Dokumentets metadata

Fradrag i grundværdien for forbedringer - bevis for udgiftsafholdelse - overvæltning

Sagen angik, hvorvidt grundejeren havde bevist, at en nærmere angiven andel af det interne kloakanlæg, der var grundforbedrende, var betalt via grundkøbesummen.

Retten lagde til grund, at det selskab, som solgte grunden til grundejeren, og som havde byggemodnet grunden, havde afholdt udgifterne til kloakanlægget. Retten fandt endvidere, at det var sandsynligt, at grundejeren som en del af købesummen havde betalt for kloakanlægget, idet det måtte have formodningen imod sig, at sælgeren ikke ville indregne udgiften til kloakering i salgsprisen. Retten udtalte herefter, at der ikke forelå dokumentation for, hvilke udgifter der havde været afholdt i forbindelse med kloakeringen, herunder om der samtidig var sket kloakering på de frastykkede ejendomme, og at der heller ikke forelå oplysninger om, hvorvidt hele udgiften til kloakering kunne indeholdes i videresalgsprisen, eller om sælgeren reelt havde lidt et tab i forbindelse med overdragelsen af den bebyggede grund til grundejeren.

Selvom det således var sandsynligt, at grundejeren havde afholdt i al fald en del af udgiften til kloakering, var der på grund af den usikkerhed, der både var om størrelsen af denne udgift og den andel, der måtte være indeholdt i købesummen, ikke grundlag for at hjemvise sagen med henblik på en skønsmæssig ansættelse af fradrag for udgifter til anlæg af kloakforsyningsledningerne.

H1

(v/adv. Tue Martin Berg)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/adv. Mattias Chor)

Afsagt af byretsdommer

Grith Rosleff

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagen skal hjemvises til Skat med henblik på fastsættelse af fradrag i grundværdien efter den i 2004-2007 gældende vurderingslovs §§ 17 og 18 for udgifter til anlæggelse af den del af kloakforsyningen på ejendommen, som parterne er enige om er grundværdiforøgende.

Sagsøgeren, H1- andelsboligforening, har nedlagt påstand om, at fradragsansættelsen ved vurderingerne og årsreguleringerne 2004-2007, for ejendommen beliggende på Y1-adresse i Y2-by hjemvises til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig ansættelse af fradrag for udgifter til anlæg af kloakforsyningsledningerne markeret med rød og blå på bilag B.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagen er anlagt den 20. august 2015.

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens kendelse af 21. maj 2015 fremgår bl.a. følgende:

"...

Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2004, 2005 og 2007.

Fradrag for forbedringer

Der godkendes ikke yderligere fradrag for forbedringer.

Faktiske oplysninger

Ejendommen er beliggende på Y1-adresse i Y2-by. Ejendommen har et areal på 5.817 m². H1-andelsboligforening har ved endeligt skøde af 16. september 1988 erhvervet et nøglefærdigt projekt bestående af 13 beboelseslejligheder af en privat sælger for en købesum på 10.400.000 kr.

Der er som dokumentation fremlagt skøde, og følgende fremgår af skødets § 1:

"Grunden, hvis areal ifølge tingbogen udgør det ovenfor anførte, og med de herpå værende bygninger, sælges således som de er og forefindes og bekendt af køber med rette tilliggende og tilhørende, idet sælger forpligtiger sig til at færdiggøre ejendommen med i alt 13 beboelseslejligheder, alt i henhold til foreviste tegninger og projekter".

Der er yderligere fremlagt et betinget skøde af 18. april 1986 mellem Y3-kommune og sælger. Af skødets § 5 fremgår:

"Inkluderet i købesummen.

Kloak: Ledningsnet afsluttet med stikledning ført ca. 1 m ind på storparcellen.

(...)

Fjernvarme: Byggemodningsafgift til Y3 kommunale Værker for ledningsnet ført frem til storparcellen.

(...)"

Af skødets § 6 fremgår følgende:

"Forpligtelser uden for købesummen. Køberen afholder selv følgende udgifter:

Kloak: Ledningsnet på storparcellen.(...)

Fjernvarme: Ledningsnet på storparcellen. (...)"

H1-andelsboligforening har fremlagt ledningskort, som illustrerer det interne kloak- ledningsnet på grunden. Udgiften er beregnet til 181.708 kr. ud fra V&S- prisbogen. Der foreligger ingen yderligere dokumentation for udgiften.

For fjernvarmeområdet har foreningen vedlagt ledningskort, hvoraf det interne fjernvarmeledningsnet fremgår. Udgiften er beregnet til 124.426 kr. ud fra V&S-prisbogen. Der foreligger ingen yderligere dokumentation for udgiften.

Vurderingsankenævnets afgørelse

Der er ikke godkendt fradrag for udgifter til intern kloak- og varmeforsyning, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18.

Som begrundelse er anført:

"SKAT har ikke godkendt fradrag for intern byggemodning vedrørende kloak og varme.

(...)

Nævnet har vurderet sagen og de fremlagte oplysninger og nævnet finder ikke, at der kan godkendes fradrag for forbedringer vedrørende interne forsyningsnet kloak og varme, idet det ikke er godtgjort, at der er afholdt udgifter til etablering af et internt forsyningsnet på ejendommen, jf. vurderingslovens §§ 17 og 18 samt praksis ifølge Landsskatterettens afgørelse af 19. januar 2011.

Nævnet har ved afgørelsen henset til, at de fremlagte V&S beregninger ikke dokumenterer, at der er afholdt udgifter til intern forsyningsnet."

[...]

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Vurderingslovens § 13, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse."

Af dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18 fremgår følgende:

"§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde. Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen."

Det fremgår ikke af ordlyden af dagældende § 17 i vurderingsloven, hvad der nærmere skal forstås ved grundforbedring.

Ifølge praksis skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi, jf. Højesterets dom af 25. maj 2012, offentliggjort i SKM2012.350.HR. Det er en betingelse, at den pågældende foranstaltning ikke er anlagt til brug for det konkrete byggeri, men er knyttet til den ubebyggede grund, jf. Højesterets dom af 6. december 2013, offentliggjort i SKM2013.879.HR.

Af dagældende § 17 i vurderingsloven sammenholdt med vurderingslovens

§ 13, stk. 1, følger endvidere, at der kun kan indrømmes fradrag for foranstaltninger, der medfører en stigning af grundens værdi i ubebygget stand.

Udgifter til anlæg, der medfører en forøgelse af den samlede ejendoms værdi, jf. vurderingslovens § 9, men ikke værdien af grunden i ubebygget stand, kan ikke fradrages efter vurderingslovens § 17.

I øvrigt er det praksis, at det er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Forsyningsanlæg

Som hovedregel gives fradrag for udgifter til anlæg af forsyningsanlæg kun for udgifter, som vedrører anlæg uden for ejendommen.

Denne praksis er bl.a. beskrevet i den juridiske vejledning 2015-1, afsnit H,A.3.3.2.

Fra denne hovedregel gælder en undtagelse for større ejendomme, hvilket fremgår af samme afsnit i den juridiske vejledning.

Er ejendommen så stor, at det på ejendommen værende anlæg eller en del heraf betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, kan der være grundlag for at give fradrag for udgiften til anlægget.

Denne undtagelse gælder for hovedanlæg generelt og er ikke begrænset til bestemte anlæg. Dette er tiltrådt af Højesteret i dommene af henholdsvis 8. maj 2013, offentliggjort i SKM2013.369.HR, og 6. december 2013, offentliggjort i SKM2013.879.HR, hvor Højesteret samtidig fastslår, at myndighedernes praksis er i overensstemmelse med vurderingsloven.

Der er med Højesterets domme således ikke indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg, og det tillægges ikke betydning for fradragsretten, hvorledes anlægget vil være placeret ved en fiktiv udstykning.

Det forhold, at anlægget betjener eller forsyner flere ejendomme ved en fiktiv udstykning medfører således ikke i sig selv, at der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg.

Bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for grunden eller om anlægget alene har en reel værdi i forbindelse med byggeriet på ejendommen, beror på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde.

Det afgørende i forbindelse med vurderingen af anlægget er, hvorvidt grunden uden bygninger er blevet mere værd med henblik på den gode økonomiske anvendelse, der skal tages hensyn til ved grundværdiansættelsen.

Efter retspraksis lægges der ved vurderingen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund, vægt på anlæggets placering i forhold til den opførte bebyggelse, jf. eksempelvis Højesterets dom af 14. august 2014, offentliggjort i SKM2014.574.HR, samt SKM2012.112.VLR, som er stadfæstet af Højesteret i SKM2013.879.HR.

Endvidere bemærkes, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kan gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt til anlæg udenfor grunden, bør fortolkes snævert.

Intern varmeforsyning

Der er ikke godkendt fradrag for udgifter til anlæg af varmeforsyning inde på grunden. Vurderingsankenævnet har tillagt det betydning, ved vurderingen, at der ikke er fremlagt ledningskort, som viser anlæggets placering på grunden samt dokumentation for udgiftens afholdelse.

Foreningen har fremlagt dokumentation i form af ledningskort, der viser den interne varmeforsyning.

Det er rettens opfattelse, at den eksisterende omløbsbrønd er omlagt, og at der i den forbindelse er anlagt en forlængelse af forsyningsledningen.

Forlængelsen er sket fra indkørslen Y2-by og frem til matrikelnr…bg, nabomatriklen. Denne forlængelse af varmeforsyningsnettet på grunden kan betegnes som hovedanlæg.

For så vidt angår den resterende del af varmeforsyningsledningerne, er det opfattelsen, at disse forsyningsledninger ikke udgør et fradragsberettiget hovedanlæg, idet ledningerne må anses for så tæt knyttet til den aktuelle bebyggelses omfang og beliggenhed på grunden, at anlægget ikke bevirker en værdistigning af grundværdien i ubebygget stand, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at Østre Landsrets dom af 19. december 2014, offentliggjort i SKM2015.89.ØLR, ikke er anvendelig som begrundelse for, at varmeanlægget på den påklagede ejendom udgør et hovedanlæg i yderligere omfang end vurderet af retten, som beskrevet ovenfor. Der henvises til SKM2013.879.HR og SKM2014.574.HR, samt at det ikke anses for sandsynliggjort, at anlægget udover det godkendte vil kunne bevirke en stigning af grundværdien i tilfælde af enhver anden udnyttelse af ejendommen i ubebygget stand.

Vedrørende bekostningen af den interne varmeforsyning har foreningen fremlagt et skøde. Heraf fremgår, at foreningen har erhvervet et nøglefærdigt projekt med 13 beboelseslejligheder for en anskaffelsessum på 10.400.000 kr. Foreningen har henvist til, at samtlige byggemodningsudgifter er indeholdt i købesummen.

Det fremgår dog ikke af skødet, at der i købesummen er indeholdt udgifter til etablering af intern varmeforsyning. Købesummen er ikke specificeret således, at det fremgår, hvilke udgifter sælger overvælter på foreningen.

Herudover fremgår størrelsen af de afholdte udgifter heller ikke af skødet.

Foreningen har ikke fremlagt yderligere dokumentation, som kan specificere købesummens sammensætning, eksempelvis i form af byggeregnskab, entreprisekontrakt, m.v. Retten kan således ikke udlede på baggrund af skødet, at der er afholdt en udgift til den interne varmeforsyning samt med hvilket beløb denne udgift er afholdt. Herudover kan retten heller ikke udlede af det fremlagte, at udgiften er afholdt af foreningen gennem købesummen.

For så vidt angår det fremlagte skøde mellem Y3-kommune og sælger skal retten bemærke, at det ikke fremgår om sælger rent faktisk har afholdt en udgift i forbindelse med etableringen af det interne varmeforsyningsanlæg, og i så fald med hvilket beløb denne udgift er afholdt. Det er herefter rettens opfattelse, at skødet ikke udgør tilstrækkelig dokumentation for, at sælger har bekostet den interne varmeforsyning.

Retten skal yderligere bemærke, at en V&S-prisberegning er et redskab, som benyttes til at beregne et skønnet prisoverslag, hvorfor denne ikke kan dokumentere, at en udgift rent faktisk er afholdt af foreningen.

Det er herefter rettens opfattelse, at foreningen ikke har fremlagt fornøden og tilstrækkelig dokumentation for, at foreningen rent faktisk har bekostet udgiften til den interne varmeforsyning gennem købesummen.

For så vidt angår de af repræsentanten anførte kendelser fra Landsskatteretten bemærker retten, at disse er ikke-offentliggjorte kendelser, som alle er udtryk for en konkret vurdering af det i sagerne fremlagte materiale. Retten tillægger derfor ikke kendelserne betydning i nærværende sag.

Vedrørende Retten i Glostrups dom af 6. februar 2015, offentliggjort i SKM2015.298.BR, bemærker retten, at dommen ikke kan anses for en principiel afgørelse, der kan tillægges vægt i nærværende sag.

Retten stadfæster på den baggrund vurderingsankenævnets afgørelse.

Intern kloakforsyning

Vurderingsankenævnet har ikke godkendt fradrag for udgifter til anlæg af kloakforsyning på grunden.

Det er tillagt betydning, ved vurderingen, at der ikke er fremlagt ledningskort, som viser anlæggets placering på grunden samt dokumentation for udgiftens afholdelse.

Foreningen har fremlagt dokumentation i form af et ledningskort, der viser det interne kloakforsyningsnet.

Det er opfattelsen, at en del af kloakforsyningsnettet på grunden kan betegnes som et hovedanlæg.

Den del af kloakanlægget, som udgør dette hovedanlæg, er den ledning, som går diagonalt ind på grunden mellem husnumrene 26-28 og derefter fortsætter parallelt med bygningerne frem til delingen mellem husnummer 12 og 14.

For så vidt angår den resterende del af kloakforsyningsledningerne, er det opfattelsen, at disse forsyningsledninger ikke udgør et fradragsberettiget hovedanlæg, idet ledningerne må anses for så tæt knyttet til den aktuelle bebyggelses omfang og beliggenhed på grunden, at anlægget ikke bevirker en værdistigning af grundværdien i ubebygget stand, jf. dagældende bestemmelser i vurderingslovens §§ 17 og 18.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at Østre Landsrets dom af 19. december 2014, offentliggjort i SKM2015.89.ØLR, ikke er anvendelig som begrundelse for, at kloakanlægget på den påklagede ejendom udgør et hovedanlæg i yderligere omfang end vurderet af retten, som beskrevet ovenfor. Der henvises til SKM2013.879.HR og SKM2014.574.HR, samt at det ikke anses for sandsynliggjort, at anlægget udover det godkendte vil kunne bevirke en stigning af grundværdien i tilfælde af enhver anden udnyttelse af ejendommen i ubebygget stand.

Vedrørende bekostningen af den interne kloakforsyning henviser retten til præmisserne under punktet intern varmeforsyning, idet præmisserne er enslydende for intern kloakforsyning.

Det er derfor rettens opfattelse, at foreningen ikke har fremlagt fornøden og tilstrækkelig dokumentation for, at foreningen rent faktisk har bekostet udgiften til den interne kloakforsyning gennem købesummen.

For så vidt angår de af repræsentanten anførte kendelser fra Landsskatteretten bemærker retten, at disse er ikke-offentliggjorte kendelser, som alle er udtryk for en konkret vurdering af det i sagerne fremlagte materiale. Retten tillægger derfor ikke kendelserne betydning i nærværende sag.

Vedrørende Retten i Glostrups dom af 6. februar 2015, offentliggjort i SKM2015.298.BR, bemærker retten, at dommen ikke kan anses for en principiel afgørelse, der kan tillægges vægt i nærværende sag.

Retten stadfæster vurderingsankenævnets afgørelse.

..."

Der har under sagen været fremlagt nedenstående kort over ledningsanlæg på grunden. Hovedledning til regnvand er markeret med blåt, og hovedledning til spildevand er markeret med rødt:

Kort

H1- andelsboligforenings ejendom var oprindelig en del af et større areal på 7.950 m², som G1-A/S erhvervede fra Y3-kommune til overtagelse pr. 31. december 1985 for en købesum på 225 kr. pr. m², svarende til 1.788.750 kr. Af det betingede skødes § 5 fremgår bl.a. vedrørende kloakforsyning, at ledningsnet afsluttet med stikledning ført ca. 1 meter ind på storparcellen er indeholdt i købesummen. Af § 6 fremgår, at køberen selv afholder udgifter til kloakforsyning på storparcellen. Endvidere fremgår det af §§ 10-11, at G1-A/S var forpligtet til at påbegynde bebyggelse af parcellen senest 1 år efter overtagelsesdagen og at afslutte byggeriet senest 3 år efter overtagelsesdagen. Ejendommen måtte ikke videresælges i ubebygget tilstand.

Af skrivelse fra Y3-kommune af 14. oktober 1986 vedr. byggemodning af storparcel nr. ...b, som i henhold til skødet, også omfatter andelsboligforeningens grund (matrikel nr. …U) fremgår, at byggemodning af storparcellen omfattede kloakanlægget afspejlet på tegning nr. 102, revideret 16. september 1986. Projektet omfattede bl.a. etablering af ledningerne mellem regn- og spildevandsbrøndene R1/S1-R5/S5, hvilke ledninger der er enighed om udgør grundværdiforbedrende foranstaltninger.

Af brevet fremgår endvidere, at bygherren skal afholde udgifterne til etableringen af førnævnte kloaknet, som kommunen skal overtage mod at forpligtelsen til at betale bidrag til detailkloakanlæg bortfalder.

Af ledningstegning (50)-02 dateret 20. december 1987 (revideret 2. februar 1988) fremgår de realiserede udvendige kloakledninger med henvisning til tegning 102 C (udført projekt).

Ved endeligt skøde af 16. september 1988 solgte G1-A/S ejendommen videre til H1- andelsboligforening. Forinden var en del af ejendommen frastykket, således at H1- andelsboligforening købte 5.817 kvadratmeter. Det var et led i handlen, at G1-A/S skulle færdiggøre ejendommen med opførelse af i alt 13 beboelseslejligheder.

Den 29. januar 1990 godkendte Y3-kommune den endelige anskaffelsessum for det støttede almene boligprojekt på 10.345.200 kr. Samtidig overgik støttetilsagnet fra G1-A/S til andelsboligforeningen. Af det vedlagte byggeregnskab fremgår en samlet anskaffelsessum på 10.400.000 kr., hvoraf 1.685.784 er grundudgifter, 1.666.261 er omkostninger, mens 7.047.955 kr. vedrører håndværkerudgifter. Der foreligger ikke nogen nærmere specifikation af udgifterne, herunder udgiften til kloakering.

Parternes synspunkter

H1- andelsboligforening har i sit påstandsdokument anført følgende, idet et anbringende, der blev frafaldet under hovedforhandlingen, er udeladt:

"...

RETSGRUNDLAGET OG ANBRINGENDER

Den dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18 havde følgende ordlyd:

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Det overordnede formål med §§ 17 og 18 var at friholde grundforbedringer for beskatning, og således at fremme, at der skete sådanne grundforbedringer. Dette havde været formålet med loven siden indførelsen i 1922.

Af §§ 17 og 18 fremgår det, at fradraget er underlagt to begrænsninger:

1. foranstaltningen skal virke værdiforøgende ved ansættelsen af grundværdien, og

2. fradraget må ikke overstige de af ejeren afholdte udgifter.

Eftersom der i nærværende sag er enighed om, at de på bilag B markerede kloakledning udgør grundværdiforøgende foranstaltninger, så vedrører sagens problemstilling altså alene, om de nævnte foranstaltninger er bekostet.

Ophævelse af reglerne om grundforbedringsfradrag og skærpelse af dokumentationskravet

Ovenstående regler om fradrag for grundforbedringer, som nærværende sag skal afgøres ud fra, blev ophævet ved lov nr. 925 af 18. september 2012.

I bemærkningerne til lovforslaget (lovforslag nr. 198 af 14. august 2012) er anført følgende:

"De eksisterende regler om grundforbedringsfradrag er som nævnt vanskeligt at administrere for såvel borgerne som SKAT. Dette skyldes flere forhold. For det første mangler der i lovgivningen en klar definition af, hvad det er for nogen udgifter, som grundforbedringsfradraget kan omfatte. Dernæst er det uklart, hvordan og hvornår de pågældende udgifter skal kunne dokumenteres."

Videre anføres det:

"Et kompliceret regelsæt og en uensartet administration i den tidligere vurderingsorganisation bevirkede, at der rundt omkring i landet kunne findes mange udstykninger, hvor det var uklart om grundforbedringsfradraget var fastsat korrekt."

Det fremgår således, at lovgiver og Skatteministeriet var af den opfattelse, at der var tale om et uklart og mindre forståeligt regelsæt. Lovgiver og Skatteministeriet har uanset, at vurderingsloven har rødder tilbage til 1922 undladt at sørge for, at reglerne blev gjort klare og forståelige.

Ophævelsen af reglerne om fradrag for grundforbedringer blev indført gradvist og i den forbindelse skærpede lovgiver kravet til den dokumentation, der skulle foreligge for at opfylde betingelsen om, at forbedringen skulle være bekostet af grundejeren.

Således blev der i § 3, stk. 6 i lov nr. 925 af 18. september 2012 indført krav om fremlæggelse af bestemte former for dokumentation i relation til anmodninger om grundforbedringsfradrag, der blev indgivet i perioden fra lovens ikrafttræden den 1. januar 2013 og frem til den 1. maj 2013. Et noget usædvanligt skridt, idet bevisbedømmelsen i dansk ret som udgangspunkt er fri.

Dette skærpede dokumentationskrav finder kun anvendelse for anmodninger indgivet i førnævnte periode - og gælder således ikke i nærværende sag.

Helt overordnet gør sagsøger gældende, at når Landsskatteretten i præmisserne specifikt lægger vægt på, at der ikke er fremlagt "byggeregnskab, entreprisekontrakt, m.v.", så anvender Landsskatteretten det skærpede dokumentationskrav, og ikke det krav om sandsynliggørelse som var gældende i henhold til den dagældende lov og praksis herfor.

Generelt om det skatteretlige dokumentationskrav

Ser vi først på det generelt gældende skatteretlige dokumentationskrav, så er det bl.a. behandlet i SKM.2004.162HR. Sagen for Højesteret omhandlede spørgsmålet om befordringsfradrag. Skatteyderen havde selvangivet et usædvanligt stort fradrag for befordring på 698 km dagligt mellem bopæl og arbejde.

På trods af opfordring herom, fremlagde skatteyderen ikke nogen som helst form for dokumentation på, at denne befordring havde fundet sted.

Ikke overraskende frifandt Højesteret Skatteministeriet i sagen. Højesteret anførte bl.a. følgende i præmisserne:

"Der kan imidlertid kun opnås fradrag for en befordring, der rent faktisk har fundet sted, og bevisbyrden herfor påhviler i overensstemmelse med, hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag - som udgangspunkt skatteyderen. Den, der anser sig berettiget til et befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at befordring rent faktisk har fundet sted i det selvangivne omfang. Beviskravet vil typisk blive skærpet i tilfælde, hvor der foreligger omstændigheder, der kan tale imod, at befordringen har fundet sted i det selvangivne omfang, eksempelvis meget betydelige daglige rejsetider." [min understregning]

Det, der er værd at bemærke, er, at det efter Højesterets opfattelse er tilstrækkeligt at sandsynliggøre en udgifts afholdelse for at kunne opnå fradrag.

Kravene til hvornår en udgiftsafholdelse er sandsynliggjort er mindre end kravene til, hvornår en udgiftsafholdelse er dokumenteret. I førstnævnte situation vil der således altid være tvivl om udgiftens størrelse.

Højesterets præmisser er i øvrigt helt i overensstemmelse med den Thybjergske bevisteori efter hvilken, den der påstår noget usædvanligt også må føre bevis herfor.

Påstanden i SKM2004.162HR, om fradrag for befordring for 698 km dagligt er endda særdeles usædvanlig, hvorfor Højesteret fandt, at der påhvilede skatteyderen et skærpet dokumentationskrav for, at den påståede befordring rent faktisk havde fundet sted.

Der er derimod ikke noget usædvanligt i, at sagsøger i nærværende sag påstår at anlæggelsen af kloakledningerne på grunden også er bekostet af ejer af grunden. Landsskatterettens vurdering af, at ejer ikke har afholdt sådanne udgifter baseret på det fremlagte anses af sagsøger at udgøre en usædvanlig påstand.

Konkret gøres det gældende, at der ikke er hjemmel i den dagældende vurderingslov eller praksis til at opstille så strengt et dokumentationskrav, som Landsskatterettens kendelse (bilag 1) er udtryk for.

Der er ikke tale om et på nogen måder usædvanligt fradrag eller en usædvanlig påstand, hvorfor der ikke kan anlægges en skærpet bevisbedømmelse.

Der er generelle hjemmel til at skønne et fradrag inden for det skatteretlige område.

Af SKATs juridiske vejledning 2018-1, afsnit A,B.5.2, fremgår bl.a. følgende omkring sandsynliggjorte udgifter, der påstås fradrag for:

"Hvis SKAT finder det konkret sandsynliggjort, at en skattepligtig har afholdt fradragsberettigende udgifter, hvis størrelse den skattepligtige ikke kan dokumentere på regulær vis, kan SKAT foretage en skønsmæssig ansættelse af den pågældende udgift."

Et eksempel på en sådan skønsmæssig ansættelse af den pågældende udgift findes i SKM2016.64BR.

Sagen handlede om opgørelsen af en ejendomsavance efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Grundejeren havde købt og solgt en grund i ubebygget stand. Grundejeren gjorde gældende, at han havde afholdt udgifter til at vedligeholde og forbedre grunden, der ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, skulle tillægges anskaffelsessummen. Forbedringen bestod i opfyldelse af en slugt, der var på grunden, da han erhvervede den.

Grundejeren havde ikke dokumenteret udgifterne i form af fakturaer eller lignende, idet alt dokumentationsmateriale var blevet ødelagt ved en brand, men det var godtgjort at opfyldelse rent faktisk var sket, og at det var grundejeren, der havde afholdt udgiften hertil.

På den baggrund ansatte Landsskatteretten skønsmæssigt de udgifter, der skulle tillægges anskaffelsessummen, til 300.000 kr.

Vurderingslovens dokumentationskrav efter de før 1. januar 2013 gældende regler

Efter de frem til 1. januar 2013 gældende regler kunne der, som ovenfor nævnt, altså ikke stilles krav om fremlæggelse af eksakte fakturaer eller anden specifik dokumentation for en udgifts afholdelse, idet der var hjemmel til at foretage en skønsmæssig opgørelse, når det var sandsynliggjort, at der var afholdt en udgift.

At det forholder sig således indenfor vurderingsområdet fremgår i tillæg til ovenstående også af den tidligere Vurderingsvejledning - der i dag er indarbejdet i den Juridiske Vejledning - fra i hvert fald 2004 til 2013:

"Kan told- og skatteforvaltningen ikke skaffe den fornødne dokumentation for byggemodningsomkostningerne ansættes fradraget skønsmæssigt."

Det var denne praksis der med § 3, stk. 6 i lov nr. 925 af 18. september 2012, der trådte i krav pr. 1. januar 2013, blev gjort op med, idet der blev indført krav om fremlæggelse af bestemte former for dokumentation i relation til grundforbedringsfradraget og de afholdte udgifter.

Af bestemmelsen fremgår bl.a. følgende:

"Ejendommenes ejer skal ved anmodninger efter stk. 4 og 5 vedlægge dokumentation for de udgifter, som der ønskes fradrag for, i form af skøde, købsaftale, lokalplan, luftfoto af udstykningen eller storparcellen, byggeregnskab med underbilag for de pågældende poster samt fakturaer eller anden dokumentation for det udførte arbejde og udgiftens størrelse. (…)"

I et høringssvar havde Advokatrådet i forbindelse med behandlingen af lovforslag 198, der lå til grund for lov nr. 925 af 18. september 2012, bl.a. anført følgende:

"Endelig anfører Advokatrådet om de foreslåede dokumentationskrav, at det er meget usædvanligt i dansk skatteret, at der indføres krav til den form, hvori et bevis skal foreligge. Efter Advokatrådets opfattelse bør det være op til myndighederne og i sidste ende domstolene at afgøre, om et bestemt forhold kan anses for at være bevist eller ej. De foreslåede regler er efter Advokatrådets opfattelse udtryk for en meget væsentlig skærpelse i forhold til Landsskatterettens nuværende praksis." [mine fremhævninger]

Skatteministeriet bekræftede i et svar hertil, at der var tale om en skærpelse af hidtidig administrativ praksis. Skatteministeriet anførte således følgende:

"Det er korrekt, at der med den foreslåede udformning af dokumentationskravet bliver tale om en skærpelse i forhold til hidtidig praksis. Denne skærpelse er tilsigtet, Der er behov for at få gjort op med den række af problemstillinger, der knytter sig til grundforbedringsfradraget, herunder også med den her nævnte praksis. (…)" [mine fremhævninger]

I et høringssvar fra G2 i forbindelse med behandlingen af lovforslag 198, anførtes bl.a. følgende:

"[G2] er i tvivl om, hvornår de foreslåede regler om dokumentationskrav vil skulle gælde. AT foreslår præciseret, at de skærpede dokumentationskrav alene omfatter anmodninger, der modtages af SKAT i perioden fra 1. januar til 1. maj 2013, mens anmodninger, der indbringes frem til den 31. december 2012 omfattes af de nugældende regler i vurderingslovens afsnit D." [min fremhævning]

Hertil anførte Skatteministeriet følgende:

"Hvis en sag er modtaget hos SKAT før den 1. januar 2013, og fuld dokumentation efter de hidtil gældende regler på dette tidspunkt også er modtaget hos SKAT, så gælder alene de hidtidige regler. Der er således ikke tale om, at de nye dokumentationskrav vil skulle opfyldes i verserende sager, som allerede er tilstrækkeligt dokumenteret efter de regler, der gælder i dag." [mine fremhævninger]

Det følger tydeligt af høringen til lovforslaget, at der ikke kunne stilles krav om eksakt dokumentation for et bestemt afholdt beløb efter de regler, som den foreliggende sag skal afgøres efter, og det kan ikke komme sagsøger til skade, at lovgiver ikke før 1. januar 2013 har skabt klarhed over, præcis hvilken dokumentation, der kan kræves fremlagt.

Det bemærkes i den forbindelse, at det ikke ville være nødvendigt at indføre skærpede dokumentationskrav, herunder krav om fremlæggelse af bl.a. byggeregnskab med underbilag for de pågældende poster, samt fakturaer eller anden dokumentation for det udførte arbejde og udgiftens størrelse, såfremt der i de tidligere gældende regler allerede eksisterede et krav om sådan dokumentation for udgiftens størrelse og afholdelse.

På den baggrund er det derfor også i strid med det før 1. januar 2013 gældende dokumentationskrav i vurderingsloven, når Landsskatteretten i præmisserne afviser fradrag med den begrundelse, at sagsøger ikke har fremlagt lige præcis den specifikke dokumentation, som blev indført med § 3, stk. 6 i lov nr. 925 af 18. september 2012.

Praksis

Fra praksis vedrørende kravene til dokumentation for ejers bekostning efter vurderingslovens §§ 17-18 kan henvises til SKM2013.791BR, SKM2013.829BR, SKM2014.541BR, SKM2014.875BR, SKM2015.298BR SKM2016.240BR, SKM2017.15BR og SKM2017.140BR.

Fælles for disse domme er, at retterne har foretaget en fuldstændig prøvelse af, hvorvidt grundejerne havde sandsynliggjort at have afholdt udgifter til anlæg af grundforbedringerne. Da dette var tilfældet blev den beløbsmæssige ansættelse af fradraget hjemvist til SKAT, idet der netop var tale om fradrag, der skulle ansættes skønsmæssigt henset til, at den faktisk afholdte udgift og størrelsen heraf i sagerne ikke var konkret dokumenteret.

Det dokumentationskrav, der ses anvendt i dommene er i overensstemmelse med gennemgangen af det retlige grundlag ovenfor.

Særligt for dommene SKM2013.791BR og SKM2014.541BR, er det karakteristisk, at der i præmisserne er lagt vægt på, at det ikke fandtes godtgjort, at udgiften til forsyningsledningerne inde på grunden kunne være afholdt af andre end grundejeren.

Retten i Glostrup, i dom offentliggjort som SKM2015.298BR, har taget stilling til en tilsvarende situation som i nærværende sag, hvor en ejendom sælges i byggemodnet stand af en privat byggemodner og udgiftens afholdelse påstås indeholdt i købesummen.

Den sag handlede om fradrag for grundforbedringsudgifter til anlæg af kloakforsyning. Landsskatteretten afviste at godkende fradrag dels med henvisning til, at den omhandlede kloakforsyningsledning ikke var fradragsberettigende og dels med henvisning til, at grundejeren ikke havde dokumenteret at have afholdt udgifter hertil.

Om bekostningen anførte Landsskatteretten følgende:

"I forhold til bekostningen af kloakforsyningen, bemærker retten desuden, at der ikke er fremlagt byggeregnskab, som konkret kan dokumentere, i hvilket omfang, klage har afholdt udgifterne til kloakforsyningen."

Af sagens oplysninger fremgår, at A A/S havde erhvervet et areal på 3.201 m² fra Y4-kommune til overtagelse pr. 15. april 1999 for en købesum på 1.875.000 kr. Formålet var opførelse af dagligvarebutik og boliger. Af købsaftalens § 5 fremgik bl.a.:

"Parcellen sælges byggemodnet i den forstand, at sælger fremfører vandstikledning, der afsluttes med stopventil ca. 1 m inter på grunden. Køber betaler anlægsbidrag og afholder selv udgiften til anlæg af stikledning fra stopventil til husinstallation.

Regn- og spildevandsledning fra den samlede ejendom incl. senere udstykning af enkelte boligejendomme, ledes til eksisterende regn- og spildevandsstikbrønde i østligt fortov i Østerhøj Bygade.

I forbindelse med byggesagsbehandling på ejendommen skal der tinglyses deklaration om fælles afløb.

Køber anlægger og afholder selv udgiften til kloakledninger på egen grund og frem til stikbrønd."

A A/S opdelte parcellen i to dele og solgte den ene del (til boligformål) på ca. 1.200 m² til B A/S til overtagelse pr. 1. august 1999 for en købesum på

1.390.000 kr. B A/S erhvervede ejendommen til opførelse af rækkehusbebyggelse i 2 etager bestående af 8 boliger. Af købsaftalens pkt. 2, fremgik bl.a.:

"2.4 Parcellen sælges med indlagt kloak via sælgers kloakledning, i hvilken forbindelse der udarbejdes deklaration omkring fælles kloakledning for såvel regnvand som spildevand. Køber betaler stikledninger til en af sælger anvist tilslutningsbrønd, der er beliggende ved sælgers nybyggeri. Tilslutningsbidrag er betalt af sælger. Købers andel er indeholdt i købesummen.

2.5 …

Udgifter til den solgte parcels forsyning af vand, el, gas og øvrige forsyningsledninger, anlægsbidrag m.v. betales af køber, og er sælger uvedkommende."

B A/S solgte i 2004 den i sagen omhandlede ejendommen C og D. Det havde i sagen ikke været muligt at fremskaffe skødet i forbindelse med denne overdragelse.

I 2005 solgte C og D ejendommen til sagsøgerne S1 og S2.

Retten i Glostrup anså betingelsen om bekostning for opfyldt, men frifandt i øvrigt Skatteministeriet, da den omstridte kloakledning ikke ansås for at være en hovedledning. Om bekostningen fremgår følgende af præmisserne:

"En anden forudsætning for fradrag for forbedringer i grundværdien er, at S1 og S2 rent faktisk har afholdt udgiften til den under sagen omhandlede kloakforsyningsanlæg. Bevisbyrden herfor påhviler S1 og S2 som de, der ønsker fradraget.

Retten lægger efter de foreliggende oplysninger til grund, at S1 og S2 sandsynligvis som en del af deres købesum har betalt for deres andel af ejendommens kloakforsyningsanlæg. Retten har lagt vægt på, at det har formodningen imod sig, at det selskab som forestod byggemodningen af grunden, ikke har taget sig betalt herfor i forbindelse med videresalget."

Retten i Glostrup konkluderer altså, at bevisbyrden for at have afholdt udgifter til anlæg af kloakforsyning påhviler grundejeren som den, der ønsker fradraget, hvilket der ikke er noget overraskende i.

Når der henses til ovenstående gennemgang af det beviskrav, der kan udledes af de før 1. januar 2013 gældende regler, er der heller ikke noget overraskende i, at Retten i Glostrup fandt, at denne bevisbyrde var løftet med henvisning til, at udgiften var indeholdt i købesummen for ejendommen, idet det har formodningen imod sig, at det selskab, som forestod byggemodningen af grunden, ikke har taget sig betalt herfor i forbindelse med videresalget.

Det følger endvidere af Landsskatterettens praksis, at en udgift, som oprindeligt er afholdt af en privat byggemodner, kan anses for indeholdt i købesummen, når ejendommen sælges i fuldt byggemodnet stand. Der henvises i den forbindelse til stævningen side 7, 4. afsnit, og gennemgangen af denne praksis.

Med andre ord, hvis Skatteministeriets påstand er, at en anden end grundejeren har afholdt udgifter til anlæg af kloakledningerne på ejendommen, jf. bilag B, så må Skatteministeriet føre bevis herfor.

Til videre støtte for, hvordan kravet til dokumentation behandles efter retspraksis, fremhæves Retten i Roskilde dom, offentliggjort som SKM2017.15BR, hvor retten hjemviser spørgsmålet om fradrag for udgifter til vejanlæg på grunden, idet retten finder, at sagsøgeren i sagen havde sandsynliggjort udgifter hertil, hvorfor der var grundlag for, at SKAT kunne ansætte et skønsmæssigt fradrag. Der var i sagen ikke ført dokumentation for den konkrete udgift til vejanlægget.

Retten på Frederiksberg hjemviser på tilsvarende vis i dom offentliggjort som SKM2016.240BR spørgsmålet om fradrag for varmetilslutning, idet retten finder, at sagsøgeren i sagen havde sandsynliggjort udgifter hertil, og idet der herefter var grundlag for, at SKAT kunne ansætte et skønsmæssigt fradrag. Der var i sagen ikke ført dokumentation for, hvad den betalte tilslutning nærmere var gået til, ligesom anlægsudgiften til den grundværdiforøgende del ikke var dokumenteret.

Tilsvarende hjemviste Københavns Byret i dom offentliggjort som SKM2017.140BR spørgsmålet om fradrag for eltilslutning, i en sag, hvor der hverken var ført bevis for tilslutningens faktiske størrelse, eller nærmere redegjort for, at tilslutningsbidraget var gået til konkrete grundværdiforbedrende foranstaltninger udover tilsikring af grunden med elforsyning i vurderingsårene og udgifter hertil, idet sagsøger havde sandsynliggjort bekostning.

Det gøres således gældende, at sagsøger med henvisningen til skødets (bilag 3) § 1 på tilstrækkelig vis har sandsynliggjort via købesummen at have afholdt udgifter til anlæg af intern kloakforsyning.

Som i SKM2015.298BR, må det på tilsvarende vis gælde i den foreliggende sag, at det har formodningen imod sig, at G1-A/S, der sælger et nøglefærdigt andelsboligprojekt til sagsøger, ikke via købesummen skulle have taget sig betalt for den udførte byggemodning.

Der er med andre ord ingen saglig begrundelse for, at sagsøger i den foreliggende sag skal underlægges et strengere beviskrav i forhold til betingelsen om ejers bekostning end grundejerne i praksis fra Landsskatteretten og retspraksis.

At der er tale om en skærpet bevisbedømmelse baseres i forhold til udgifterne til de konkrete forbedringer nærværende sag vedrører primært på, at udgifterne til etableringen af kloakledningerne på grunden, som afspejlet på kloakledningskortet, der har sælger angivet som bygherre, herunder de på bilag B markerede, åbenbart er indeholdt i den af sagsøger betalte købesum på 10.400.000 kr., jf. bilag 3.

Købesummen ses i skødet endda også nærmere specificeret til at udgøre henholdsvis 1.950.000 kr. for grunden, inkl. eksterne forbedringer, og forudsætningsvist 8.450.000 kr. for det nøglefærdige projekt og de udestående arbejder forbundet dermed, herunder kloakledningerne, jf. bilag B.

Derudover fremgår det af den som bilag 10 fremlagte skrivelse fra Y3-kommune af 14. oktober 1986 vedr. byggemodning af storparcel nr. …b, som i henhold til skødet, jf. bilag 4, også omfatter sagsøgers grund udgørende matrikel nr. …U, at bygherre G1-A/S's byggemodning af storparcellen også omfattede kloakanlægget afspejlet på tegning nr. 102. Det er tegningen som også udgør grundlaget for bilag B.

Videre følger det, at projektet omfatter etablering af ledningerne mellem regn- og spildevandsbrøndene R1/S1-R5/S5. Det er netop ledningerne mellem R1/S1-R4/S4, som der i nærværende sag er enighed om udgør en grundværdiforbedrende foranstaltning.

Af den som bilag 11 fremlagte tegning (50)-02 fra 1988, som viser de realiserede udvendige kloakledninger, herunder ved henvisning til den reviderede tegning 102, følger det, at der ikke er sket ændringer fra projektering til realisering af de ledninger, der er enighed om udgør grundværdiforbedringer, jf. bilag B.

Af kommunens brev, jf. bilag b, side 4, pkt. 2.17 fremgår det videre, at G1-A/S skal afholde udgifterne til etableringen af førnævnte kloaknet, som kommunen skal overtage mod at forpligtelse til at betale bidrag til detailkloakanlæg bortfalder.

[...]

Til videre støtte herfor er fremlagt brev fra Y3-kommune af 29. januar 1990, jf. bilag 11, hvor kommunen godkender den endelige anskaffelsessum forbundet med projektet. På side 1 ses det, at støttetilsagnet overgår fra G1-A/S til sagsøger. Af det til brevet vedlagte revisorpåtegnede byggeregnskab fremgår en samlet anskaffelsessum på 10.400.000 kr., hvoraf 7.047.955 kr. er gået til håndværkerudgifter.

Eftersom revisor netop har påtegnet byggeregnskabet på baggrund af udgifter afholdt i henhold til bilag, så er det nu også direkte dokumenteret, at købesummen, jf. bilag 3, også har indeholdt sælgers udgifter forbundet med realisering af det nøglefærdige projekt, jf. bilag 12.

Det er på den baggrund i strid med

• det beviskrav, der kan udledes af de før 1. januar 2013 gældende regler i vurderingsloven, som denne sag skal afgøres efter,

• Landsskatterettens praksis, og

• praksis fra domstolene,

når sagsøger nægtes fradrag med henvisning til, at betingelsen om ejers bekostning ikke er opfyldt grundet manglende fremlæggelse af konkret dokumentation for udgiften.

Sagsøger gør således summerende gældende, at der i nærværende sag er grundlag for at tage sagsøgers påstand til følge, hvorved beløbsansættelsen af fradraget i grundværdien for anlægsudgifter til de på bilag B markerede ledninger hjemvises til vurderingsmyndigheden til beløbsmæssig opgørelse.

..."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"...

3. ANBRINGENDER

Der er to selvstændige grunde til, at sagsøgeren ikke kan få medhold i sin hjemvisningspåstand.

Den første grund er, at sagsøgeren ikke har løftet sin bevisbyrde for at have bekostet det omhandlede kloakanlæg via købesummen (afsnit 3.1, nedenfor).

Den anden grund er, at sagsøgeren - selv hvis bekostningen var dokumenteret - under alle omstændigheder ikke har tilvejebragt et grundlag, som SKAT kan basere en skønsmæssig fradragsansættelse på (afsnit 3.2, nedenfor).

3.1 Sagsøgeren har ikke bekostet kloakanlægget

Fradrag i grundværdien er betinget af, at sagsøgeren har bekostet etableringen af det interne kloakanlæg, jf. vurderingslovens dagældende §§ 17 og 18.

Det er sagsøgeren, som påstår sig tilkendt et fradrag, og det påhviler følgelig efter fast retspraksis sagsøgeren at bevise, at der er grundlag for et sådant fradrag, jf. U 2016.3592 H og U 2004.1516 H (SKM2004.162HR).

Der gælder ingen formodning om, at det selskab, som forestod byggemodningen (G1-A/S), skulle have overvæltet omkostninger vedrørende kloakanlægget på sagsøgeren, jf. eksempelvis SKM2013.680.BR, SKM2017.355.BR og SKM2018.36.BR.

I sidstnævnte dom udtalte byretten bl.a., at

"Den omstændighed at ejendommen er købt som nøglefærdigt projekt kan ikke i sig selv bevise, at andelsboligforeningen har betalt udgifter til kloakeringsanlægget som en del af købesummen."

I nærværende sag, hvor sagsøgeren (ubestridt) ikke direkte har afholdt udgifterne til det interne kloakanlæg, påhviler det i særlig grad sagsøgeren at godtgøre, at kloakanlægget er bekostet af denne, jf. eksempelvis SKM2013.786.BR, SKM2015.495.ØLR og SKM2015.406.ØLR.

Sidstnævnte dom omhandlede, hvorvidt et boligselskab havde godtgjort bekostningen af et vejanlæg. Om dette spørgsmål udtalte Østre Landsret bl.a.:

"De ovennævnte omstændigheder peger ikke entydigt på, at udgiften til etablering af (en del af) - - - er finansieret gennem købesummen. Der foreligger endvidere ikke i sagen oplysninger om sammenlignelige grundpriser i Y4-kommune eller lignende, hvorved det er muligt at fastslå, at dette er tilfældet. Heller ikke oplysningerne om udbudspraksis i 2013 kan anses for en sådan dokumentation. Andelsboligforeningen har således ikke dokumenteret berettigelsen af et fradrag som påstået." (mine understregninger)

I nærværende sag peger de faktiske omstændigheder heller ikke entydigt på, at udgiften til etablering af kloakanlægget er finansieret af sagsøgeren gennem købesummen. Tværtimod, jf. også nærmere nedenfor.

Der foreligger heller ikke oplysninger om sammenlignelige priser i området eller lignende, som dokumenterer den påståede bekostning af kloakanlægget via købesummen. Sagsøgeren har dermed - som i dommen - ikke dokumenteret berettigelsen af et fradrag som påstået.

Sagsøgeren har intet fremlagt, som viser, at sagsøgeren skulle have bekostet det i sagen omhandlede kloakanlæg. Det fremgår ikke af skødet, at udgifterne til kloakanlægget er overvæltet på sagsøgeren. Der foreligger heller ingen oplysninger i øvrigt om, at dette skulle være tilfældet. Der er heller ingen oplysninger om størrelsen af de udgifter, som sagsøgeren eventuelt måtte have betalt via købesummen, jf. nærmere nedenfor.

Forhandlingsforholdene mellem sagsøgeren og G1-A/S er ukendte, og sagsøgeren har ikke godtgjort, at G1-A/S har befundet sig i en forhandlingsmæssig position til at lade sagsøgeren afholde den endelige udgift til kloakanlæggets etablering. G1-A/S har formentlig været presset af klausulen i skødet om, at grunden skulle være bebygget senest 3 år efter overtagelsen fra kommunen, jf. ovenfor. Det forringer selskabets forhandlingsposition.

Det fremgår da også af det fremlagte byggeregnskab (bilag 12), at G1-A/S' projekt (med at købe, bebygge og sælge ejendommen) ikke har været en god forretning.

Det fremgår således af bilag 12, s. 1, at G1-A/S' endelige anskaffelsessum (bestående af grundudgifter, håndværkerudgifter og øvrige omkostninger) udgjorde kr. 10.345.200,-.

G1-A/S solgte ejendommen til sagsøgeren for kr. 10.400.000,-, jf. skødets § 4 (bilag 3, s. 2).

G1-A/S har dermed alene "tjent" kr. 54.800,- på projektet. I denne "fortjeneste" er der imidlertid ikke taget højde for udgifter, som ikke relaterer sig til det konkrete byggeri, men som har været nødvendige for at gennemføre byggeprojektet. Når der tages hensyn til sådanne udgifter, som altså ikke indgår i byggeregnskabet (lønninger, husleje og forsikringer og andre finansielle udgifter mv., jf. ovenfor), har selskabet næppe tjent penge på projektet samlet set.

Når det således kan lægges til grund, at G1-A/S' projekt ikke har givet overskud, gælder der en kraftig formodning imod, at G1-A/S har været i stand til at overvælte udgiften til kloakanlæg på sagsøgeren. Det skal herved påpeges, at der ikke gælder en antagelse om, at købesummen fortrinsvis dækker udgifter, som er fradragsberettigede efter vurderingslovens §§ 17 og 18, jf. SKM2013.387.VLR og SKM2009.323.VLR.

Sagsøgeren har end ikke forsøgt at tilbagevise denne formodning om, at udgiften til kloakanlæg ikke er blevet overvæltet. Sagsøgeren har ikke fremlagt regnskaber for G1-A/S eller rettet henvendelse til selskabet med henblik på at få oplyst, om bekostningen af kloakanlægget er indeholdt i købesummen og i så fald med hvilket beløb. Dette er givetvis ikke muligt i dag. Det er imidlertid sagsøgerens risiko. Det er jo sagsøgeren, som har valgt at vente adskillige år fra kloakanlæggets etablering (i 1988) indtil anmodningen om fradrag.

Samlet set har sagsøgeren dermed ikke løftet sin bevisbyrde for at have bekostet det omhandlede kloakanlæg via købesummen.

Det bemærkes, at der (modsat det i processkrift 2, s. 2, 5. afsnit anførte) ikke som følge af en tidligere ejers anlæg af kloakledninger er grundlag for at tildele selve grunden et fradrag, som den nuværende ejer kan nyde godt af, jf. SKM2017.304.BR.

3.2 Sagsøgerne har ikke tilvejebragt et skønsgrundlag

Selv hvis retten på trods af ovenstående måtte finde, at sagsøgeren har godtgjort bekostningen af kloakanlægget via købesummen, er dette ikke i sig selv ensbetydende med, at sagen skal hjemvises med henblik på fradragsansættelse.

I en situation, hvor der både er afholdt fradrags- og ikke fradragsberettigede udgifter, påhviler det skatteyderen at godtgøre fordelingen heraf, jf. eksempelvis UfR 2014.2113 H (SKM2014.362.HR) og UfR 2014.1193 H (SKM2014.87.HR).

Dette har sagsøgeren ikke gjort i nærværende sag, og sagsøgeren har således ikke tilvejebragt et egnet grundlag, som SKAT kan basere sit skøn på.

I sådan en situation er der ikke grundlag for at hjemvise sagen, jf. de lignende eksempler i SKM2015.404.VLR, SKM2017.209.BR, SKM2017.252.BR og SKM2017.468.BR. I førstnævnte dom afviste Vestre Landsret at hjemvise sagen med henblik på skønsmæssig fradragsansættelse med følgende begrundelse (via en henvisning til byrettens begrundelse):

"Selvom det ikke kan udelukkes, at en del af det tilslutningsbidrag, der omtales i skødet, kan indeholde udgifter, der ville kunne fradrages efter vurderingslovens § 17, finder retten, at der på grund af den usikkerhed, der både er om størrelsen af det konkret betalte tilslutningsbidrag og den andel af det betalte bidrag, der vedrører udgifter, der kan fradrages efter vurderingslovens § 17, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse vedrørende dette punkt."

I nærværende sag er der en betydelig usikkerhed om

1. størrelsen af de samlede anlægsudgifter for hele det interne kloakanlæg,

1. hvilken del heraf, som konkret kan henføres til den fradragsberettigede del af anlægget (indtegningen på bilag B) og

1. hvilken del heraf - om nogen - som G1-A/S har været i stand til at overvælte på sagsøgeren.

Sagsøgeren har med andre ord ikke tilvejebragt et skønsgrundlag, som SKAT med en bare nogenlunde grad af sikkerhed kan basere en skønsmæssig fradragsansættelse på.

Også af denne årsag er der ikke grundlag for at hjemvise sagen.

Sagsomkostninger

Sagsøger indbragte ved stævningen af 20. august 2015 bl.a. spørgsmålet om hovedanlæggets udstrækning for retten, jf. stævningen, s 13-18.

Sagsøger anmodede om syn og skøn i relation til hovedanlæggets udstrækning (stævningen, s. 17-18).

Selvom Skatteministeriet både på det telefoniske retsmøde efter retsplejelovens § 353 og i duplikken på side 4 tilkendegav, at afholdelse af syn og skøn efter ministeriets opfattelse var uden betydning for spørgsmålet om hovedanlæggets udstrækning, fastholdt sagsøgeren anmodningen om syn og skøn.

Der har således været arbejde forbundet med gennemgang af sagsøgerens to skønstemaer, udarbejdelse af supplerende spørgsmål samt udpegning af og korrespondance med to skønsmænd.

Det væsentligste arbejde i relation til skønsforretningerne blev således udført, forinden sagsøgeren frafaldt sine synspunkter om hovedanlæggets udstrækning og tilbagekaldte anmodningen om syn og skøn.

Skatteministeriet anmoder om, at der ved fastsættelsen af sagsomkostninger tages hensyn til, at Skatteministeriet under alle omstændigheder må anses som den vindende part i relation til spørgsmålet om hovedanlæggets udstrækning, og at der har været et betydeligt arbejde forbundet med det af sagsøgeren begærede syn og skøn, ligesom en stor del af skriftvekslingen har vedrørt spørgsmålet om hovedanlæggets udstrækning.

..."

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokumenterne.

Rettens begrundelse og afgørelse

Parterne er enige om, at den del af det interne kloakanlæg, der er indtegnet med rødt og blåt på det i dommen gengivne bilag, har karakter af hovedanlæg.

Det er ubestridt, at hovedanlægget faktisk er etableret på grunden, og retten lægger til grund, at G1-A/S i forbindelse med byggemodning og opførelse af bebyggelse på grunden har afholdt udgiften hertil. Det forekommer således sandsynligt, at H1- andelsboligforening som en del af købesummen har betalt for kloakanlægget, idet det må have formodningen imod sig, at G1-A/S ikke ville indregne udgiften til kloakering i salgsprisen. Retten har i den forbindelse også lagt vægt på, at ledningerne efter deres placering ikke er egnede til at betjene de omkringliggende, frastykkede ejendomme, hvorfor G1-A/S ikke har haft mulighed for at vælte udgiften helt eller delvist over på erhververne af disse.

Der foreligger imidlertid ikke dokumentation for hvilke udgifter, der har været afholdt i forbindelse med kloakeringen, herunder om der samtidig er sket kloakering på de frastykkede ejendomme. Der foreligger heller ikke oplysninger om, hvorvidt hele udgiften til kloakering har kunnet indeholdes i videresalgsprisen, eller om G1-A/S reelt har lidt et tab i forbindelse med overdragelsen af den bebyggede grund til H1- andelsboligforening.

Selvom det således er sandsynligt, at H1- andelsboligforening har afholdt i al fald en del af udgiften til kloakering, er der på grund af den usikkerhed, der både er om størrelsen af denne udgift og den andel, der måtte være indeholdt i købesummen, ikke grundlag for at hjemvise sagen med henblik på en skønsmæssig ansættelse af fradrag for udgifter til anlæg af kloakforsyningsledningerne. Skatteministeriet påstand om frifindelse tages således til følge.

H1- andelsboligforening har tabt sagen og skal derfor betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 15.500 kr. Beløbet vedrører 500 kr. i retsafgift og 15.000 kr. inkl. moms til udgift til advokatbistand. Ved fastsættelsen af beløbet til udgift til advokatbistand har retten lagt vægt på, at sagens værdi er opgjort til 20.932 kr., samt på sagens omfang og udfald.

T h i k e n d e s f o r r e t:

Skatteministeriet frifindes.

Inden 14 dage skal H1- andelsboligforening betale 15.500 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.