Dokumentets metadata

Evt. momspligt ved salg af en byggeret

Landsskatteretten fandt, at et selskabs overdragelse af byggeretten på selskabets ejendom, hvorpå der var beliggende en gammel bygning, var fritaget for moms.

Klagen skyldes, at SKAT har svaret ja til følgende spørgsmål stillet på vegne af H1 A/S, herefter benævnt selskabet:

"Var overdragelse af byggeretten på spørgers ejendom, delnr. 2 af matr. nr. […], By Y1 jorder areal 1.433 m2, momspligtig?"

Landsskatteretten ændrer SKATs bindende svar til nej.

Faktiske oplysninger
Følgende faktiske forhold fremgår af det bindende svar:

"[…]

"Spørger ejer grunden delnr. 2 af matr. nr. […], By Y1 jorder, som er et areal på 1.433 m2, hvorpå der står en gammel ejendom/silo.

Spørger har indgået betinget købsaftale, jf. bilag 1 vedrørende overdragelse af retten til at opføre ejerlejlighed nr. 1 på den af selskabet tilhørende grund, delnr. 2 af matr. nr. […], By Y1 jorder i overensstemmelse med rids udarbejdet af landinspektørfirmaet R1, By Y1, jf. bilag 2.

Af den som bilag 3 fremlagte ejerlejlighedsopdeling fremgår det, at den gamle silo skal integreres i nybyggeriet, idet den skal benyttes som opgang til den nye bygning og være en del af fællesarealet for de to ejerlejligheder.

Aftalen vedrører overdragelse af retten til at opføre ejerlejlighed nr. 1, som vil omfatte den færdige ejendoms tre nederste etager. Ejerlejlighed nr. 2, der vil omfatte ejendommens øverste etage, vil blive opført af sælger.

Købsaftalen er underskrevet af begge parter den 23. maj 2013. Købsaftalen er tinglyst og byggeriet er påbegyndt efterfølgende.

Køber er forpligtet til at opføre kontorbebyggelse i tre etager som kontordomicil for køber i henhold til den overdragne byggeret. Køber har indgået entrepriseaftale herom med en hovedentreprenør, jf. købsaftalens pkt. 10.

I forbindelse med købsaftalen har sælger opkrævet moms af overdragelsessummen, jf. købsaftalens pkt. 6.

Da parterne efterfølgende er blevet bekendt med, at overdragelsen formentligt ikke er momspligtig fremsendes nærværende anmodning om bindende svar til SKAT. Såfremt SKAT bekræfte, at overdragelsen ikke var momspligtig, vil sælger anmode om genoptagelse af momsansættelsen i medfør af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Det kan lægges til grund ved besvarelsen, at spørger er en momspligtig person.

Grunden

[…]

På den ejendom, som nærværende anmodning vedrører, henstår nu alene en rund bygning/silo, idet de resterende ejendomme er revet ned af sælger.

Bygningen

Bygningen/siloen er opført i beton omkring år […], og er bygget op på et støbt grundfast fundament. Bygningen blev tidligere anvendt til […].

Siloen er ca. 20 meter høj og ca. 9 meter i diameter, og er af By Y1 Kommune klassificeret som bevaringsværdige i lokalplan […], jf. bilag 4, og må dermed ikke nedrives.

Det fremgår af lokaleplanen, at de bevaringsværdige bygninger skal indgå i et samspil med de nye bygninger i området og dermed bevirke, at en del af områdets karaktertræk og udtryk bevares. Nye bygninger skal indpasses i området således, at der opstår synergi, samspil og kontrast mellem nye og gamle bygninger, jfr. lokalplanen side 10.

Siloen, som er et historisk vartegn for området, skal bibeholdes og rent arkitektonisk skal siloen integreres i det nye byggeri.

Det fremgår af præamblen til den betingede købsaftale, at ejerlejlighed nr. 1. skal opføres i overensstemmelse med rids udarbejdet af landinspektørfirmaet R1. På dette rids fremgår det, at den gamle silo integreres i byggeriet og skal anvendes som fællesrum/åbent rum, og at der skal bygges trappe rundt om den gamle silo jf. landinspektørfirmaet R1s rids over byggeriet.

Som bilag 5 vedlægges animeret tegning af den nye bygning.

Købers hensigt

Det har hele tiden været købers hensigt at opføre ejerlejlighed nr. 1. i overensstemmelse med gældende lokalplan […], dvs. den animerede tegning af den nye bygning.

Byggeriet i henhold til byggeretten er påbegyndt, og siloen er i overensstemmelse hermed påbegyndt renoveret og integreret i byggeriet."

[…]"

Af betinget skøde, underskrevet den 23. maj 2013, fremgår blandt andet:

"Underskrevne H1 A/S, CVRnr. […], Adresse Y1, By Y1
sælger, skøder og betinget overdrager herved til medunderskrevne

G1
Cvr.nr. […]
Adresse Y2
By Y1

retten til at opføre ejerlejlighed nr. 1 på den selskabet tilhørende grund, delnr. 2 af matr.nr. […], By Y1 jorder, af areal 1433 m2, […]

Den købte ejerlejlighed nr. 1 udstykkes på projektstadiet og vil omfatte ejendommens tre nederste etager. Ejerlejlighed nr. 2, der tilhører sælger, omfatter ejendommens øverste etage.

[…]

3.
Overtagelsen
Ejendommen overtages af køber den 1. marts 2013, og ejendommen har fra denne dato henligget for købers regning og risiko.

[…]

6.
Købesummen
Købesummen er aftalt til kr. 5.896.000,00 med tillæg af moms 25% kr. 1.474.000,00 eller i alt kr. 7.370.000,00 […]

[…]

7.
Ejendomsværdi
Ejendommen er under udstykning. Værdien af ejendommen udgør efter parternes bedste skøn købesummen kr. 5.896.000,00 + moms.

[…]

9.
Betingelser
Handelen er fra begge parters side betinget af:

1. at ejendommen udstykkes som forudsat samt
2. at projekt udarbejdet af […] arkitekter kan myndighedsgodkendes og byggetilladelse hertil kan opnås og
3. at køber opnår endelig adkomst.

[…]"

SKATs bindende svar
SKAT har svaret ja til spørgsmålet om, hvorvidt overdragelse af byggeretten på selskabets ejendom, delnr. 2 af matr. nr. […], By Y1 jorder areal 1.433 m2, var momspligtig.

SKAT har anført følgende begrundelse for svaret:

"Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser mod vederlag, der foretages af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, dog undtaget levering af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende jord samt byggegrunde, der siden 1. januar 2011 har været omfattet af momspligt.

Det fremgår af momsbekendtgørelsen § 57, stk. 4:
"Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en ny bygning eller en ny bygning med eventuel tilhørende jord, anses for at være levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord, når rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering."

Videre fremgår det af momsbekendtgørelsen § 59, stk. 3:
"Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en byggegrund anses for at være levering af en byggegrund, når rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering."

Endvidere fremgår det af forarbejderne til lov nr. 520 af 12. juni 2009:
"Ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. den nye affattelse af § 13, stk. 1. nr. 9 litra a) [...]"

"Der foreslås endvidere en overgangsregel for levering af grunde samt særskilt levering af bebyggede grunde, når en leverandør af sådanne grunde har haft udgifter til byggemodning, advokat, revisor mv. i relation til grunden inden lovens ikrafttrædelse, som først sælges efter lovens ikrafttrædelse. Med salg menes tidspunktet for købsaftalens indgåelse. [...] Udgifter i forbindelse med grunde, der ikke er solgt 5 år efter lovens ikrafttrædelse kan godtgøres på dette tidspunkt."

"Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller til en byggegrund samt overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller over en byggegrund, anses for at være levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord. "

Jævnfør overgangsreglerne i bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010 § 2, stk. 2, finder lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, anvendelse på nye bygninger. Det fremgår endvidere af § 2, stk. 5, at lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, finder anvendelse på byggegrunde og særskilt levering af bebyggede grunde, hvor der indgås bindende købsaftale den 1. januar 2011 eller senere.

I SKM2011.131.SR bekræfter Skatterådet, at salg af to lejligheder, der er nyetableret på en ældre udlejningsejendoms tørreloft, bliver omfattet af de nye bestemmelser om moms ved salg af fast ejendom, når de pågældende lejligheder opdeles i ejerlejligheder, og sælges uafhængigt af den eksisterende ejendom. Skatterådet fandt, at en udvidelse af en bygning med en etage yderligere, skulle anses som en tilbygning for så vidt angår selve etagen. De to taglejligheder anses derfor som en tilbygning til/på en eksisterende bygning. Endvidere fremgår det, at når en tilbygning til en eksisterende bygning leveres særskilt, vil en sådan transaktion derfor være at anse som salg af en ny bygning i relation til momsbestemmelserne, og leveringen vil derfor være momspligtig.

I SKM2011.6.SR fandt Skatterådet, at når en byggegrund efter lokalplanen er udlagt til helårsboligbebyggelse, anser Skatterådet ikke byggeriet for påbegyndt, hvis der på grunden alene planlægges/påbegyndes opførelse af en garage eller et udhus, fordi den fremtidige anvendelse af en garage eller et udhus, ikke opfylder det formål til beboelse, der var hensigten med lokalplanens udlægning af arealet til helårsboligbebyggelse.

I SKM2011.68.SR bekræfter Skatterådet, at spørgers køb af en byggeret ikke er momspligtigt, i henhold til de regler, der trådte i kraft pr. 1. januar 2011, om moms på levering af fast ejendom, idet der er indgået en bindende købsaftale inden ikrafttrædelsen af de nye regler.

Det fremgår videre af SKM2011.68.SR , at Skatteministeriet anser byggerettigheder, som giver indehaveren en brugsret til en byggegrund, for at være en tinglig ret over en byggegrund. Videre udtaler Skatterådet, at byggeretten, dvs. den tinglige ret vedrørende grunden, kan sidestilles med levering af en byggegrund, da spørger opnår rettigheder svarende til en ejers ved opfyldelse af aftalens nærmere betingelser om byggeriets gennemførelse.

Skatterådet henviser i SKM2011.68.SR til EU-dommen, C-320/88, Shipping and Forward Enterprises Safe, og anfører, at når spørger først opnår den juridiske ejendomsret over byggegrunden senere, men byggerettigheden, allerede er leveret i 2009, og det er på dette tidspunkt, at den momsretlige levering finder sted.

Det fremgår af SKM2011.51.SR , at efter bemærkningerne til loven, er overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en fast ejendom, at anse for at være levering af fast ejendom, når rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering.

I SKM2011.67.SR udtaler Skatterådet, at en ideel andel af en byggegrund ikke kan betegnes som en byggegrund i momslovens forstand. Dette begrundes med, at den ikke kan opmåles og identificeres som et fysisk areal af grunden.

Videre fremgår det af SKM2011.67.SR , at ved levering af en ideel andel af en grund, er der tale om levering af en tinglig ret over en fast ejendom, som giver indehaveren ret til en byggegrund, og køberen får derved en brugsret til en byggegrund, jf. bemærkningerne til lovforslagets §1, stk. 4.

Derudover fremgår det af SKM2011.67.SR , at det er Skatterådets opfattelse, at en begrænset tinglig ret over en byggegrund, hvorom der er indgået bindende aftale inden den 1. januar 2011, er en momsfritaget transaktion i henhold til overgangsreglerne om byggegrunde, som også omfatter tinglige rettigheder over grunde, hvor køber får en brugsret til den pågældende byggegrund.

Skatterådet bemærker endvidere i SKM2011.67.SR , at såfremt leverancen af en ideel andel af en grund, ikke er betinget af samtidig indgåelse af en entreprisekontrakt, vil leveringen momsretligt blive anset for at være en levering af en tinglig ret over en fast ejendom. Aftale om levering af en tinglig ret over en grund, er momspligtigt, hvis aftalen indgås efter 1. januar 2011.

Af SKM2010.830.SR og SKM2012.405.SR fremgår, at tidspunktet for den faktiske overtagelse og betaling ikke er afgørende for, hvornår der er indgået en bindende aftale om køb/salg.

I EU-Domstolens afgørelse, C-320/88, Safe Shipping and Forward Enterprise Safe, er det fastslået, at overdragelse af retten til som ejer at råde over et gode må anses som levering af et gode, uanset at den juridiske ejendomsret først overgik til køberen på et senere tidspunkt. Sagen vedrørte en situation, hvor alle rettigheder til en bygning, bortset fra den juridiske ejendomsret, overgik til køberen.

Den juridiske ejendomsret overgik først senere, men Domstolen fastslog, at der var sket levering i 6. momsdirektivs forstand (nu Momssystemdirektivet).

I nærværende anmodning ønskes bekræftet, at spørgers salg af en byggeret er momsfri og ikke vil være omfattet af momspligt efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt.

SKAT anser byggerettigheder, som giver indehaveren en brugsret til en byggegrund, for at være en tinglig ret over en byggegrund, jf. SKM2011.68.SR . Denne fortolkning følger af bemærkningerne til lovforslaget L203, som trådte i kraft den 1. januar 2011.

I lovforarbejderne står:

"Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller til en byggegrund (...) når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller over en byggegrund, anses for at være levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller en byggegrund."

Endvidere bemærkes det, at der i nærværende aftale er tale om salg af en ejerlejlighed.

Det fremgår af kontrakten om overdragelse af en ideel andel af grunden delnr. 2 af matr. nr. […], By Y1 jorder, at den købte ejerlejlighed nr. 1 udstykkes. I henhold til § 1, stk. 1, i lov om ejerlejligheder er en ejerlejlighed en lejlighed der ejes særskilt. Det fremgår endvidere af § 10 i den betingede aftale om salg af ideelle andele af grunden, at køber er forpligtet til at opføre kontorbebyggelse i 3 etager som kontordomicil for køber.

Endvidere fremgår det af § 1 i det betingede skøde, at: "På ejendommen opføres etagebyggeri med ejerlejlighed nr. 1 og ejerlejlighed nr. 2". Endvidere fremgår det af § 1 i den betingede aftale, der etableres et ejerfællesskab mellem ejerlejlighederne.

Endvidere henvises til, at det fremgår af, SKM2011.68.SR , at uanset at den juridiske ejendomsret først overgår til køberen på et senere tidspunkt, er byggerettigheden allerede leveret i 2009, og det er på dette tidspunkt, at den momsretlige levering finder sted.

SKAT finder derfor, at der skal foretages en selvstændig vurdering af leveringen af en byggeret, dvs. den tinglige ret, som er uafhængig af øvrige leveringer vedrørende samme ejendom.

På denne baggrund finder SKAT ikke, at det er afgørende for besvarelsen, om byggeretterne knytter sig til salg af en byggegrund, eller en ny eller gammel bygning.

Det forhold, at der er tale om, at den gamle silo på grunden skal integreres i byggeriet af ejerlejligheder har betydning ved vurdering af, om der momsretligt, er tale om salg af byggegrunde eller "gamle" bygninger.

At der er eksisterende bygninger på grunden ved salg af en byggeret, har ikke betydning ved vurderingen af, om salg af byggeretten bliver momspligtigt.

Der er lagt vægt på, at det fremgår af SKM2011.67.SR , at såfremt leverancen af en ideel andel af en grund, ikke er betinget af samtidig indgåelse af en entreprisekontrakt, vil leveringen momsretligt blive anset for at være en levering af en tinglig ret over en fast ejendom.

Skatterådet udtaler i SKM2011.67.SR , at en aftale om levering af en tinglig ret over en grund, er momspligtigt, hvis aftalen indgås efter 1. januar 2011.

Det kan derfor lægges til grund, at der er indgået en bindende aftale i 2013, og der skal dermed moms på levering af byggerettighederne, idet de nye regler, som trådte i kraft fra 1. januar 2011 finder anvendelse på salg af byggegrunde og tinglige rettigheder over disse, som sælges efter den 1. januar 2011.

Det er således SKAT opfattelse, at ved levering af en ideel andel af en grund, er der tale om levering af en tinglig ret over en fast ejendom, som giver indehaveren en begrænset ret til en byggegrund, og køberen får derved en brugsret til en byggegrund.

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at overdragelsen af byggeretten er omfattet af momspligt, da der skal ske selvstændig vurdering af leveringen af en byggeret. Det vil sige, at aftalen om salg af en byggeret til ejerlejligheder skal vurderes særskilt, og den er uafhængig af om byggeretten knytter sig til salg af en byggegrund, eller en ny eller gammel bygning.

I har ved brev af den 6. februar 2014 indsendt bemærkninger til vores udkast til bindende svar.

Jeres bemærkninger til udkastet ændrer ikke vores opfattelse. Vi fastholder, at svaret på spørgsmålet om salg af byggeretter er momspligtigt, er "Ja".

Men vi kan I den forbindelse supplere vores begrundelse med følgende:

Det er SKATs opfattelse, at Skatterådet har taget stilling til praksis om salg af byggerettigheder.

Spørgsmålet i nærværende anmodning vedrører en vurdering af, hvorvidt salget af byggeretter er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Ifølge aftale indgået mellem formanden for Skatterådet og direktøren for SKAT (SKM2013.812.SKAT ) skal anmodninger om bindende svar om moms på levering af fast ejendom, som udgangspunkt forelægges for Skatterådet.

Vi kan til orientering oplyse, at Skatterådet har haft anmodningen om bindende svar til vurdering. Skatterådet finder, at der allerede er taget stilling til denne problemstilling i de afgørelser Skatterådet har offentliggjort.

Som det fremgår af klagevejledningen i det bindende svar kan I klage til Landsskatteretten over, at sagen ikke behandles af Skatterådet.

I jeres bemærkninger til udkast til bindende svar, anfører I, at de afgørelser der henvises til, alle vedrører erhvervelse af en tinglig rettighed, som giver overdrageren brugsret til en ny bygning.

SKAT finder, at uanset at SKM2012.51.SR, SKM2011.67.SR og SKM2011.68.SR ikke vedrører præcis samme situation som i nærværende sag, har Skatterådet i disse afgørelser udtalt, at der skal foretages en selvstændig vurdering af levering af byggeretten.

SKAT mener på den baggrund, at der skal foretages en selvstændig vurdering af leveringen af byggeretten, og det har dermed ikke betydning, at der er en bevaringsværdig bygning på det pågældende grundareal.

Endvidere anfører I, at såfremt der forefindes en gammel bygning, er salg heraf til den fremtidige ejerforening momsfri i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Vi vil i den forbindelse henvise til, at ejerlejligheder anses som selvstændige faste ejendomme.

På den baggrund fandt Skatterådet i SKM2011.131.SR , at salg af to ejerlejligheder, der blev nyetableret på en ældre udlejningsejendoms tørreloft, blev omfattet af de nye bestemmelser om moms ved salg af fast ejendom, når de pågældende lejligheder opdeles i ejerlejligheder, og blev solgt særskilt. Skatterådet fandt, at en udvidelse af en bygning med en etage yderligere, skulle anses som en tilbygning for så vidt angår selve etagen. De to taglejligheder anses derfor som en tilbygning til på en eksisterende bygning. Endvidere fremgik det, at når en tilbygning til en eksisterende bygning leveres særskilt, vil en sådan transaktion derfor være at anse som salg af en ny bygning i relation til momsbestemmelserne, og leveringen vil derfor være momspligtig.

SKAT finder på den baggrund, at blot fordi der er tale om, at der er en eksisterende bygning på grunden, vil nybyggeri og etablering af yderligere ejerlejligheder, som sælges særskilt, ikke af den grund blive betragtet som "gamle" bygninger i momslovens forstand.

Det forhold, at der i nærværende sag er en bevaringsværdig bygning, har udelukkende betydning ved vurdering af, om der ved salg af den samlede matrikel var tale om salg af en i momsmæssig henseende "gammel" bygning eller en byggegrund, jf. SKATs bindende svar j. nr. 13-5623335, som I har medsendt som bilag 6 til anmodningen.

SKAT fastholder derfor, at overdragelsen af byggeretten er omfattet af momspligt, da der skal ske en selvstændig vurdering af leveringen af en byggeret til en ejerlejlighed. Det vil sige, at aftalen om salg af en byggeret til ejerlejligheder skal vurderes særskilt, og den er uafhængig af om byggeretten knytter sig til salg af en byggegrund, eller en ny eller gammel bygning.

Svaret på spørgsmålet er dermed "ja". "

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der skal svares nej til spørgsmålet om, hvorvidt overdragelse af byggeretten på selskabets ejendom, delnr. 2 af matr. nr. […], By Y1 jorder areal 1.433 m2, var momspligtig.

Selskabets repræsentant har blandt andet anført følgende anbringender for påstanden:

"3.1 Det er klagers opfattelse, at køber - i momsmæssig henseende - erhverver en tinglig rettighed, der giver køber ret til at bebygge en grund, hvorpå der forefindes den i pkt. 2.3 beskrevne bygning, og at overdragelsen derfor er fritaget for afgift i medfør af Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt.

Klager har tidligere overdraget del nr. 5 af matr.nr. […], By Y1 Jorder til køber (nærværende sag vedrører del nr. 2). På del nr. 5 er to tilsvarende bevaringsværdige siloer beliggende. I forbindelse med overdragelsen anmodede undertegnede SKAT om bindende svar på, hvorvidt overdragelsen var undtaget for moms. SKAT har besvaret dette spørgsmål bekræftende, jf. bindende svar som vedlægges som bilag 8.

3.2 Tørreloftsagen

I Tørreloftsagen ønskede ejeren af en udlejningsejendom at etablere to ejerlejligheder på tørreloftet. Efter at ejeren havde bygget de to ejerlejligheder og opdelt disse, skulle de sælges særskilt til tredjemand.

Etableringen, opdelingen mv. af ejerlejlighederne skulle således forestås af sælger og for sælgers regning. SKAT fandt, under henvisning til afgørelsen refereret i SKM2006.668.LSR , at salget af de nyetablerede lejligheder skulle anses som momspligtigt salg af nye bygninger.

SKAT's begrundelse i SKM2011.131.SR var derfor:

De pågældende taglejligheder påtænkes solgt særskilt til tredjemand, hvorfor det er nødvendigt, at de matrikulært opdeles i ejerlejligheder.

Når en tilbygning til en eksisterende bygning leveres særskilt, som det påtænkes i indeværende sag, vil en sådan transaktion derfor være at anse som salg af en ny bygning i relation til momsbestemmelserne, og leveringen vil derfor være momspligtig."

Det er klagers opfattelse, at nærværende situation ikke er sammenlignelig med Tørreloftsagen.

I Tørreloftssagen skulle ejerlejlighederne opføres af sælger og for sælgers regning, hvorefter sælger skulle sælge ejerlejlighederne særskilt. I nærværende sag har køber erhvervet ret til på ejendommen at opføre ejerlejligheden for købers regning, hvorefter køber selv skal anvende ejerlejligheden som kontordomicil.

I Tørreloftssagen blev der overdraget en selvstændig fast ejendom - en ejerlejlighed. I nærværende sag overdrages en byggeret - idet byggeriet af ejerlejligheden ikke var påbegyndt på overdragelsestidspunktet, men efterfølgende er forestået af køber.

I momsmæssig henseende udgør en bygning "enhver grundfast konstruktion, som er færdiggjort til det formål, den er bestemt til". Dette fremgår af Bekendtgørelse nr. 1370 om ændring af bekendtgørelse til Momsloven. I nærværende sag overdrages der ikke nogen bygning.

Det er klagers opfattelse, at hvis den nyetablerede ejerlejlighed, når denne er opført af køber, sælges til tredjemand, da vil denne levering være sammenlignelig med situationen i Tørreloftsafgørelsen.

3.3 Af SKAT´s vejledning "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde" fremgår følgende af "Afsnit 1.0 Levering af fast ejendom eller levering af byggeydelser?":

"Momspligten omfatter levering af nye bygninger opført af sælger for dennes regning med henblik på salg med eller uden tilhørende areal."

Klager i nærværende sag har overdraget retten til at opføre en bygning - ejerlejligheden opføres af køber og for købers regning, hvorfor leveringen ikke er momspligtig.

Det er klagers opfattelse, at momspligten i nærværende sag skal vurderes ud fra reglerne om overdragelse af tinglige rettigheder, jf. nedenfor.

3.4 Tinglige rettigheder

Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår det blandet andet, at:

"Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller til en byggegrund samt overdragelse af andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en ny bygning med eventuel tilhørende jord eller over en byggegrund, anses for at være levering af en ny bygning med eventuel tilhørende jord. "

Dette fremgår tillige af SKAT's vejledning "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde" afsnit 3.1.

Overdragelsen af tinglige rettigheder er dermed kun momspligtig, hvis den ejendom, der overdrages brugsret til, er en ny bygning eller en byggegrund, som er momspligtig.

Den i nærværende tilfælde omhandlede byggeret er en tinglig rettighed, som giver køber ret til at opføre en kontorbygning på grunden, hvorpå der står en, i momsmæssig henseende, gammel bygning. Den gamle bygning hverken må eller skal rives ned, men integreres i det nye byggeri.

Det er derfor klagers opfattelse, at overdragelse af byggeretten i momsmæssig henseende skal sidestilles med en levering af en fast ejendom, og at den faste ejendom, der leveres, er fritaget for moms i medfør af Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, idet der før 1. januar 2011 er opført en bygning på grunden.

3.5 Praksis vedr. overdragelse af byggeretter

I sagen refereret i SKM2011.68.SR var Skatterådet anmodet om bindende svar på, hvorvidt overdragelse af en byggeret var momspligtig. Byggeretten omfattede retten til at opføre et byggeri på en grund, der var ejet af sælger.

Skatterådet udtalte følgende I afgørelsen:

"Skatteministeriet anser byggerettigheder, som giver indehaveren en brugsret til en byggegrund, for at være en tinglig rettighed over en fast ejendom. Denne fortolkning følger af bemærkningerne til lovforslaget L203, som trådte i kraft den 1. januar 2011.

Byggeretten, dvs. den tinglige ret vedrørende grunden, er ud fra det oplyste, givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med levering af en byggegrund, da spørger opnår rettigheder svarende til en ejers ved opfylde af aftalens nærmere betingelser om byggeriets gennemførelse."

Skatterådet fandt således, at overdragelsen af den tinglige rettighed skulle anses som levering af en byggegrund og dermed som udgangspunkt momspligtig. Da spørgeren imidlertid kunne dokumentere, at endelig bindende aftale om overdragelse af byggeretten var indgået før lovens ikrafttræden, var overdragelsen dog ikke momspligtig.

Sagen er således sammenlignelig med nærværende sag bortset fra, at der i nærværende sag er en gammel bygning på grunden, som den tinglige ret knytter sig til, og at aftalen er indgået efter 1. januar 2011. Overdragelsen af den tinglige rettighed skal sidestilles med levering af en i momsmæssig henseende gammel bygning med tilhørende grund og er derfor ikke momspligtig, jf. nedenfor.

Afgørelsen refereret i SKM2011.51.SR er i overensstemmelse med SKM2011.68.SR .

3.6 Momspligtig overdragelse af fast ejendom (nye bygninger og byggegrunde)

Levering af fast ejendom er fritaget for moms, jf. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, forudsat, at der ikke er tale om enten nye bygninger eller byggegrunde.

SKAT har i et tidligere bindende svar bekræftet, jf. bilag 8, at de på […]grunden opførte siloer udgør gamle bygninger i momsmæssig henseende.

I momsmæssig henseende udgør en bygning "enhver grundfast konstruktion, som er færdiggjort til det formål, den er bestemt til". Dette fremgår af Bekendtgørelse nr. 1370 om ændring af bekendtgørelse til Momsloven.

Den på grunden opførte silo udgør en bygning i momsmæssig henseende, idet der er tale om en 20 meter høj grundfast konstruktion, som i mange år har været anvendt til […].

Bygningen er opført længe før lovens ikrafttræden den 1. januar 2011 og er dermed ikke omfattet af Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, idet der ikke er tale om en ny bygning.

3.7 Begrebet byggegrund er i momsmæssig henseende defineret i Bekendtgørelse nr. 1370 af 02/12/2010 § 39 c som følger:

"Ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 39 a, stk. 1."

Det ligger helt fast, at den på grunden værende silo hverken må eller skal nedrives, idet den er bevaringsværdig, og at siloen indgår som fællesareal for de to ejerlejligheder. Der er således på intet tidspunkt opstået et ubebygget areal.

Byggeriet i henhold til byggeretten er som anført tilendebragt nu, og siloen er renoveret.

Ejendommen kan således ikke anses som en byggegrund, og byggeretten som er tilknyttet grunden er dermed heller ikke omfattet af Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 litra b.

4 OPSUMMERING AF ANBRINGENDER

4.1 På baggrund af ovenstående er det min opfattelse, at Landsskatteretten skal ændre SKAT´s svar til nej.

Mine anbringender til støtte herfor kan opsummeres som følger:

• Nærværende sag er ikke sammenlignelig med Tørreloftsagen, idet der ikke overdrages en ejerlejlighed men derimod en tinglig rettighed, der giver brugsret til en grund, hvorpå der forefindes en gammel bygning, som jf. pkt. 3.6 kan sælges momsfrit.
• Momspligten på fast ejendom omfatter levering af nye bygninger opført af sælger for sælgers regning med henblik på salg med eller uden tilhørende areal. Den ejerlejlighed, der opføres i henhold til byggeretten i nærværende sag, skal ikke opføres af sælger, men opføres af køber og for købers regning.
• Den på grunden værende bygning, udgør en bygning i Momslovens forstand og er opført længe før lovens ikrafttræden - overdragelse af en tinglig rettighed, der giver køber ret til at opføre en tilbygning til den gamle bygning, er derfor ikke momspligtig."

Selskabets repræsentant har videre blandt andet anført følgende i skrivelse af 2. juni 2014:

"[…]

SKM2014.317.SR
I sagen refereret i SKM2014.371.SR var spørger indehaver af en ejendom, der blev anvendt til udlejning til såvel beboelse som erhverv.

Selskabet opnåede en konverteringsret, dvs. en ret til at konvertere et boligareal til erhverv. Denne konverteringsret blev solgt til tredjemand, således at tredjemand indtrådte i retten til at ændre et tilsvarende boligareal til erhverv.

SKAT blev anmodet om bindende svar på, hvorvidt overdragelse af en sådan konverteringsret var momspligtig.

SKAT udtalte blandt andet:

• At en konverteringsret er en ydelse omfattet af momsloven
• At overdragelses af rettigheder også anses for levering af en ydelse
• At rettigheder over fast ejendom er undtaget fra værdipapirbegrebet
• At konverteringsretten skal afgiftspålægges på samme måde, som den faste ejendom, som danner grundlag for konverteringsretten
• At salg at fast ejendom er afgiftsfritaget - dog med undtagelse af nye bygninger og byggegrunde
• At overdragelse af konverteringsretten var afgiftsfritaget under forudsætning af, at den ejendom, der dannede grundlag for konverteringsretten ikke var en ny bygning eller en byggegrund

SKAT's afgørelse blev tiltrådt af Skatterådet uden bemærkninger.

SKM2014.247.SR
I bindende svar refereret i SKM2014.247.SR er det endnu engang slået fast, at en option er en rettighed over en fast ejendom.

Også i dette bindende svar anfører SKAT, at en rettighed over en fast ejendom skal afgiftspålægges på sammen måde, som den faste ejendom rettigheden udspringer fra.

Parallel til klagesagen for H1 A/S
Det er min opfattelse, at ovennævnte sager er sammenlignelige med den sag, der er påklaget for H1 A/S i den forstand, at der i alle tre sager er tale om overdragelse af rettigheder over fast ejendom.

I den påklagede sag for H1 A/S er der tale om overdragelse af en byggeret. Byggeretten omfatter retten til at bebygge en - i momsmæssig henseende - gammel ejendom.

Byggeretten skal i overensstemmelse med SKAT's praksis afgiftspålægges på samme måde, som den faste ejendom, som byggeretten vedrører. Dvs. at SKAT's bindende svar i den påklagede sag skal ændres til et "nej"."

Selskabets repræsentant har videre blandt andet anført følgende i skrivelse af 19. september 2014:

"[…]

SKM2014.572.SR
I sagen refereret i SKM2014.572.SR blev en byggeret til opførelse af en ny ejerlejlighed solgt samtidig med, at køberen indgik en totalentreprise om opførelse af ejerlejligheden med sælger. De to aftaler var gensidigt betinget af hinanden, og skulle efter de skriftlige dokumenter anses som "et integreret aftalesæt".

På denne baggrund fandt SKAT, at sagen reelt vedrørte salg af en ejerlejlighed på projektstadiet, og anså transaktionen som salg en ny ejendom, og dermed momspligtig efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Skatterådet lagde ved afgørelse af sagen vægt på, at det, af de i sagen fremlagte dokumenter tydeligt fremgik, at aftalen om salg af byggerettet og totalentreprisekontrakten skulle anses som et integreret aftalesæt.

Da sælger efterfølgende skulle opføre ejendommen, blev transaktionen anses under ét, som salg af en ny ejendom.

Sammenligning af SKM2014.572.SR med nærværende klagesag
I nærværende klagesag for H1 A/S er der - i modsætning til sagen refereret i SKM2014.572.SR - IKKE indgået en entreprisekontrakt med sælger. Hverken i forbindelse med salg af byggeretten eller efterfølgende.

Som det fremgår af købsaftalens pkt. 10 (jf. bilag 3 til klagen), har køber indgået en entrepriseaftale med en hovedentreprenør om opførelse af ejendommen. Entreprenøren er - et af sælger - uafhængigt selskab.

I afgørelsen refereret i SKM2014.572.SR anførte Skatterådet, med henvisning til afgørelsen refereret i SKM2011.67.SR , følgende:

"hvis der ikke indgås en entreprisekontrakt med sælger, vil være tale om et momspligtigt salg af en byggeret, jf. bekendtgørelsen til momsloven § 57, stk. 4."

Nærværende sag er således ikke sammenlignelig med sagen refereret i SKM2014.572.SR , og det fastholdes, at der er tale om overdragelse af en tinglig rettighed, og at tinglige rettigheder over fast ejendom skal afgiftspålægges på samme måde, som den faste ejendom, som rettigheden vedrører. I nærværende tilfælde knytter byggeretten sig til en - i momsmæssig henseende - gammel ejendom, hvorfor SKAT's besvarelse skal ændres til "Nej"."

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, hvorvidt overdragelse af byggeretten på selskabets ejendom, delnr. 2 af matr. nr. […], By Y1 jorder areal 1.433 m2, var momspligtig.

Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår følgende:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Det følger af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, at levering af fast ejendom er fritaget for afgift. Fritagelsen omfatter dog ikke:

1. Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
2. Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

De nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til momslovens § 13 , stk. 1, nr. 9, er fastsat i momsbekendtgørelsens §§ 5 7-59 (dagældende), jf. momslovens § 13, stk. 3.

Af momsbekendtgørelsens § 57, stk. 1 og 4 (dagældende), fremgår følgende:

"Ved begrebet bygning i momslovens § 13, stk. 1 , nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.
[…]
Stk. 4. Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord, anses for at være levering af en ny bygning med evt. tilhørende jord, når rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering.
[…]."

Af momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1 og 3 (dagældende), fremgår følgende:

"Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1 , nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 57 i denne bekendtgørelse.
[…]
Stk. 3. Overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en byggegrund anses for at være levering af en byggegrund, når rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering.
[…]"

Det fremgår indledningsvis af det i sagen foreliggende betingede skøde, at der overdrages retten til at opføre ejerlejlighed nr. 1. Det fremgår videre, at den købte ejerlejlighed nr. 1 udstykkes på projektstadiet og vil omfatte ejendommens tre nederste etager.

Det fremgår af skødets punkt 3, at ejendommen overtages af køber den 1. marts 2013, og at ejendommen fra denne dato har henligget for købers regning og risiko.

Af skødets punkt 6 fremgår, at købesummen er aftalt til 5.896.000 kr. med tillæg af moms (25 %), 1.474.000 kr., eller i alt 7.370.000 kr.

Af skødets punkt 7 fremgår, at ejendommen er under udstykning. Værdien af ejendommen udgør efter parternes bedste skøn købesummen 5.896.000 kr. + moms.

Af skødets punkt 9 følger, at handlen fra begges parters side er betinget af, at ejendommen udstykkes som forudsat, at projekt udarbejdet af […] arkitekter kan myndighedsgodkendes og byggetilladelse hertil kan opnås, samt at køber opnår endelig adkomst.

Det følger således af det i sagen foreliggende betingede skøde, at der overdrages fast ejendom, herunder retten til at opføre en ejerlejlighed på projektstadiet.

Af de faktiske oplysninger i sagen fremgår, at der på den faste ejendom allerede er beliggende en "gammel" bygning (silo), som ikke nedrives, men som skal integreres i et senere byggeri. Ved leveringen i henhold til det betingede skøde indgår således ikke levering af en "ny" bygning eller levering af en byggegrund i henhold til definitionen af en byggegrund i momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1.

Det følger, som anført ovenfor, af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, at levering af fast ejendom som udgangspunkt er fritaget for afgift. Fritagelsen omfatter dog blandt andet ikke levering af en "ny" bygning eller levering af en "byggegrund".

I nærværende sag er der hverken tale om levering af en "ny" bygning eller levering af en "byggegrund", jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b.

Spørgsmålet er herefter, hvorvidt det forhold, at der til den faste ejendom er knyttet en byggeret, kan medføre, at overdragelsen af byggeretten er momspligtig, således som anført af SKAT. Det er SKATs opfattelse, at det forhold, at der er en "gammel" bygning på grunden ved salget af byggeretten, ikke har betydning ved vurderingen af, om salget af byggeretten er momspligtig.

De nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til momslovens § 13 , stk. 1, nr. 9, er, som anført ovenfor, fastsat i momsbekendtgørelsens §§ 5 7-59 (dagældende), jf. momslovens § 13, stk. 3.

Af momsbekendtgørelsens § 57, stk. 4, fremgår, at overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord, anses for at være levering af en ny bygning med evt. tilhørende jord, når rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering.

Af momsbekendtgørelsens § 59, stk. 3, fremgår, at overdragelse af tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en byggegrund anses for at være levering af en byggegrund, når rettigheden er givet på sådanne vilkår, at den kan sidestilles med en levering.

Det følger af det i sagen foreliggende betingede skøde, at der ikke er tale om overdragelse af tinglige rettigheder, som giver køberen brugsret til en ny bygning eller brugsret til en byggegrund.

Idet byggeretten er tilknyttet den faste ejendom finder Landsskatteretten, at byggeretten, således som det følger af det betingede skøde, følger den faste ejendom, og derfor skal vurderes i sammenhæng hermed.

Landsskatteretten kan således ikke tiltræde det af SKAT anførte om, at der skal foretages en selvstændig vurdering af leveringen af byggeretten, og at denne er uafhængig af, om byggeretten knytter sig til salg af en byggegrund, eller en ny eller gammel bygning. Hertil bemærker Landsskatteretten, at byggeretten følger den faste ejendom, herunder overdragelsen heraf.

Da der på ejendommen ifølge de faktiske oplysninger i sagen var beliggende en "gammel" bygning (silo) finder Landsskatteretten, at salget af byggeretten er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. punktum. Der er herved samtidig lagt vægt på, at overdragelsen af byggeretten knytter sig til det underliggende aktiv "ejendommen", og at byggeretten derfor kan sidestilles med levering af en fast ejendom med en "gammel" bygning.

Det stillede spørgsmål besvares herefter med et nej, hvorved det påklagede bindende svar ændres.