Dokumentets metadata

Fradrag for tab som følge af CEO Fraud

Da eksistensen af en fordring, der angiveligt var opstået ved bedrageri, ikke var tilstrækkeligt dokumenteret, og da fordringen ikke var søgt inddrevet, kunne der ikke ske fradrag for tabet efter kursgevinstlovens regler. Tabet kunne heller ikke fradrages efter statsskattelovens regler.

Sagen drejer sig om, hvorvidt selskabet ("spørger") kan fratrække 13.185.565,96 kr. som et tab efter kursgevinstlovens § 3. Såfremt selskabet ikke kan fratrække 13.185.565,96 kr. efter kursgevinstlovens § 3, ønskes oplyst, om selskabet kan fratrække beløbet efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Faktiske oplysninger
H1 A/S (spørger eller selskabet) driver virksomhed med IT serviceydelser, herunder blandt andet drift, vedligehold, udvikling, hosting og servicering. Indtil august 2016 var H1 A/S ejet af H2 ApS, der fungerede som mellemholdingselskab for 4 ejere, herunder A, som er direktør i H1 A/S. Selskaberne har kalenderårsregnskab. Skattemæssigt anvender selskaberne lagerprincippet på gevinst og tab på fordringer.

Det fremgår af H1 A/S´s årsrapport for 2016, at selskabet i juni 2016 er opkøbt af kapitalfonden G1 sammen med konkurrenten G2 og dets søsterselskab G3 A/S.

H2 ApS blev stiftet den 18. december 2013. Aktiviteten i H2 ApS er at eje og besidde aktier i H1 A/S og modtage udbytte og videresende dette til selskabets 4 ejere. Idet udbyttet fra H1 A/S straks via H2 ApS videreudloddes til ejerne, har H2 ApS aldrig likvider stående på selskabets bankkonto. Bortset fra ejerandelene i H1 A/S har H2 ApS kun aktiver i form af et skatteaktiv på 7.500 kr. i forbindelse med stiftelsen.

Såvel H1 A/S som H2 ApS benyttede online banking via F1-Bank.

H1 A/S og H2 ApS havde i sommeren 2016 ansat 2 bogholdere, X og Y. Begge bogholdere har en handelsskoleuddannelse og er bogføringskyndige. Y har været ansat i H1 A/S i 10 år, og hun har varetaget bogholderiet i mere end 6 år. X har været ansat i mere end 3 år. Bogholderne var i 2016 fysisk placeret over for hinanden, og der var en løbende dialog om tingene. Der er ikke udarbejdet skriftlige bogføringsinstrukser, og bogføringen er foretaget på baggrund af en mangeårig praksis.

Det er oplyst, at det i H1 A/S er sædvanligt, at modtagne fakturaer behandles elektronisk. Fakturaerne fremsendes til bogholderiet via mail. Når fakturaerne fremsendes fra ledelsesmedlemmer i virksomheden, anses fakturaerne for godkendt af den pågældende. Såfremt det er nødvendigt at indhente en godkendelse af en faktura fra en anden medarbejder, sker dette ofte via mail.

Ved større beløbsstørrelser foreskriver de interne procedurer, at der indhentes en godkendelse hos A på anden måde end via mail, f.eks. fysisk eller telefonisk.

Direktør A havde fuldmagt til H1 A/S´s bankkonto. Bogholderne kunne ligeledes disponere i netbanken med efterfølgende godkendelse. X skulle efterfølgende godkende Ys dispositioner og omvendt. A og Y havde begge enefuldmagt til at disponere over H2 ApS´s bankkonto. Y kunne derfor alene hæve og udbetale udbytte, som H2 ApS havde modtaget fra H1 A/S.

Midt i sommerferien, den 13. juni 2016 - modtog Y en mail fra en person, der udgav sig for at være direktør A. Mailen fremstod som om, at den var afsendt fra direktør As arbejdsmail - [....dk], men den var rent faktisk afsendt fra adressen a@post.com.

Mailen var således ikke fremsendt af A.

Det fremgik af mailen, at "A" anmodede Y om bistand til en fortrolig opgave. Y accepterede opgaven.

Bistanden bestod i, at Y skulle sørge for betaling af i alt 4 enslydende fakturaer på varierende beløbsstørrelser vedrørende "Aquisition and transfer of …. Nominel shares". Betalingen skulle ske til en kinesisk bank.

Mandag den 13. juni 2016 svarede Y "A", a@com følgende:

"Hvis jeg laver transaktionen fra H2. Kan jeg lave den alene. Der skal X ikke godkende den. Det vil være den sikreste måde. Jeg vil allerede nu flytte penge over på H2 konto, hvis det er ok at den betales derfra"

Mandag den 13. juni 2016 overførte Y med Xs godkendelse 7.000.000 kr. fra H1 A/S´s bankkonto til H2 ApS´s bankkonto. Samme dag overførte Y 6.694.667,30 (898.753 euro) til den kinesiske bank til betaling af en af "A" godkendt faktura.

Tirsdag den 14. juni 2016 overførte Y med Xs godkendelse 2.500.000 kr. fra H1 A/S´s bankkonto til H2 ApS´s bankkonto. Samme dag overførte Y 2.757.075,78 kr. (370.141,44 euro) til den kinesiske bank til betaling af en ny faktura, godkendt af "A".

Torsdag den 16. juni 2016 overførte Y med Xs godkendelse 1.800.000 kr. fra H1 A/S´s bankkonto til H2 ApS´s bankkonto. Samme dag overførte Y 1.862.187,50 (250.000 euro) til den kinesiske bank til betaling af en ny faktura, godkendt af "A".

Fredag den 17. juni 2016 overførte Y 1.900.000 kr. fra H1 A/S´s bankkonto til H2 ApS´s bankkonto. Overførslen kunne ikke godkendes af X, da hun holdt ferie denne dag. Overførslen blev derfor godkendt via mail af A, via en mail direkte til F1-Bank. Samme dag overførte Y 1.871.634,38 kr. (251.247 euro) til den kinesiske bank til betaling af en ny faktura, godkendt af A.

I alt blev der i dagene mandag den 13. juni 2016 - fredag den 17. juni 2016 fra H1 A/S´s bankkonto overført 13.200.000 kr. til H2 ApS´s bankkonto, og fra H2 ApS´s bankkonto til den kinesiske banks konto blev der overført i alt 13.185.564,96 kr.

Der er ingen oplysninger om bogføringen af disse betalinger i hverken H1 ApS eller i H2 ApS.

Den 20. juni 2016 blev det konstateret, at de foretagne pengeoverførsler til den kinesiske bank ikke var godkendt af A, men at der i stedet havde været tale om CFO Fraud, hvor direktørens identitet var blevet misbrugt.

Den 20. juni 2016 indgav A på vegne af H1 A/S´s politianmeldelse, og han tog kontakt til F1-Bank med henblik på at få F1-Banks bistand til at få pengene tilbage. F1-Bank meddelte, at banken ikke kunne foretage sig andet end at gøre opmærksom på svindlen gennem betalingskæden, og at H1 A/S er henvist til gennem politiet og ambassaden at få beslaglagt midlerne.

Det er videre oplyst, at Patent- og Varemærkestyrelsen i maj 2016 offentligt gik ud med en advarsel om, at styrelsen havde været udsat for et CEO Fraud, men at det lykkedes styrelsen i tæt samarbejde med Danske Bank og politiet at få tilbageført det franarrede beløb på 6,7 mio. kr.

Statsadvokaten har i en pressemeddelelse af 12. april 2016 advaret mod CEO Fraud. Advarslen er gengivet i bl.a. DR Nyheder og i en række landsdækkende dagblade.

Skatterådets afgørelse
I kursgevinstlovens § 1 er det fastlagt, hvilke fordringer, der er omfattet af kursgevinstlovens regler. Loven omfatter således pengefordringer, herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve.

Fradrag efter kursgevinstloven vil kun komme på tale, hvis der indtræder et tab, der kan henføres til en pengefordring omfattet af kursgevinstloven. Hvis der f.eks. i et kontraktforhold opstår et krav, som ikke bliver fuldt ud indfriet, vil det afhænge af de konkrete omstændigheder, om der er opstået et tab, som er fradragsberettiget efter kursgevinstloven. Gevinst og tab, der ikke kan henføres til pengefordringen, men til f.eks. aktier, fast ejendom eller indtægter og udgifter relaterer til formuesfæren, jf. statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, er den skattepligtige indkomst uvedkommende.

I SKM2016.101.LSR, som er offentliggjort den 1. marts 2016, fandt Landsskatteretten i en sag om internetsvindel, at der ikke var fradrag efter kursgevinstlovens § 14, stk. 1, hvilket er i overensstemmelse med SKM2013.779.HR og SKM2009.318.HR.

Det er skatteyderen, der skal godtgøre, at der foreligger en pengefordring eller et gældsforhold.

Det er en forudsætning for at få anerkendt fradrag efter kursgevinstlovens § 3, at der er tale om tab på en fordring, som kan anses som en driftsomkostning, dvs. der skal være tale om en udgift, som kan anses som driftsrelateret.

Det er understøttet af Højesterets dom gengivet i SKM2012.353.HR, hvor Højesteret fandt, at et revisionsselskabs betaling af erstatning til dækning af statens skattekrav som følge af, at revisionsselskabet havde været rådgiver for sælgerne af overskudsselskabet, var fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, som et driftstab.

Dommen viser, at der er fordringer, som ikke er omfattet af kursgevinstloven, og at det er en forudsætning for fradrag efter kursgevinstlovens § 3, at tabet er omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Som anført ved besvarelsen af spørgsmål 2, kan udgiften ikke anses for en driftsomkostning. Derfor kan tabet ikke fradrages efter kursgevinstlovens § 3. Der er desuden ingen debitor at gøre kravet gældende overfor.

Skatterådets svar på spørgsmål 1 er derfor et nej.

Der er efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, adgang til at få fradrag for driftstab, såfremt tabet falder inden for rammerne af en sædvanlig, naturlig driftsrisiko i forbindelse med udøvelse af virksomheden. Det er for fradragsretten af betydning, hvorvidt skatteyderen ved sædvanlige foranstaltninger ville have kunnet undgå tabet, jf. bl.a. SKM2011.264.ØLR og TfS 2000,362 HR (landsrettens dom).

Den 12. april 2016 udstedte SØIK en advarsel om netop denne form for svindel, som virksomheden i juni 2016 blev udsat for. SØIK vejledte om, hvilke tiltag, der kan forebygge, at en virksomhed bliver udsat for den beskrevne svindel, herunder, at virksomheden sikrer, at alle medarbejdere er bekendt med CEO Fraud, opdatering af procedurer for overførsel af store beløb, at store overførsler skal godkendes personligt af direktøren, at anmodninger om pengeoverførsler kontrolleres for fejl.

Der findes efter det oplyste ingen skriftlig bogføringsinstruks. Udsagn om retningslinjer med hensyn til virksomhedens betalinger hviler derfor i det hele på spørgers forklaring.

Den begåede svindel er foregået efter samme mønster, som SØIK har beskrevet, og som i øvrigt også blev beskrevet i flere landsdækkende aviser.

Der er intet, der understøtter, at spørger har fulgt SØIK´s anbefalinger. Under disse omstændigheder, kan fradrag for tab ikke godkendes. Det skyldes, at virksomheden ved sædvanlige foranstaltninger kunne have sikret sig mod, at svindlen kunne gennemføres. Svaret på spørgsmål 2 er derfor et nej.

H1 A/S´s opfattelse
H1 A/S har nedlagt påstand om, at Skatterådets svar på spørgsmål 1 ændres til et ja. Dersom Landsskatteretten ikke er enig med selskabet i, at svaret på spørgsmål 1 er et ja, nedlægges påstand om, at Skatterådets svar på spørgsmål 2 ændres til et ja.

H1 A/S erhvervede ved overførsel af de omhandlede beløb på i alt 13.185.564,96 kr. en fordring svarende til det overførte beløb. H1 A/S har nedskrevet fordringen til kurs 0, hvorved selskabet har opnået et fradragsberettiget tab på 13.185.564,96 kr. i indkomståret 2016, jf. kursgevinstlovens § 3. Hvis der ikke kan godkendes fradrag for tab efter kursgevinstlovens § 3, skal der godkendes fradrag for tab efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet der er en naturlig sammenhæng mellem tabet og H1 A/S's virksomhed.

Idet H1 A/S har overført 13.185.564,96 kr. til en kinesisk bank uden at være forpligtet hertil, har selskabet en fordring på modtageren. Fordringen er omfattet af kursgevinstloven, og fordringens anskaffelsessum svarer til det betalte beløb.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, 1. pkt., at kursgevinstloven omfatter gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer. Den nuværende formulering af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, 1. pkt. blev indsat ved lov nr. 439 i 1997. Det fremgår af bemærkninger til lovforslaget, fremsat som L194 1996/97, at det hidtidige anvendelsesområde videreføres, således fremgår, at det afgørende for bedømmelsen er alene, om der foreligger et retligt krav på betaling i form af penge.

Endvidere fremgår:

"Reglerne gælder alle kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld. Gevinster og tab omfatter ikke alene stigninger og fald i børskursen, der følger af ændrede renteforhold. Værdistigninger, der følger af andre forhold som f.eks. indeksregulering eller valutakursændringer, omfattes også af reglerne. Tab som følge af skyldnerens manglende betalingsevne og utilstrækkelig sikkerhed ved pant eller kaution er ligeledes omfattet. Reglerne omfatter f.eks. også erstatnings- og forsikringssummer, som fordringshaveren modtager som erstatning for tab af en fordring.
Det vil sige, at den skattemæssige behandling af gevinsten eller tabet ikke er afhængig af årsagen til gevinsten eller tabet."

Alle fordringer er omfattet af kursgevinstloven, med mindre disse specifikt er undtaget i kursgevinstlovens § 1, stk. 2-6. Årsagen til gevinsten eller tabet er uden betydning. Dette fremgår således også af cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992 til kursgevinstloven, hvor det fremgår, at det afgørende for bedømmelsen alene er, om der foreligger et retligt krav på betaling i form af penge.

Kursgevinstlovens § 3 indeholder ingen begrænsninger eller betingelser for et selskabs fradrag for tab, medmindre tabet er omfattet af §§ 4, 5 eller § 24 A.

Der er ikke hjemmel til at nægte fradrag for tabet af fordringen efter kursgevinstlovens § 3, da den tabte fordring ikke er omfattet af undtagelsesbestemmelserne i kursgevinstlovens §§ 3, 5 eller § 24 A.

SKAT/Skatterådets synspunkt om, at der kun er fradragsret i medfør af kursgevinstlovens § 3, hvis tabets opståen er at anse som en driftsomkostning, er ikke lovhjemlet. Såfremt SKAT/Skatterådets synspunkt skulle være korrekt, vil tabet allerede være fradragsberettiget, fordi der er tale om et driftstab.

Dette understøttes af forarbejderne til nuværende kursgevinstlovs § 3 (L194 1996/97), side 19:

"Det har været fastslået helt fra kursgevinstlovens indførelse i 1985, at loven generelt erstatter statsskattelovens regler om beskatning af gevinst og tab på fordringer og gæld. Dette er gennemført ved, at loven positivt opregner de skattepligtige gevinster og de fradragsberettigede tab, i visse tilfælde dog gennem reference til statsskattelovens regler, som var gældende før kursgevinstlovens indførelse. Det fremgår således af bemærkningerne til lovforslaget til den nuværende kursgevinstlov, at det var hensigten, at loven skulle omfatte gevinster og tab på alle slags pengefordringer, og at loven stort set skulle stadfæste de hidtil gældende regler i statsskatteloven.

Da kursgevinstloven imidlertid indeholder en række henvisninger til statsskattelovens §§ 4-6, har der i flere henseender kunnet rejses spørgsmål om lovens afgrænsning og fortolkning i relation til statsskatteloven. Statsskattelovens §§ 4-6, har ikke længere nogen selvstændig betydning for selskaber, fonde og foreninger, hverken som direkte eller som selvstændig beskatningshjemmel."

Det fremgår utvetydigt af forarbejderne, at anvendelsesområdet for kursgevinstloven i relation til selskaber ikke skal fortolkes i regi af statsskattelovens §§ 4-6.

Det fremgår dermed direkte af forarbejderne, at der ikke er hjemmel til at foretage en indskrænkende fortolkning af lovens anvendelsesområde, udover hvad der i øvrigt fremgår af lovens ordlyd.

SKAT/Skatterådets indskrænkende fortolkning af kursgevinstlovens § 3 er uden lovhjemmel. Dette illustreres ved følgende eksempler:

Ex 1: Et A/S foretager et lejlighedsvis udlån af 1 mio. kr. til en person, som ikke er familierelateret til ejeren af A/S'et og som ikke har nogen forretningsmæssig forbindelse med A/S'et i øvrigt. A/S'et har fradrag for et eventuelt tab på udlånet jf. kursgevinstlovens § 3.

Ex 2: Et A/S har et bankindestående i en bank, som går konkurs. Den del af A/S'ets indestående, som ikke dækkes via staten, har A/S'et fradrag for jf. kursgevinstlovens § 3.

I eksemplerne er tabet på fordringen ikke en driftsomkostning eller driftsrelateret - men ikke desto mindre er der fradrag for tabet efter kursgevinstlovens § 3.

Kursgevinstloven hjemler kun i § 17, at statsskattelovens bestemmelser skal finde anvendelse; nemlig ved tab på vederlagsfordringer. I andre tilfælde er driftsomkostningsbetragtninger som anført af SKAT uhjemlede, herunder i relation til vurderingen af fradrag for tab efter kursgevinstlovens § 3.

Ved svindlen har H1 A/S overført et større kontantbeløb til en bankkonto, som er angivet af forbryderen. H1 A/S opnåede ved overførslen et pengekrav mod forbryderen i form af et krav på tilbagebetaling. Fordringen er et retligt krav på betaling af penge, og kravet er omfattet af kursgevinstloven.

SKM2012.353.HR kan ikke sammenlignes med omhandlede sag, idet Højesteretsdommen vedrørte et regreskrav. Dommen gav i øvrigt anledning til et styresignal i SKM2012.33.SKAT, hvori SKAT anførte:

"For så vidt angår regresfordringer, der ikke er afledt af indfrielse af en fordring, vil der være fradrag efter KGL § 3, når regresfordringen er afledt af et tab (en udgift), som er fradragsberettiget efter SL § 6, stk. 1, litra a. Fradragsretten afhænger i den situation således af, hvordan det tab, som regresfordringen er udsprunget af, skal bedømmes. Tab på regresfordringer, opstået som følge af rådgivning i selskabstømmersager, kan derfor kun fradrages i det omfang, rådgiver har ret til at fradrage de betalte erstatninger som driftstab efter SL § 6, stk. 1, litra a."

Som det fremgår af SKATs bemærkninger i styresignalet i relation til Kursgevinstlovens § 3, var det SKATs opfattelse, at Højesteretsdommen alene angik regresfordringer der ikke var afledt af indfrielse af en fordring. SKAT fandt derfor alene anledning til at foretage præciseringer vedrørende disse situationer på baggrund af dommen fra Højesteret.

SKATs opfattelse af, at Højesteretsdommen i SKM2012.353.HR skulle finde anvendelse på alle typer for- dringer og ikke kun regresfordringer i forbindelse med et pålagt erstatningsansvar, har derfor hverken støtte i lovens ordlyd, i forarbejderne til loven, i præmisserne i Højesteretsdommen eller i SKATs efter- følgende præcisering af retsopfattelsen i det efterfølgende styresignal.

Denne opfattelse er derfor uhjemlet og må afvises.

For alle tilfældes skyld skal det nævnes, at fordringen i nærværende sag endvidere ikke er omfattet af styresignalet SKM2016.173.SKAT, idet styresignalet alene angår fysiske personer og kursgevinstlovens § 14.

Fordringens anskaffelsessum udgør det overførte beløb på 13.185.564,96 kr. Det er uden betydning, at overførslen skete gennem H2 ApS, idet realiteten er, at det er H1 A/S´s midler, som uberettiget er overført til modtageren.

Det kan ikke kræves, at debitor kan identificeres. SKATs synspunkt vil medføre, at såfremt der bestod en retskraftigt fordring mod en person og denne person forsvinder, kan der ikke indrømmes fradrag for fordringen.

Det afgørende er, at der består et retligt krav på betaling af et pengebeløb, og fordringen kan dermed kan gøres gældende mod debitor ved domstolene. Dette relaterer sig til karakteren af fordringen og ikke til spørgsmålet om identifikation af debitor.

Der er ikke hjemmel i kursgevinstlovens ordlyd eller støtte i forarbejderne hertil for at antage, at fradragsret for tab på en fordring er betinget af, at debitor kan identificeres.

Såfremt det efterfølgende måtte lykkedes for politiet at lokalisere beløbet på kr. 13.185.564,96, vil H1 A/S være berettiget til at kræve beløbet udbetalt. At der således ikke er nogen egentlig debitor at gøre kravet gældende mod, har ingen betydning, idet kravet på beløbet fortsat består og fortsat kan gøres gældende af H1 A/S. Der foreligger et retligt krav på betaling i form af penge.

Det gøres derfor gældende, at det er uden betydning at den egentlige debitor ikke kendes, idet kravet fortsat består.

Selskaber skal opgøre gevinst og tab efter lagerprincippet. Det følger heraf, at fordringen ved indkomstårets udløb skal nedskrives til 0 kr., uanset tabet er realiseret.

Fordringerne blev anskaffet ved udbetalingen af kr. 13.185.564,96, hvilket derfor svarer til fordringens anskaffelsessum, jf. punkt 3.1.3.

Efter at det blev konstateret, at der var tale om CFO Fraud, og at de udbetalte beløb hverken var god- kendt af direktør A eller i øvrigt var betaling for modtagne fakturaer, kontaktede H1 A/S såvel politiet som Udenrigsministeriet og F1-Bank.

H1 A/S´s bank, F1-Bank, kontaktede endvidere den modtagende bank i Kina, og fremsendte swiftkoder samt en anmodning om at stoppe, blokere og tilbageføre beløbet.

Ingen af disse tiltag førte imidlertid umiddelbart til en tilbagebetaling af beløbet.

Henset til, at det nu - mere end 14 måneder efter overførelsen - endnu ikke er lykkedes at få beløbet tilbagebetalt, er det H1 A/S´s opfattelse, at fordringen ved udløbet af seneste indkomstår, dvs. pr. 31.12.2016 skal nedskrives til kurs 0 - og dermed til en værdi på kr. 0 - såfremt fordringen pr. denne dato fortsat henstår uerholdelig.

På denne baggrund gøres det gældende, at fordringens kursværdi pr. 31.12.2016 udgjorde - og fortsat udgør kr. 0. Dermed har H1 A/S pr. 31.12.2016 med virkning for indkomståret 2016 fradrag for kurstabet på fordringen svarende til kr. 13.185.564,96 efter kursgevinstlovens § 3, i medfør af lagerprincippet.

Indgår efterfølgende en del af fordringen er dette beløb naturligvis skattepligtigt i medfør af statsskattelovens § 4 på det tidspunkt.

Vedrørende fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, bemærkes, at H1 A/S ved en fejl har udbetalt 13.185.564,96 kr. til en ukendt person, idet firmaets bogholder blev foranlediget til at tro, at der var tale om betaling af godkendte fakturaer. Der er derfor sket et driftstab i virksomheden, som er fradragsberettiget i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det fremgår af afsnit C.C.2.2.3.1 i Den Juridiske Vejledning, udarbejdet af SKAT, at der efter gældende praksis er fradrag for tab, hvis tabet vedrører erhvervsmæssig virksomhed og, at tabet er udslag af sædvanlig driftsrisiko ved udøvelsen af virksomheden. Hvor der er tale om driftstab, der består i tab eller forringelse af aktiver, afgøres fradragsretten konkret for de enkelte aktivgrupper. Tab på omsætningsaktiver er normalt fradragsberettiget som driftstab. Dette gælder dog ikke, hvis ejeren har forvoldt skaden med forsæt.

Disse betingelser er opfyldt.

Der er tale om en medarbejder, som har foretaget en fejludbetaling foranlediget af en IT-kriminel. Bogholderifunktionen har en helt naturlig og sædvanlig tilknytning til virksomhedens drift. Det forhold, at en bogholder har begået en fejl, f.eks. ved at betale en faktura, som hun troede var godkendt, er derfor en naturlig driftsrisiko i et bogholderi.

Ved vurderingen af, om tabet skal anses som værende et udslag af en naturlig driftsrisiko for virksomheden, skal det vurderes om der er en naturlig sammenhæng mellem den udøvede virksomhed og det realiserede tab. Herunder følger sondringen af, om risikoen for det påførte tab decideret skal være påregnelig, eller om der blot skal være en naturlig risiko for det påførte tab, ved den udøvede virksomhed.

I afgørelsen gengivet i TfS 2001.963.LSR anså Landsskatteretten et tab som følge af en ansats underslæb som en naturlig driftsrisiko. Landsskatteretten udtalte i præmisserne, at retten finder på denne bag- grund, at der kan godkendes fradrag for det af H1 A/S lidte tab ved en medarbejders underslæb, kursgevinstlovens § 4, jf. principperne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet tabet må anses for udslag af en naturlig driftsrisiko.

Det er således ikke et egentligt krav, at det realiserede tab anses som påregneligt for virksomheden. Det afgørende må derfor være, om driftstabets tilknytning til den udøvede virksomhed kan anses som naturligt.

I relation hertil bemærkes, at den påregnelige risiko for at medarbejderne begår fejl, alt andet lige, må være større end den påregnelige risiko for at medarbejderne begår underslæb.

Bogholderen Y havde fået tilsendt en række fakturaer, som skulle betales. Sådan som hun dagligt gjorde i sit virke som bogholder. Y var af den opfattelse, at fakturaerne var godkendt af selskabets direktør, A og derfor skulle betales. Disse fakturaer kom imidlertid ikke fra direktør A - sådan som Y troede - fakturaerne blev sendt til Y fra IT-kriminelle, som havde manipuleret med afsenderadressen, sådan at den fremstod som at tilhøre direktør A.

Det er H1 A/S´s opfattelse, at det ikke har betydning for fradragsretten hvad den falske faktura vedrørte. Det kan ikke være afgørende for fradragsretten hvad den it-kriminelle påfører en faktura. Det afgørende må derimod være, at bogholderen Y havde til opgave at betale de modtagne fakturaer når disse var godkendt af selskabets ledelse.

Det afgørende er derfor, at bogholderen Y havde opfattelsen af, at fakturaen var godkendt og skulle betales.

Det tilkom således ikke Y, i sin stilling som bogholder, at gøre indsigelser mod fakturaer, som var godkendt af selskabets ledelse.

Henset til, at bogholderen betalte de modtagne fakturaer i den tro, at der var tale om ægte fakturaer, at disse var udstedt til virksomheden og at disse var godkendt af direktør A, gøres det gældende, at driftstabet har en naturlig tilknytning til virksomheden.

Hackerangreb som dette, hvor direktørens identitet misbruges og hvor bogholderiet efterfølgende foran- lediges til at betale uægte regninger, er endnu en version af "Nigeriabrevene" som i forskellige afskygninger løbende rammer virksomhederne.

Henset til omfanget af disse scams, må risikoen for at blive ramt heraf være en risiko som en dansk virksomhed naturligt skal forholde sig til.

Dette underbygges bl.a. af, at også Patent- og varemærkestyrelsen blev offer for et lignende scam, jf. bilag 7. Som det siden hen er set, er er også andre større virksomheder blevet udsat for hacking, scams og andre IT-relaterede forbrydelse, som alle har det til fælles, at virksomheders medarbejdere begår menneskelige fejl - og kan foranlediges til at betale falske fakturaer, installere skadeligt software eller åbne skadelige filer, alt sammen i en forventning om, at dette sker i virksomhedens interesse.

Da risikoen for at virksomhedens medarbejdere bedrages af tredjemand via mail trods alt må anses for større og mere naturlig, end at virksomhedens ansatte selv bedrager virksomheden, gøres det gældende, at et tab som det realiserede, efter omstændighederne og med hensyn til praksis i TfS.2001.963.LSR, må anses for at være et udslag af en naturlig driftsrisiko for virksomheden.

Dette skal endvidere ses i lyset af, at en stor del af virksomhedens interne kommunikation sker gennem interne mails. Således modtages langt størstedelen af de fakturaer der tilsendes H1 A/S, elektronisk. Fakturaerne behandles derfor også elektronisk, og langt størstedelen fremsendes via mail til bogholderiet med anmodning om betaling.

Sådanne digitale arbejdsgange må anses for helt sædvanlige for danske virksomheder og henset til hyppigheden af hvor ofte virksomheder udsættes for hacking, scams og andre IT-relaterede forbrydelser, må der også være tale om en sædvanlig driftsrisiko for alle virksomheder, som arbejder digitalt.

Det er således alene H1 A/S´s eventuelle fortsæt, der har betydning for fradragsretten. I denne forbindelse må henses til hvorvidt virksomhedens fuldmagtsforhold og interne kontroller ved udbetalingen af større beløb var tilstrækkelige.

Henset til, at overførslerne er foranlediget af en medarbejder hos H1 A/S, som fejlagtigt var af de opfattelse af fakturaerne var godkendte af direktør A, kan der ikke været tale om at H1 A/S har udvist fortsæt ved betalingen af de falske fakturaer.

Ved vurderingen heraf, skal dog også indgå, hvorvidt H1 A/S havde opsat tilstrækkelige interne kontroller og retningslinjer til, at klager ikke af denne grund anses for forsætligt at være forvoldt af H1 A/S.

De udbetalte midler stammer fra kassebeholdningen i H1 A/S det er derfor selve udbetalingen af midlerne fra H1 A/S til H2 ApS, som er afgørende for vurderingen af dette fortsæt.

Som det fremgår ovenfor, havde Y ikke enefuldmagt til klagers konto, idet samtlige dispositioner skulle godkendes af virksomhedens anden bogholder, X.

Ved denne "dobbelt godkendelse" skulle begge virksomhedens bogholdere således godkende en betaling, for at denne kunne gennemføres.

En sådan "dobbelt godkendelse" var efter ledelsens vurdering tilstrækkelig, idet denne krævede at begge bogholdere godkendte betalingen.

Selskabets interne procedurer og retningslinjer ved netbank overførelser har været af en sådan karakter, at disse som udgangspunkt burde være blevet fanget i den "dobbelte godkendelsesprocedure". De foretagne overførsler fra H1 A/S til H2 ApS, burde have rejst spørgsmål i forbindelse med godkendelsen - særligt henset til, at det ikke var sædvanligt at der overførtes penge mellem selskaberne.

Ved overførsler af beløb i denne størrelsesorden, var godkendelse fra direktør A tilstrækkeligt, men samtykket skulle - henset til beløbets størrelse - være blevet verificeret hos A. Dette skulle være sket enten ved telefonisk kontakt til A eller ved fysisk henvendelse på kontoret.

Hvorfor den pågældende medarbejder ikke fulgte de interne retningslinjer fremstår fortsat uvist. Den pågældende medarbejder er efterfølgende afskediget.

Når medarbejderen på denne vis bliver snydt og bedraget af en forbryder er det imidlertid ligegyldigt, hvilke instrukser og forholdsregler, som virksomheden i øvrigt har opstillet, når den pågældende medarbejder helt bevist søgte at omgå de forskellige kontroller, da hun var af den opfattelse, at overførslerne var godkendte og i øvrigt skulle holdes hemmelige.

Når overførslerne derfor kunne blive gennemført, skyldes det altså ikke virksomhedens forhold, manglende kontroller eller at virksomheden har udvist fortsæt ved ikke at have tilstrækkelige eller effektive procedurer. Det skyldes alene at to ellers pålidelige medarbejdere ikke opdagede, at de blev bedraget med falske mails, og i øvrigt tilsidesatte interne procedurer og retningslinjer og i øvrigt ikke udviste den agtpågivenhed som med rimelig kunne forventes.

Den eneste effektive måde helt at undgå en sådan svindel over for en bogholder på er, at bogholderen fratages muligheden for at foretage overførsler. Det ligger imidlertid i bogholderens stillingsbeskrivelse og arbejdsopgaver, at denne skal kunne foretage overførsler.

Selve udbetalingen af beløbene skete fra en konto tilhørende mellemholdingselskabet H2 ApS, hvor den pågældende bogholder Y havde enefuldmagt til selskabets konto. Denne overførsel skete alene for at camouflere overførslerne, idet X sandsynligvis lettere kunne foranlediges til at godkende en koncernintern overførsel til H2 ApS, end overførsel til en udenlandsk bank.

Fuldmagtsforholdene hos H2 ApS skal særligt ses i lyset af, at selskabet aldrig tidligere har besiddet andre aktiver end aktierne i H1 A/S, og at Y's enefuldmagt alene har været anvendt én gang årligt ved fordelingen af det udbetalte udbytte fra H1 A/S til de 4 ejere. Fuldmagtsforholdene i H2 ApS hvor Y havde enefuldmagt til kontoen var derfor ikke et udtryk for manglende kontrol, men en følge af, at selskabet ikke havde nogen midler der kunne flyttes rundt.

Det har således aldrig været tanken, at denne enefuldmagt skulle kunne anvendes til at disponere over midler, idet midlerne var hos H1 A/S.

På denne baggrund gøres det gældende, at klager ikke på nogen måde har udvist forsæt eller grov uagtsomhed i øvrigt i forbindelse med tabet, hvorfor denne betingelse er opfyldt.

SKAT anfører i det bindende svar, at der ikke er fradrag for tabet som et driftstab efter statsskattelovens § 6 litra a med henvisning til, at H1 A/S før bedrageriet ikke har fulgt SØIK´s anbefaling om orientering af virksomhedens medarbejdere om at iagttage de relevante forholdsregler.

I SØIK´s anbefaling er der 4 punkter, som virksomhederne anbefales at beskytte sig imod. Disse 4 punkter er for det første at alle medarbejdere kender til CEO Fraud, for det andet at virksomheden kan overveje, om den har de rette beløbsgrænser, om de rette personer har adgang til at overføre penge, og om en person alene må overføre penge, for det tredje at gøre det muligt at få bekræftet kontakt fra direktøren samt for det fjerde, at virksomheden tjekker anmodninger om transaktioner til udlandet for fejl og mangler.

Alle disse 4 anbefalinger er opfyldt. Medarbejderne i H1 A/S kendte til CEO Fraud, og virksomheden havde overvejet de angivne forhold, og i den forbindelse henviser jeg til, at der netop ikke blot var en, men to personer, der tilsammen skulle overføre pengene, for at sikre mod, at en enkelt person kunne overføre. Det bemærkes, at der ikke blot var tale om en intern godkendelsesprocedure, men at en betaling i netbanken rent faktisk skulle godkendes af begge bogholdere.

Endvidere var det muligt for bogholderen at få bekræftet kontakt fra direktøren (A), men bogholderen undlod dette. Endelig blev anmodning om transaktioner til udlandet naturligvis tjekket, hvilket medarbejderen må antages at have foretaget. I nærværende sag var der ikke fejl og mangler, f.eks. stavefejl, i anmodningerne.

SKAT stiller et krav om, at H1 A/S skulle have foretaget en særlig indskærpelse over for personalet i almindelighed og bogholderiet i særdeleshed, om at iagttage de relevante forholdsregler. Dette er uhjemlet. SØIK´s anbefaling er af mere generel karakter, og det afgørende må være, hvorvidt de forholdsregler, som SØIK anbefalede, var fulgt, hvilket var tilfældet i nærværende sag.

Der ses således ikke at kunne opstilles et krav om, at klager konkret skulle have foretaget sig noget i relations SØIK´s anbefaling, når blot klager i øvrigt generelt fulgte de forholdsregler som var anbefalet af bl.a. SØIK.

Det afgørende må være, at virksomheden har udvist agtpågivenhed og taget rimelige foranstaltninger til at modvirke en sådan svindel, hvilket H1 havde gjort.

Det har ikke betydning for fradragsretten hvad den falske faktura vedrørte, og det kan derfor ikke være afgørende for fradragsretten hvad den it-kriminelle påfører en faktura. Det afgørende må derimod være, at bogholderen Y havde til opgave at betale de modtagne fakturaer når disse var godkendt af selskabets ledelse.

Klager drev alene virksomhed med salg og service af IT-løsninger, software og hardware. Klager foretog ikke investeringer i værdipapirer eller lignende, heller ikke gennem moderselskabet H2 ApS. Bogholderen Y har ikke tidligere været involveret i sådanne transaktioner og har derfor ikke kunne have nogen forventning om, at dette var tilfældet i denne situation.

Det forhold, at udbetalingen af beløbet på kr. 13.185.564,96 faktisk skete gennem holdingselskabet H2 ApS af hensyn til fuldmagtsforholdene på selskabernes konti, har i øvrigt ingen betydning for sagen, jf. herom ovenfor.

På den baggrund er det selskabets opfattelse, at den begåede svindel har medført et fradragsberettiget driftstab hos H1 A/S.

Det gøres endvidere gældende, at tabet relaterer sig til omsætningsformuen og at tabet derfor har en klar sammenhæng med indkomsterhvervelsen.

De foretagne udbetalinger er sket fra kassebeholdningen. Kassebeholdningen hidrørte udelukkende fra omsætning i form af virksomhedens ydelser. Idet selskabets kassebeholdning er en del af omsætnings- formuen relaterer tabet sig derfor til omsætningsformuen.

Landsskatterettens afgørelse
Af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 1, fremgår, at loven omfatter gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer.

Af kursgevinstlovens § 2, fremgår, at selskaber, der er skattepligtige efter selskabsskatteloven, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne gevinst og tab på fordringer, som omfattes af § 1, efter de regler, der er angivet i dette kapitel og § 29 samt kapitel 4, 4 a og 24 A.

Af kursgevinstlovens § 3, fremgår, at gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog §§ 4, 5 og 24 A.

Af kursgevinstlovens § 4, stk. 1, fremgår, at tab på fordringer på koncernforbundne selskaber ikke kan fradrages. Dette gælder tillige tab på sambeskattede selskaber og selskaber, der vil kunne sambeskattes.

Af kursgevinstlovens § 5 fremgår, at tab på en fordring kan ikke fradrages, såfremt renteindtægter af fordringen eller gevinster på fordringen omfattet af denne lov som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Af kursgevinstlovens § 25, stk. 3, 1., og 2., pkt., fremgår, at skattepligtige omfattet af § 2 skal anvende lagerprincippet ved opgørelse af gevinst og tab på fordringer.

Af kursgevinstlovens § 26, stk. 2, fremgår, at gevinst eller tab på fordringer opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet, medmindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb.

Af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, fremgår, at driftsomkostninger, dvs. udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger, kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Bevisbyrden for skattemæssige tab påhviler skatteyderen. Det påhviler derfor H1 A/S at godtgøre, at der foreligger en pengefordring, der er omfattet af kursgevinstloven, og at værdien af fordringen ved indkomstårets udløb udgør 0 kr. Det påhviler endvidere H1 A/S at godtgøre, at tabet ikke er afskåret i medfør af kursgevinstlovens § 5.

En pengefordring er, som anført af H1 A/S, et retligt krav på betaling af et pengebeløb, som kan gøres gældende ved domstolene. Fordringer på penge er karakteriseret ved, at de kan overdrages af kreditor. Det er en forudsætning for at gøre et pengekrav gældende ved domstolene og for at få dom for kravets eksistens, at kravet rettes mod rette debitor.

Den omtvistede fordring på 13.185.465,96 kr. er angiveligt opstået ved CEO Fraud (internetbedrageri). Debitor kan ikke identificeres, og fordringen er derfor ikke søgt inddrevet. Der foreligger derfor ikke objektive beviser for fordringens eksistens, ligesom der ikke foreligger objektive beviser for, at værdien af fordringen er 0 kr. De grunde, som selskabet har anført for at nedskrive fordringen til 0 kr. relaterer sig til ukendskab til, hvem der er debitor. Selskabet har derfor ikke i indkomståret 2016 et krav, som selskabet kan gøre gældende ved domstolene. Landsskatteretten stadfæster derfor Skatterådets svar på spørgsmål 1.

Landsskatteretten lægger ved besvarelsen af spørgsmål 2 til grund, at H1 A/S aldrig har handlet med aktier. Fradrag for en udgift i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, forudsætter, at der er en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af den skattepligtige indkomst, udgiften ønskes fradraget i. Tab i form af betaling af falske fakturaer for køb af aktier, relaterer sig ikke til selskabets indkomsterhvervelse, hvorfor der ikke er fradragsret herfor. Landsskatteretten stadfæster derfor Skatterådets svar på spørgsmål 2.