Skatteforlaget |
|
Dokumentets metadata
| Dokumentets dato: | 29-09-2020 |
| Offentliggjort: | 08-10-2020 |
| SKM-nr: | SKM2020.399.SR |
| Journalnr.: | 20-0731324 |
| Referencer.: | Momsloven |
| Dokumenttype: | Bindende svar |
Moms på fast ejendom - salg af fast ejendom med stort jordtilliggende - funktionsdygtig bygning
Skatterådet bekræfter, at Ejendom X kan sælges uden moms. Ejendommen består af et areal på ca. 13.000 m2, hvorpå der ligger to bygninger - et klubhus på ca. 100 m2 (murstensbygning) og et udhus på ca. 40 m2 (træbeklædning).
Skatterådet bekræfter, at Ejendom Y kan sælges uden moms. Ejendommen består af et areal på ca. 700 m2, hvorpå der ligger et parcelhus på ca. 130 m2.
Bygningerne på de to arealer skal rives ned med henblik på opførelse af ca. 110 boliger på arealet i form af etageboliger og rækkehuse.
Afgørelsen offentliggøres i redigeret form.
Spørgsmål
- Kan det bekræftes, at Ejendom X kan sælges uden moms?
- Kan det bekræftes, at Ejendom Y kan sælges uden moms?
Svar
- Ja
- Ja
Beskrivelse af de faktiske forhold
Spørger ejer Ejendommene X og Y.
Entreprenørvirksomheden E, har på vegne af Køber indgået en optionsaftale med Spørger om ret til køb af de to ejendomme. Aftalen er fremsendt som bilag til anmodningen.
Den nærmere aftale indebærer i første omgang, at Køber erhverver ejendommene X og Y med de tilknyttede rettigheder. Køber indgår efterfølgende en totalentrepriseaftale med Entreprenørvirksomheden om opførelse af projektet. Køber og Entreprenørvirksomheden er samarbejdspartnere vedrørende ejendomsinvesteringer.
Nærmere om Ejendom X
Spørger overtog Ejendom X i 2020
- Ejendommen består af et areal på ca. 1.300 m2 (heraf vej ca. 700 m2), hvorpå der ligger to bygninger samt en parkeringsplads
- De to bygninger er et klubhus på ca. 100 m2 (mursten) og et udhus på ca. 40 m2 (træbeklædning)
- Ejendommen har frem til 2019 primært været benyttet som supplerende areal (herunder grus parkeringsplads)
- Bygningen på ca. 100 m2 og et tilhørende grundstykke på ca. 500 m2 har i en årrække frem til 2019 været lejet ud (momsfrit) til klub og fritidsaktiviteter
- Lejemålet blev opsagt til fraflytning i 2019, og Spørger har således ikke foretaget udlejning af klubhuset
- Der er vedtaget en lokalplan og kommuneplantillæg for et boligområde, hvor Ejendommen udlægges til tæt-lav bolig- og etageboligbebyggelse
- Spørger har ikke gennemført nogen form for byggemodning, ligesom der ikke er sket nedrivning af de eksisterende bygninger
- De eksisterende bygninger er fuldt funktionsdygtige og har været anvendt inden for de seneste 10 måneder
Nærmere om Ejendom Y
Spørger overtog ejendommen i 2017
- Ejendommen består af et areal på ca. 700 m2, hvorpå der ligger en bygning
- Bygningen er et parcelhus på ca. 130 m2
- Spørger har lejet ejendommen ud uden moms i hele ejerperioden
- Bygningen er fuldt funktionsdygtig
Der er ikke taget momsfradrag
Spørger har fra start forudsat, at anvendelsen af Ejendommene ikke berettiger til momsfradrag. Spørger har derfor på intet tidspunkt taget momsfradrag i forbindelse med Ejendommene.
Funktionsdygtige bygninger
Alle bygninger fremstår funktionsdygtige, og det bemærkes, at klubhuset på Ejendom X har været lejet ud indtil for kort tid siden.
Skattestyrelsen bedes således lægge til grund for besvarelsen, at den eksisterende bygningsmasse på Ejendommene er "funktionsdygtige" i den forstand, som EU-Domstolen lægger vægt på i KPC-sagen (jf. senere).
Spørger deltager ikke i nogen former for nedrivning, byggemodning eller andre anlægsopgaver vedrørende Ejendommene.
------
Skattestyrelsen tilføjer, at lokalplanen vedrører netop de to ejendomme X og Y, og lokalplanen er udarbejdet på foranledning af en privat bygherre, der ønsker at udvikle området. Lokalplanen er udarbejdet for at give mulighed for at realisere en boligbebyggelse indenfor området på cirka 110 boliger i 2-4 etager.
Det fremgår af lokalplanen, at Ejendom X på nuværende tidspunkt rummer en tidligere bolig, der senest har været anvendt til klubhus. Det fremgår ligeledes, at bygningerne på de to matrikler skal nedrives, og matriklerne skal lægges sammen.
Det fremgår af lokalplanen, at området kun må anvendes til boliger i form af etageboliger og rækkehuse, og at den eksisterende bebyggelse kan nedrives.
Spørger er del af en koncern. Ifølge Spørgers årsregnskab er Spørgers formål projektudvikling, herunder investering i fast ejendom og byggeprojekter og hermed beslægtet virksomhed.
Spørgers opfattelse og begrundelse
Lovgivning:
Følgende fremgår af momslovens § 3, stk. 1:
" § 3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."
Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:
"§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelsen af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."
Det fremgår af Momssystemdirektivets art. 135, stk. 1, litra j, jf. art. 12, stk. 1, litra a, at medlemsstaterne skal fritage levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord, når leveringen sker efter første indflytning. Bestemmelsen er i Danmark implementeret i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.
I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 er afgiftspligtige personers salg af fast ejendom momsfritaget, medmindre der er tale om salg af en ny bygning eller salg af en byggegrund, idet følgende fremgår:
"§ 13, stk. 1. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: […]
9. Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:
a. Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord. b. Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund. […]"
Definitionen af en "byggegrund" er i momsmæssig henseende beskrevet i momsbekendtgørelsens § 56:
"§ 56. Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 54 i denne bekendtgørelse. […]"
I henhold til momslovens § 13, stk. 2 skal aktiver sælges uden moms, hvis anskaffelsen eller anvendelsen ikke har givet ret til momsfradrag, idet momslovens § 13, stk. 2 har følgende ordlyd:
"§ 13, stk. 2. Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift."
Praksis:
Praksis vedrørende momslovens § 13, stk. 2:
Skatterådet afgjorde bl.a., at ejeren ved salg af ejendommen handlede i egenskab af en afgiftspligtig person, idet ejeren gennem en årrække havde drevet ejendommen som en udlejningsejendom, jf. momslovens § 4, jf. § 3.
Salget kunne ikke anses at ske som led i ejerens udøvelse af sin private ejendomsret, idet ejendommen netop indgik i ejerens udøvelse af økonomisk udlejningsvirksomhed. Videre blev det bekræftet, at salget kunne ske uden moms, fordi ejeren alene havde anvendt den faste ejendom i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 2.
Skatterådet bekræftede, at salg af fast ejendom, der tidligere var anvendt til plejehjem og børnehave, var momsfritaget. Kommunen havde erhvervet og anvendt ejendommen udelukkende med henblik på drift af et plejehjem og en børnehave. Da drift af et plejehjem og en børnehave er momsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 2, er salget af ejendommen dermed momsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 2.
Det er uden betydning for den momsmæssige behandling ved salg efter momslovens § 13, stk. 2, om ejendommen i momsretlig henseende skal anses for "gammel bygning" eller byggegrund. Det, der er afgørende er, om ejendommen alene er anvendt til momsfritagen aktivitet.
Det er i henhold til Skatterådets praksis afgørende, at der ikke på anskaffelsestidspunktet har været en hensigt om, at ejendommen anskaffes med henblik på salg. Sælger skal endvidere kunne forelægge objektive beviselementer, der medfører, at det anses for at være godtgjort at salget er omfattet af undtagelsesreglen, og derved at der er tale om momsfri overdragelse.
Skatterådet bekræftede, at der ikke skal pålægges moms ved salg af en ejendom, der udelukkende har været anvendt til momsfritaget udlejningsvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 2. Det har ingen betydning, at køber agter at rive bygningen ned og lade nye bygninger opføre.
Skatterådet bekræftede, at salg af et areal, der først havde været anvendt i en momspligtig landbrugsbedrift og derefter havde været lejet ud uden moms, kan sælges momsfrit ifølge momslovens § 13, stk. 2.
Køberen var en kommune, der havde udarbejdet og vedtaget lokalplanen, der overførte arealet fra landzone til byzone. Dermed ændrede arealet karakter til byggegrund, fordi det dermed, ifølge momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, blev udlagt til formål som muliggør opførelse af bygninger.
Ejeren havde alene anvendt arealet til momsfritaget udlejning, efter at det havde ændret status til byggegrunde
Landsskatteretten fandt i SKM2016.314.LSR, at en grund, der udelukkende havde været anvendt til momsfri udlejning kunne sælges momsfrit. En anden grund, kunne derimod ikke sælges momsfrit, idet grunden ikke havde været genstand for udlejning, men derimod udlejning sammen med en tidligere bygning. Skatterådet havde i det påklagede bindende svar vurderet, at begge salg ville være momspligtige.
Sagen omhandler salg af fast ejendom - bortforpagtet landbrugsjord i landzone, som skifter status til en byggegrund i byzone.
Skatterådet bekræftede, at salg af matr.nr. XX kan ske momsfrit jf. momslovens § 13, stk. 2, idet spørger alene har anvendt det pågældende areal til momsfritaget udlejning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.
Praksis vedrørende momslovens § 13, stk. 1, nr. 9:
C-71/18, KPC Herning:
EU-Domstolen fastslog i sag C-71/18 KPC Herning, at der skal foretages en vurdering af den faste ejendom på tidspunktet for overdragelsen. Det er således en objektiv vurdering af det overdragne, der er afgørende, og ikke en subjektiv vurdering af hensigten med den fremtidige benyttelse.
EU-Domstolen lagde ved sin afgørelse vægt på, at der objektivt set blev foretaget en overdragelse af en eksisterende bygning med tilhørende grund, samt at bygningen på ejendommen var fuldt funktionsdygtig på tidspunktet for overdragelsen. Det var derfor underordnet, at køber havde til hensigt at foretage nedrivning, og at dette stod klart for sælger.
Landsskatteretten (herefter LSR) ændrede i denne sag Skatterådets (herefter SR) bindende svar, SKM2014.554.SR. LSR fastslog, at salg af en ejendom med bygninger kan ske uden moms uafhængigt af købers påtænkte hensigt.
Kendelsen ændrede ved Skatteforvaltningens praksis og resulterede i en klage til Landsretten. Vestre Landsret foretog en præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen af problematikken (sag C-71/18, KPC Herning ovenfor).
Denne kendelse fra Landsskatteretten er afsagt efter EU-Domstolens afgørelse i sagen C-71/18, KPC Herning. På linje med EU-Domstolens praksis fandt Landsskatteretten, at en spørger kunne sælge to ejendomme med bygninger momsfrit. Landsskatteretten fandt ikke, at det forhold, at flere af de overdragne bygninger forventedes nedrevet, kunne føre til et andet resultat. Ejendommene kunne derfor sælges momsfrit, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Skattestyrelsen erklærede sig enig i kendelsen, med henvisning til EU-Domstolens afgørelse.
Skatterådet fandt i dette bindende svar frem til, at salget af et delareal af en matrikel kunne gennemføres momsfrit, som salg af en gammel bygning med tilhørende jord. Der blev i denne kendelse lagt vægt på, i overensstemmelse med EU-Domstolens praksis, at der på overdragelsestidspunktet eksisterede en fuldt funktionsdygtig bygning på arealet. Skatterådet tillagde det ingen betydning, at køberen havde til hensigt at nedrive den eksisterende bygning for at opføre en ny bygning.
Skattestyrelsen har den 10. juni 2020 offentliggjort styresignalet "Styresignal - praksisændring - moms på salg af grunde med bygninger bestemt til nedrivning. Styresignalet fastslår bl.a. følgende:
"Levering af en grund, hvorpå der er opført en bygning på leveringstidspunktet, vil som udgangspunkt omfattes af momsfritagelsen for fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.
Det gælder uanset, at det er parternes hensigt, at bygningen skal rives ned - helt eller delvist - for at gøre plads til en ny bygning. Momshåndteringen skal således foretages på baggrund af objektive kriterier og ikke parternes subjektive hensigt.
Det er forudsat, at der ikke er tale om en ny bygning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, samt at bygningen er fuldt funktionsdygtig."
"Har bygningen på lovlig vis været anvendt som bygning frem til leveringen, må bygningen anses for at have været fuldt funktionsdygtig på leveringstidspunktet. Dette gælder uanset, at bygningen i forbindelse med salget kan have stået ubenyttet umiddelbart inden leveringen, fx fordi udlejer ikke har fornyet erhvervslejemål på grund af det forestående salg."
Begrundelse
Spørgsmål 1:
Det er vores vurdering, at salget af Ejendom X, er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, idet ejendommen fremstår med fuldt funktionsdygtige bygninger på tidspunktet for overdragelsen.
I nærværende sag er der fuldt anvendelige og godt vedligeholdte bygninger på grunden. Bygningerne er et klubhus på ca. 100 m2 og ca. 40 m2 udhus. Skattestyrelsen bedes lægge til grund, at bygningerne er fuldt funktionsdygtige (jf. SKM2020.238.SKTST) på overdragelsestidspunktet.
Da der er tale om salg af en ejendom, der hverken kan kategoriseres som en ny bygning eller som en byggegrund, er det vores opfattelse, at Spørgers påtænkte salg af Ejendommen kan ske uden moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.
Resultatet er i overensstemmelse med sag C-71/18, KPC Herning, samt senere administrativ praksis, herunder SKM2019.530.LSR og SKM2020.171.SR.
Det bemærkes endeligt, at SKM2020.238.SKTST fastlægger et udgangspunkt om, at bygninger skal anerkendes, herunder når de faktisk har været anvendt i sammenhæng med leveringen. Det bemærkes her, at kommunen opsagde lejekontrakten med lejer som en konsekvens af salget til Spørger, og at bygningerne ikke i den relativt korte ejerperiode kan antages at miste deres funktionsdygtige tilstand som følge af vind og vejr.
Det er på baggrund af ovenstående vores opfattelse, at det forelagte spørgsmål besvares med "Ja".
Spørgsmål 2:
Ejendom Y består af en grund, hvorpå der står et parcelhus. Ejendommen har i hele Spørgerens ejertid været benyttet til momsfri udlejning.
Det vurderes, at en overdragelse af denne ejendom skal foretages uden moms i overensstemmelse med praksis på området. Ejendommen er alene benyttet til momsfritaget udlejning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, hvorfor den skal sælges uden moms, jf. momslovens § 13, stk. 2.
Hvis Skattestyrelsen ikke kan anerkende § 13, stk. 2, så er salget fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, idet ejendommen indeholder fuldt funktionsdygtige bygninger, jf. begrundelsen under spørgsmål 1.
Det er på baggrund af ovenstående vores opfattelse, at det forelagte spørgsmål besvares med "Ja".
Skattestyrelsens indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at Ejendom X kan sælges uden moms.
Begrundelse
Det bemærkes indledningsvis, at Spørger har oplyst, at der endnu ikke er udarbejdet købskontrakt eller udkast hertil. Der er fremsendt en optionsaftale, som Entreprenørselskabet på vegne af Køber har indgået med Spørger om ret til at erhverve ejendommen.
Skatterådet har på den baggrund selvsagt ikke mulighed for at vurdere de samlede transaktioner som en helhed. Det forudsættes derfor ved besvarelsen, at der ikke af købskontrakterne fremgår faktiske forhold, som ville have ændret besvarelsen af spørgsmålene, såfremt disse forhold havde fremgået af anmodningen om bindende svar. Herunder forudsættes det ved besvarelsen, at Køber er den reelle køber af de faste ejendomme. Det forudsættes, at købet af grunden og købet af entreprenørydelser er særskilte transaktioner, som retligt kan adskilles. Ligeledes forudsættes, at Spørger ikke er involveret i nedrivningen af de eksisterende bygninger på grunden.
Afgiftspligtig person
Spørger driver selvstændig økonomisk virksomhed og er dermed en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1. Spørger handler ved salgene i egenskab af afgiftspligtig person.
Levering mod vederlag
Der betales som udgangspunkt moms af varer, som leveres mod vederlag, jf. momslovens § 4.
Momsfritagelse efter § 13, stk. 1, nr. 9
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, indeholder en momsfritagelse for levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke byggegrunde og nye bygninger, jf. bestemmelsens litra a) og b).
Ifølge momslovens § 13, stk. 3, kan skatteministeren fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9. Bemyndigelsen er udnyttet i momsbekendtgørelsens §§ 54-56, jf. bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015.
Begrebet "bygning" er i henhold til momsbekendtgørelsens § 54, stk. 1, nærmere defineret som "grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til".
Begrebet "byggegrund" er i henhold til momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, defineret som "et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger".
Bestemmelserne har baggrund i momssystemdirektivets art. 135, stk. 1, litra j og k, der fritager:
- levering af bygninger bortset fra levering af nye bygninger som omhandlet i art. 12, stk. 1, litra a), samt
- levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b, nævnte byggegrunde.
Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 12:
"1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner: a) levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning b) levering af en byggegrund
2. Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved »bygning« enhver grundfast konstruktion. Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet »tilhørende jord«. Medlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for senere levering, såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år.
3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved »byggegrunde« grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne."
Vurdering på baggrund af EU-domstolens afgørelse i sag C-71/18, KPC Herning, herunder om bygningerne er funktionsdygtige
I nærværende sag er der tale om levering af en gammel bygning med tilhørende jord, hvor det fremgår af købsaftalen, at køber vil nedrive bygningen.
Ifølge tidligere praksis ville leveringen blive anset som levering af en byggegrund.
EU-Domstolens har imidlertid i sag C-71/18, KPC Herning udtalt, at en transaktion i form af levering af en fast ejendom ikke kan kvalificeres som levering af en byggegrund, når der på leveringstidspunktet er opført en bygning på grunden. Dette gælder uanset, at det er parternes hensigt, at bygningen skal rives ned - helt eller delvist - for at gøre plads til en ny bygning.
EU-Domstolen lægger i dommen vægt på, at bygningen er fuldt funktionsdygtig på leveringstidspunktet. Dette skal efter Skattestyrelsens opfattelse ses i lyset af Domstolens vurdering af, at momsfritagelsen for levering af bygninger ikke må udhules.
I SKM2020.171.SR, fandt Skatterådet, at en bygning, der blev anvendt som beboerhus frem til leveringstidspunktet, var en funktionsdygtig bygning.
I SKM2020.275.SR fandt Skatterådet, at en bygning, der i købskontrakten blev beskrevet som værende "i mindre god stand", og som alene havde været anvendt sporadisk i årene op til leveringen, kunne anses som en funktionsdygtig bygning.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en bygning, der kan anvendes som bygning, er funktionsdygtig.
Vedrørende Ejendom X er det oplyst, at kommunen opsagde lejemålet vedrørende klubhuset til fraflytning i 2019. Spørger overtog ejendommen i 2020 og har ikke foretaget udlejning.
Bygningen har således været anvendt indtil for et år siden. Baggrunden for, at bygningen ikke længere anvendes, er efter det oplyste den tidligere ejers opsigelse af lejemålet i forbindelse med salget af ejendommen. Der er således efter det oplyste ingen grund til at antage, at bygningen ikke fortsat ville kunne anvendes som bygning, hvis det havde været foreneligt med den nye ejers planer for ejendommen.
Vedrørende Ejendom Y er der en bygning på ejendommen, et parcelhus, som spørger lejer ud.
Det er på baggrund af ovenstående Skattestyrelsens opfattelse, at begge bygninger vil kunne anvendes som bygninger, og at bygningerne derfor må anses for fuldt funktionsdygtige. Det forudsættes ved besvarelsen, at bygningernes funktionsdygtighed på leveringstidspunktet i det væsentligste vil være uforandret.
Vurdering af eksisterende bygningers størrelse set i forhold til arealets / den tilhørende jords størrelse
For så vidt angår Ejendom X er der tale om levering af en bygning med et usædvanligt stort jordtilliggende. Grunden er således på ca. 13.000 m2, mens bygningen er på ca. 100 m2.
Spørgsmålet er herefter, om dette medfører, at ejendommen skal anses for ubebygget og dermed en byggegrund.
Skatterådet har tidligere truffet afgørelse i sager, hvor der var eksisterende bygninger, som skulle forblive på grunden, og hvor den eksisterende bygning kun optog en forholdsvis lille del af grundens areal. Se fx SKM2014.247.SR og SKM 2015.686.SR. Skatterådet har hidtil lagt vægt på, om bebyggelsens karakter opfyldte helt grundlæggende krav til den fremtidige anvendelse. Såfremt dette var tilfældet, blev den faste ejendom ikke anset som en byggegrund.
Denne praksis skal dog ses i lyset af den tidligere praksis om grunde med bygninger bestemt til nedrivning, hvorefter en grund med en bygning beregnet til nedrivning blev anset for en byggegrund, hvis det fremgik af købsaftalen, at bygningen skulle rives ned. I forhold til den daværende praksis gav det således mening, at en bygning, som ikke modsvarede kravene i lokalplan mv., med stor sandsynlighed ikke ville forblive på grunden, hvorefter leveringen blev anset som levering af en byggegrund.
Skatterådet har imidlertid i flere sager afgjort, at der kan være tale om en byggegrund, uanset at der på grunden befinder sig en mindre bygning som et skur eller en garage eller en bygning med karakter af at være et bygningsværk. Skatterådet har ved vurderingen henset til, om den fremtidige anvendelse af skuret, garagen eller bygningsværket ville opfylde formålet med lokalplanens udlægning af arealet.
Grunde, der ifølge lokalplanen, er udlagt til helårsbebyggelse, men hvorpå der alene er opført en garage eller et udhus, anses i momsmæssig sammenhæng som byggegrunde, fordi den fremtidige anvendelse af en garage eller et udhus, ikke opfylder det formål til beboelse, der var hensigten med lokalplanens udlægning af arealet til helårsboligbebyggelse. Se SKM2011.6.SR, SKM2011.45.SR.
Det samme gælder bygningsværker, i tilfælde hvor den fremtidige anvendelse af bygningsværket, ikke opfylder det formål til anvendelse, der var hensigten med lokalplanens udlægning af arealet til fx erhverv eller helårsboligbebyggelse.
I overensstemmelse hermed kan henvises til Skatterådets afgørelse i SKM2013.824.SR, hvor Skatterådet fandt, at ejendommen skulle anses for en byggegrund, uanset at der var et bolværk på grunden. Sagen vedrørte en ejendom på et havneareal, hvor overdragelsen var betinget af vedtagelsen af en lokalplan, der muliggjorde opførelse af hotel/kontor/bolig/butik.
På ejendommen var et bolværk samt en restaurationsbygning, der skulle rives ned. Efter dagældende praksis blev en gammel bygning med tilhørende jord anset for en byggegrund, hvis bygningen var bestemt til nedrivning. Spørger gjorde imidlertid gældende, at ejendommen var bebygget med et bolværk.
Skatterådet lagde vægt på, at et bolværk, der befæstiger havnefronten, hverken har karakter af eller anvendelsesmulighed som hotel/kontor/bolig/butik (som arealet skulle udlægges til). Bolværket tjener alene det formål at befæstige arealet så fyld ikke kan trænge ud i søterritoriet.
Landsskatteretten ændrede afgørelsen, idet retten ikke fandt, at grunden var ubebygget. Landsskatteretten udtalte blandt andet:
"Der ses endvidere ikke belæg for at anse den på grunden beliggende restaurationsbygning for at være af så ringe standard, at man kan bortse fra denne og anse grunden for en byggegrund."
Landsskatteretten ændrede dermed afgørelsen som følge af restaurationsbygningen og ikke bolværket. Skattestyrelsen forstår Landsskatterettens begrundelse således, at tilstedeværelsen af et bolværk på en ejendom i et havneområde ikke i sig selv betyder, at en ellers ubebygget grund skal anses for bebygget.
I den konkrete sag er der tale om en bygning med et usædvanligt stort jordtilliggende, og bygningen (klubhuset) vil ikke opfylde kravene til fremtidig anvendelse, idet der efter lokalplanen skal være etageboliger og rækkehuse på lokalplanområdet.
EU-domstolen har som nævnt ovenfor i sag C-71/18, KPC Herning, afgjort, at levering af en grund, hvorpå der på leveringstidspunktet er opført en fuldt funktionsdygtig bygning, ikke kan kvalificeres som levering af en byggegrund.
I sag C-71/18, KPC Herning, udgjorde bygningen stort set hele ejendommens grundareal.
EU-Domstolen kan derfor ikke i sag C-71/18 formodes at have taget stilling til problemstillingen omkring salg af en bygning med en tilhørende jord, hvor arealet på den tilhørende jord er væsentligt større end sædvanligt for tilhørende jord, og hvor arealet skal bebygges i et omfang, som ligger væsentligt ud over den eksisterende bygning.
Landsskatteretten har i SKM2016.82.LSR og flere efterfølgende afgørelser vedrørende bygninger bestemt til nedrivning udtalt, at der ikke var oplyst særlige forhold omkring bygningens størrelse eller tilstand set i forhold til for eksempel arealets størrelse eller andre omstændigheder, som eventuelt ville kunne føre til et andet resultat.
Ifølge praksis foretages en selvstændig vurdering af hver matrikel for sig. Hvis matriklen således skal anses for bebygget, må dette efter praksis gælde for hele matriklen.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det med sag C-71/18, KPC Herning, må være udgangspunktet, at en funktionsdygtig bygning med tilhørende jord ikke kan kvalificeres som en byggegrund, uanset at den tilhørende jord udgør et større areal end sædvanligt, og uanset at den tilhørende jord skal bebygges med et betydeligt antal boliger.
Efter Skattestyrelsens opfattelse skal vurderingen af, hvorvidt bebyggelsens karakter opfylder helt grundlæggende krav til den fremtidige anvendelse, dog fortsat være gældende for mindre "bygninger" som fx skur, garager, udhuse mv. samt for bygningsværker som fx bolværk og flisebelægninger i overensstemmelse med Skatterådets hidtidige praksis. En grund, som alene "er bebygget" med fx et skur eller et bolværk, og som ifølge lokalplanen er udlagt til anden form for bebyggelse, skal således fortsat anses som en byggegrund.
Med andre ord er det Skattestyrelsens opfattelse, at grunde, som helt åbenbart er byggegrunde i den normale sproglige forståelse heraf, fortsat skal anses som byggegrunde i momsmæssige henseende, uanset at der måtte være "en bygning" (fx skur eller bolværk) på grunden.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den hidtidige praksis omkring bygninger med et usædvanligt stort jordtilliggende, hvorefter bygningen skulle modsvare den fremtidige anvendelse ifølge lokalplanen, ikke længere skal gælde for traditionelle bygninger, fx en bolig eller en erhvervsejendom.
Bygningen i den konkrete sag er en tidligere bolig, som nu anvendes til klubhus. Der er tale om en murstensbygning med et areal på ca. 100 kvm. Henset til at der er tale om en murstensbygning, som tidligere har været bolig, er det Skattestyrelsens opfattelse, at bygningen skal anses som bygning i den traditionelle forstand, og derfor ikke omfattes af praksis om garager, udhuse, skure mv.
Leveringen skal dermed anses som levering af en gammel bygning med tilhørende jord.
Byggeretter
For så vidt angår de byggeretter, som er en del af aftalen, bemærker Skattestyrelsen, at byggeretter som udgangspunkt knytter sig til en konkret fast ejendom, idet en byggeret kun er anvendelig, hvis den ledsages af en adkomst til den pågældende ejendom. Det er således ikke muligt at erhverve en byggeret løsrevet fra den faste ejendom, som byggeretten er knyttet til. Byggeretten vil blive pålagt moms i samme omfang, som den faste ejendom, som den er knyttet til. Da byggeretten er knyttet til arealer med gamle bygninger, som er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, vil levering af byggeretten også være momsfritaget.
-----
Leveringen er på denne baggrund en momsfritaget levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ja.
Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at Ejendom Y kan sælges uden moms.
Begrundelse
Der henvises til begrundelse til spørgsmål 1.
Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ja.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.
Lovgrundlag, forarbejder og praksis
Lovgrundlag
Momsloven § 3, stk. 1
Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Momsloven § 4, stk. 1
Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9
Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
(---)
9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:
a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.
(---)
Momslovens § 13, stk. 3
Skatteministeren fastsætter nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9.
Momsbekendtgørelsen (BKG nr. 808 af 30. juni 2015), § 54, stk. 1
Ved begrebet bygning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.
Momsbekendtgørelsen (BKG nr. 808 af 30. juni 2015), § 56, stk. 1
Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 54 i denne bekendtgørelse.
Momsdirektivets art. 135, stk. 1, litra j og k:
Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
---
j) levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet i art. 12, stk. 1, litra a) k) levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b, nævnte byggegrunde"
---
Momsdirektivets artikel 12:
1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner: a) levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning b) levering af en byggegrund 2. Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved »bygning« enhver grundfast konstruktion. Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet »tilhørende jord«. Medlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for senere levering, såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år. 3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved »byggegrunde« grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne.
Praksis
C-71/18, KPC Herning
EU-domstolen udtaler, at artikel 12, stk. 1, litra a) og b), og artikel 12, stk. 2 og 3, samt artikel 135, stk. 1, litra j) og k), i momsdirektivet skal fortolkes således, at en transaktion i form af levering af en grund, hvorpå der på leveringstidspunktet er opført en bygning, ikke kan kvalificeres som levering af en "byggegrund", selv om det er parternes hensigt, at bygningen skal rives helt eller delvist ned. Det forudsættes, at transaktionen er økonomisk uafhængig af de øvrige ydelser og ikke sammen med disse udgør én enkelt transaktion
C-543/11, Woningstichting Maasdriel
Woningstichting Maasdriel indgik i denne sag en købsaftale om et grundstykke, hvorpå der lå en eksisterende bygning samt en p-plads. Af købsaftalen fremgik, at sælger skulle nedrive bygningen og fjerne p-pladsen. På overdragelsestidspunktet var bygningen nedrevet, men p-pladsen stadig i brug, og køber havde endnu ikke fået en byggetilladelse.
Det var Woningstichtings hensigt at opføre bolig/erhverv/p-pladser, selskabet mente således, at de erhvervede en byggegrund. Myndighederne fandt ikke, at købet vedrørte en byggegrund, da den nederlandske lov definerede en byggegrund som et areal, der er byggemodnet og ikke anså nedrivning som byggemodning mv.
EU-Domstolen bemærker, at medlemsstaterne ved definition af byggegrunde er forpligtede til at iagttage formålet med momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k), der udelukkende er, at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning. (præmis 30).
Det fremgår af præmis 31, at af hensyn til princippet om afgiftsneutralitet
"er det derfor nødvendigt, at samtlige ubebyggede grunde, der er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning, og som dermed er beregnet til at blive bebygget, omfattes af denne nationale definition."
EU-Domstolen konkluderer i præmis 36, at
"Henset til ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra k), sammenholdt med direktivets artikel 12, stk. 1 og 3, skal fortolkes således, at momsfritagelsen efter den førstnævnte bestemmelse ikke omfatter en transaktion som den i hovedsagen omhandlede, der består i levering af en ubebygget grund, der er opstået ved nedrivning af en på grunden eksisterende bygning, selv når det på tidspunktet for denne levering ud over nedrivningen ikke var foretaget nogen byggemodning af grunden, såfremt det på baggrund af en samlet vurdering af denne transaktions omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, forudsat at de kan understøttes ved objektive beviselementer, fremgår, at den omhandlede grund på dette tidspunkt faktisk var beregnet til at blive bebygget, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve." (Skattestyrelsens understregning)
Landsskatteretten fandt, at en spørger kunne sælge to ejendomme med bygninger momsfrit, idet Landsskatteretten ikke fandt, at transaktionen kunne kvalificeres som overdragelse af en byggegrund jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 litra b og momsbekendtgørelsens § 59 stk. 1 samt EU-domstolens dom i sag C-71/18 (KPC Herning). Landsskatteretten fandt ikke, at det forhold, at købers forventning var, at tre af de overdragne bygninger skulle nedrives, kunne føre til et andet resultat. Landsskatteretten ændrede herefter besvarelsen af et bindende svar fra Skatterådet. Skattestyrelsen havde under henvisning til EU-domstolens dom erklæret sig enig heri.
Et havneareal, der var bebygget med en restaurationsbygning, og hvor sælger ikke skulle stå for nedrivning, kunne sælges momsfrit.
Landsskatteretten ændrede herved Skatterådets bindende svar i SKM2013.824.SR.
Landsskatteretten udtalte blandt andet:
"Ud fra en samlet, konkret vurdering af det overdragne areal finder Landsskatteretten, at der ikke er grundlag for at karakterisere det overdragne som ubebygget fast ejendom. Det bemærkes herved særligt, at definitionen af begrebet "levering af en byggegrund" ifølge dansk ret forudsætter, at der er tale om et ubebygget areal, jf. momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1. Der ses endvidere ikke belæg for at anse den på grunden beliggende restaurationsbygning for at være af så ringe standard, at man kan bortse fra denne og anse grunden for en byggegrund."
Køb af en ejendom bestående af grund med eksisterende bygning og videresalg i uforandret tilstand til et boligselskab kunne ikke anses for momspligtigt salg af byggegrund, men ansås for momsfri overdragelse af fast ejendom.
Landsskatteretten udtalte blandt andet følgende:
"SKAT har således ikke henvist til særlige forhold vedrørende bygningens størrelse eller tilstand set i forhold til f.eks. arealets størrelse eller andre omstændigheder, som eventuelt ville kunne føre til et andet resultat."
Skatterådet bekræfter, at kommunen ikke skal betale moms ved salg af en ejendom, som skal rives ned af køber med henblik på at opføre et plejehjem på grunden. Bygningen anses for en funktionsdygtig bygning.
Skatterådet bekræfter, at et almennyttigt ejendomsselskab momsfrit kunne sælge en planlagt udstykning af et delareal.
Salget blev anset som salg af en gammel bygning med tilhørende jord, fordi der på overdragelsestidspunktet eksisterede en fuldt funktionsdygtig bygning på arealet.
Det havde ingen betydning for afgørelsen, at køber planlagde at rive bygningen ned for herefter at opføre ny bebyggelse, jf. EU-Domstolens dom, sag C-71/18, KPC Herning.
Skatterådet bekræfter, at spørger kan sælge Bygningsparcellen uden moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.
Ejendommens areal er på xx.xxx kvm. Der kan bygges xx.xxx etagekvadratmeter på arealet, mens yderligere x.xxx etagekvadratmeter forventes etableret i nogle bevaringsværdige bygninger på grunden.
Skatterådet kan bekræfte, at salg af en fast ejendom, hvorpå der er beliggende et parcelhus, er fritaget for moms. Parcelhuset er i god stand, og planlægges ikke nedrevet ved eventuel udvikling af det til ejendommen hørende grundstykke.
Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørgers samlede salg af over 12.000 m² havneareal inklusive bolværk og restaurationsbygning ikke er økonomisk virksomhed.
Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørgers salg, hverken det samlede areal eller enkelt parceller, kan anses som salg af gamle bygninger, da køber har til hensigt at erhverve arealet med det formål at opfører hotel/kontor/bolig/butik, hvilket fremgår af betinget skøde samt 'startredegørelse' til lokalplan.
Følgende fremgik af begrundelsen, som Skatterådet tiltrådte:
"Et bolværk, der befæstiger havnefronten, anses i denne forbindelse hverken for at have karakter af eller anvendelsesmulighed som hotel/kontor/bolig/butik, som arealet betinges udlagt til. Bolværket tjener alene det formål at befæstige arealet så fyld ikke kan trænge ud i søterritoriet.
Hvis dette ikke er tilfældet, ville ethvert areal, hvorpå der eksempelvis er anlagt - selv det mindste stykke - vej aldrig kunne anses som en byggegrund, fordi vejen ville blive anset som en grundfast konstruktion, og i lighed med havneanlæg dermed også anses som "bygninger".
Hvis bebyggelsens karakter ikke opfylder helt grundlæggende krav til den fremtidige anvendelse - der fremgår af såvel det betingede skøde som startredegørelsen for arealet - og leveringen sker med henblik på opførelse af en ny bygning, må leveringen skulle anses for levering af en byggegrund, set i lyset af princippet om afgiftsneutraliteten, hvor det alene er ubebyggede grunde der ikke er bestemt til at tjene til opførelse af en bygning, der kan være omfattet af momsfritagelsen, jf. C-543/11."
Skatterådet bekræfter, at salg af en grund, som ifølge lokalplan er udlagt til boligformål, og hvorpå der er opført en garage/et udhus, i momsmæssig sammenhæng skal anses for levering af en byggegrund, som er en momspligtig levering, hvis sælger er en afgiftspligtig person.
Når en byggegrund efter lokalplanen er udlagt til helårsboligbebyggelse, anser Skatterådet ikke byggeriet for påbegyndt, hvis der på grunden alene planlægges/påbegyndes opførelse af en garage eller et udhus.
Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit D.A.5.9.5
(---)
Funktionsdygtig bygning
Det er en forudsætning for momsfri levering af gamle bygninger, at bygningen på leveringstidspunktet er fuldt funktionsdygtig og reelt kan anvendes som bygning. Se C-71/18, KPC Herning. Der lægges herved vægt på bygningens anvendelse op til leveringstidspunktet og ikke, om køber har planlagt at rive bygningen ned.
Det beror på en konkret vurdering, om bygningen er funktionsdygtig og denne vurdering tager udgangspunkt i, om bygningen rent faktisk kan anvendes som bygning. En bygning kan anses for fuldt funktionsdygtig, selvom den ikke anvendes til det formål, bygningen oprindeligt var bestemt til, så længe den kan anvendes til andre formål.
I SKM2020-171.SR fandt Skatterådet, at en bygning, der blev anvendt helt indtil overdragelsen, og hvor der i forbindelse med overdragelsen meddeltes forsyningsselskaberne sædvanligt ejerskifte med henblik på refusionsopgørelse, skulle anses som en fuldt funktionsdygtig bygning.
Selvom en bygning har været ubenyttet umiddelbart inden levering, anses bygningen fortsat for funktionsdygtig, hvis den lovligt kan anvendes som bygning. Se hertil SKM2020.275.SR, hvor en bygning, der blev anvendt sporadisk inden overdragelsen, blev anset for fuldt funktionsdygtig.
Visse mangler ved en bygning kan være så omfattende, at bygningen ikke kan anvendes som bygning, hvorfor bygningen ikke er funktionsdygtig, fx:
- Påbud om nedrivning eller kondemnering
- Skader efter brand eller storm
- Større hærværk
- Total vandskade
- Udskiftning af væsentlige bygningsbestanddele er nødvendigt
- Bygningen er væsentligt misvedligeholdt
Bygninger, der kan tages i brug efter småreparationer, kan dog fortsat anses for funktionsdygtige.
Foretager Skattestyrelsen vurderingen af bygningens funktionsdygtighed efter leveringen af bygningen, og kan sælger godtgøre, at køber umiddelbart efter leveringen, vedvarende og på lovlig vis rent faktisk har anvendt bygningen, skal sælger ikke yderligere sandsynliggøre bygningens funktionsdygtighed.
Sandsynliggørelsen kan dog også ske på baggrund af andre elementer, herunder eksempelvis ved en overdragelseskontrakt mellem uafhængige parter eller en rapport fra en uvildig sagkyndig, hvor det fremgår, at bygningen kan anvendes som bygning. (---)
Den juridiske vejledning D.A.5.9.3
(---) Byggeretter
Byggeretter knytter sig som udgangspunkt til en konkret fast ejendom, og en byggeret er kun anvendelig, hvis den ledsages af en adkomst til den pågældende ejendom. Det er således ikke muligt at erhverve en byggeret løsrevet fra den faste ejendom, som byggeretten er knyttet til.
Hvis en byggeret er knyttet til en byggegrund, der ved salg er momspligtig, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, vil den pågældende byggeret ligeledes være momspligtig. Omvendt, hvis byggeretten knytter sig til salg af en gammel bygning med tilhørende jord, der ved salg er fritaget for moms, vil den pågældende byggeret også være momsfritaget. Se SKM2017.524.LSR og videre i SKM2011.68.SR og SKM2011.67.SR. (---)