingen, hvorved skatteministeriets advokat har måtte forberede sig to gange på hovedforhandling i sagen.

T h i k e n d e s f o r r e t:

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal A betale 1.400.000 kr. til Skatteministeriet.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.