Dokumentets metadata

Dokumentets dato:18-12-2018
Offentliggjort:08-01-2019
SKM-nr:SKM2019.7.SR
Journalnr.:18-0007063
Referencer.:Statsskatteloven
Personskatteloven
Arbejdsmarkedsbidragsloven
Dokumenttype:Bindende svar

Afståelse af bitcoins - erhvervet ved mining - hobbyvirksomhed

Skatterådet fandt, at aktivitet vedrørende mining af bitcoins udgjorde en hobbyvirksomhed, og at vederlæggelsen for afståede minede bitcoins skulle medregnes som virksomhedsindkomst i hobbyvirksomheden.

Spørgsmål

  1. Er min aktivitet med mining af BTC i 2011-2013 at betragte som hobbyvirksomhed?
  2. Er min aktivitet med mining af BTC i 2011-2013 at betragte som erhvervsmæssig virksomhed?
  3. Vil jeg være skattepligtig af fortjenesten af et evt. salg af min BTC-beholdning fremskaffet ved BTC-mining i 2011-2013?
  4. Hvis ja til spørgsmål 3, vil jeg gentage spørgsmålet for 2011, og spørge om jeg er skattepligtig af fortjenesten af et evt. salg af min beholdning fra 2011?
  5. Hvis ja til spørgsmål 3, vil jeg gentage spørgsmålet for 2012, og spørge om jeg er skattepligtig af fortjenesten af et evt. salg af min beholdning fra 2012?
  6. Hvis ja til spørgsmål 3, vil jeg gentage spørgsmålet for 2013, og spørge om jeg er skattepligtig af fortjenesten af et evt. salg af min beholdning fra 2013?
  7. Hvis ja til spørgsmålene 3 - 6, skal jeg så indberette fortjenesten af et evt. salg som personlig indkomst?
  8. Hvis ja til spørgsmål 7, er jeg så arbejdsmarkedsbidragspligtig af fortjenesten af et evt. salg?
  9. Hvis ja til spørgsmål 8, skal jeg så indberette fortjenesten af et evt. salg i rubrik 20 på min selvangivelse (anden personlig indkomst)?
  10. Er jeg skattepligtig af værdistigningen i BTC siden anskaffelsen, hvis jeg i løbet af 2018 eller senere køber fysiske varer eller ydelser for min BTC-beholdning fremskaffet ved BTC-mining i 2011-2013 (fremfor at veksle dem til en gængs valuta såsom USD eller EUR)?

Svar

  1. Ja
  2. Nej
  3. Ja
  4. Ja
  5. Ja
  6. Ja
  7. Ja
  8. Nej
  9. Bortfalder
  10. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har i perioden 2011-2013 produceret (på engelsk "minet") ca. 200 bitcoins (BTC til en værdi på ca. 7.912 DKK.

Da jeg startede med at mine i 2011 var prisen ca. 17 USD pr. BTC, men i november 2011 faldt den til 2 USD pr. styk. I 2012 holdt den sig mellem ca. 2-14 USD pr. styk. Som det vil fremgå af mine indkommende transaktioner i BTC, har jeg fortsat BTC-mining i et jævnt tempo uanset svingninger i prisen. Jeg stoppede med BTC-mining i 2013 for i stedet at fortsætte med mining af altcoins (altcoins = andre kryptovalutaer end BTC) for interessens skyld.

Jeg har i et Excel-regneark produceret et regnskab over min BTC-mining d. 28. december 2017. Dette regnskab er produceret ved at beregne værdien i USD på dagen for mine indkommende transaktioner. Jeg har brugt kursen fra en Bitcoin-exchange, Mt Gox, som ikke længere eksisterer i dag, men som dengang var den største af sin art og derfor den mest repræsentative.

Der har ikke været overskud i nogen af årene pga. den høje pris på strøm i Danmark sammenlignet med andre steder i verden, og det har jeg været klar over fra starten af. Min BTC-mining har altså været en underskudsgivende hobby fra første dag. Danmark har aldrig været konkurrencedygtig mht. BTC-mining i forhold til andre lande med langt lavere priser på strøm. Jeg har af denne årsag ikke fratrukket underskuddet i mine selvangivelser.

Dispositionen, jeg overvejer at foretage, er at sælge nogle BTC for en fiat-valuta, f.eks. USD eller EUR. Det er ikke klart for mig, hvorvidt jeg vil være skattepligtig af et sådant salg, og det er dette, jeg ønsker at få afklaret. Jeg har endnu ikke solgt noget af min BTC-beholdning fremskaffet via mining.

Jeg bemærker, at jeg IKKE har minet BTC pga. spekulation. Det ville havde været nemmere, langt billigere og mindre tidskrævende at købe en tilsvarende mængde BTC via en Bitcoin-exchange såsom Mt. Gox. Hvis jeg ville have spekuleret i BTC, kunne jeg nemt have købt en langt større mængde BTC. Desuden drejer det sig om et meget lille beløb i USD, som jeg har fremskaffet via BTC-mining. Som jeg forklarer senere, har jeg minet bl.a. pga. min tekniske interesse i BTC og endda minet, selvom det alt i alt har været tabsgivende på grund af strømudgifterne.

Desuden vil jeg bekræfte, at jeg IKKE har minet med næring som formål. Hvis det havde været med næring som formål, havde jeg ikke kun minet med et par computere og grafikkort (som jeg også beskriver senere). Som jeg beskriver senere, har jeg haft en væsentligt større lønindtægt end det lille beløb, jeg har fået ud af BTC-mining, og mit fuldtidsjob har altså været min "næring". Desuden har jeg haft en større nettoformue i kontanter mellem 2011 og 2013.

I perioden 2011-2013 har jeg været beskæftiget med datalogi hos fire arbejdsgivere. Min personlige indkomst fra disse jobs har været ca. 500-600 tusinde kroner om året, så BTC mining har blot været en interesse uden økonomisk betydning - som skrevet har det været underskudsgivende.

Min bitcoin-adresse brugt til mining er ABC123. Hvis det er ønsket, kan jeg bevise ejerskab af denne adresse ved at underskrive en meddelelse, som kun kan produceres ved hjælp af den private nøgle for adressen. Konkret er disse BTC produceret via pooled mining (https://en.bitcoin.it/wiki/Pooled_mining) hos diverse BTC mining pools, f.eks. Eligius (https://en.bitcoin.it/wiki/Eligius) og Deepbit (https://en.bitcoin.it/wiki/DeepBit). Deepbit eksisterer ikke længere, og Eligius har ikke længere data over, hvad jeg har minet hos dem. Det er tydeligt via min bitcoin-adresse, at langt størstedelen af de indkommende BTC-transaktioner til adressen er kommet fra Deepbit. Jeg har også primært minet hos Deepbit.

Jeg har minet på et par computere (svingende mellem 1-2 stykker) ved hjælp af nogle få grafikkort (GPU-mining) og processoren i maskinen (CPU-mining). Mining'en har ikke kørt i døgndrift, da jeg har haft mining'en sat på pause, når der har været andre formål med maskinerne. Computernes formål var ikke BTC mining - det var i stedet generel computerbrug. BTC mining var blot en sideløbende interesse, som jeg brugte maskinerne til. Grafikkortene har f.eks. også kunnet bruges til grafisk intensive computerspil. Jeg har med andre ord *IKKE* haft en større BTC-mining operation kørende, men blot brugt et par computere, som har været brugt til andre formål også.

Formålet med at mine BTC har været (i uprioriteret rækkefølge):

  1. Teknologisk interesse i bitcoins og kryptovalutaer generelt samt generel interesse i datalogiske emner såsom kryptografi, algoritmik, netværk, sikkerhed, programmering samt GPU-programmering Jeg har læst datalogi og har haft fuldtidsbeskæftigelse som sådan i perioden. Mit primære arbejdsområde var dengang udvikling af netværk, og da dette berørte mange af mine interesseområder, var det specielt interessant for mig. Jeg var også dengang meget interesseret i programmering af GPU'er, hvor BTC mining på GPU'er netop er en anvendelse af GPU-programmering.
  2. Generel og langvarig interesse i computerhardware. Siden jeg var teenager, har jeg samlet stationære computere til mig selv og andre, repareret Pc'er med defekt hardware og altid fulgt med i hardwareudvikling og lign.
  3. Anonym køb af adgang til VPN-udbydere (https://en.wikipedia.org/wiki/Virtual_private_network) via BTC, som jeg har minet. Jeg har købt adgang til VPN-udbydere, som lover at holde brugere anonyme, og som har accepteret betaling i BTC. Jeg har betalt direkte fra mine konti hos mining pools for at holde min identitet anonym. Da disse mining pools ikke længere har data for mit brugerlogin eller ikke længere findes, betyder dette, at jeg ikke længere har dokumentation for, at jeg har foretaget køb af adgang til VPN-udbydere med BTC. Jeg har altså også minet mere end, hvad min opgivne adresse indeholder, da jeg har foretaget nogle køb ved at udbetale direkte fra mining pool'en til en anden BTC-adresse hos VPN-udbyderne. Jeg har ikke længere data for hvor mange BTC, der er brugt til dette formål, men da de fleste VPN'er koster måske ca. 5 USD per måned, er det kun et mindre beløb.

Generelt har jeg kun brugt meget kort tid på at holde mining'en kørende. Jeg har for det meste blot "trykket" "start" og "stop", når det skulle hhv. startes og stoppes. Jeg har brugt få timer i alt på at arbejde med selve hardwaren, men jeg har dog brugt mange timer om ugen på at holde mig opdateret på udvikling af software til BTC-mining, samt generel udvikling inden for kryptovaluta-verdenen og desuden udvikling inden for hardware relevant til BTC mining.

Derudover har jeg brugt en del tid på at studere kildekoden til BTC-mining-programmerne for at forstå disse og se, om de var programmeret optimalt. Formålet med dette har været ren interesse, da jeg har fundet selve mining-programmerne meget fascinerende, og jeg dengang var meget interesseret i programmering af grafikkort (GPU'er, https://en.wikipedia.org/wiki/Graphics_processing_unit).

Selvom jeg stoppede med BTC-mining i 2013, stoppede jeg dog ikke helt med mining. Jeg fortsatte i stedet med mining af altcoins (altcoins = andre kryptovalutaer). Det blev mere populært at mine andet end BTC med GPU'er omkring april 2013, og det var spændende for mig at studere de forskellige altcoins og hvordan deres mining fungerede. Jeg fik dermed chancen for at studere mining-software, som var væsentligt anderledes end hvad der blev brugt til BTC-mining. Det var af stor personlig interesse for mig.

Supplerende oplysninger

Repræsentanten har på vegne af spørger supplerende oplyst:

Det skal indledningsvist bemærkes, at denne sag handler om mining. Med andre ord har spørger stillet serverkraft til rådighed for bitcoin-systemet, valideret bitcoin-transaktioner, og er på den måde blevet belønnet med bitcoins.

Vi er ikke bekendt med praksis, der regulerer beskatningen af minede bitcoins.

I henhold til tidligere offentliggjort praksis - senest SKM2018.104.SR - reguleres den skattemæssige behandling af bitcoins efter statsskatteloven. I det tilfælde at bitcoin-miningen ikke skal være et resultat af noget rent privat, der således skal betragtes som uvedkommende indkomstopgørelsen, er det vores vurdering, at spørgers minede bitcoins skal beskattes i henhold til statsskattelovens § 4 på tidspunkterne for tildelingen af de minede bitcoins, hvor indtægten (værdien af de tildelte bitcoins) indtjenes.

Ved beregningen af den skattepligtige indkomst har spørger ret til at fradrage de udgifter, som der er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde den skattepligtige indkomst i henhold statsskattelovens § 6. Det medfører, at udgifterne til miningen skal sammenholdes med værdien af de tildelte bitcoins på tidspunktet for tildelingen. Indtægten og udgifterne får herefter virkning ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, sammenholdt med lovens § 1, i de respektive indkomstår.

Den efterfølgende værdistigning af de tildelte bitcoins reguleres - efter vores opfattelse - af statsskattelovens § 5 a, hvorefter værdistigningen er skattefritaget, medmindre de tildelte bitcoin er minet ved næring eller spekulation.

Vurderingen af dette spørgsmål beror på en konkret vurdering. Det er dog vores vurdering, at de efterfølgende værdistigninger er skattefritaget, da ingen af de nævnte undtagelser finder anvendelse. Dette synspunkt er nærmere uddybet nedenfor samt i spørgers anmodning om bindende svar.

Bemærkningerne i spørgers anmodning om bindende svar skal fortsat lægges til grund.

Der skal derfor venligst lægges særlig vægt på, at spørger har lidt et tab ved at mine sine bitcoins grundet de høje strømpriser i Danmark, hvilket spørger var bekendt med forud for og på tidspunktet for miningen af bitcoins, samt at spørger kunne have købt bitcoins via en bitcoin-børs billigere, hurtigere og lettere end ved at mine sine bitcoins selv. Spørger var dog interesseret i teknologien bag bitcoins, og hvordan bitcoin mining foregik i praksis.

Som anført i spørgers anmodning om bindende svar var miningen tabsgivende, men spørger har ikke selvangivet dette tab mod at modtage et fradrag i sin skattepligtige indkomst, da spørger var af den opfattelse at bitcoin-miningen vedrørte privatsfæren.

Desuden skal det præciseres, at nærværende anmodning alene omfatter spørgers bitcoin-beholdning minet i perioden 2011 til 2013, og spørgsmålet om, hvorvidt en gevinst ved salg af de minede bitcoins er skattepligtige for spørger.

Spørgers øvrige kryptovaluta - det vil sige Spørgers altcoins - skal således afgrænses fra nærværende sag, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 1.

I det følgende vil de af [det tidligere] SKAT rejste spørgsmål blive besvaret i samme rækkefølge, som de er stillet:

Ad 1) Har du udarbejdet årlige regnskaber for din aktivitet med mining?

Det præciseres ikke, hvad der menes med "årlige regnskaber". Idet Spørgers mining-aktiviteter har foregået i Spørgers private regi, er der ikke udarbejdet egentlige "årlige regnskaber", og der kan derfor henvises til Spørgers allerede oplyste bitcoin-wallet, hvor Spørgers bitcoin-transaktioner fremgår.

Spørger er villig til at udarbejde et regnskab over Spørgers estimerede strømforbrug på de minede bitcoins, hvis dette måtte ønskes. Som nævnt ovenfor vil der uanset hvad være tale om, at prisen på forbrugt strøm overstiger værdien af minede bitcoins, hvorfor der - efter vores vurdering - er tale om en fradragsberettiget udgift.

Ad 2) Du bedes oplyse alle dine bitcoinadresser og transaktionerne heri

Der henvises til det af Spørger fremlagte regnskab over den omhandlende bitcoin-mining samt Spørgers allerede oplyste bitcoin-wallet, hvor Spørgers bitcoin-transaktioner fremgår.

Der henvises i øvrigt til ovennævnte kommentar, idet det alene er den skattemæssige beholdning af Spørgers minede bitcoin-beholdning, der ønskes besvaret i nærværende sag.

Ad 3, 4 og 5) Hvis der i årene 2011-2013 er modtaget mining-fee's som led i aktiviteten med bitcoin-mining, bedes de årlige indtægter specificeret

"Mining-fee" er både for Spørger og undertegnede et ukendt begreb, idet Spørger ikke tildeles "fees" for "mining", men derimod bitcoins. Det lægges således til grund, at der med "mining-fee" menes "transaction-fee" (el. transaktionsgebyr), herunder om Spørger har modtaget betaling for transaktionsgebyrerne inkluderet i en blok.

Som det fremgår af Spørgers wallet, som SKAT allerede er bekendt med, har Spørger minet størstedelen af sine bitcoins på en mining pool kaldet Deepbit. Deepbit beholder - i lighed med de fleste andre mining pools - transaktionsgebyrerne. Som eneste tilgængelige dokumentation herfor henvises til følgende hjemmeside idet vi skal bemærke, at de anvendte mining pool ikke længere eksisterer:

https://en.bitcoin.it/w/index.php?title=Comparison_of_mning_pools&oldid=XX.

Herudover har Spørger minet et mindretal af sine bitcoins på andre mining pools, herunder Eligius, 50BTC og Eclipse MC. Disse mining pools eksisterer ikke længere, og i lighed med Deepbit har disse mining pools beholdt transaktionsgebyrerne, jf. også ovenstående.

Det skal bemærkes, at følgende dokumentation er nødvendig, hvis Spørgers samlede indtægter på transaktionsgebyrer (hvis nogen) skal opgøres:

Uanset hvad skal det lægges til grund, at der - hvis der overhovedet er udbetalt transaktionsgebyrer - er tale om et forsvindende lille beløb. Det skal hertil bemærkes, at det stort set var gratis at foretage transaktioner med bitcoins i den relevante tidsperiode, hvilket bevirkede, at minere fik ubetydelige transaktionsgebyrer tildelt. Dette illustreres da også ved, at det var kutymen, at mining pools beholdte transaktionsgebyrer - netop fordi der var tale om ubetydelige beløb. Spørgers egne overslagsberegninger viser, at transaktionsgebyrer udgjorde ikke over 0,37 % af den samlede udbetaling af bitcoins til alle miners i perioden, hvor Spørger minede bitcoins. Da udbetaling til bitcoin miners består af en blokgevinst per blok samt transaktionsgebyrerne per blok, betyder dette med andre ord, at 99,63 % af den samlede udbetaling af bitcoins til miners udgjordes af blokgevinsten i den nævnte periode.

Ad 6) Har du regnet fra den 28. december 2017 og frem til dags dato afstået de minede bitcoins - helt eller delvist?

Spørger har foretaget en delvis afståelse af sine minede bitcoins i januar 2018. Spørger afventer SKATs stillingtagen i nærværende sag, førend Spørger kan foretage en korrekt skattemæssig opgørelse heraf. Hvorvidt Spørger i perioden fra den 28. december 2017 og frem har afstået sin beholdning af minede Bitcoins helt eller delvist, kan imidlertid ikke have relevans for vurderingen af, hvorvidt disse bitcoins er minet som led i næring eller spekulation i perioden 2011 til 2013.

Ad 7) Har du, bortset fra din mining af bitcoins i årene 2011-2013, på anden led erhvervet Bitcoins forud for dags dato?

Der henvises til ovennævnte kommentar, idet det alene er spørgsmålet om den skattemæssige beholdning af Spørgers minede bitcoin-beholdning, der ønskes besvaret i nærværende sag.

Ad 8) Det fremgår af anmodningen, at du har minet mere, end din opgivne adresse indeholder, da du har foretaget køb af adgang til VPN-udbydere med bitcoins for herved at sikre din anonymitet, samt at du ikke længere har data for, hvor mange bitcoins, der er brugt til dette formål. I den forbindelse bedes du oplyse følgende:

Som det fremgår af sagsfremstillingen, har Spørger anvendt sine bitcoins til at købe adgang til forskellige VPN-udbydere. Spørgers anvendelse af VPN-udbydere har baggrund i, at Spørger vægter sit privatliv. Spørger kan ikke erindre, om Spørger også har anvendt sine bitcoins til at købe andre varer eller ydelser.

For at sikre sin anonymitet har Spørger jævnligt skiftet VPN-udbyder. Spørger har derfor anvendt forskellige VPN-udbydere, hvis services dog alle har kostet ca. 8 - 10 USD. Spørger har på den baggrund udarbejdet følgende opgørelse, som baserer sig på Spørgers hukommelse, og som opgør et estimat på det samlede antal forbrugte bitcoins på VPN-ydelser. Der findes ingen dokumentation for købene, men der er samlet anvendt i alt 47 bitcoins hertil.

Ad 9) Hvorledes foregik transaktionerne fra dine konti hos de forskellige mining-pools til din bitcoin-adresse, der er brugt til din mining-aktivitet i 2011 til 2013, dvs. selve processen for overførelsen, herunder om transaktionerne foregik automatisk, når der var bitcoins på kontiene hos den enkelte mining-pool, eller om du selv skulle stå for transaktionerne?

Måden, hvorpå transaktioner foregik på, afhænger af, hvorledes den enkelte mining pool har indrettet sig. Der findes ikke én måde, hvorpå disse transaktioner foregik, og Spørger kan ikke erindre, hvordan transaktionerne foregik på hver enkelt af de mining pools, hvori Spørger deltog.

På Deepbit, der som nævnt var den mining pool, hvor Spørger havde hoveddelen af sin mining aktivitet, interagerede man via Deepbit's hjemmeside, hvor man manuelt foretager en udbetaling af bitcoins til ens bitcoin-wallet.

Spørgsmålet kan ikke svares med højere grad af nøjagtighed end ovenstående. Hvorledes transaktionerne fra Spørgers konti hos de forskellige mining-pools til Spørgers bitcoin-wallet kan ikke have relevans for vurderingen af, hvorvidt Spørgers bitcoins er minet som led i næring eller spekulation tilbage i perioden 2011 til 2013.

Ad 10, 11, 12 og 13) For at vurdere din samlede aktivitet med mining bedes du oplyse, hvilke andre kryptovalutaer du har minet siden 2013 og frem til dato samt dokumentere og specificere dette.

Der henvises til ovennævnte kommentar, idet det alene er spørgsmålet om den skattemæssige beholdning af Spørgers minede bitcoin-beholdning, der ønskes besvaret i nærværende sag.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Mit bud er, at min BTC-mining fra 2011 til 2013 er at betragte som hobbyvirksomhed. Jeg mener ikke, at jeg er skattepligtig af fortjenesten ved et evt. salg, da jeg hverken har minet dem for at spekulere eller for næring. Jeg har redegjort for hvorfor under beskrivelsen af de faktiske forhold. Derfor mener jeg, at langt de fleste spørgsmål bør bortfalde, jf. SKM2014.226.SR.

Spørgers bemærkninger til Skattestyrelsens foreløbige indstilling

1. INDLEDENDE BEMÆRKNINGER

Vi har på vegne af Spørger modtaget Skattestyrelsens udkast til sagsfremstilling i ovennævnte sag til Skatterådets behandling af sagen.

Vi har gennemgået udkastet til sagsfremstilling, som vi har følgende bemærkninger til.

2. SPØRGERS BEMÆRKNINGER

2.1 Ad "hobbyvirksomhed"

Det skal indledningsvis bemærkes, at det ikke er Spørgers vurdering, at Spørgers mining-aktiviteter kan kategoriseres som værende "hobbyvirksomhed" i skattemæssig forstand.

Der er således tale om almindelig ikke-erhvervsmæssig virksomhed, der falder inden for Spørgers private sfære, og som følge heraf ligeledes skal behandles skattemæssigt herefter.

Det gøres således gældende, at Spørgers mining-aktiviteter i perioden fra 2011 til 2013 hverken udgør erhvervsmæssig virksomhed eller skattemæssig hobbyvirksomhed.

Det forhold, at Spørger beder Skattestyrelsen bekræfte, at der er tale om, at Spørgers mining-aktiviteter udgør "hobbyvirksomhed", jf. det stillede spørgsmål 1, har ikke betydning herfor, da "hobbyvirksomhed" i den sammenhæng ikke skal forstås efter sin juridiske betydning. Det skal i den forbindelse bemærkes, at spørgsmålet var stillet af Spørger selv, inden Spørgers advokater indtrådte i sagen, og Spørger end ikke var bekendt med, at "hobbyvirksomhed" var et juridisk begreb på daværende tidspunkt.

Som det anføres af Skattestyrelsen, har hobbyvirksomhed på den ene side fælles træk med erhvervsmæssig virksomhed, men er på den anden side karakteriseret ved, at systematisk indtægtserhvervelse ikke er det afgørende formål.

Skattestyrelsen berører herefter ikke, hvorfor Spørgers mining-aktiviteter anses som skattemæssig hobbyvirksomhed. Vi forstår nærmest, Skattestyrelsen slutter dette modsætningsvist, idet Skattestyrelsen finder, at der ikke er tale om erhvervsmæssig virksomhed.

Der er mellem Spørger og Skattestyrelsen enighed om, at indtægtserhvervelse med Spørgers mining-aktiviteter ikke har været det afgørende formål. Det gøres desuden af Spørger gældende, at dette slet ikke har været et formål i sig selv. I så fald havde Spørger erhvervet kryptovaluta på en exchange, hvilket havde været væsentligt billigere i modsætning til mining, som Spørger positivt var bekendt med ville være en underskudsgivende aktivitet, jf. nærmere den øvrige sagsfremstilling. Det synes således, at spørgsmålet om, hvorvidt Spørgers mining-aktiviteter har fælles træk med erhvervsmæssig virksomhed, er det springende punkt for vurderingen af, om disse udgør hobbyvirksomhed.

I vurderingen af dette spørgsmål bør følgende momenter inddrages, jf. C.C.1.3.1 i Den Juridiske Vejledning:

Spørgers mining-aktiviteter er gennemgående kendetegnet ved, at Spørger har tilmeldt sig forskellige pool-udbydere, som han har tilsluttet sin computer til.

Der er i det hele taget tale om, at Spørger har anvendt meget lidt tid på dette. På dagsbasis er der efter Spørgers egen vurdering tale om gennemsnitligt 5 minutter.

Som nævnt har Spørger under sine mining-aktiviteter været i fuldtidsbeskæftigede jobs.

Disse jobs har været relateret til IT, men som det fremgår af sagsfremstillingen, har disse jobs hverken været relateret til mining specifikt eller blockchain og kryptovalutaer generelt. Der er således ingen sammenhæng mellem Spørgers mining-aktiviteter og fuldtidsjobs, der fungerer økonomisk og faktisk uafhængigt af hinanden.

Som nævnt er Spørgers mining-aktiviteter alene foregået ud fra Spørgers egen personlige computer. Spørger har således ikke erhvervet andre øvrige computere med henblik på at øge sin mining-aktivitet, ligesom han heller ikke har iværksat tiltag, der skal forbedre sin egen computer til at mine. Der er således blot tale om en ganske almindelig computer, som Spørger ønskede at udforske mining-teknologien med.

Spørger har med mining-aktiviteten hverken erhvervet udstyr eller andre aktiver, der er særligt nødvendige for at kunne mine. Spørger har intet andet foretaget sig end at tilslutte sig en mining-pool fra sin almindelige computer. Der er således ikke oparbejdet nogen værdi, som kan videresælges til tredjemand, og det står enhver tredjemand med en computer og en internetforbindelse frit for at tilslutte sig samme mining-pool(s), som Spørger har gjort.

Sammenfattende ses der således ikke at være grundlag for at vurdere, at Spørgers mining-aktiviteter udgør skattemæssig hobbyvirksomhed. Spørgers mining-aktiviteter er alene kendetegnet ved, at Spørger har tilsluttet sig mining-pool(s) fra sin egen private computer uden herudover at foretage sig yderligere. Det er umiddelbart svært at forestille sig, at Spørger kunne have gjort mindre i forbindelse med sin mining-aktivitet, hvorimod Spørger sagtens kunne have gjort mere for at øge sin mining-aktivitet, herunder at erhverve flere og større computere.

Det fremgår af praksis, at nettoindkomst ved drift af hobbyvirksomhed skal medregnes til den personlige indkomst, jf. statsskattelovens § 4. Det fremføres i den forbindelse af Skattestyrelsen, at de aktiver, der er skabt eller produceret i hobbyvirksomheden med henblik på videresalg, indgår i hobbyvirksomheden, og indkomsten herfra fratrukket hobbyvirksomhedens udgifter beskattes efter statsskattelovens § 4.

Det indgår således som en betingelse herfor, at der skal være tale om aktiver, der er skabt eller produceret med henblik på videresalg.

Baggrunden for Spørgers mining-aktivitet skyldes overordnet følgende: (i) Spørger ønskede at udforske mining-teknologien i praksis samt (ii) at sikre konsensus på netværket. Minings primære formål er dels at sikre netværket mod et 51 % angreb, dels at hindre double-spend af bitcoins.

Bitcoin-netværket er således afhængigt af, at fysiske personer stiller computerkraft til rådighed, således at netværket kan overleve. Hvis man - som Spørger - ønsker at bidrage til bitcoin-netværket, har man således ikke nogen anden mulighed end at stille computerkraft til rådighed. Det er således ikke muligt at bidrage økonomisk til nogen juridisk enhed, ligesom det heller ikke er muligt at fravælge de bitcoins, man tildeles.

Minede bitcoins er således en ufravigelig følge af, at man - som Spørger - ønsker at bidrage til mining-netværket.

Det har således aldrig været Spørgers intention med sine mining-aktiviteter at erhverve bitcoins med henblik på videresalg.

Det skal for en god ordens skyld bemærkes, at vurderingen af dette spørgsmål i nærværende sag adskiller sig væsentligt fra andre sager som fx "fremstillet kunst" som fremhævet af Skattestyrelsen.

Den grundlæggende forskel består i, at den primære motivation for at mine ikke er at få tildelt bitcoins. Det har således været underordnet for Spørger, at Spørger fik tildelt bitcoins i forbindelse med sine mining-aktiviteter. Det vigtige for Spørger var, som beskrevet ovenfor, at udforske teknologien og bidrage til bitcoin-systemet.

Havde Spørger ønsket at erhverve bitcoins med henblik på videresalg, havde Spørger erhvervet disse bitcoins på en exchange til en væsentligt lavere pris.

Ovenstående underbygges også ved de faktiske omstændigheder i sagen, idet Spørger alene har anvendt en lille del af sine minede bitcoins til at erhverve VPN-adgang, og størstedelen af Spørgers minede bitcoins således står uberørt - på trods af at der er gået adskillige år, siden Spørger erhvervede sine bitcoins.

2.2 Fejlopfattelser

Skattestyrelsens sagsfremstilling indeholder en faktisk og teknisk beskrivelse af mining. Dele af denne beskrivelse bygger på oplysninger, som er fremsat af Spørger, mens andre dele bygger på oplysninger, som Skattestyrelsen selv har tilvejebragt.

En række af de sidstnævnte oplysninger synes enten at være for unuancerede og/eller direkte fejlagtige.

Nedenfor er oplistet de væsentligste fejlopfattelser:

2.2.1 "Større indtjeningspotentiale"

Af sagsfremstillingen fremgår følgende:

"Efter det oplyste var det især for perioden før 2011 almindeligt forekommende, at personer med en enkelt gennemsnitlig computer kunne erhverve både transaktionsgebyrer og nyudstedte bitcoins ved mining. Derfor var der for den efterfølgende periode, som spørgers mining-aktivitet er foretaget i, et meget større indtjeningspotentiale ved at blive tilsluttet en pool med en langt større hash-rate, som fx Deepbit, som spørger var tilsluttet."

Ovenstående er forkert af to årsager: (i) for det første er indtjeningspotentialet mindre, idet pool-operatøren tager en kommission for at drive mining-poolen, og (ii) for det andet fordi variansen ved at deltage i en mining-pool bliver mindre. Ved både solo- og pool-mining kan en miner være heldig at finde flere blokke end statistisk forventet over en bestemt tidsperiode. Den grundlæggende forskel består dog i, at en solo-miner herved beholder de minede bitcoins, mens en pool-miner skal dele med poolens øvrige deltagere.

2.2.2 Formålet med mining

Af sagsfremstillingen fremgår følgende:

"Bitcoin-mining består i at få computer-hardware med det nødvendige software til at lave ressourcekrævende beregninger for bitcoin-netværket med det formål for mineren at opnå en indkomst herved."

Dette er forkert, idet formålet med bitcoin-mining, som beskrevet ovenfor, er at opnå konsensus på netværket, bl.a. ved at hindre double-spend af bitcoins. Hertil kommer, at systemet bliver mere sikkert i takt med, at flere minere tilslutter sig netværket.

2.2.3 Vederlag for mining

Af sagsfremstillingen fremgår følgende:

"Som vederlag for sin indsats kan en bitcoin-miner dels erhverve transaktionsgebyrer i bitcoins for de bekræftede transaktioner fra de anonyme kunder, som får transaktionerne i bitcoins gennemført, og dels erhverve nyudstedte bitcoins fra bitcoin-netværket. Både transaktionsgebyrerne og nyudstedte bitcoins tildeles af bitcoins-netværket efter bestemte kriterier."

Det er ikke korrekt, at transaktionsgebyrerne tildeles af bitcoin-netværket efter bestemte kriterier.

Det er ikke sikkert for undertegnede, hvad der helt konkret menes med den øvrige del af ovenstående uddrag, men det anføres, at en miner selv vælger hvilke transaktioner, der skal inkluderes i en blok (op til 1 MB per blok). Transaktionsgebyret er bestemt af kunden, der vil lave transaktionen i forbindelse med dennes publicering af transaktionen til bitcoin-netværket. Herefter er det op til mineren, om denne vil inkludere en given transaktion som en del af en blok.

2.2.4 En miners færdigheder

Af sagsfremstillingen fremgår følgende:

"Mining er et specialiseret og konkurrencepræget marked, hvor indkomstens størrelse afgøres af den hash-rate, der anvendes. Hash-rate er forenklet sagt et udtryk for den hardware-kraft, der anvendes, idet det dog også er meget afgørende hvilke færdigheder mineren har, og hvilken tid der anvendes til at bekræfte transaktioner med denne hardwarekraft."

Det skal først og fremmest anføres, at det er usikkert, hvad Skattestyrelsen mener med "tid der anvendes til at bekræfte transaktioner" i denne sammenhæng. Herefter skal det også anføres, at det er usikkert, hvad der menes med "færdigheder". Det er usikkert, hvad Skattestyrelsen hentyder til i begge tilfælde.

2.2.5 Hash-rates

Af sagsfremstillingen fremgår følgende:

"Pool-mining er et udtryk for, at flere går sammen om at samle sine hash-rates, hvorved der opnås adgang til bekræftelse af langt flere transaktioner."

Det giver ikke umiddelbart hverken faktisk eller teknisk mening at anføre, at der "opnås adgang til bekræftelse af langt flere transaktioner". Det skal hertil bemærkes, at bitcoinsystemet er indrettet således, at der i gennemsnit skal findes en blok hvert 10. minut, hvortil en blok maksimalt kan indeholde 1 MB transaktioner. Der er således - uanset pool-mining eller ej - ikke mulighed for, at der kan bekræftes "langt flere transaktioner" som anført af Skattestyrelsen.

2.2.6 Pool-udbyder

Af sagsfremstillingen fremgår følgende:

"Der findes mange forskellige pools, og for alle gælder det, at hver pool administreres af den enkelte pooludbyder og endvidere med forskellige aftaler om vederlæggelse. Således kan det fx gælde, at en miner mod at deltage ikke får andel i transaktionsgebyrerne for de bekræftede transaktioner, men der er også tilfælde hvor der endvidere ikke opnås adgang til alle nyudstedte bitcoins, som tildeles pooludbyderen."

Dette er umiddelbart ikke korrekt, da det ikke gælder for "alle" pools, at de administreres af en pool-udbyder. Eksempelvis findes der decentrale pools, som ikke administreres af en enkelt pool-udbyder.

2.2.7 Endelig bekræftelsesafslutning

Af sagsfremstillingen fremgår følgende:

"Eftersom der siden 2011 er etableret mange pools og dermed en omfattende mining-aktivitet, ville spørger næppe kunne erhverve samme antal bitcoins i 2018, hvilket skal ses i sammenhæng med, at de nødvendige antal bekræftelser ved mining, inden en endelig bekræftelsesafslutning af transaktionen foreligger, med tiden er forøget væsentligt."

Ud fra et teknisk perspektiv giver det ikke umiddelbart mening at beskæftige sig med begrebet "endelig bekræftelsesafslutning af transaktionen", da en transaktion kan annulleres af en aktør med over 50 % af den samlede hash-rate.

Herudover kommer, at det (heller) ikke giver teknisk mening at anføre, at "tiden er forøget væsentligt", idet bitcoin-netværket er designet således, at der går ca. 10 minutter mellem hver blok.

2.3 Sammenfattende bemærkninger

Det gøres gældende, at der i forbindelse med Spørgers mining-aktiviteter er pågået så få ressourcer, at der ikke kan være tale om hobbyaktivitet. Det bemærkes også, at Skattestyrelsen ikke har fremført argumenter herfor.

Spørger har således intet andet foretaget sig end at tilslutte sin almindelige computer til en mining-pool med henblik på at understøtte bitcoin-netværket. Med andre ord kunne Spørger ikke har foretaget sig mindre i forbindelse med sine mining-aktiviteter, og det gøres gældende, at konsekvensen af, at Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling, vil medføre en uhensigtsmæssig de-facto retstilstand, hvor al mining som minimum vil udgøre hobbyvirksomhed.

Det ses da også, at SKAT i andre bitcoin-relaterede sager har fundet, at spørgeres bitcoinaktiviteter faldt inden for privatsfæren, og at avancer opnået på handel med kryptovaluta således var skattefritaget på trods af, at disse handler har indebåret flere ressourcer end i denne sag. Der henvises i den forbindelse bl.a. til j.nr. 17-1112872, j.nr. 17-1112900 og j.nr. 17-1112903.

Spørger er indforstået med, at mining fortsat er et relativt nyt fænomen, som er meget lidt behandlet (hvis overhovedet) i dansk skatteretlig sammenhæng.

Spørger har således også af egen drift stillet sig til rådighed for og anvendt ressourcer på at forklare Skattestyrelsen, hvordan mining fungerer i praksis.

Det må dog konstateres, at der er tale om et så nyt fænomen, at det indeholder en række tekniske og faktiske vanskeligheder for Skattestyrelsen at forstå.

For at kunne vurdere hvordan mining - særligt i denne sag, hvor der er anvendt en mining-pool - skal behandles skattemæssigt, er det væsentligt at have en klar forståelse for den faktiske del, herunder hvordan mining fungerer i praksis.

Ovenstående pkt. 2.2.1-2.2.7 er blot en gengivelse af de væsentligste punkter vedrørende mining, som Skattestyrelsen efter Spørgers opfattelse har misforstået.

Der er øvrige væsentlige dele vedrørende mining, der - som minimum - er en formodning om, at Skattestyrelsen ikke har fuld forståelse for, og som indgår i sagsfremstillingen.

Det er undertegnedes vurdering, at disse punkter alle har betydning i varierende grad for den juridiske vurdering af sagen.

Hertil kommer, at der tilsyneladende også er en uenighed om, hvordan Spørgers sag skal behandles juridisk.

Allervæsentligst er det dog at fastlægge den faktiske og tekniske del af mining. Den nuværende sagsfremstilling efterlader - efter Spørgers og undertegnedes opfattelse - et indtryk af, at Skattestyrelsen ikke har opnået en tilstrækkelig viden til at behandle de af Spørger stillede spørgsmål juridisk korrekt.

Skattestyrelsen opfordres således til at berigtige de faktiske forhold vedrørende mining og i samme forbindelse genoverveje den juridiske vurdering af sagen.

Spørger såvel som undertegnede står naturligvis til rådighed, såfremt Skattestyrelsen ønsker yderligere information omkring mining, teknisk såvel som juridisk.

Såfremt sagsfremstillingen, herunder indstillingen til Skatterådet, fastholdes af Skattestyrelsen, henvises til ovenstående pkt. 2.1, hvortil det kan anføres, at Spørgers bemærkninger fastholdes i det hele.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgers aktivitet med mining af bitcoins i 2011-2013 kan anses for en hobbyvirksomhed.

Begrundelse

Indledningsvist bemærkes det, at Skattestyrelsen ikke har taget stilling til det enkelte indkomstårs resultat af spørgers aktivitet med mining af bitcoins for perioden fra 2011 til 2013.

Således lægges det oplyste uprøvet til grund, hvorefter spørger i omhandlede periode og for hvert af de tre omhandlede indkomstår har haft underskud ved mining af bitcoins som følge af, at udgifterne til strøm er større end indtægterne.

Det er oplyst, at der ikke har været overskud ved mining af bitcoins i omhandlede periode, at dette skyldes den høje strømpris i Danmark, og at spørger har været bekendt med den meget store udgift til strøm allerede fra starten af mining-virksomheden.

Af anmodningen fremgår det endvidere, at spørgers mining-aktivitet har været underskudsgivende fra første dag, og at spørger anser mining af bitcoins for en hobby.

Af den grund har spørger ikke fratrukket underskuddet vedrørende mining af bitcoins i indkomstårene 2011, 2012 og 2013.

Mining, generelt

I Skatterådets afgørelse af 26. juli 2017 om moms og afgifter ved mining, offentliggjort som SKM2017.453.SR, angav SKAT sin opfattelse af mining-aktivitet således:

"SKATs forståelse af de faktiske forhold er således, at en betaling med bitcoins alene kan finde sted, hvis en eller flere minere overfor betalingsmodtager har bekræftet, at den, der betaler, er indehaver af de pågældende bitcoins og ikke allerede har anvendt de pågældende bitcoins til betaling af andre betalingsmodtagere. Betalingsmodtageren bestemmer således, hvor mange bekræftelser, der skal foreligge før, at betalingsmodtageren accepterer betalingen. Som bitcoins-systemet indtil videre er indrettet, arbejder en miner frivilligt. Hver gang en miner har bekræftet et vist antal transaktioner, tildeler systemet mineren et antal nyskabte bitcoins. Mineren ved ikke, hvem der er minerens modpart i forbindelse med minerens ydelser, idet der er tale om et decentralt og anonymt system. Mineren kan ikke på forhånd vide, hvilke transaktioner det måtte lykkes mineren at bekræfte, og om andre minere måtte bekræfte en given transaktion før mineren selv med den konsekvens, at mineren ikke får tildelt nye bitcoins for sin egen bekræftelse. Mineren kan dog vælge tillige at forlange særskilt gebyr for sine ydelser fra den, der ønsker at foretage betalingen i bitcoins. "

I begrundelsen til Skatterådets afgørelse fremgår det:

"SKAT finder efter en samlet, konkret vurdering, at de påtænkte aktiviteter vedrørende bitcoin mining falder uden for momslovens anvendelsesområde. Det er en betingelse for momspligt, at der er tale om levering af ydelser mod vederlag. Det er en forudsætning for opfyldelsen af denne betingelse, at der består en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget. Hvilket igen forudsætter, at der mellem tjenesteyderen og aftageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren. […]Denne sidste forudsætning finder SKAT ikke opfyldt. "

Det blev supplerende bemærket:

"Der er ikke herved taget stilling til den momsmæssige behandling af evt. særskilt gebyrer, som spørger og andre minere måtte opkræve hos personer, der ønsker at foretage betalingen i bitcoins. "

Ovennævnte moms- og afgiftssag omhandlede en enkelt person, der med eget udstyr bekræftede bitcoins-transaktioner mod herfor at modtage bitcoins direkte til sin egen wallet, hvilket også omtales som Solo-Mining.

Bitcoin-mining består i at få computer-hardware med det nødvendige software til at lave ressourcekrævende beregninger for bitcoin-netværket med det formål for mineren at opnå en indkomst herved.

Som vederlag for sin indsats kan en bitcoin-miner dels erhverve transaktionsgebyrer i bitcoins for de bekræftede transaktioner fra de anonyme kunder, som får transaktionerne i bitcoins gennemført, og dels erhverve nyudstedte bitcoins fra bitcoin-netværket. Både transaktionsgebyrerne og nyudstedte bitcoins tildeles af bitcoins-netværket efter bestemte kriterier.

Mining er et specialiseret og konkurrencepræget marked, hvor indkomstens størrelse afgøres af den hash-rate, der anvendes. Hash-rate er forenklet sagt et udtryk for den hardware-kraft, der anvendes, idet det dog også er meget afgørende hvilke færdigheder mineren har, og hvilken tid der anvendes til at bekræfte transaktioner med denne hardwarekraft.

Til sammenligning kan i et vist omfang henvises til en fisker, som med meget store trawls vil opnå større fangster end fiskeren med det lille garn. Her er det også færdighederne og tiden, der fiskes i, der er afgørende.

Ved Solo-Mining er det vanskeligt at få del i transaktionsgebyrerne eller nyudstedte bitcoins, da en enkelt miner har meget svært ved at konkurrere med den hash-rate, som større hardwareanlæg er i besiddelse af, hvilket bl.a. gør sig gældende i såkaldte pools.

Tidligere blev mining-aktiviteten gennemført som Solo-mining ved anvendelse af gennemsnitlige private hjemmecomputere, men dette er i dag næsten udelukkende overtaget af specialiserede mining-varehuse med en meget stor hash-rate. Disse mining-varehuse er endvidere typisk koblet til en pool, hvorved den samlede hash-rate forøges særdeles meget.

Pool-mining er et udtryk for, at flere går sammen om at samle sine hash-rates, hvorved der opnås adgang til bekræftelse af langt flere transaktioner.

Pool-mining kan gennemføres ved enten at opkoble eget hardwareudstyr eller ved at betale for leje af hardware hos et mining-varehus, som fx pool/bitcoin.com, Partner Datacenter, USA, hvor der via en hjemmeside kan lejes/købes hash-rates.

Der findes mange forskellige pools, og for alle gælder det, at hver pool administreres af den enkelte pooludbyder og endvidere med forskellige aftaler om vederlæggelse. Således kan det fx gælde, at en miner mod at deltage ikke får andel i transaktionsgebyrerne for de bekræftede transaktioner, men der er også tilfælde hvor der endvidere ikke opnås adgang til alle nyudstedte bitcoins, som tildeles pooludbyderen.

Bitcoinsystemets vederlæggelse med transaktionsgebyrer og nyudstedte bitcoins for pool-mining tilgår direkte pooludbyderens bitcoinwallet. Herefter fordeler pooludbyderen denne indkomst mellem de deltagende minere efter de indgåede aftaler. Det må efter de for Skattestyrelsen foreliggende oplysninger antages, at indkomsten for den enkelte pool-miner typisk vil blive opgjort på baggrund af dennes andel af det opnåede resultat ved mining-aktiviteten.

Ved deltagelse i en pool erhverver de enkelte minere således bitcoins fra pooludbyderen mod til gengæld at bekræfte transaktioner i bitcoin-netværket på vegne af pooludbyderen.

Alle pools er efter det oplyste frit tilgængelige på internettet, hvoraf det endvidere fremgår, at der er omkring 20 meget store pools og en lang række mindre pools. Ved opgørelse af hash-rate i disse 20 største pools estimeres 81 pct. heraf at kunne henføres til Kina. De kinesiske pools anvender efter det oplyste dog kun kinesisk sprog på hjemmesiderne.

Spørgers mining

I nærværende sag har spørger anvendt pool-mining med eget hardware, hvilket, som anført, er et aftalebaseret samarbejde med en pooludbyder. Især har spørger anvendt poolen med navnet Deepbit.

Spørgers aftaler med Deepbit og de andre pools indebar ifølge anmodningen ikke adgang til at modtage nogen andel i de opnåede transaktionsgebyrer, men alene en andel i nyudstedte bitcoins.

At spørger således har afstået fra at modtage transaktionsgebyrer for sine transaktionsbekræftelser, anser Skattestyrelsen som udtryk for en aftale med pooludbyderen mod til gengæld herfor at erhverve ret til en andel af de nyudstedte bitcoins, som pooludbyderen erhverver fra bitcoin-netværket.

Herved adskiller spørgers pool-mining sig fra situationen i ovennævnte SKM2017.453.SR om moms og afgifter, idet spørger ved pool-mining således har indgået aftaler om levering af ydelser mod vederlag, hvilket konkret omfatter gennemførelse af transaktionsbekræftelser mod til gengæld at erhverve en andel af nyudstedte bitcoins.

Efter det oplyste var det især for perioden før 2011 almindeligt forekommende, at personer med en enkelt gennemsnitlig computer kunne erhverve både transaktionsgebyrer og nyudstedte bitcoins ved mining. Derfor var der for den efterfølgende periode, som spørgers mining-aktivitet er foretaget i, et meget større indtjeningspotentiale ved at blive tilsluttet en pool med en langt større hash-rate, som fx Deepbit, som spørger var tilsluttet.

Herudover anvendte spørger i mindre omfang også andre mining-pools, bl.a. Eligius, 50BTC og Eclipse MC, hvorfra spørger erhvervede et mindretal af sine bitcoins.

Efter det oplyste erhvervede spørger i den omhandlede periode på ca. 2 år en indtægt på i ca. 200 bitcoins, svarende til 7.912 kr. på erhvervelsestidspunktet. Hvis samme bitcoins var blevet erhvervet i 2018 ville indtægten kunne opgøres til en værdi på omkring 7,5 millioner kr.

Eftersom der siden 2011 er etableret mange pools og dermed en omfattende mining-aktivitet, ville spørger næppe kunne erhverve samme antal bitcoins i 2018, hvilket skal ses i sammenhæng med, at de nødvendige antal bekræftelser ved mining, inden en endelig bekræftelsesafslutning af transaktionen foreligger, med tiden er forøget væsentligt.

Afgrænsning i forhold til erhvervsmæssig virksomhed

Til brug for vurderingen af spørgsmålet, om spørgers mining af nyudstedte bitcoins kan anses for en hobbyvirksomhed, finder Skattestyrelsen, at spørgsmålet må afgøres ved en afgrænsning i forhold til en erhvervsmæssig virksomhed.

Skattelovgivningen indeholder ikke en egentlig definition på begrebet erhvervsmæssig virksomhed. Afgrænsningen er derfor sket gennem en omfattende praksis vedrørende de forskellige relationer, hvor den har betydning, fx vedrørende brug af virksomhedsordningen, reglerne i kildeskatteloven (om bl.a. indeholdelsespligt) og det ældre regelsæt i den nu ophævede investeringsfondslov.

Se nærmere om dette i Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.3 om afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for ikke-erhvervsmæssig virksomhed (herunder hobbyvirksomhed).

Efter den mangeårige faste praksis er erhvervsmæssig virksomhed karakteriseret ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud. Virksomheden skal udøves nogenlunde regelmæssigt gennem en ikke helt kort periode, og virksomheden må ikke være af helt underordnet omfang.

At virksomheden skal være erhvervsmæssig indebærer, at der bl.a. skal ske en afgrænsning over for ikke-erhvervsmæssig virksomhed, herunder hobbyvirksomhed. Denne afgrænsning skal ske ved en samlet vurdering efter en række kriterier.

Hobbyvirksomhed har på den ene side fælles træk med erhvervsmæssig virksomhed, men er på den anden side karakteriseret ved, at systematisk indtægtserhvervelse ikke er det afgørende formål. Visse former for virksomhed synes således ofte at have private formål som de primære. Disse private formål kan fx være boligformål eller sportsinteresser, som fx ridning, hestevæddeløb og sejlads, eller det kan være dyrehold, som fx heste, kaniner, fjerkræ eller lignende.

Udtrykket hobbyvirksomhed anvendes i flæng også om ikke-erhvervsmæssig virksomhed, der ikke har det nævnte præg af fritidsinteresse, men som i øvrigt ikke opfylder kriterierne for at være erhvervsmæssig, fx kravet om rentabilitet.

Om den private interesse i mining af bitcoins er det oplyst, at spørger bl.a. har:

Derudover er det oplyst, at spørger stoppede med mining af bitcoins i 2013, for i stedet at fortsætte med mining af altcoins, som var blevet mere populært at mine end bitcoins. Spørger fandt altcoins for spændende at studere, herunder hvordan denne mining fungerede. Herved opfyldtes spørgers personlige interesse i at studere mining-software, som var væsentligt anderledes, end hvad der blev brugt til bitcoin-mining.

Efter de sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed, må en erhvervsvirksomhed dels have et vist omfang, dels være etableret med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats.

Skattestyrelsen finder på det foreliggende grundlag, at formålet med at opnå et økonomisk overskud i spørgers mining-aktivitet i perioden 2011 til 2013 ikke har været et element af nogen særlig betydning, ligesom aktiviteten med bitcoin-mining ikke har været udøvet regelmæssigt gennem en længere periode, og at aktiviteten herudover har været i et mindre omfang.

På den baggrund finder Skattestyrelsen ikke, at den mangeårige faste praksis for karakterisering af en erhvervsmæssig virksomhed kan anses for opfyldt.

Derimod findes spørgers omfattende personlige interesse for mining og tilhørende hardware og programmering at være den bærende årsag til, at spørger har udøvet mining efter bitcoins.

Efter det oplyste var spørger bekendt med omkostningernes størrelse i forbindelse med mining af bitcoins, allerede inden aktiviteten startede i 2011, men også at der ikke kunne opnås overskud herved.

Således har spørger anset aktiviteten for en underskudsgivende hobby allerede fra første dag, hvorfor spørger ikke har fratrukket underskuddet i indkomstopgørelserne for 2011, 2012 og 2013.

Som anført indledningsvist, er det forudsætningsvist lagt til grund, at der i omhandlede periode har været underskud ved mining af bitcoins som følge af, at udgifterne til strøm var større end indtægterne.

Ifølge retspraksis er det en betingelse for at anse en virksomhed for erhvervsmæssig, at der er en vis minimumsomsætning (intensitetskravet), samt at virksomheden udøves med henblik på rentabel drift (rentabilitetskravet). Se hertil Skatteministeriets kommentar i SKM2008.854.DEP til SKM2008.641.BR. Se også SKM2016.437.BR om samme.

Der kan endvidere henvises til Højesterets domme offentliggjort som TfS 1999, 863, HR og SKM2007.107.HR samt til SKM2006.428.ØLR, som resumeret nedenfor under praksis.

Da det har stået spørger klart, at mining-aktiviteten allerede fra begyndelsen i 2011 som følge af den høje strømpris ville være underskudsgivende, at driften af mining-aktiviteten af bitcoins alene var tilrettelagt som en periodisk bibeskæftigelse, at indtægterne for perioden alene udgjorde i alt 7.912 kr., og at spørger ophørte med bitcoin-mining i 2013, finder Skattestyrelsen, at aktiviteten ikke kan anses for en erhvervsmæssig virksomhed, men derimod som en hobbyvirksomhed, der særligt tilgodeser spørgers personlige fritidsinteresse.

Det bemærkes, at der ikke herved er taget stilling til spørgers efterfølgende aktivitet med mining af altcoins, da der om denne aktivitet dels ikke er afgivet nogen oplysninger og dels ikke ønskes et bindende svar på kvalifikationen heraf.

Ligeledes er der ikke herved taget stilling til, hvorvidt spørgers mining-aktivitet kan anses for omfattet af momsloven.

På den anførte baggrund er Skattestyrelsen enig med spørger i, at bitcoin-aktiviteten i perioden fra 2011 til 2013 isoleret set må anses for en skattemæssig hobbyvirksomhed.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, om spørgers aktivitet med mining af bitcoins i 2011-2013 kan anses for en erhvervsmæssig virksomhed.

Begrundelse

Skattestyrelsen skal henvise til begrundelse og indstilling til spørgsmål 1, hvorefter spørgers aktivitet med mining af bitcoins i omhandlede periode anses for en hobbyvirksomhed.

Skattestyrelsen er således enig med spørger.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at spørger ikke er skattepligtig af fortjenesten ved et eventuelt salg af beholdningen af bitcoins fremskaffet ved mining i 2011-2013.

Begrundelse

Spørger har som sin opfattelse anført, at hvad enten mining-aktiviteten kan kvalificeres som erhvervsmæssig eller ej, da vil en efterfølgende værdistigning af de erhvervede bitcoins være skattefri, jf. statsskattelovens § 5 a.

Af afsnit C.C.1.1.2 i Den juridiske vejledning om beskatning af ikke-erhvervsmæssig virksomhed (hobbyvirksomhed) fremgår bl.a. følgende:

"Hvis hobbyvirksomhed og anden ikke erhvervsmæssig virksomhed giver indtægt, beskattes en eventuel nettoindkomst efter statsskattelovens § 4. Nettoindkomsten er personlig indkomst (ligesom ved selvstændig erhvervsvirksomhed). […]

Det særlige for hobbyvirksomhed er, at det kun er de omkostninger, der er forbundet med indkomsterhvervelsen, som kan trækkes fra. Dvs. at fradragsretten er gjort kildeartsbegrænset.

Det kan i praksis være vanskeligt at afgøre, hvilke beløb der kan trækkes fra i hobbyindkomsten for at beregne nettoindkomsten. Det vil meget ofte være nødvendigt at foretage et skøn. Se fx TfS 1989, 244 LSR og SKM2005.539.LSR.

Nettoindkomstprincippet betyder også, at udgifter ikke skal trækkes fra som ligningsmæssige fradrag. Fradraget skal derfor ikke begrænses efter ligningslovens § 9, stk. 1. Se TfS 1992, 70 LSR.

Indtægter ved hobbyvirksomhed beskattes på retserhvervelsestidspunktet. Opgørelsen af overskuddet, dvs. nettoindkomsten, sker for det indkomstår, hvor indkomsten retserhverves, jf. statsskattelovens § 4. Regnskabet skal bogføres, og hvis den enkelte hobbyvirksomhed viser overskud for indkomståret, selvangives resultatet som "anden personlig indkomst".

Underskud fra hobbyvirksomheden kan ikke trækkes fra i årets anden indkomst eller fremføres til modregning i efterfølgende års indkomst. Baggrunden er, at underskuddet reelt er udtryk for et privatforbrug, som er indkomstopgørelsen uvedkommende. Underskuddet opgøres for hver hobbyvirksomhed for sig.

Det antages dog, at hvis der kan konstateres en direkte sammenhæng mellem udgifter, der kan indeholdes i årets underskud, og indtægter erhvervet i et senere år, vil udgifterne kunne trækkes fra i de sammenhængende indtægter. Denne adgang til at aktivere udgifterne støttes på TfS 1989, 244 LSR, hvor en kennels indtægt ved salg af hvalpe skulle reduceres med udgifter, der i tidligere indkomstår var afholdt til at frembringe overskuddet.

Renteudgifter, der kan henføres til hobbyvirksomhed, kan trækkes fra efter de samme regler, som gælder for andre private renteudgifter. Se afsnit C.A.11.2 om renteudgifter.

Hobbyvirksomheder kan efter administrativ praksis foretage driftsøkonomiske afskrivninger, som fratrækkes efter nettoindkomstprincippet, jf. SL § 4. Nettoindkomstprincippet betyder, at fradrag, herunder for afskrivninger, ikke kan overstige indtægten ved den enkelte virksomhed. Der er ikke hjemmel til at beskatte evt. genvundne afskrivninger, selvom der tidligere er foretaget fradrag efter nettoprincippet.

Gevinst og tab på aktiver, som er anvendt i en hobbyvirksomhed, er bortset fra i spekulationstilfælde virksomhedsindkomsten uvedkommende. Se statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Beskatning skal dog ske fx efter ejendomsavancebeskatningsloven som for andre ikke erhvervsdrivende.

Reglerne om beskatning ved fraflytning til udlandet og overførsel af aktiver til udlandet gælder også for ikke-erhvervsdrivende. Se kildeskattelovens § 10, som ændret pr. 1. marts 2015."

Det fremgår således af Den juridiske vejledning, at gevinst og tab samt eventuelt genvundne afskrivninger på aktiver, som er anvendt i en hobbyvirksomhed, er virksomhedsindkomsten uvedkommende. De aktiver, der her omtales "som anvendt", er imidlertid aktiver, der udgør indkomstgrundlaget i hobbyvirksomheden og derfor omfattet af hovedreglen i statsskattelovens § 5, hvorefter tab eller gevinst ved afståelse heraf er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Er der derimod tale om erhvervede eller producerede aktiver, som indgår i hobbyvirksomheden som følge af driftsaktiviteten heri, kan sådanne aktiver efter Skattestyrelsens opfattelse ikke afstås skattefrit, da disse aktiver ikke udgør indkomstgrundlaget eller en del heraf. Avance eller tab ved afståelse af sådanne driftsaktiver anses for omfattet af virksomhedsindkomsten, jf. statsskattelovens § 4. Se mere om denne sondring mellem statsskattelovens §§ 4 og 5 i Højesterets dom om transfersummer ved salg af fodboldspillere, som ikke blev anset for vedrørende indkomstgrundlaget. Dommen er offentliggjort som SKM2010.553.HR og resumeret nedenfor under praksis.

Aktivets karakter er efter Skattestyrelsens opfattelse uden betydning, blot disse vedrører driftsaktiviteten af virksomheden, dvs. produceret, erhvervet el. lign. med henblik på omsætning heraf. Således kan der fx være tale om minede bitcoins, produktion af forskellige typer aktiver, fremstillet kunst, varer indkøbt med henblik på omsætning heraf, m.m.

Til støtte for Skattestyrelsens opfattelse kan henvises til Skatterådets afgørelse, offentliggjort som SKM2013.39.SR, som vedrørte en kunstner, hvis virksomhed af Byretten var anset for en hobbyvirksomhed. Kunstneren anmodede efter byretsdommen Skatterådet om bindende svar på flere spørgsmål, bl.a. om salg af egne frembragte kunstværker skattemæssigt kunne anses for skattefrie salg af private aktiver, jf. statsskattelovens § 5.

Hertil svarede Skatterådet nej.

I forlængelse heraf blev der spurgt, om det var uden betydning for besvarelsen, om det solgte kunstværk er skabt i salgsåret eller i et tidligere indkomstår, og om det var uden betydning, om der var tale om et bestillingsarbejde.

Hertil svarede Skatterådet ja.

Endvidere blev der spurgt, om salg af en bog, udgivet i 2007 med støtte fra Undervisningsministeriet, kunne anses som et skattefrit salg af private aktiver, jf. statsskattelovens § 5.

Hertil svarede Skatterådet nej.

Landsskatteretten stadfæstede i SKM2014.219.LSR Skatterådets ovennævnte afgørelse i disse spørgsmål således:

"Ved drift af hobbyvirksomhed skal nettoindkomsten medregnes til den personlige indkomst, jf. statsskattelovens § 4.

De aktiver, der er skabt eller produceret i hobbyvirksomheden med henblik på videresalg, indgår i hobbyvirksomheden, og indkomsten herfra fratrukket hobbyvirksomhedens udgifter beskattes efter statsskattelovens § 4. Dette er uanset, at hobbyvirksomheden generelt må anses for at være drevet i et privat regi, og at indtægter fra salg af personlige aktiver og anlægsaktiver i hobbyvirksomheden giver en indtægt, der må betragtes som skattefri efter statsskattelovens § 5."

Ved spørgers mining indtræder den skattemæssige retserhvervelse til nyudstedte bitcoins efter Skattestyrelsens opfattelse på det tidspunkt, hvor spørger erhverver sit krav på pooludbyderen, hvad enten overførslen til spørgers bitcoinwallet finder sted samtidig hermed eller senere. Efter Skattestyrelsens opfattelse modtager spørger et usædvanligt betalingsmiddel (bitcoins) for den aktivitet (mining) som spørger udfører i sin hobbyvirksomhed. Spørger skal således medregne værdien heraf i hobbyindkomsten i det indkomstår, hvor erhvervelsen finder sted, svarende til principperne for vederlagsnæring, jf. også Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.2.

Spørger har ikke valgt at realisere sine bitcoins samtidig med erhvervelsen heraf, hvilket indebærer en mulighed for en senere gevinst eller tab i forhold til værdien på erhvervelsestidspunktet. Efter spørgers opfattelse overgår de erhvervede Bitcoins herefter til at være et privat aktiv, som herefter kan afstås skattefrit efter statsskattelovens § 5 a.

Hvad enten der er gevinst eller tab ved en senere realisation, skal resultatet efter Skattestyrelsens opfattelse indgå i hobbyvirksomhedens indkomstopgørelse.

Som anført ovenfor må principperne for vederlagsnæring efter Skattestyrelsens opfattelse som udgangspunkt finde tilsvarende anvendelse ved opgørelse af indkomsten for en hobbyvirksomhed.

I Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.2.1.3.3.2. er det anført:

" Der vil være en formodning for, at den erhvervsdrivende har modtaget aktivet med henblik på senere omsætning, men hvis den næringsdrivende afkræfter denne formodning og beviser, at aktivet ikke er indgået i omsætningsformuen, altså at det er erhvervet som anlægsformue eller til privat brug, vil beskatningen ske efter de almindelige regler for afståelse af den pågældende type aktiv. "

Efter Skattestyrelsen opfattelse har det formodningen imod sig, at de erhvervede bitcoins ikke er modtaget med henblik på videresalg eller med henblik på at indgå i hobbyvirksomheden på et senere tidspunkt. Skattestyrelsen bygger dette på, at der er anvendt 47 ud af deproducerede bitcoins i hobbyvirksomheden i perioden 2011-2013. Af de resterende bitcoins er en del afstået i januar 2018.

Til støtte for Skattestyrelsens opfattelse kan endvidere henvises til Vestre Landsrets tilkendegivelse i TfS 1996, 177 VL. Sagen viser efter Skattestyrelsens opfattelse, at en hobbyvirksomhed, kan være "passiv" i mange år for at blive "aktiv" igen på et senere tidspunkt, når et aktiv afstås, og sagen viser også, at aktiver ikke automatisk overgår til "privat anvendelse", blot fordi hobbyvirksomheden indstilles i en periode.

Der blev ikke afsagt dom i sagen, idet sagsøger hævede sagen efter tilkendegivelsen. Sagen omhandlede salg og udlæg af billeder fra en afdød kunstmalers dødsbo. Kunstmalerens billeder blev fremstillet i perioden 1943 til 1968, og han afgik ved døden i 1988. Han havde frem til sin død i alt 145 af de fremstillede billeder i behold.

Landsretten fandt i sin tilkendegivelse ikke, at billederne kunne afstås skattefrit efter statsskattelovens § 5, men at indtægten ved salget var skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4. Landsretten tilføjede i denne forbindelse, at det ikke kan antages, at det i statsskattelovens § 4, litra a, nævnte eksempel på årsindtægter, der er vederlag for kunstnerisk virksomhed, er begrænset til indtægter hidrørende fra kunstnerisk virksomhed udført i umiddelbar tidsmæssig forbindelse med vederlæggelsen.

Det er på baggrund heraf ikke Skattestyrelsens opfattelse, at en fortjeneste ved et eventuelt salg af beholdningen af bitcoins fremskaffet ved mining i 2011-2013 kan afstås skattefrit efter statsskattelovens § 5.

Som anført i foranstående citat fra afsnit C.C.1.1.2 i Den juridiske vejledning kan underskud fra hobbyvirksomhed ikke trækkes fra i nogen anden indkomst, da underskuddet reelt er udtryk for et ikke fradragsberettiget privatforbrug.

Men som det også fremgår af afsnittet, er der i tilfælde, hvor der er en direkte sammenhæng mellem udgifter, der kan indeholdes i årets underskud, og indtægter erhvervet i et senere år, mulighed for, at udgifterne kan trækkes fra i de sammenhængende indtægter, jf. princippet i TfS 1989, 244 LSR om en hundekennels salg af hvalpe. I sagen fandt Landsskatteretten, at klagerens virksomhed måtte anses for en hobby, men at afståelsessummen for hundehvalpe blev godskrevet de omkostninger, som var medgået hertil, uanset at disse var afholdt i et tidligere år.

Da der ikke for spørger er udarbejdet noget regnskab for omhandlede periode, finder Skattestyrelsen imidlertid ikke, at det konkret er muligt at opgøre et beløb, der kan anses for anskaffelsessum i forbindelse med en eventuel afståelse af omhandlede bitcoins. Dette har især sammenhæng med, at alene udgifter, der er medgået til erhvervelsen af omhandlede bitcoins, kan indgå i opgørelsen at resultatet for hobbyvirksomheden, den såkaldte kildeartsbegrænsning, som omtalt i citatet fra Den juridiske vejledning, som anført indledningsvist i begrundelsen til spørgsmål 3.

Ligeledes skulle der ved en eventuel opgørelse af en anskaffelsessum endvidere henses til, at der på grund af underskud i hele perioden med bitcoin-mining allerede er forbrugt udgifter til modregning i den erhvervede indkomst på i alt 7.912 kr., som der ikke er blevet gennemført beskatning af som følge af underskud, ligesom der endvidere skulle henses til, at en del af den samlede anskaffelsessum allerede må anses for anvendt i forbindelse med spørgers afståelse af bitcoins, herunder 47 bitcoins til køb af anonym VPN-adgang.

I det omfang den erhvervede beholdning af bitcoins ikke afstås samtidigt, skal der efter Skattestyrelsens opfattelse endvidere foretages en opgørelse af anskaffelsessummen for de erhvervede bitcoins opgjort pr. indkomstår. Dvs. en opgørelse af de kildeartsbegrænsede udgifter pr. indkomstår og ligeligt fordelt på de i samme indkomstår erhvervede bitcoin.

At der bør anvendes en sådan gennemsnitsberegning til opgørelse af anskaffelsessummen for hver enkelt minet bitcoin pr. indkomstår skyldes, at der ikke ved mining kan henføres konkrete udgifter til hver enkelt minet bitcoin.

Denne årlige gennemsnitsberegning af de kildeartsbegrænsede udgifter pr. minet bitcoin er efter Skattestyrelsens opfattelse nødvendig i tilfælde, hvor der sker delafståelser af beholdningen, idet anskaffelsessummen ved delafståelser af ensartede og ikke identificerbare bitcoins skal opgøres efter FIFO-princippet, jf. Skatterådets afgørelser i SKM2018.104.SR, SKM2018.130.SR og SKM2018.288.SR.

Henset til den manglende dokumentation for udgifternes størrelse og afholdelse, finder Skattestyrelsen, at der ikke på det foreliggende grundlag kan opgøres nogen anskaffelsessum, hvorfor denne må anses for at udgøre 0 kr.

Det er på baggrund heraf Skattestyrelsens opfattelse, at salgssummen ved en eventuel hel eller delvis afståelse af beholdningen af de minede bitcoins fuldt ud skal medregnes til den personlige indkomst som hobbyvirksomhedsindkomst.

Der er ikke herved taget stilling til en eventuel anskaffelsessum og afståelsessum for de af spørger tidligere afståede bitcoins til brug for køb af varer og/eller ydelser, herunder 47 bitcoins til forskellige VPN-adgange, ligesom der heller ikke er taget stilling til, om udgiften til VPN-adgangen kan anses for omfattet af kildeartsbegrænsningen og dermed indgå i opgørelsen af de samlede udgifter for hobbyvirksomheden. Ligeledes har Skattestyrelsen ikke taget stilling til eventuel afståelse af tildelte Bitcoin-Cash modtaget den 1. august 2017 som følge af de minede bitcoins.

Der er endvidere ikke taget stilling til, hvorvidt afståelsen af de minede bitcoins, herunder Bitcoin-Cash, kan anses for omfattet af momsloven.

Skattestyrelsen er således ikke enig med spørger i, at beholdningen af minede bitcoins kan afstås skattefrit. Skattestyrelsen mener således, at det stillede spørgsmål, om spørger vil være skattepligtig af fortjenesten af et evt. salg af sin bitcoins-beholdning fremskaffet ved mining i 2011-2013, skal besvares med "Ja".

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4, 5 og 6

Det ønskes be- eller afkræftet, om spørger, i det tilfælde der svares bekræftende på spørgsmål 3, er skattepligtig af fortjenesten af et eventuelt salg af beholdningen af bitcoins erhvervet i henholdsvis 2011, 2012 og 2013.

Begrundelse

Der henvises til Skattestyrelsens begrundelse til spørgsmål 3, hvorefter realisation af producerede aktiver i hobbyvirksomheden skal medregnes i indkomstopgørelsen som hobbyvirksomhedsindkomst, uanset i hvilket indkomstår afståelsen sker.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4-6 besvares med "Ja".

Spørgsmål 7

Det ønskes be- eller afkræftet, om spørger, i det tilfælde der svares bekræftende på spørgsmålene 3 - 6, skal selvangive fortjenesten af et eventuelt salg som personlig indkomst.

Begrundelse

Under Skattestyrelsens begrundelse til spørgsmål 3 er afsnit C.C.1.1.2 i Den juridiske vejledning citeret. Heraf fremgår det bl.a.:

"Hvis hobbyvirksomhed og anden ikke erhvervsmæssig virksomhed giver indtægt, beskattes en eventuel nettoindkomst efter statsskattelovens § 4. Nettoindkomsten er personlig indkomst (ligesom ved selvstændig erhvervsvirksomhed). "

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at indkomsten skal medregnes i indkomstopgørelsen efter statsskattelovens § 4, litra a, og at indkomsten udgør personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 7 besvares med "Ja".

Spørgsmål 8

Det ønskes be- eller afkræftet, om spørger, i det tilfælde der svares bekræftende på spørgsmål 7, er arbejdsmarkedsbidragspligtig af fortjenesten af et eventuelt salg.

Begrundelse

Der betales ikke arbejdsmarkedsbidrag af indtægt ved hobbyvirksomhed, idet hobbyindkomst hverken er omfattet af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2 eller af §§ 4 og 5.

Arbejdsmarkedsfondsloven, lov nr. 448 af 30. juni 1993, blev ændret ved lov nr. 471 af 12. juni 2009, og denne lov, som skiftede navn til Arbejdsmarkedsbidragsloven, har virkning fra og med den 1. januar 2011.

I det omfang, der opstår afgrænsningsspørgsmål over for lønmodtagere, honorarmodtagere og hobbyudøvere, skal der, efter bemærkningerne til den oprindelige arbejdsmarkedsfondslov (L 326 til lov nr. 448 af 30. juni 1993), bruges samme praksis som på skatteområdet, når det skal afgøres, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed eller ej.

Dette har betydning, da det fremgår af bemærkningerne til den nugældende Arbejdsmarkedsbidragslov, at det ikke var hensigten med lovændringen at ændre praksis for, hvornår der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den nærmere baggrund for at foretage en afgrænsning af selvstændigt erhvervsdrivende er, at kun en erhvervsmæssig virksomhed skal betale arbejdsmarkedsbidrag af overskuddet, dvs. af et nettoresultat. Lønmodtagere og honorarmodtagere skal betale arbejdsmarkedsbidrag af bruttoindkomsten, fx løn eller et honorar.

Af afsnit C.C.8.2 i Den juridiske vejledning om bidragspligten fremgår følgende:

"Det er vigtigt at afgrænse selvstændig erhvervsvirksomhed over for hobbyvirksomhed, fordi hobbyudøveren ikke er bidragspligtig efter arbejdsmarkedsbidragsloven.

Det er ikke hensigten med AMBL § 2, stk. 1, nr. 2, at ændre i hidtidig praksis om hobbyvirksomhed, hvorefter overskud af hobbyvirksomhed ikke regnes med i bidragsgrundlaget.

Ved hobbyvirksomhed, forstås en aktivitet, der har det primære formål at pleje personlige interesser, og hvor indkomsterhvervelsen ikke er det væsentligste motiv for virket. Som eksempler på områder, hvor der er opstået afgrænsningsspørgsmål, kan nævnes: Lystgårdsdrift, Bådudlejning, Forskellige dyrehold mv."

I SKM2015.297.SR tog Skatterådet stilling til den skattemæssige behandling af indtægter fra streaming (reklame og andel af abonnementer) i forbindelse med onlinespil på internettet og fandt, at indtægten var erhvervet ved hobbyvirksomhed og derfor ikke var omfattet af Arbejdsmarkedsbidragsloven.

På baggrund heraf er det Skattestyrelsens opfattelse, at hobbyvirksomhedsindkomst ikke er omfattet af Arbejdsmarkedsbidragsloven.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 8 besvares med "Nej".

Spørgsmål 9

Det ønskes be- eller afkræftet, om spørger, i det tilfælde der svares ja til spørgsmål 8, skal indberette fortjenesten af et eventuelt salg i rubrik 20 på selvangivelsen (anden personlig indkomst).

Begrundelse

Skattestyrelsen finder, at dette spørgsmål bortfalder, da spørgsmål 8 ikke er besvaret med ja.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 9 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 10

Det ønskes be- eller afkræftet, om spørger er skattepligtig af værdistigningen i bitcoins siden anskaffelsen, hvis spørger i løbet af 2018 eller senere køber fysiske varer eller ydelser for beholdningen af bitcoins fremskaffet ved mining i 2011-2013 (fremfor at veksle dem til en gængs valuta såsom USD eller EUR).

Begrundelse

Uanset om bitcoins veksles til gængs valuta eller bliver anvendt til køb af varer eller ydelser eller på anden måde overdrages til tredjemand, er de omhandlede bitcoins efter Skattestyrelsens opfattelse afstået, hvorefter der altid skal opgøres en gevinst eller et tab, når bitcoins er produceret i en hobbyvirksomhed.

Baggrunden for Skattestyrelsens opfattelse skal ses i sammenhæng med, at der ved anvendelse af bitcoins som betalingsmiddel, uanset om dette er til brug for køb af varer og ydelser eller som vederlæggelse ved en omveksling til gængs valuta, sker en faktisk afståelse, hvorefter spørger ikke længere har nogen rettigheder herover.

Der kan også henvises til SKM2018.130.SR om differenceafregning af terminskontrakter, hvorefter der i tabssituationer for kontrakter med bitcoins mod ether eller omvendt skulle ske afregning overfor en vekslingstjeneste i enten bitcoins eller ether. Disse tilfælde blev af Skatterådet anset for afståelse efter spekulationsbestemmelsen i statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a.

Ved spørgers afståelse af bitcoins anses disse for endeligt realiseret, og indkomst herved skal indgå som hobbyvirksomhedsindkomst.

Overskud ved hobbyvirksomhed medregnes fuldt ud efter nettoprincippet i statsskattelovens § 4, litra a, til den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, og der betales ikke arbejdsmarkedsbidrag heraf, jf. også Skattestyrelsens indstilling og begrundelse til spørgsmål 8.

Se også Skattestyrelsens indstilling og begrundelse til spørgsmål 3.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 10 besvares med "Ja".

Skattestyrelsens bemærkninger til spørgers høringssvar

Skattestyrelsen finder alene anledning til at kommentere spørgers bemærkninger til spørgsmålet om hobbyvirksomhed, idet høringssvarets øvrige bemærkninger efter Skattestyrelsens opfattelse ikke har nogen indflydelse på den skatteretlige kvalifikation heraf eller på de øvrige spørgsmål i sagen.

Således er Skattestyrelsen bl.a. ikke enig i den påberåbte nødvendighed af at gennemføre en detaljeret teknisk beskrivelse af mining, før end der kan ske en skatteretlig kvalifikation af virksomhedens karakter vedrørende minede eller producerede bitcoins.

Udgangspunktet for skattepligten af indtægter ved producerede bitcoins ved mining-aktivitet er statsskattelovens § 4, uanset om aktiviteten kvalificeres som erhvervsmæssig, hobby- fritids- eller anden ikke-erhvervsmæssig virksomhed.

Således skal Skattestyrelsen bemærke, at det følger af det almindelige brede indtægtsbegreb i statsskattelovens § 4, at indkomster fra hobby- og anden ikke-erhvervsmæssig virksomhed er skattepligtige. En sondring mellem erhvervsmæssig og ikke-erhvervsmæssig virksomhed eller hobby- og fritidsvirksomhed er uden betydning i henseende til skattepligten på indtægtssiden.

Derimod får ovennævnte sondring betydning på udgiftssiden, idet det er fast praksis, at der ikke er fradrag for underskud ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed, herunder hobbyvirksomhed. Se hertil også Skatteretten 1, 8. udgave 2018, afsnit III, kapitel 2.4.6 om ikke-erhvervsmæssig virksomhed samt hobby- og fritidsvirksomhed.

Det af spørger i høringssvaret anførte, hvorefter mining-aktiviteten var en privat hobby eller fritidsinteresse, kan efter Skattestyrelsens opfattelse kun medføre, at en fortjeneste ved afståelsen af de producerede bitcoins skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

Dette er også i overensstemmelse med Skattestyrelsens begrundelse til spørgsmål 3 og de der anførte domme og afgørelser.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 og 2

Lovgrundlag

Statsskatteloven

§ 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

  1. af agerbrug, skovbrug, industri, handel, håndværk, fabrikdrift, søfart, fiskeri, eller hvilken som helst anden næring eller virksomhed, så og alt, hvad der er oppebåret for eller at anse som vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær virksomhed eller for arbejde, tjeneste eller bistandsydelse af hvilken som helst art;
  2. af bortforpagtning, bortfæstning eller udleje af rørligt og urørligt gods, såvel som af vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods. Lejeværdien af bolig i den skattepligtiges egen ejendom beregnes som indtægt for ham, hvad enten han har gjort brug af sin beboelsesret eller ej; værdien ansættes til det beløb som ved udleje kunne opnås i leje af vedkommende ejendom eller lejlighed, dog af den, når særlige forhold måtte gøre denne målestok mindre egnet, kan ansættes skønsmæssigt;
  3. af et embede eller en bestilling, såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. § 6 b), samt pension, ventepenge, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige;
  4. af tiender;
  5. af rente eller udbytte af alle slags obligationer, aktier og andre inden- eller udenlandske pengeeffekter, så og af udestående fordringer og af kapitaler, udlånte her i landet eller i udlandet, med eller uden pant, mod eller uden forskrivning. Som udbyttet af aktier og andelsbeviser skal anses alt, hvad der af vedkommende selskab er udbetalt aktionærer eller andelshavere som en del af det af selskabet i sidste eller i tidligere regnskabsår indtjente overskud, hvad enten udbetalingen finder sted som dividende, som udlodning ved selskabets likvidation eller lignende eller ved udstedelse af friaktier. Friaktier, der tildeles et selskabs aktionærer, bliver at henregne til modtagerens indkomst med et beløb, svarende til deres pålydende, og i tilfælde, hvor aktier udstedes mod vederlag, som dog er mindre end deres pålydende, skal et beløb, svarende til forskellen mellem tegningskursen og aktiernes pålydende, ligeledes medregnes til modtagerens skattepligtige indkomst.
  6. af lotterispil, samt andet spil og væddemål.

§ 5

Til indkomsten henregnes ikke:

  1. formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. Ved salg af fast ejendom samt aktier og lignende offentlige værdipapirer, der er indkøbt efter 1. januar 1922, anses spekulationshensigt at have foreligget, når salget sker inden 2 år efter erhvervelsen, medmindre det modsatte godtgøres at være tilfældet;
  2. gaver, der falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver, samt formueforøgelse, som hidrører fra arv og forskud på falden arv eller fra indgåelse af ægteskab, udbetaling af livsforsikringer, brandforsikringer og deslige;
  3. de indtægter, der hidrører fra kapitalforbrug eller optagelse af lån;
  4. (Ophævet).
  5. - - -

Den under a og b omhandlede formueforøgelse, ligesom også den formueformindskelse, der fremkommer ved formuegenstandes synken i værdi, kommer derfor kun i betragtning, for så vidt som formuens udbytte derved er blevet forøget eller formindsket, og da kun med beløbet af den således fremkomne udbytteforøgelse eller udbytteformindskelse.

Praksis

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.C.1.3, om afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed overfor ikke-erhvervsmæssig virksomhed, herunder hobbyvirksomhed

TfS 1999, 863, HR

Skatteyderen drev fra 1987 et galleri som fuldtidsvirksomhed og med ca. 10 årlige udstillinger. Hun havde erfaringer fra tidligere virksomhed med kunstudstillinger m.v. Virksomheden gav i en årrække underskud på den primære drift, og sagen vedrørte indkomståret 1992, hvor skattemyndighederne nægtede hende fradrag for et underskud på 73.399 kr. Landsretten bemærkede, at skatteyderen havde haft de fornødne kvalifikationer til at påbegynde gallerivirksomhed, og at hun havde drevet galleriet på en efter branchens forhold kunstnerisk og kommercielt forsvarlig måde. Etableringen af et galleri tager normalt flere år, og salget af kunst faldt i perioden på grund af ugunstige konjunkturer. Under de særlige omstændigheder skulle Skatteministeriet anerkende, at skatteyderen var berettiget til fradrag for underskud i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Flertallet af Højesteret fandt derimod gallerivirksomheden for hobby, og underskud var derfor ikke fradragsberettiget. Dommerne lagde bl.a. vægt på, at virksomheden blev drevet i 5 år med underskud, der langt overskred det i 5-års-budgettet angivne. Driftsunderskuddet blev finansieret af galleriejerens ægtefælle.

SKM2006.428.ØLR

En skatteyder havde i fritiden sammen med en kompagnon etableret en marskandiserforretning, der var blevet drevet fra et lejet forretningslokale. Som følge af skatteyderens og kompagnonens sygdom opnåede forretningen ikke den forventede omsætning. Virksomheden havde i 2001 haft en omsætning på 10.893 kr. og et underskud på 40.176 kr. De første 6 måneder af 2002 var virksomheden også underskudsgivende med en omsætning på 16.887 kr. Landsretten fandt, at virksomheden ikke opfyldte kravene til økonomisk og driftsmæssig intensitet. Virksomheden var derfor ikke erhvervsmæssigt drevet, og skatteyderen havde ikke adgang til at fradrage underskuddet.

SKM2007.107.HR

Skatteyderen havde siden 1980 drevet virksomhed ved udarbejdelse af horoskoper og fremtidsforudsigelser. Skatteyderen var fra 1996 blevet tilkendt behovsbestemt pension som supplement til indtjeningen fra virksomheden, der siden 1996 havde haft faldende omsætning og fra 1997 konstant været underskudsgivende. Højesteret lagde vægt på, at skatteyderen for det pågældende år havde haft en omsætning på 10.000 kr. og et underskud på 27.000 kr. Under hensyn til, de foreliggende års beskedne omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget. Skatteyderen var derfor heller ikke berettiget til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C. Det forhold, at virksomhedens resultat skyldtes sygdom, kunne ikke føre til andet resultat.

SKM2008.641.BR

En skatteyder ansat som revisor havde drevet virksomhed med opfindelse og udvikling af forskellige produkter inden for belysning. Virksomheden havde ifølge årsrapporten for 2003 haft en omsætning på 80 kr. og et underskud på 157.272 kr., som skatteyderen havde fratrukket i sin indkomstopgørelse. Byretten anså det for bevist, at skatteyderen i et forløb forud for og i løbet af 2003 udfoldede intense bestræbelser på dels at opnå patent, dels at skaffe samarbejdspartnere med henblik på markedsføring af en lampe. Efter opnåelse af design- og patentbeskyttelse anså retten det endvidere for bevist, at lampen i 2003 havde et kommercielt potentiale, der kunne udnyttes. Retten fandt, at den traditionelle rentabilitetsbetragtning måtte tillægges mindre betydning, og at skatteyderen havde foretaget et seriøst udviklingsarbejde i kommerciel hensigt. Sagen blev derfor hjemvist til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

SKM2008.854.DEP

Skatteministeriets kommentar til SKM2008.641.BR, resumé:

Byretten i Aalborg har den 18. juli 2008 afsagt en dom, der gav skatteyder medhold i, at udgifter afholdt til bl.a. udvikling og patentering var afholdt i en igangværende erhvervsmæssig virksomhed. Udgifterne var dermed fradragsberettigede.

Ifølge retspraksis er det en betingelse for at anse en virksomhed for erhvervsmæssig - og dermed for adgangen til fradrag for afholdte udgifter - at der er en vis minimumsomsætning (intensitetskravet), samt at virksomheden udøves med henblik på rentabel drift (rentabilitetskravet). De kriterier vil fortsat som udgangspunkt være afgørende. Dommen, der ikke er anket af Skatteministeriet, er imidlertid udtryk for, at der i visse (specielle) tilfælde kan være tale om erhvervsmæssig virksomhed, uanset at det ikke lykkes at opnå afsætning af virksomhedens produkt.

SKM2016.437.BR

Sagen drejede sig om, hvorvidt skatteyderen ved henholdsvis udlejning af halvdelen af et redskabsskur og ved fiskeri havde drevet erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand. Skatteyderen gjorde gældende, at han havde drevet erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2009-2011 (begge inkl.), og derfor var berettiget til at fratrække underskud herfra i sin øvrige skattepligtige indkomst samt anvende virksomhedsskatteordningen.

Hvis virksomhederne blev anset for erhvervsmæssige, ville det desuden have den konsekvens, at skatteyderen ikke skulle ophørsbeskattes af et opsparet overskud på 6.119.879 kr. fra hans tidligere drevne fiskerivirksomhed.

Retten bedømte hver virksomhed for sig.

For så vidt angik udlejningsvirksomheden, henviste retten til, at virksomheden for hvert af de relevante år havde givet underskud.

På baggrund heraf, og da udlejningsvirksomheden klart var af underordnet omfang, fandt retten ikke, at udlejningsvirksomheden var drevet erhvervsmæssigt.

Retten fandt heller ikke, at fiskerivirksomheden blev drevet erhvervsmæssigt. Retten lagde her vægt på de samme momenter som Landsskatteretten, herunder at virksomheden, der i 2011 havde en omsætning på 19.254 kr. og udgifter på 10.424 kr., uden at der var foretaget fradrag for revisor og afskrivninger, var af mindre omfang, og blev varetaget i forbindelse med skatteyderens fuldtidsansættelse som lønmodtager.

Dommen blev af skatteyderen anket til landsretten, men anken er efterfølgende hævet.

SKM2017.453.SR

Skatterådet bekræftede, at spørgers tilrådighedsstillelse af datakapacitet (Hashing-kapacitet) momsmæssigt kan anses for elektronisk leverede ydelser. Skatterådet bekræftede, at spørger i forbindelse med tilrådighedsstillelsen efter praksis om edb-bureauer kan opnå godtgørelse af elafgift. Skatterådet bekræftede, at spørgers aktiviteter vedrørende bitcoin mining falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Statsskattelovens §§ 4 og 5 - der henvises til lovgrundlaget under spørgsmål 1.

Praksis

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.C.1.1.2, om beskatning af ikke-erhvervsmæssig virksomhed, herunder hobbyvirksomhed. Afsnittet er citeret indledningsvist i Skattestyrelsens indstilling og begrundelse til spørgsmål 3.

Den Juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.C.2.1.3.3.2 om vederlagsnæring

Begrebet vederlagsnæring indebærer, at en erhvervsdrivende vil kunne blive næringsbeskattet ved afståelse af aktiver, som den erhvervsdrivende har modtaget som usædvanlige betalingsmidler, fx en bil i stedet for penge. Dette gælder, selvom den erhvervsdrivende ikke er næringsdrivende med den type aktiv, som han har modtaget.

Den erhvervsdrivende beskattes af det modtagnes værdi ved modtagelsen, jf. SL § 4, litra a, som en del af erhvervsindkomsten.

Imidlertid vil den erhvervsdrivende ved senere afståelse skattemæssigt skulle behandle tab eller fortjeneste efter reglerne om næringsbeskatning. I det indkomstår, hvor aktivet afstås, vil fortjeneste derfor skulle medregnes efter SL § 4, litra a, medens evt. tab kan fratrækkes som driftstab efter SL § 6, stk. 1, litra a.

Der vil være en formodning for, at den erhvervsdrivende har modtaget aktivet med henblik på senere omsætning, men hvis den næringsdrivende afkræfter denne formodning og beviser, at aktivet ikke er indgået i omsætningsformuen, altså at det er erhvervet som anlægsformue eller til privat brug, vil beskatningen ske efter de almindelige regler for afståelse af den pågældende type aktiv. (…)

TfS 1989, 244 LSR

En redaktionssekretær klagede over, at han var anset for indkomstskattepligtig af et nettooverskud på 17.264 kr. vedrørende et hundehold, der blev betragtet som en hobbyvirksomhed. Klageren påstod, at virksomheden skulle anses for erhvervsmæssigt drevet, subsidiært at de opgjorte overskud blev reduceret med fradrag af udgifter afholdt i de tidligere indkomstår. LSR tiltrådte, at klagerens virksomhed måtte anses for en hobby, men fandt, at afståelsessummen for hundehvalpe blev godskrevet de omkostninger, som var medgået til frembringelsen af overskuddet, uanset at disse var afholdt i tidligere år. LSR fastsatte udgifterne til 10.000 kr., og ansættelsen blev nedsat i overensstemmelse hermed.

TfS 1992, 70 LSR

En kunstmaler efterlod sig ved sin død i 1988 145 billeder, som han havde malet i årene fra 1943 til 1968. Han havde i sine senere år ikke produceret billeder, men oppebåret folkepension. Han havde opbevaret billederne på sin bopæl og havde ikke ønsket at sælge billederne. Efter kunstmalerens død blev billederne arveudlagt og solgt. Landsretten fandt, ligesom tidligere Landsskatteretten, at fortjenesten ved udlæg og salg var indkomstskattepligtig. Det kunne ikke antages, at indtægten var undtaget fra indkomstbeskatning efter statsskattelovens § 5 om privat indbo, og der var ikke grundlag for at antage, at skattepligten af vederlaget for kunstnerisk virksomhed efter statsskattelovens § 4 a var begrænset til kunstnerisk virksomhed, udført i umiddelbar tidsmæssig forbindelse med vederlæggelsen.

SKM2005.539.LSR

En skatteyder, der var eliteidrætsudøver med løb som disciplin, modtog løbeudstyr og sportstøj som sponsorbidrag. Da udgifter til løbesko, løbetøj m.v. havde den fornødne driftsmæssige relevans i forbindelse med skatteyderens hobbyvirksomhed, fandt Landsskatteretten, at skatteyderen var berettiget til korresponderende fradrag.

SKM2010.553.HR.

Sagen vedrørte, hvorvidt en fodboldklubs transferindtægter er omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, om "indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele", og dermed er skattefrie, eller om indtægterne - ligesom klubbens øvrige indtægter i form af entreindtægter, tv-indtægter, sponsorindtægter m.v. - er skattepligtige efter statsskattelovens § 4. Højesteret udtalte, at transferindtægter må anses for kompensation til klubben for, at den til fordel for den betalende klub opgiver sine rettigheder i henhold til en ansættelseskontrakt, som klubben har indgået med en spiller. Til- og afgang af spillere - og de hermed i nogle tilfælde forbundne transferindtægter og -udgifter - må anses for at indgå som en sædvanlig del af klubbens driftsaktiviteter med henblik på at optimere de sportslige og økonomiske resultater. Højesteret fandt på den baggrund, at transferindtægter ikke vedrørte selve indkomstgrundlaget og ikke kunne anses for at være en skattefri formuegevinst, der var fremkommet ved salg af ejendele. Transferindtægterne var således ikke skattefrie efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, men var skattepligtige efter § 4 som sædvanligt forekommende løbende indtægter. Højesteret stadfæstede således landsrettens dom.

SKM2013.39.SR

Billedhugger B anmodede Skatterådet om at redegøre for en række skattemæssige problemstillinger i forbindelse med driften af en hobbyvirksomhed. Skatterådet udtalte, at indtægten fra B's salg af egne frembragte kunstværker vil være skattepligtig efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Skatterådet udtalte endvidere, at salg af B's bog, udgivet med projektstøtte fra Undervisningsministeriet, ikke vil blive betragtet som salg af private aktiver efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Indtægten og projektstøtten vil være skattepligtig indkomst i hobbyvirksomheden efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. B vil ikke kunne aktivere/passivere projektudgifter og/eller projektstøtten, idet indkomsten opgøres efter et nettoprincip, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Skatterådet udtalte afslutningsvis, at B's indtægter ved foredragsvirksomhed eller indtægter i form af kunstlegater skattemæssigt vil blive betragtet som honorarindtægter, der beskattes som skattepligtig personlig indkomst efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

SKM2014.219.LSR

En kunstner, hvis virksomhed skattemæssigt var anset som hobbyvirksomhed, kunne ikke sælge egenfrembragte værker - uanset fremstillingsår - som private aktiver. Projektstøtte var skattepligtig i tilsagnsåret, og klageren kunne ikke aktivere/passivere udgifter/projektstøtte. Indtægter ved foredragsvirksomhed anset som en del af hobbyvirksomheden, mens kunstnerlegaters tilknytning til virksomheden vil være afhængig af, at de ydes til konkrete arbejder.

SKM2018.104.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at gevinst ved afståelse af bitcoins var indkomstopgørelsen uvedkommende, idet erhvervelsen ansås for sket med spekulationshensigt. Skatterådet kunne bekræfte, at tab ved afståelse af bitcoins erhvervet med spekulationshensigt var fradragsberettiget i den skattepligtige indkomst.

SKM2018.130.SR

Skatterådet fandt, at gevinst og tab ved afståelse af bitcoins og ether skulle medregnes til den skattepligtige indkomst i situationer, hvor køb og salg var foretaget med spekulationshensigt, og hvor bitcoins og ether var handlet på termin. Skatterådet fandt også, at der ikke ved disse handler kunne fradrages yderligere omkostninger i indkomstopgørelsen end de i forbindelse med handlerne direkte afholdte omkostninger. Skatterådet fandt endvidere, at spørgers anvendelse af et computerprogram til automatisk eksekvering af handlerne ikke kunne medføre et andet resultat.

SKM2018.288.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at gevinst ved afståelse af bitcoins var indkomstopgørelsen uvedkommende, idet erhvervelsen ansås for sket med spekulationshensigt.

Spørgsmål 4, 5 og 6

Der henvises til lovgrundlag og praksis, som anført til spørgsmål 3.

Spørgsmål 7

Lovgrundlag

Personskatteloven

§ 3, stk. 1

Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst.

Praksis

Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.C.1.1.2, om beskatning af ikke-erhvervsmæssig virksomhed, herunder hobbyvirksomhed. Afsnittet er citeret indledningsvist i Skattestyrelsens indstilling og begrundelse til spørgsmål 3.

Spørgsmål 8

Lovgrundlag

Arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 2, 4 og 5

§ 2

Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er følgende indkomster, jf. dog stk. 2 og § 3: 2

  1. Ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv.

  2. Ethvert vederlag, som indgår i den personlige indkomst, i penge eller naturalier modtaget uden for ansættelsesforhold, når der ikke er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, herunder efterbetalinger m.v. i forbindelse hermed samt den skattepligtige værdi af udbytter som nævnt i ligningslovens § 16 A, stk. 5.

  3. …

§ 4

Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for selvstændigt erhvervsdrivende, som ikke anvender virksomhedsordningen i virksomhedsskattelovens afsnit I, udgør den personlige indkomst ved selvstændig virksomhed, jf. personskattelovens § 3. Ydelser i henhold til lov om biblioteksafgift medregnes ikke i grundlaget.

Stk. 2. Bidrag og præmier til pensionsordninger m.v. i samme omfang som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 18 samt bidrag efter denne lov fragår ikke ved opgørelsen af grundlaget for arbejdsmarkedsbidraget.

Stk. 3. Negativ personlig indkomst, der er fremført efter personskattelovens § 13, stk. 3 og 4, fragår i grundlaget for arbejdsmarkedsbidraget. Den del af den fremførte negative personlige indkomst, der hidrører fra bidrag og præmier til pensionsordninger m.v. som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 18, fragår dog ikke.

§ 5

Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender virksomhedsordningen i virksomhedsskattelovens afsnit I, udgør summen af overførsel fra virksomhedens skattepligtige overskud med fradrag af kapitalafkast efter virksomhedsskattelovens § 5, stk. 1, nr. 3, litra a, og overførsel af beløb fra virksomhedens konto for opsparet overskud med tillæg af den virksomhedsskat, der svarer hertil, til den skattepligtige samt rentekorrektion, der medregnes til den personlige indkomst efter virksomhedsskattelovens § 11, stk. 3.

Stk. 2. Hvis den skattepligtige efter virksomhedsskattelovens § 23 a har valgt at medregne kapitalafkast som personlig indkomst, nedsættes kapitalafkastet, der skal fradrages efter stk. 1, med det beløb, der skal medregnes som personlig indkomst.

Stk. 3. § 4, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse for personer omfattet af stk. 1.

Praksis

SKM2015.297.SR

Skatterådet tog stilling til den skattemæssige behandling af indtægter fra streaming (reklame og andel af abonnementer) i forbindelse med onlinespil på internettet. Rådet fandt, at indtægten var erhvervet ved hobbyvirksomhed.

Spørgsmål 10

Lovgrundlag

Statsskatteloven

§ 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

  1. af agerbrug, skovbrug, industri, handel, håndværk, fabrikdrift, søfart, fiskeri, eller hvilken som helst anden næring eller virksomhed, så og alt, hvad der er oppebåret for eller at anse som vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær virksomhed eller for arbejde, tjeneste eller bistandsydelse af hvilken som helst art;
  2. af bortforpagtning, bortfæstning eller udleje af rørligt og urørligt gods, såvel som af vederlagsfri benyttelse af andres rørlige eller urørlige gods. Lejeværdien af bolig i den skattepligtiges egen ejendom beregnes som indtægt for ham, hvad enten han har gjort brug af sin beboelsesret eller ej; værdien ansættes til det beløb som ved udleje kunne opnås i leje af vedkommende ejendom eller lejlighed, dog af den, når særlige forhold måtte gøre denne målestok mindre egnet, kan ansættes skønsmæssigt;
  3. af et embede eller en bestilling, såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. § 6 b), samt pension, ventepenge, gaver (jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige;
  4. af tiender;
  5. af rente eller udbytte af alle slags obligationer, aktier og andre inden- eller udenlandske pengeeffekter, så og af udestående fordringer og af kapitaler, udlånte her i landet eller i udlandet, med eller uden pant, mod eller uden forskrivning. Som udbyttet af aktier og andelsbeviser skal anses alt, hvad der af vedkommende selskab er udbetalt aktionærer eller andelshavere som en del af det af selskabet i sidste eller i tidligere regnskabsår indtjente overskud, hvad enten udbetalingen finder sted som dividende, som udlodning ved selskabets likvidation eller lignende eller ved udstedelse af friaktier. Friaktier, der tildeles et selskabs aktionærer, bliver at henregne til modtagerens indkomst med et beløb, svarende til deres pålydende, og i tilfælde, hvor aktier udstedes mod vederlag, som dog er mindre end deres pålydende, skal et beløb, svarende til forskellen mellem tegningskursen og aktiernes pålydende, ligeledes medregnes til modtagerens skattepligtige indkomst.
  6. af lotterispil, samt andet spil og væddemål.

§ 5

Til indkomsten henregnes ikke:

  1. formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. Ved salg af fast ejendom samt aktier og lignende offentlige værdipapirer, der er indkøbt efter 1. januar 1922, anses spekulationshensigt at have foreligget, når salget sker inden 2 år efter erhvervelsen, medmindre det modsatte godtgøres at være tilfældet;
  2. gaver, der falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver, samt formueforøgelse, som hidrører fra arv og forskud på falden arv eller fra indgåelse af ægteskab, udbetaling af livsforsikringer, brandforsikringer og deslige;
  3. de indtægter, der hidrører fra kapitalforbrug eller optagelse af lån;
  4. (Ophævet).
  5. - - -

Den under a og b omhandlede formueforøgelse, ligesom også den formueformindskelse, der fremkommer ved formuegenstandes synken i værdi, kommer derfor kun i betragtning, for så vidt som formuens udbytte derved er blevet forøget eller formindsket, og da kun med beløbet af den således fremkomne udbytteforøgelse eller udbytteformindskelse.

Personskatteloven

§ 3, stk. 1

Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst.

Praksis

SKM2018.130.SR

Skatterådet fandt, at gevinst og tab ved afståelse af bitcoins og ether skulle medregnes til den skattepligtige indkomst i situationer, hvor køb og salg var foretaget med spekulationshensigt, og hvor bitcoins og ether var handlet på termin. Skatterådet fandt også, at der ikke ved disse handler kunne fradrages yderligere omkostninger i indkomstopgørelsen end de i forbindelse med handlerne direkte afholdte omkostninger. Skatterådet fandt endvidere, at spørgers anvendelse af et computerprogram til automatisk eksekvering af handlerne ikke kunne medføre et andet resultat.