Dokumentets metadata

Dokumentets dato:27-06-2017
Offentliggjort:26-07-2017
SKM-nr:SKM2017.453.SR
Journalnr.:17-0516334
Referencer.:Elafgiftsloven
Momsloven
Dokumenttype:Bindende svar

Bitcoin mining og tilrådighedsstillelse af datakapacitet - moms og godtgørelse af elafgifter

Skatterådet bekræftede, at spørgers tilrådighedsstillelse af datakapacitet (Hashing-kapacitet) momsmæssigt kan anses for elektronisk leverede ydelser. Skatterådet bekræftede, at spørger i forbindelse med tilrådighedsstillelsen efter praksis om edb-bureauer kan opnå godtgørelse af elafgift. Skatterådet bekræftede, at spørgers aktiviteter vedrørende bitcoin mining falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Spørgsmål

  1. Kan skatterådet bekræfte, at spørgers indtægter vedr. tilrådighedsstillelse af datakapacitet er omfattet af momslovens bestemmelse om elektroniske ydelser i momslovens § 21 c ved salg til udenlandske kunder?

  2. Kan skatterådet bekræfte, at spørgers eventuelle indtægter vedr. Bitcoin mining falder uden for momslovens anvendelsesområde?

  3. Kan skatterådet bekræfte, at spørger kan opnå godtgørelse af elafgifter i forbindelse med spørgers hovedaktivitet vedrørende tilrådighedsstillelse af datakapacitet, efter reglerne om proces i elafgiftslovens § 11?

Svar

  1. Ja, se dog indstilling og begrundelse

  2. Ja

  3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger påtænker, at opstarte aktiviteter vedrørende tilrådighedsstillelse af datakapacitet til virksomheder i Danmark og udlandet.

Hashing

Tilrådighedsstillelsen af datakapacitet bliver i branchen kaldet hashing-kapacitet.

Hashing-kapacitet en teknologi som giver mulighed for, at lagre enorme mængder data i meget sikre krypterede hash nøgler.

De kunder som køber sig adgang til hash nøgler, kan frit anvende kapaciteten til egne ønskede formål, herunder skabelse af egen blok-chain.

Energiforbruget til aktiviteten og drift af datamaskinerne er stort, og forbruget vil stige yderligere i takt med, at flere og flere daglige transaktioner skal pakkes sammen og gemmes i blocks. Blocks stablet oven på hinanden hedder Block-Chain.

Block-Chain er gemt "online" og ikke som data gemmes i den klassiske forstand på lokale harddiske. Energiforbruget er direkte forbundet med håndtering og kryptering af de data der er vigtige for den pågældende Block-Chain. I tilfældet Bitcoin netværket, er det tale om registrering, validering og udførelse af transaktioner.

Hashing Kapacitet kan udlejes til alle firmaer, der vil anvende block-chain teknologi.

Der er i øjeblikket flere Krypto valutaer, der anvender block-chain teknologi til registrering af deres transaktioner.

Banker, multinationale selskaber og stater undersøger i øjeblikke muligheden for anvendelse af block-chain teknologi, som kan være potentielle kunder som vil købe sig til yderligere hashing kapacitet.

Hashing er omdannelsen af en streng af tegn, i en som regel kortere fast længde værdi eller nøgle, der repræsenterer den oprindelige streng. Hashing bruges til at indeksere og hente elementer i en database, fordi det er hurtigere at finde det emne ved hjælp af kortere hash'et nøglen end at finde det ved hjælp af den oprindelige værdi. Det bruges også i mange krypteringsalgoritmer.

Som et simpelt eksempel på anvendelse af hashing i databaser, kunne en gruppe mennesker være anbragt i en database som dette:

Abernathy, Sara Epperdingle, Roscoe Moore, Wilfred Smith, David (og mange flere sorteret i alfabetisk rækkefølge).

Hvert af disse navne vil være nøglen i databasen for denne persons data. En databases søgningsmekanisme vil først være nødt til, at begynde, at kigge tegn for tegn på tværs af navne for at finde et match, indtil det fandt et match (eller ved udelukkelse af de andre poster ud). Men hvis hver af navne blev hashet, kan det være muligt (afhængigt af antallet af navne i databasen) at generere en unikt firecifret nøgle for hvert navn. For eksempel:

7864 Abernathy, Sara 9802 Epperdingle, Roscoe 1990 Moore, Wilfred 8822 Smith, David (og så videre).

En søgning efter ethvert navn ville først bestå i beregning af en hash-værdi (med den samme hash-funktionen der bruges til at gemme elementet) og derefter sammenligne indtil et matche er fundet ved hjælp af denne værdi. Det ville generelt være meget hurtigere at finde et match på tværs af fire cifre, der hver har kun 10 muligheder, end på tværs en uforudsigelig længde af bogstaver, hvor hver karakter har 28 muligheder.

En Hashing algoritme kaldes hashing funktionen.

Ud over hurtigere hentning af data, kan hashing også bruges til at kryptere og dekryptere digitale signaturer (bruges til at godkende besked afsendere og modtagere). Den digitale signatur er transformeret med hashing funktion og derefter både den hashede værdi (indhold) og underskrift sendes i separate transmissioner til modtageren. Ved hjælp af samme hash funktion som afsender, kan modtageren matche både indhold og signatur.

Hash funktionen bruges til at indeksere den oprindelige værdi eller nøgle og bruges derefter, hver gang data i forbindelse med den værdi, eller nøglen skal hentes. Således er hashing altid en én-vejs operation. Der er ingen grund til "reverse engineering" En god hashfunktion bør heller ikke producere det samme hashværdi fra to forskellige indgange. Hvis det er tilfældet, er det kendt som en kollision. En hash-funktion, der giver en ekstremt lav risiko for kollision kan betragtes som acceptabel.

Her er nogle relativt simple hashfunktioner der er blevet brugt:

Division-resten metode: Størrelsen af antallet af poster i tabellen estimeres. Dette antal anvendes derefter som en divisor i hver oprindelige værdi eller nøgle til at udtrække en kvotient og en rest. Resten er hashens værdi. (Da denne metode vil kunne producere en række kollisioner, vil en søgemekanisme være i stand til at genkende en kollision og tilbyde et alternativ).

Folding metode: Denne metode opdeler den oprindelige værdi (tal i dette tilfælde) i flere dele, tilføjer delene sammen, og bruger derefter de sidste fire cifre (eller nogle andre vilkårligt antal cifre, der vil arbejde) som hash'et værdi eller nøgle.

Radix transformationsmetode: Hvor værdien eller nøgle er digital, kan antallets base (eller radix) ændres resulterer i en anderledes sekvens af cifre. (For eksempel kunne en decimal nummereret nøgle blive omdannet til en hexadecimal nummereret nøgle.) Lange cifre kunne kasseres til at passe en hashværdi af ensartet længde.

Digit omlejring metode: Dette er simpelthen at tage en del af den oprindelige værdi eller nøgle, såsom cifre i positionerne 3 til 6, vende deres rækkefølge, og derefter bruge den sekvens af cifre som hash-værdi eller nøgle.

Der er flere kendte hash funktioner, der anvendes i kryptografi. Disse omfatter message-fordøje hashfunktioner MD2, kodemetoderne MD4, og MD5, anvendes til hashing af digitale signaturer i en kortere værdi kaldes for indhold, og Secure Hash Algorithm (SHA), en standard algoritme, der får en større (60- bit) beskeds indhold til at ligne MD4.

Hashing fungerer godt til lagring i database og genfinding.

-Lagringsmåden for hash kapaciteten.

Der findes i princippet findes to måder, at registrere og lagre data.

  1. Lokalt på en harddisk - kun brugere med adgang kan kigge på harddi-sken.

  2. Online - via P2P netværk.

Lokalt på en harddisk. Den klassiske metode. Man køber egne harddiske, eller lejer sig ind i datalagre (populært kaldet SKYEN)

Online - via P2P netværk. Blockchain teknologi, offentligt tilgængelig, lagret på tusindevis af computere (P2P netværk)

Eftersom alle har adgang til et P2P netværk (blockchain) skal den data, der findes i Blockchain krypteres hårdt. Kryptering i f.eks. Bitcoin blockchain foretages af flere hundredetusinde computere.

Det ville kræve den samme mængde datakapacitet, at hacke blockchain. Det er derfor en ekstrem sikker lagring af data. Kun brugere med en "nøgle" kan se den gemte info.

Kryptering af alle transaktioner der foregår i en blockchain, er den ressourcekrævende del af lagring online, det er her eludgiften er stor.

Såfremt maskiner anvendes i Bitcoins blockchain, bliver den der stiller maskinerne til rådighed aflønnet i Bitcoins.

De Bitcoins udbetales af netværket, til den "miner" der skaber nøglen til den næste block.

Spørger udlejer altså online-lagringssystem, hvor kunderne har en særlig nøgle til at kunne se egen data. Alle har i princippet adgang til det lagrede data, men data'en kan ikke ses af andre end den virksomhed der har "nøglen" hertil - for andre der ikke har nøglen, vil der kun fremgå utydelige krypterede tegn.

Spørger stiller maskinernes store kapacitet til rådighed for firmaer, som kan vælge at anvende kapaciteten til, at lagre data eller andre opgaver som den store købte kapacitet kan håndtere.

Spørger har ingen indflydelse på, hvad spørgers kunder ønsker at anvende kapaciteten til.

Spørger har ejerskabet over de maskiner, hvis kapacitet stilles til rådighed til virksomheder.

Eksempelvis arbejder Mærsk og IBM på at formidle og lagre shipping dokumenter i en Block-Chain, ved varer der går til f.eks. Afrika og de ville kunne spare dokumenters gang igennem op til 30 kontorer.

-Link til flere (engelske) artikler om emnet:

http://www.reuters.com/article/dubai-fintech-idUSL5N1FS1WA

https://www.bloomberg.com/gadfly/articles/2016-08-24/blockchain-is-banks-secret-sauce

https://www.accenture.com/us-en/insight-blockchain-enabled-distributed-ledgers-investment-banks

https://news.bitcoin.com/governments-banks-fund-blockchain

Bitcoin mining

Spørgers supercomputere har også mulighed for, at søge efter og løse særlige algoritmer, også kaldet Bitcoin mining.

Hvis spørgers computer finder en rigtig algoritme i Bitcoin systemet, udløses en betaling i Bitcoin som er en virtuel møntsort.

I Bitcoin systemet er der en Bitcoin beholdning, som endnu ikke er i omløb, som først udløses og udbetales til den virksomhed eller person som løser den korrekte algoritme.

Se fx beskrivelsen i WP No. 811 fra EU-Kommissions Generaldirektorat for beskatning og toldunion:

"(…)

3.2. VAT treatment of certain activities concerning Bitcoin

(…)

Bitcoin scheme participants and their role

(…)

Miners

Miners, who perform the activity of mining, provide security to the functioning of the Bitcoin system by validating requests for Bitcoin transactions. They work anonymously, on a voluntary basis, and are rewarded with (i) new bitcoins generated automatically by the system for every block of transactions validated; and/or (ii) fees usually borne by the sender of bitcoins. These rewards constitute incentives to the performance of this activity.

(…)

In order to start a Bitcoin transaction, a user needs to have a digital wallet, which allows holding and trading with a virtual currency. Digital wallet providers may apply fees to transactions akin to those charged for debit card use.

For transfering a certain amount of bitcoins from his wallet to the recipient's digital wallet, the sender issues a transaction request that flows into the public Bitcoin network.

A transaction request needs to be confirmed by miners in order to successfully reach its recipient with certain guarantees regarding the identity of the user sending the virtual currency, and the availability of the amount to be sent. This is supposed to solve the problem of "double-spending", i.e., trying to use the same bitcoins for several transactions.

The functioning of the Bitcoin system differs slightly from traditional remittances. While a transfer of money made through traditional banking systems either arrives or not to the recipient, the transfer of bitcoins is a more progressive process: the transfer request needs to be verified at least once by miners, before the recipient can start using the received bitcoins, but to increase its reliability it can be verified more times[i] . The recipient of the transfer of bitcoins may decide which degree of security he requires for the operation, i.e., how many miners have to verify the transaction.

The more confirmations of the transaction, the less risk of double spending. Miners perform a crucial role by validating Bitcoin transactions. People who undertake this mining activity do so on a voluntary basis and under an incentive system. Miners are rewarded newly[ii] created bitcoins every time they verify a certain number of transactions.

Besides, miners may ask for a minimum fee[iii] in order to verify a transaction. These fees are normally borne by the sender of the Bitcoin transfer, and are based on the total byte size of the signed transaction. It has to be taken into consideration that whilst the payment of fees can be voluntary[iv] for the person making the Bitcoin transaction, miners may decide not to work for free. Therefore, the transaction fee can be seen as an incentive for the miner, paid by the user, in order to make sure that a particular transaction will be verified and successfully completed."

SKATs forståelse af de faktiske forhold er således, at en betaling med bitcoins alene kan finde sted, hvis en eller flere minere overfor betalingsmodtager har bekræftet, at den, der betaler, er indehaver af de pågældende bitcoins og ikke allerede har anvendt de pågældende bitcoins til betaling af andre betalingsmodtagere. Betalingsmodtageren bestemmer således, hvor mange bekræftelser, der skal foreligge før, at betalingsmodtageren accepterer betalingen. Som bitcoins-systemet indtil videre er indrettet, arbejder en miner frivilligt. Hver gang en miner har bekræftet et vist antal transaktioner, tildeler systemet mineren et antal nyskabte bitcoins. Mineren ved ikke, hvem der er minerens modpart i forbindelse med minerens ydelser, idet der er tale om et decentralt og anonymt system. Mineren kan ikke på forhånd vide, hvilke transaktioner det måtte lykkes mineren at bekræfte, og om andre minere måtte bekræfte en given transaktion før mineren selv med den konsekvens, at mineren ikke får tildelt nye bitcoins for sin egen bekræftelse. Mineren kan dog vælge tillige at forlange særskilt gebyr for sine ydelser fra den, der ønsker at foretage betalingen i bitcoins.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1:

Kan skatterådet bekræfte, at spørgers indtægter vedr. tilrådighedsstillelse af datakapacitet er omfattet af momslovens bestemmelse om elektroniske ydelser i momslovens § 21 c ved salg til udenlandske kunder?

Svarforslag: Ja, jf. begrundelse

Spørgsmål 2:

Kan skatterådet bekræfte, at spørgers eventuelle indtægter vedr. Bitcoin mining falder uden for momslovens anvendelsesområde?

Svarforslag: Ja, jf. begrundelse.

Spørgsmål 3:

Kan skatterådet bekræfte, at spørger kan opnå godtgørelse af elafgifter i forbindelse med selskabets hovedaktivitet vedrørende tilrådighedsstillelse af datakapacitet, efter reglerne om proces i elafgiftslovens §11?

Svarforslag: Ja, jf. begrundelse.

Ad spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens § 4.

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momslovens § 16, stk. 1.

Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, stk. 1, § 21 a og § 21 b.

Momslovens § 21 c.

Stk. 1. Leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester er her i landet, når de leveres til en ikkeafgiftspligtig person, som er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet.

Stk. 2. Når leverandøren af en ydelse og kunden kommunikerer via elektronisk post, betyder dette ikke i sig selv, at den leverede ydelse er en elektronisk ydelse.

Stk. 3. Som elektronisk leverede ydelser anses især:

1) Levering og hosting af websteder.

2) Fjernvedligeholdelse af software og hardware.

3) Levering og ajourføring af software.

4) Levering af billeder, tekster og information og tilrådighedsstillelse af databaser.

5) Levering af musik, film og spil, herunder hasardspil og andre spil om penge, samt politiske, kulturelle, kunstneriske, sportslige, videnskabelige eller uddannelsesmæssige udsendelser eller begivenheder.

6) Levering af fjernundervisning.

Praksis

I den Juridiske Vejledning beskrives definitionen på elektronisk leverede ydelser som ydelser der leveres via internettet eller et elektronisk net, og hvis egenart gør leveringen der har hovedsagelig automatiseret, og som kun involverer minimal menneskelig indgriben og ikke har nogen levedygtighed uden informationsteknologi.

I Rådets gennemførelsesforordning nr. 282/2011 af 15. marts 2011, fremgår i BILAG I

Artikel 7 i denne forordning

1) Punkt 1 i bilag II til direktiv 2006/112/EF:

a) netsteds-hosting og netside-hosting

b) automatiseret onlinefjernvedligeholdelse af programmer

c) fjernforvaltning af systemer

d) onlinedatalagring, dvs. at særlige data ind- og udlagres elektronisk

e) onlinetilrådighedsstillelse af disc space efter behov.

2) Punkt 2 i bilag II til direktiv 2006/112/EF:

a) adgang til eller downloading af software inkl. indkøbs-/regnskabsprogrammer og virussoftware plus ajourføringer

b) software til blokering af visning af bannerreklamer, også kendt som banner blockers

c) download drivers såsom software, der danner grænseflader mellem computere og periferiudstyr såsom printere

d) automatiseret onlineinstallering af filtre på netsider

e) automatiseret onlineinstallering af firewalls.

3) Punkt 3 i bilag II til direktiv 2006/112/EF:

a) adgang til eller downloading af desktop themes

b) adgang til eller downloading af fotos, billeder eller screensavers

c) det digitaliserede indhold af bøger og andre elektroniske publikationer

d) abonnement på onlineaviser og -tidsskrifter

e) weblogs og netsidestatistikker

f) onlinenyheder, -trafikinformation og -vejrudsigter

g) onlineinformation, som automatisk genereres af software fra særligt datainput af kunden, såsom retlige og finansielle data, herunder data såsom kontinuerligt ajourførte fondsbørsdata

h) sikring af annonceringsplads inkl. bannerreklamer på et netsted/en netside

i) brug af søgemaskiner og internetregistre.

4) Punkt 4 i bilag II til direktiv 2006/112/EF:

a) adgang til eller downloading af musik på computere og mobiltelefoner

b) adgang til eller downloading af jingles, excerpts, ringetoner eller andre lyde

c) adgang til eller downloading af film

d) downloads af spil på computere og mobiltelefoner

e) adgang til automatiserede onlinespil, som er afhængige af internettet eller andre lignende elektroniske net, hvor spillerne befinder sig fjernt fra hinanden

f) radio- eller tv-programmer distribueret via et radio- eller tv-net, internettet eller et lignende elektronisk net, med henblik på at programmer kan høres eller ses på et tidspunkt, som brugeren vælger, og efter den enkelte brugers eget ønske på grundlag af et katalog med programmer, der er udvalgt af medietjenesteudbyde-ren, f.eks. tv eller video on demand

g) radio- eller tv-programmer distribueret via internettet eller et lignende elektronisk net (IP-streaming), medmindre de spredes samtidig med, at de transmitteres eller retransmitteres over et radio- og tv-net

h) levering af audioindhold og audiovisuelt indhold via kommunikationsnet, som ikke udbydes af en medietjenesteudbyder og henhører under dennes redaktionelle ansvar

i) senere levering af en medietjenesteudbyders audioproduktion og audiovisuelle produktion via kommunikationsnet, foretaget af en anden end medietjenesteudbyderen selv.

5) Punkt 5 i bilag II til direktiv 2006/112/EF:

a) automatiseret fjernundervisning, der er afhængig af internettet eller lignende elektroniske net, og som kun kræver begrænset eller slet ingen menneskelig indgriben for at fungere, herunder virtuelle klasseværelser, medmindre internettet eller lignende elektroniske net blot anvendes som middel til kommunikation mellem læreren og eleven

b) studiemateriale, der besvares af eleven online og bedømmes automatisk uden menneskelig indgriben."

Vores vurdering

Spørger påtænker, at etablere en virksomhed som består i, at særlige computere med særligt software der "pakker og krypterer" data for de kunder, som ønsker, at disse services.

Ved salg til danske virksomheder skal spørger fakturere med dansk moms, da ydelsen er en almindelig momspligtig leverance efter momslovens § 4, stk. 1.

Spørger påtænker også at udbyde tilrådighedsstillelse af denne særlige datakapacitet til udenlandske kunder.

Ved salg af ydelserne til EU-kunder, er det vores opfattelse at salget er omfattet af momslovens hovedregel i § 16, stk. 1.

Det indebærer, at spørger kan fakturere uden dansk moms efter reglerne om omvendt betalingspligt, hvis køber er en afgiftspligtig person som er etableret i et andet EU-land. Det begrundes i, at momsleveringsstedet er i købers etablereringsland.

Salget skal registreres i regnskabet, på momsangivelsen og i EU-salgsangivelse.

Ved salg af ydelserne til kunder uden for EU, er det vores opfattelse, at spørger kan fakturere uden dansk moms, da ydelsen er omfattet af momslovens § 21c, og momsleveringsstedet er ikke i Danmark, når kunden er etableret uden for EU.

Salget skal registreres på momsangivelsen i rubrik C.

Ad spørgsmål 2

Vores vurdering

Det er vores vurdering, at spørger ikke er momspligtig af eventuelle indtægter som betales i Bitcoin.

Det begrundes i, at Bitcoin kun udbetales hvis det lykkedes spørger at finde den korrekte algoritme.

Der er således ingen aftaler mod vederlag mellem parterne, og betaling i Bitcoins kan sammenlignes med, at spørger vinder i lotteriet eller spørger vinder en konkurrence, hvor vederlaget også falder udenfor momslovens anvendelsesområde.

Skatteverket i Sverige har i et bindende svar fundet, at en svensk spørger ikke var momspligtig af indtægter ved Bitcoin mining, og at indtægten faldt uden for momslovens anvendelsesområde.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked daterat den 25 mars 2015 (dnr 3-14/I) ansett att så kallad "bitcoin mining", det vill säga verifikation av betalningar i den virtuella valutan bitcoin, inte utgör en momspliktig verksamhet. Nämnden menade att verksamheten låg utanför momsens tillämpningsområde eftersom det saknades en motpart som utgav ersättning. Skatteverket har i ett ställningstagande daterat den 24 april 2015 gjort samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Bitcoin mining är inte momspliktigt Skatterättsnämnden och Skatteverket anser att så kallad "bitcoin mining", det vill säga verifikation av betalningar i den virtuella valutan bitcoin, inte utgör en momspliktig verksamhet.

Ad Spørgsmål 3

Lovgrundlag:

Elafgiftsloven

§ 11.

Stk. 1. Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

1) af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet,

2) af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er særskilt leveret til virksomheden fra et fjernvarmeværk eller anden varmeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, og

3) af den afgiftspligtige elektricitet, der er medgået til fremstilling af kulde, der er forbrugt i virksomheden og leveret til virksomheden fra en kuldeproducent, der er registreret efter merværdiafgiftsloven.

Stk. 2. Tilbagebetaling kan dog ikke finde sted for så vidt angår afsætning af de i bilag 1 til nærværende lov nævnte ydelser, jf. dog stk. 3. Tilbagebetaling finder endvidere ikke sted for virksomheder, der afsætter belysning, med undtagelse af afsætning af belysning til virksomheder, der er registreret efter momsloven, i det omfang modtagervirksomheden har adgang til at få elafgiften af el til belysning i virksomheden godtgjort.

Bilag 1 til elafgiftsloven:

Praksis:

Af den Juridiske Vejledning fremgår, at:

Momsregistrerede virksomheder kan som hovedregel opnå hel eller delvis godtgørelse af afgift af energiprodukter og elektricitet forbrugt i virksomheden til procesformål.

Godtgørelsen ydes i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående moms af energiprodukter og varme. Det vil sige fuld fradragsret for den indgående moms, medmindre virksomheden kun har delvis fradragsret for indgående moms.

Som procesformål anses - afsnit E.A.4.6.3.2 :

Virksomheders forbrug af elektricitet til fx:

kan anses for at være elektricitet, der er anvendt til procesformål.

Videre fremgår af afsnittet, at følgende virksomhedstyper ikke kan opnå godtgørelse af elafgiften:

Bilag 1 til elafgiftsloven, hvor der anføres en række momsregistrerede virksomheder, hvis afsætning af ydelser ikke giver adgang til godtgørelse af elafgift. Det drejer sig om følgende momsregistrerede virksomheder:

Edb-bureauer kan dog få godtgørelse af elafgiften af elektricitet, der anvendes ved drift af edb-materiel. Det er herved forudsat, at der er tale om virksomheder, der udfører edbmæssige produktionsopgaver for andre. Derimod kan fx en bureauvirksomheds anvendelse af edb - som en integreret del af udførelsen af virksomhedens funktion/ydelse ikke anses for et edb-bureau. Rejsebureauer, turistkontorer og ejendomsadministration er ikke omfattet af bilaget.

Praksis er derfor udviklet til, at "edb-bureauer" kan opnå godtgørelse af elafgiften.

Det er vores opfattelse, at spørger er et "edb-bureau" efter elafgiftsloven.

Det begrundes i, at computerne er ejet af spørger, og at spørger stiller serverfaciliteter til rådighed for deres kunder.

Spørger kan derfor opnå godtgørelse af elafgiften.

I SKAT meddelelse SKM2016.571.SKAT fremgår, at en datacenter ikke kunne opnå godtgørelse af elafgifter i forbindelse med salg af strøm til virksomheder, der havde egne computere placeret i Datacentret, da Skatterådet fandt, at Datacentret ikke var forbruger af elektriciteten.

Dette er ikke tilfældet i dette bindende svar, i det spørger er ejer af maskinerne, og sælger serverfaciliteter til kunderne.

I det bindende svar SKM2013.753.SR fandt Skatterådet, at en virksomheden kunne opnå godtgørelse af elafgifter for aktiviteter som vedrørte virtuelle server partitioner og services som tilgik kunder via internettet.

Endelig har Skatterådet i det bindende svar SKM2014.188.SR fundet, at en internetvirksomhed kunne opnå godtgørelse af elafgiften i forbindelse med et produkt "databehandlingsplatform", som blev anset for at være edb-mæssige produktionsopgaver for andre.

Spørger sælger datakapacitet til virksomheder, som anvender kapaciteten i forbindelse med deres lagring af data. Spørgers aktivitet giver utvivlsomt adgang til godtgørelse af elafgiften som anvendt til proces.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørgers indtægter vedr. tilrådighedsstillelse af data-kapacitet er omfattet af momslovens bestemmelse om elektroniske ydelser i momslovens § 21 c ved salg til udenlandske kunder.

Begrundelse

SKAT forstår spørgsmålet sådan, at spørger ønsker bekræftet, at spørgers ydelse bestående i tilrådighedsstillelse af datakapacitet efter sin art er omfattet af momslovens § 21 c.

SKAT bemærker i den forbindelse, at momslovens § 21 c alene finder anvendelse på leverancer til ikkeafgiftspligtige personer. Ydelser, der efter deres art er omfattet af lovens § 21 c, men som leveres til afgiftspligtige personer, er omfattet af § 16, stk. 1.

Det fremgår af sagen, at spørger vil starte en virksomhed, hvor en af ydelserne er tilrådighedsstillelse af datakapacitet. Spørgers kunder køber sig adgang til hash nøgler, og kan frit anvende kapaciteten til egne ønskede formål, herunder skabelsen af egne blockchains. Blockchains gemmes "online", og ikke på lokale harddiske.

Det er på baggrund af det oplyste SKATs opfattelse, at tilrådighedsstillelsen af datakapacitet på den beskrevne måde kan anses for levering af elektronisk leverede ydelser i momslovens § 21 c's forstand, jf. artikel 7, stk. 1, stk. 2, litra c) og f), og Bilag I, Punkt 1, litra d), i Rådets gennemførelsesforordning (EU) Nr. 282/2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem (omarbejdning) (herefter momsgennemførelses-forordningen).

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørgers eventuelle indtægter vedr. Bitcoin mining falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Begrundelse

SKAT finder efter en samlet, konkret vurdering, at de påtænkte aktiviteter vedrørende bitcoin mining falder uden for momslovens anvendelsesområde. Det er en betingelse for momspligt, at der er tale om levering af ydelser mod vederlag. Det er en forudsætning for opfyldelsen af denne betingelse, at der består en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget. Hvilket igen forudsætter, at der mellem tjenesteyderen og aftageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren.

Denne sidste forudsætning finder SKAT ikke opfyldt. SKAT lægger i denne forbindelse vægt på:

Der er ikke herved taget stilling til den momsmæssige behandling af evt. særskilt gebyrer, som spørger og andre minere måtte opkræve hos personer, der ønsker at foretage betalingen i bitcoins.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at spørger kan opnå godtgørelse af elafgifter i forbindelse med spørgers hovedaktivitet vedrørende tilrådighedsstillelse af datakapacitet, efter reglerne om proces i elafgiftslovens § 11.

Begrundelse

Det fremgår af sagen, at spørger vil starte en virksomhed, hvor en af ydelserne er tilrådighedsstillelse af datakapacitet. Spørgers kunder køber sig adgang til hash nøgler, og kan frit anvende kapaciteten til egne ønskede formål, herunder skabelsen af egne blockchains. Blockchains gemmes "online", og ikke på lokale harddiske. Den ressourcekrævende del af ydelsen sker ved kryptering af transaktionerne i blockchains, hvorfor elforbruget her er stort.

Hovedreglen i elafgiftslovens § 11, stk. 1, er, at momsregistrerede virksomheder kan få tilbagebetalt elafgiften af den elektricitet, som er forbrugt af virksomheden. Undtagelsen er afsætning af de ydelser, som nævnes i bilag 1, jf., § 11, stk. 2.

Edb-bureauer er nævnt på bilag 1, men efter praksis kan de dog få godtgørelse af elafgiften af den elektricitet, der er anvendt til drift af edb-materiel. Det er en forudsætning, at der er tale om edbmæssige produktionsopgaver for andre, jf. Den juridiske vejledning afsnit E.A.4.6.3.2 .

Skatterådet fastslog i SKM2016.527.SR , at et datacenter ikke var berettiget til afgiftsgodtgørelse af den elektricitet, der blev forbrugt til selve serverdriften. Dette skyldes, at elektriciteten blev tilført direkte til serverne, som var ejet af datacenterets kunder. Dermed var det kunderne, og ikke datacenteret, der forbrugte elektriciteten i serverne.

I blandt andet SKM2014.188.SR bekræftede Skatterådet derimod, at afgiften af elektricitet anvendt til spørgers databehandlingsplatform var godtgørelsesberettiget efter praksis om edb-bureauer. Spørgers hovedaktivitet bestod af salg af en databehandlingsplatform, hvorfra kunderne fik oplysninger om, hvor ofte internetbrugere benyttede deres onlinereklamer, eller søgte på deres navn via søgemaskiner.

Det er SKATs opfattelse, at indeværende sag ikke er direkte sammenlignelig med SKM2016.527.SR , idet der i denne sag var tale om kundernes servere. Derimod skal blandt andet SKM2014.188.SR inddrages i vurderingen, da der er tale om spørgers egne servere, der udfører en produktionsopgave for spørgers kunder.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at tilrådighedsstillelsen af datakapacitet på den beskrevne måde er omfattet af praksis om edb-bureauer. Spørger kan dermed opnå godtgørelse af elafgift, i samme omfang som virksomheden har fradragsret for indgående moms af energiforbrug og varme.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens § 16, stk. 1, og § 21 c, stk. 1-3, har følgende ordlyd:

"§ 16. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, stk. 1, § 21 a og § 21 b.

Stk. 2 (…)

§ 21 c. Leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester er her i landet, når de leveres til en ikkeafgiftspligtig person, som er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet.

Stk. 2. Når leverandøren af en ydelse og kunden kommunikerer via elektronisk post, betyder dette ikke i sig selv, at den leverede ydelse er en elektronisk ydelse.

Stk. 3. Som elektronisk leverede ydelser anses især:

1) Levering og hosting af websteder.

2) Fjernvedligeholdelse af software og hardware.

3) Levering og ajourføring af software.

4) Levering af billeder, tekster og information og tilrådighedsstillelse af databaser.

5) Levering af musik, film og spil, herunder hasardspil og andre spil om penge, samt politiske, kulturelle, kunstneriske, sportslige, videnskabelige eller uddannelsesmæssige udsendelser eller begivenheder.

6) Levering af fjernundervisning.

Stk. 4. (…) ".

Momssystemdirektivets (Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem) artikler 44 og 58 og Bilag II har følgende ordlyd:

"Artikel 44

Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, forstås det sted, hvor denne person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis de pågældende tjenesteydelser imidlertid leveres til et fast forretningssted, der tilhører den afgiftspligtige person og er beliggende et andet sted end det sted, hvor han har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de pågældende tjenesteydelser det sted, hvor det faste forretningssted er beliggende. I mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted er leveringsstedet for tjenesteydelserne det sted, hvor den afgiftspligtige person, der modtager sådanne ydelser, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted.

Artikel 58

Leveringsstedet for følgende tjenesteydelser til en ikke-afgiftspligtig person er det sted, hvor denne person er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted:

a) teleydelser

b) radio- og tv-spredningstjenester

c) elektronisk leverede tjenesteydelser, navnlig de i bilag II omhandlede tjenesteydelser.

Når leverandøren af en ydelse og kunden kommunikerer via elektronisk post, betyder dette ikke i sig selv, at den leverede ydelse er en elektronisk leveret tjenesteydelse.

BILAG II

VEJLEDENDE LISTE OVER ELEKTRONISK LEVEREDE TJENESTEYDEL-SER OMHANDLET I ARTIKEL 58, STK. 1, LITRA C)

1) Levering og hosting af websteder, fjernvedligeholdelse af software og hardware

2) Levering og ajourføring af software

3) Levering af billeder, tekster og information og tilrådighedsstillelse af databaser

4) Levering af musik eller af film, spil, herunder hasardspil eller spil om penge, og politiske, kulturelle, kunstneriske, sportslige, videnskabelige eller underholdningsmæssige udsendelser eller begivenheder

5) Levering af fjernundervisning.".

Momsgennemførelsesforordningens artikel 7, stk. 1, stk. 2, litra c) og f), og Bilag I, Punkt 1, litra d), har følgende ordlyd:

"Artikel 7

1. »Elektronisk leverede ydelser« som omhandlet i direktiv 2006/112/EF omfatter ydelser, der leveres via internettet eller et elektronisk net, og hvis egenart gør leveringen deraf hovedsagelig automatiseret, og som kun involverer minimal menneskelig indgriben og ikke har nogen levedygtighed uden informationsteknologi.

2. Stk. 1 omfatter navnlig følgende:

a) (…)

c) ydelser, der automatisk genereres fra en computer via internettet eller et elektronisk net som svar på et specifikt datainput fra aftageren

d) (…)

f) de i bilag I anførte ydelser."

BILAG I

Artikel 7 i denne forordning

1) Punkt 1 i bilag II til direktiv 2006/112/EF:

a) (…)

d) onlinedatalagring, dvs. at særlige data ind- og udlagres elektronisk

e) (…)

2) (…)"

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Stk. 2. (...)"

Artiklerne 2 og 24 i Momssystemdirektivet har følgende ordlyd:

"Artikel 2

1. Følgende transaktioner er momspligtige:

a) (...)

b) (...)

c) levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab

d) (...)

2. (...)

Artikel 24

1. Ved »levering af ydelser« forstås enhver transaktion, der ikke er en levering af varer.

2. (...)"

Praksis

C-154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA

Levering af ydelser mod vederlag forudsætter, at der består en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget.

C-16/93, Tolsma

Ydelser kan kun anses for udført mod vederlag og er derfor kun momspligtige, hvis der mellem tjenesteyderen og aftageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren.

C-432/15, Pavlína Baštová

En afgiftspligtig hesteejers tilrådighedsstillelse af en hest til arrangøren af et hestevæddeløb med henblik på hestens deltagelse i et væddeløb udgør ikke en levering af en ydelse mod vederlag, i tilfælde af at tilrådighedsstillelse ikke giver anledning til betaling af et deltagerhonorar eller anden direkte aflønning, og i tilfælde af at det alene er de hesteejere, hvis heste bliver placeret godt i løbet, som modtager en præmie, selv hvis denne er fastsat på forhånd. En sådan tilrådighedsstillelse af en hest udgør derimod en levering af ydelser mod vederlag i tilfælde af, at den giver anledning til arrangørens betaling af en aflønning uafhængig af den pågældende hests placering i løbet.

SKM2003.527.LSR

Landsskatteretten fandt, at den omstændighed, at selskabet ved deltagelse i åbne arkitektkonkurrencer havde oppebåret præmieindtægter ikke medførte, at selskabet dermed kunne anses at have modtaget et vederlag for levering af en tjenesteydelse. Konkurrenceudbyderen havde således ikke været forpligtet til at udbetale en præmie til selskabet. Der forelå derfor ikke et retsforhold, der vedrørte en gensidig udveksling af ydelser, hvor det af tjenesteyderen (selskabet) modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren (konkurrenceudbyderen).

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Elafgiftslovens § 11, stk. 1-2, stk. 15 og bilag 1 har følgende ordlyd:

"Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan bortset fra de nævnte tilfælde i stk. 2 få tilbagebetalt afgiften efter denne lov

  1. af den af virksomheden forbrugte afgiftspligtige elektricitet,

  2. (…)

Stk. 2. Tilbagebetaling kan dog ikke finde sted for så vidt angår afsætning af de i bilag 1 til nærværende lov nævnte ydelser, jf. dog stk. 3. (…)

Stk. 15. Afgiften tilbagebetales efter stk. 1 og 3 i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående merværdiafgift af elektricitet, varme eller kulde. Tilbagebetaling omfatter dog ikke afgift af energi i relation til aktiviteter nævnt i momslovens § 37, stk. 7 og 8. Til dokumentation af tilbagebetalingsbeløbet skal virksomheden kunne fremlægge fakturaer eller særskilte opgørelser, hvoraf størrelsen af afgiften fremgår, jf. § 11 a, stk. 8

Bilag 1

Liste over momsregistrerede virksomheder, hvis afsætning af ydelser ikke giver adgang til tilbagebetaling af elafgift, jf. § 11, stk. 2

Advokater.

Arkitekter.

Bureauer (bl.a. vagtbureauer, ægteskabsbureauer).

Landinspektører.

Mæglere.

Reklame.

Revisorer.

Rådgivende ingeniører."

Praksis

SKM2016.571.SKAT

Skatterådet fandt i SKM2016.527.SR , at et datacenter ikke opfyldte forbrugs-kriteriet efter elafgiftslovens § 11, stk. 1, for den elektricitet, som forbruges af kundernes servere. Datacenteret kunne derfor ikke få godtgjort elafgiften af denne elektricitet.

SKM2014.188.SR

Skatterådet bekræftede, at afgiften af elektricitet anvendt til spørgers produkt "databehandlingsplatform", var godtgørelsesberettiget efter praksis om edb-bureauer.

Spørgers hovedaktivitet bestod af salg af en databehandlingsplatform, hvorfra kunderne fik oplysninger om, hvor ofte internetbrugere benyttede deres onlinereklamer, eller søger på deres navn via søgemaskiner.

Oplysningerne om internetbrugernes brug af de pågældende reklamer og antallet af online-søgninger blev indsamlet maskinelt via databehandlingsplatformen, og videresendt maskinelt via spørgers databehandlingsplatform.

SKM2013.753.SR

Skatterådet bekræfter, at selskabet kan opnå godtgørelse af elafgift for elektricitet anvendt til drift af serverfaciliteter.

Selskabet stod for afvikling af virtuelle server partitioner og services som kunderne tilgik via internettet. Der var bl.a. tale om afvikling af virtuelle servere og virtuelle firewalls.

Uddrag af Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.6.3.2 Godtgørelse af afgift af elektricitet

"(…)

Regel og lovgrundlag

Momsregistrerede virksomheder har adgang til hel eller delvis godtgørelse af afgift af elektricitet, der er anvendt til procesformål i virksomheden.

Der kan også ydes en mindre godtgørelse for afgift af elektricitet, der er anvendt til rumvarme, varmt brugsvand og komfortkøling - se nedenfor i afsnittet "Godtgørelse af elafgift mv. ved rumvarme, varmt brugsvand og komfortkøling".

Bestemmelserne om godtgørelse af afgift efter elafgiftsloven findes i ELAL § 11, stk. 1, med en række tilføjelser og modifikationer i ELAL § 11, stk. 2-19, og §§ 11 a - c.

ELAL § 11, stk. 2, henviser til bilag 1 til elafgiftsloven, hvor der anføres en række momsregistrerede virksomheder, hvis afsætning af ydelser ikke giver adgang til godtgørelse af elafgift. Det drejer sig om følgende momsregistrerede virksomheder:

[i] To be regarded reliable, a transaction would need to be verified at least 6 times: "Although this number is somewhat arbitrary, software handling high-value transactions, or otherwise at risk for fraud, should wait for at least six confirmations before treating a payment as accepted". See https://bitcoin.org/en/developer-guide#verifying-payment (Payment processing - verifying payment).

[ii] Mining is the only way to create new money in the Bitcoin scheme, which is designed as a decentralised system where no central monetary authority is involved. Hence the supply of bitcoins does not depend on the monetary policy of any virtual central bank, but rather evolves based on interested users performing a specific activity: mining. So, there exists no single organisation in charge of the currency, but everyone (collectively) "is" the bank.

[iii] Miners are expected to finance themselves only via transaction fees from around year 2040, as from which no new bitcoins will be created, and the ceiling of 21 million existing bitcoins will be reached. See https://en.bitcoin.it/wiki/Transaction_fees for more information.

[iv] At least, at the present moment. As stated in footnote 41 (I SKATs citat af tekniske grunde note iii), it is expected transaction fees will become the only source of income for miners, as from 2040.