Dokumentets metadata

Tinglysningsafgift - tinglysning af virksomhedspant vedrørende landbrugsvirksomhed ved overdragelse af virksomheden til et anpartsselskab

Skatterådet kunne bekræfte, at der ved en virksomhedsoverdragelse kunne tinglyses nye virksomhedspantebreve til afløsning af hidtidige pantebreve med virksomhedspant i en landbrugsvirksomheds aktiver, for en tinglysningsafgift på 1.660 kr., i medfør af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7, og § 7. De hidtidige pantebreve var tinglyst vedrørende en landbrugsvirksomhed, der var drevet af et interessentskab. Landbrugsvirksomheden skulle overdrages til et anpartsselskab, som skulle videreføre virksomheden i selskabsform. Selskabet var stiftet af den ene interessent. De nye virksomhedspantebreve skulle fortsat omfatte den samme landbrugsvirksomheds aktiver, og ikke andre virksomheders aktiver.

Det bindende svar offentliggøres i redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte, at L I/S i medfør af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7, 1. pkt. kan overdrage de tinglyste skadesløsbreve med virksomhedspant til L ApS ved betaling af 1.660 kr. i tinglysningsafgift efter tinglysningsafgiftslovens § 7, når L ApS er stiftet ved en virksomhedsomdannelse af en række ejendomme ejet af A i henhold til sagsfremstillingen nedenfor?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

C og A har i en længere årrække sammen drevet interessentskabet L I/S. C har med virkning pr. årsskiftet solgt sine interessentskabsandele til henholdsvis A og B, således at interessentskabet i dag drives af A og den nye interessent B. A og B er ægtefæller.

Som bilag er fremlagt interessentskabets regnskab for 2016. Bilaget har været forelagt SKAT.

Virksomheden driver mælkeproduktionsvirksomhed og landbrugsvirksomhed i øvrigt.

Det fremgår af regnskabet for 2016 bl.a., at interessentskabet i 2016 havde en nettoomsætning på x kr., at de samlede aktiver havde en værdi på x kr., heraf havde anlægsaktiver og besætning en værdi på x kr., og varebeholdninger samt varetilgodehavender en samlet værdi på x kr. Den samlede gæld i virksomheden udgjorde x kr. Årets resultat var i 2016 på x kr.

Interessenterne A og B påtænker at overdrage interessentskabets virksomhed til et anpartsselskab. Det nye anpartsselskab kaldes i det følgende "L ApS".

L ApS påtænkes at blive stiftet ved apportindskud af nogle af interessenten A tilhørende landbrugsejendomme lige før den 15. juni 2018. A vil være eneejer af selskabet. Stiftelsen sker efter reglerne omkring skattefrie eller skattepligtige virksomhedsomdannelser.

Ved stiftelsen ejer L ApS kun disse landbrugsejendomme med sædvanligt tilbehør. Det er disse landbrugsejendomme, hvorfra L I/S drives i dag.

Efter stiftelsen af L ApS påtænkes interessentskabets aktiver, forpligtelser og sikkerheder at blive overdraget den 15. juni 2018.

Alle interessentskabets aktiver og forpligtelser skal medoverdrages til det nye anpartsselskab L ApS. Selve interessentskabet består efter overdragelsen, men ejer ikke yderligere aktiver og forpligtelser.

Efter overdragelsen er ejerstrukturen således:

Nogle af de forpligtelser, som der overdrages fra L I/S til L ApS er interessentskabets gæld til bl.a. realkreditinstituttet X, banken Y og långiveren Z. Til sikkerhed for disse gældsposter har X, Y og Z fået virksomhedspant.

Udskrift fra personbogen for L I/S er fremlagt som bilag, der har været forelagt SKAT.

Sikkerhederne kan nærmere beskrives således:

Som 1. prioritet har realkreditinstituttet X sikkerhed i et skadesløsbrev stort kr. x, hvor der er løsørepant i driftsmidler, driftsmateriel og besætning i den i virksomhed i lejede lokaler drevne virksomhed.

Som 2. prioritet har realkreditinstituttet X sikkerhed i et skadesløsbrev stort kr. x, hvor der er løsørepant i driftsmidler, driftsmateriel og besætning i den i virksomhed i lejede lokaler drevne virksomhed.

Som 3. prioritet har banken Y sikkerhed i et skadesløsbrev stort kr. x, hvor der er virksomhedspant i:

• Lagre af råvarer, halvfabrikata og færdigvarer
• Driftsinventar og driftsmateriel
• Drivmidler og andre hjælpestoffer
• Besætning
• Motorkøretøjer der ikke er eller tidligere har været registreret
• Simple fordringer hidrørende fra salg af varer og tjenesteydelser.

Som 4. prioritet har långiveren Z sikkerhed i et skadesløsbrev stort kr. x, hvor der er virksomhedspant i:

• Goodwill, domænenavne og rettigheder i henhold til patentloven, varemærkeloven, designloven, brugsmodelloven, mønsterloven, ophavsretsloven og lov om beskyttelse af halvlederprodukters udformning (topografi)
• Lagre af råvarer, halvfabrikata og færdigvarer
• Driftsinventar og driftsmateriel
• Drivmidler og andre hjælpestoffer
• Besætning
• Motorkøretøjer der ikke er eller tidligere har været registreret
• Simple fordringer hidrørende fra salg af varer og tjenesteydelser.

I forbindelse med virksomhedsoverdragelsen fra L I/S til L ApS bliver disse forpligtelser og sikkerheder medoverdraget til L ApS. Der vil ske gældsovertagelse.

Ved overdragelsen ændres ikke i skadesløsbrevenes vilkår ud over, at pantsætter og debitor ændres.

Parterne ønsker vished om, at overdragelsen af ovenstående sikkerheder alene udløser en tinglysningsafgift på 1.660 kr., hvorfor nærværende anmodning om bindende svar er nødvendiggjort.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Generelt

Spørgsmålet vedrører overdragelse af skadesløsbreve med virksomhedspant fra L I/S til L ApS.

Indledningsvis skal det hertil bemærkes, at overdragelsesforbuddet i tinglysningslovens § 47c, stk. 2, 2. pkt., hvor skadesløsbreve ikke kan overdrages, ikke gælder, når den underliggende fordring samtidig overdrages. Dette følger af de specielle bemærkninger i forarbejderne ved lov nr. 1613 af 26. december 2013 (L 46 2013), hvor overdragelsesforbuddet i TL § 47c, stk. 2, 2. pkt. blev indført:

"Det følger heraf samtidigt, at overdragelse af skadesløsbrevet sammen med den underliggende fordring - i overensstemmelse med hvad der i øvrigt gør sig gældende for skadesløsbreve - kan ske."

Skadesløsbrevet, hvor der er lyst virksomhedspant, kan derfor overdrages sammen med den underliggende fordring. Der er således ingen begrænsninger tinglysningsmæssigt for at overdrage skadesløsbrevet, såfremt fordringen også overdrages.

Spørgsmålet er, om L I/S og L ApS kan nøjes med at betale den faste tinglysningsafgift på kr. 1.660, eller om der også skal betales den variable tinglysningsafgift på 1,5 % af det tinglyste beløb.

Udgangspunktet er, at der ved tinglysning af virksomhedspant skal betales den faste afgift på kr. 1.660 og den variable afgift på 1,5 % af det tinglyste beløb.

En undtagelse hertil følger af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7:

"Beregning af afgift ved tinglysning af skadesløsbrev eller ejerpantebrev, der giver virksomhedspant, jf. tinglysningslovens § 47 c, og fordringspant, jf. tinglysningslovens § 47 d, der sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev efter samme bestemmelse, foretages efter § 7."

Det følger af tinglysningsafgiftslovens § 7, at afgiften udgør kr. 1.660.

Det er afgørende efter TAL § 5, stk. 7, at der er tale om "et tilsvarende pantebrev".

Tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7 blev indsat som § 4 ved lov nr. 560 af 24. juni 2005:

Omkring "et tilsvarende pantebrev" følger det af forarbejderne (L 162 af 2004/2) til indførelsen af TAL § 5, stk. 7:

"Det aflyste pantebrev skal efter den foreslåede bestemmelse være et »tilsvarende pantebrev«. Det vil sige, at to nærmere betingelser skal være opfyldt, for at den fordelagtige afgiftsberegning finder anvendelse. Den foreslåede regel indebærer således en prøvelse heraf.

For det første skal det nye skadesløsbrev have samme beløbsmæssige størrelse i samme valuta som det aflyste pantebrev. Er der indsat en rentebestemmelse, der forhøjer det pantsikrede beløb, skal denne ligeledes være identisk.

For det andet indebærer den foreslåede regel, at det ikke er muligt at benytte sig af den fordelagtige afgiftsregel, hvis der efter det nye pantebrev er pant i andre eller flere aktivtyper end det aflyste.

Er de to ovennævnte bestemmelser ikke opfyldt, skal der således svares afgift efter lovens øvrige bestemmelser."

Det afgørende er således, at det nye skadesløsbrev har samme beløbsmæssige størrelse og at der ikke er pant i andre eller flere aktivtyper end det aflyste skadesløsbrev.

Spørgsmål 1

Spørgsmål 1 skal besvares med et "ja".

Det gøres gældende, at L I/S skal betale en tinglysningsafgift på kr. 1.660 ved overdragelsen af de tinglyste skadesløsbreve til L ApS.

Til støtte herfor gøres det gældende, at der er tale om "et tilsvarende pantebrev".

For det første har det nye skadesløsbrev samme beløbsmæssige størrelse i samme valuta, som det aflyste skadesløsbrev.

For det andet er der ikke pant i andre eller flere aktivtyper som følge af overdragelsen af skadesløsbreve og virksomheden, da L ApS ikke ejer nogle aktiver, som bliver automatisk omfattet af virksomhedspantet, efter overdragelsen.

L ApS ejer kun nogle faste ejendomme på overdragelsestidspunktet, hvor der er nogle kreditorer, der har ejendomspant efter TL § 37.

Ejendomspant efter TL § 37 overruler virksomhedspantet i de pågældende aktiver, da virksomhedspantet ikke omfatter aktiver omfattet af en tinglyst panteret efter tinglysningslovens § 37, jf. tinglysningslovens § 47c, stk. 4, litra 1. Efter tinglysningslovens § 37 omfatter et tinglyst pantebrev i ejendommen også det dertilhørende driftsinventar og driftsmateriel - herunder maskiner og tekniske anlæg af enhver art, og ved landejendommen tillige den til ejendommen hørende besætning, gødning, afgrøder og andre frembringelser, for så vidt de ikke udskilles ifølge en regelmæssig drift af den pågældende ejendom.

Det afgørende for kun at benytte den faste tinglysningsafgift i TAL § 5, stk. 7 er, at der ikke er pant i flere eller andre aktivtyper, end der var i det aflyste pantebrev.

Ejendomspantet medfører, at der bliver færre pantsatte aktiver efter virksomhedsoverdragelsen. Der bliver derimod ikke "andre eller flere aktivtyper".

I øvrigt er retsstillingen den samme i relation til TL § 37 før og efter overdragelsen af skadesløsbrevet med virksomhedspantet, da virksomheden drives fra samme faste ejendomme.

Der er derfor tale om "et tilsvarende pantebrev", hvorfor tinglysningen af overdragelsen af skadesløsbrevene kan ske med vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev ved betaling af kr. 1.660 i tinglysningsafgift, jf. TAL § 5, stk. 7.

I øvrigt vil situationen være den samme, hvis A og B i stedet overdrog deres interessentskabsandele til L ApS, således at L ApS blev ejer af samtlige interessentskabsandele i L I/S den 15. juni 2018. Herved ville ske konfusion.

Der sker konfusion, fordi et interessentskab kræver, at der er minimum 2 ejere. Når L ApS er eneste ejer, er det ikke længere et interessentskab. I stedet er virksomheden kun ejet af L ApS.

I denne situation skal der alene betales kr. 1.660 i tinglysningsafgift, såfremt alle interessentskabsandele i L I/S overdrages til L ApS den 15. juni 2018, da der sker konfusion mellem L I/S og L ApS, jf. U 2011.32/2 V og U 2001.1553 V.

Repræsentanten mener ikke, at det er afgørende, om virksomhedspantsætningen ved det nye pantebrev kommer til at omfatte en anden virksomheds aktiver. Det er derimod afgørende, om det nye pantebrev "får pant i andre eller flere aktivtyper end det aflyste" pantebrev. Repræsentanten henviser til forarbejderne til § 5, stk. 7 (L162 af 2004/2), samt den ovenfor anførte argumentation. Repræsentanten anfører videre, at det således ikke er spørgsmålet, om det nye virksomhedspant omfatter en anden virksomheds aktiver, men derimod, om det nye virksomhedspant omfatter andre eller flere aktivtyper. Repræsentanten konkluderer at dette ikke tilfældet i den foreliggende sag, idet der slet ikke er andre aktiver i det nye selskab, L ApS, hvorfor der utvivlsomt er tale om et tilsvarende pantebrev, og der skal alene betales en tinglysningsafgift på kr. 1.660, jf. TAL § 5, stk. 7.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at L I/S i medfør af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7, 1. pkt. kan overdrage de tinglyste skadesløsbreve med virksomhedspant til L ApS ved betaling af 1.660 kr. i tinglysningsafgift efter tinglysningsafgiftslovens § 7, når L ApS er stiftet ved en virksomhedsomdannelse af en række ejendomme ejet af A i henhold til sagsfremstillingen.

Begrundelse

SKAT bemærker indledningsvis, at det stillede spørgsmål vedrører virksomhedspant, og tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7, som gælder for virksomhedspant efter tinglysningslovens § 47 c. Det fremgår af sagsfremstillingen og udskriften fra Personbogen (L I/S), at pantsætningerne som prioritet 1 og 2 (vedr. realkreditinstituttet X) ikke er virksomhedspant, men løsørepant efter tinglysningslovens § 47 b, stk. 2 (løsørepant i driftsinventar, driftsmateriel og besætning på en lejet ejendom, hvorfra virksomheden drives). Besvarelsen gælder derfor ikke for disse to pantebreve, men kun virksomhedspantebrevene med prioritet 3 og 4.

Med hensyn til den af spørgeren anvendte terminologi bemærkes også, at der med udtrykket "overdragelse" af et pantebrev normalt forstås, at et pantebrev overdrages til en ny kreditor, ved tinglysning af et kreditorskifte.

Det fremgår af spørgsmålet, at spørgerne (interessentskabet og de to interessenter) ønsker at lade den eksisterende virksomhedspantsætning af interessentskabets driftsaktiver efter tinglysningslovens § 47 c fortsætte i et nyt anpartsselskab. Anpartsselskabet skal ejes af den ene interessent, A, og anpartsselskabet skal videreføre landbrugsvirksomheden.

Anpartsselskabet skal stiftes ved, at den ene interessent, A's landbrugsejendomme, som hidtil har været udlejet til interessentskabet, indskydes i anpartsselskabet. A's hidtidige virksomhed med udlejning af landbrugsejendomme omdannes dermed til selskabsform ved en virksomhedsomdannelse. Interessentskabets hidtidige driftsaktivitet med landbrugsdrift, inklusive de pantsatte driftsaktiver (løsørepant og virksomhedspant), overdrages derefter til anpartsselskabet (virksomhedsoverdragelse).

Det fremgår, at spørger ønsker at benytte tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7, i forbindelse med overførsel af virksomhedspanterne til anpartsselskabet.

Af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7, fremgår:

"Beregning af afgift ved tinglysning af skadesløsbrev eller ejerpantebrev, der giver virksomhedspant, jf. tinglysningslovens § 47 c, og fordringspant, jf. tinglysningslovens § 47 d, der sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev efter samme bestemmelse, foretages efter § 7.

(…).".

Efter § 7 skal der ved tinglysningen betales en afgift på 1.660 kr.

SKAT lægger til grund ved besvarelsen, at spørgerne efter § 5, stk. 7, ønsker at tinglyse nye virksomhedspantebreve med vilkår om aflysning af de hidtidige virksomhedspantebreve.

Det er således spørgsmålet, om de hidtidige virksomhedspanter (prioritet 3 og 4) kan videreføres i anpartsselskabet, ved at tinglyse nye virksomhedspantebreve, efter § 5. stk. 7 i tinglysningsafgiftsloven, mod en betaling af tinglysningsafgift på 1.660 kr., efter § 7, per pantebrev.

Det fremgår af faktum, at virksomhedspantet fortsat skal omfatte aktiverne fra samme landbrugsvirksomhed som hidtil, og at selskabet ikke har yderligere aktiver, der bliver grebet af virksomhedspantet ved tinglysning af virksomhedspantet for anpartsselskabet. De faste ejendomme, der er aktiver i anpartsselskabet fra stiftelsen, er således pantsat efter tinglysningslovens § 37, og disse, samt tilbehør til ejendommene vil dermed ikke kunne omfattes af virksomhedspantet, idet virksomhedspant ikke kan omfatte aktiver, der er indeholdt i en pantsætning af fast ejendom efter tinglysningsafgiftslovens § 37, jf. tinglysningslovens § 47 c, stk. 4, 1. pkt.

Det er et krav ved benyttelsen af reglen i § 5, stk. 7, at de hidtidige pantebreve, som skal aflyses, skal være "tilsvarende" de nye pantebreve.

Det fremgår af faktum, at der i de nye pantebreve skal ske ændring af kreditor (långivere) og af debitor/pantsætter (fra L I/S til L ApS).

Det fremgår af SKATs juridiske vejledning afsnit E.B.4.3.3, om § 5, stk. 7, og af forarbejderne til bestemmelsen, at baggrunden for bestemmelsen er, at skadesløsbreve ikke kan transporteres til en ny kreditor. Formålet med reglen er at give mulighed for at overdrage et virksomhedspant ved skadesløsbrev til en ny kreditor (panthaver/långiver), ved at udstede et nyt pantebrev. Nye virksomhedspantebreve, hvor der er sket ændring af kreditor, i forhold til de tidligere pantebreve, vil derfor utvivlsomt kunne tinglyses efter § 5, stk. 7, da de hidtidige pantebreve i henseende til kreditor må anses for "tilsvarende" de nye pantebreve. Det fremgår endvidere af SKATs juridiske vejledning, og af forarbejderne, at der skal være tale om samme beløb, og samme pantsatte aktivtyper i det nye pantebrev, for at det anses for svarende til det hidtidige pantebrev.

Tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7 blev indsat ved lov nr. 560 af 24. juni 2005, som følge af indførelsen af nye regler i tinglysningsloven om virksomhedspant.

Det fremgår af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L 162 af 27. maj 2005), at § 5, stk. 7 blev indsat for at give mulighed for, at virksomhedspantet kunne overdrages til en ny kreditor (långiver), uden at der skulle betales fuld tinglysningsafgift. Uden denne særregel ville kravet om brug af skadesløsbreve medføre, at ændring af kreditor skulle tinglyses ved et nyt skadesløsbrev, som ville udgøre en ny pantsætning, og medføre fuld tinglysningsafgift (grundafgift på 1.400 kr. + 1,5 procent af det pantsikrede beløb) [dagældende sats på grundafgiften - SKAT's tilføjelse]. For andre typer pantebreve end skadesløsbreve ville en ændring af kreditor efter dagældende regler derimod kun medføre en fast afgift på 1.400 kr., og ingen procentafgift.

Det fremgår, at reglen byggede på en anbefaling fra udvalgsbetænkningen, som lå til grund for indførelsen af virksomhedspant (bet. nr. 1459/2005 om virksomhedspant), og at reglen skulle afhjælpe de ulemper, der var ved at stille krav om, at virksomhedspant kun kunne stiftes ved skadesløsbrev, hvilket ikke gav mulighed for senere ændring af kreditor (långiver) for et eksisterende skadesløsbrev.

Af de specielle bemærkninger til lovforslaget (specielle bemærkninger til nugældende § 5, stk. 7) fremgår det videre:

"Med § 4 foreslås tinglysningsafgiftslovens § 5 derfor ændret bl.a. med henblik på at sikre, at der ikke skal betales 1,5 pct. af det pantsikrede beløb i det tilfælde, hvor tinglysningen af pantebrevet sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev. Hermed bliver tinglysning af debitor- og kreditorskifter afgiftsmæssigt ligestillet med de gældende pantsætningsformer."

Med "bl.a." menes formentlig, at det yderligere fremgår, at bestemmelsen skal kunne benyttes ved en betalingsstandsning, hvor virksomhedspantet skal kunne videreføres for virksomhedens fremtidige erhvervelser, ved udstedelse af et nyt pantebrev.

Ved andre pantsætningsformer, som det nævnes i citatet, vil et debitorskifte være ensbetydende med, at det pantsatte aktiv (f.eks. en fast ejendom eller en bil) skifter ejer, og pantsætningen af samme aktiv fortsætter under den nye ejer, som bliver ny pantsætter.

Da en virksomhedspantsætning ikke vedrører et bestemt aktiv, men en gruppe af aktiver, tilhørende en bestemt virksomhed, vil et debitorskifte af et virksomhedspant, forstået som en videreførelse af pantsætningen under en ny ejer, kun være ligestillet med debitorskifte ved andre pantsætningsformer, hvis virksomheden i sin helhed bliver overdraget, og videreført af en anden ejer, som bliver ny pantsætter.

I relation til tinglysning af virksomhedspant med en ny debitor (pantsætter) til afløsning af et virksomhedspant, har Skatterådet i SKM2017.77.SR taget stilling til, at § 5, stk. 7 kunne benyttes ved tinglysning af et nyt virksomhedspantebrev med pant i den fortsættende virksomhed ved en fusion. Inden fusionen var der i den ene af de fusionerende virksomheder tinglyst virksomhedspant, som skulle videreføres i den fusionerede virksomhed. Der blev bl.a. lagt vægt på, at der skete succession i den tidligere virksomheds rettigheder og forpligtelser, og at der ikke ved den nye tinglysning af virksomhedspant var tale om pantsætning af en anden virksomheds aktiver. Der blev endvidere lagt vægt på den tinglysningsmæssige behandling af virksomhedspant ved fusion. Det fremgik bl.a., at Tinglysningsretten krævede dokumentation for, at der forelå fusion.

Det fremgår endvidere af SKATs juridiske vejledning, afsnit E.B.4.3.3, at det er SKATs opfattelse, at § 5, stk. 7 ikke kan benyttes til tinglysning af et nyt ejerpantebrev vedr. virksomhedspant på en anden virksomhed (selskab), hvorved der opnås sikkerhed i den anden virksomheds aktiver.

Under henvisning til de specielle bemærkninger til § 5, stk. 7, hvor det fremgår, at bestemmelsen afgiftsmæssigt skal ligestille bl.a. debitorskifte for virksomhedspant med debitorskifte ved andre pantsætningsformer mener SKAT, at bestemmelsen kan fortolkes således at der ved tinglysning af et nyt virksomhedspantebrev Vedrørende samme virksomhed, som videreføres af en ny ejer, og hvor virksomhedspantsætningen ikke kommer til at omfatte en anden virksomheds aktiver, vil kunne omfattes af afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7.

Da dette er tilfældet i den situation, som er forelagt i denne anmodning om bindende svar, mener SKAT at det kan bekræftes, at spørgeren vil kunne tinglyse et nyt virksomhedspantebrev efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7, vedrørende landbrugsproduktionsvirksomheden, som videreføres i anpartsselskabet. De eksisterende aktiver i selskabet er faste ejendomme, som er pantsat efter tinglysningslovens § 37, og bliver ikke omfattet af virksomhedspantsætningen, idet denne viger for pantsætninger af fast ejendom og tilbehør til den faste ejendom.

Det forudsættes ved besvarelsen, at de øvrige betingelser i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7, bliver overholdt ved tinglysning. Der skal ved anmeldelsen til tinglysning afgives erklæring om, at anmeldelsen er omfattet af § 5, stk. 7. Anmeldelsen til tinglysning af det nye pant skal endvidere ske inden aflysning af det tidligere pant, og det tidligere pant skal aflyses senest 30 dage efter tinglysning af det nye pant.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Tinglysningslovens § 47c

"§ 47c

Indehaveren af en erhvervsvirksomhed kan ved anvendelse af skadesløsbrev eller ejerpantebrev underpantsætte, hvad virksomheden ejer og fremtidig erhverver (virksomhedspant), jf. stk. 3 og 4. Pantsætning er ikke til hinder for, at aktiver, bortset fra fordringer, udskilles ifølge regelmæssig drift af virksomheden.

Stk. 2. Virksomhedspant skal tinglyses for at opnå beskyttelse mod aftaler, der i god tro indgås med pantets ejer, og mod retsforfølgning. Skadesløsbreve som nævnt i stk. 1 kan ikke overdrages særskilt.

(…)

Stk. 4. Uanset stk. 3 omfatter virksomhedspant ikke

1. aktiver omfattet af en tinglyst panteret i medfør af §§ 37 og 37a, uanset hvornår panteretten i den faste ejendom er tinglyst,

(…)"

Tinglysningsafgiftslovens § 5

"§ 5

For tinglysning af pant, bortset fra retspant, udgør afgiften 1.660 kr. og 1,5 pct. af det pantsikrede beløb.

(…)

Stk. 4. For tinglysning af ændringer, hvorved der inddrages anden eller yderligere fast ejendom eller løsøre mv. under pantet, beregnes afgift af hele det pantsikrede beløb efter stk. 1, jf. dog stk. 5.

(…)

Stk. 6. For tinglysning af en forhøjelse af det pantsikrede beløb beregnes afgift efter stk. 1 af forskellen mellem resthæftelsen og den nye panthæftelse. For tinglysning af andre ændringer end de i 1. pkt. og i stk. 4 nævnte vedrørende panthæftelsen, herunder pantsætterskifte, beregnes afgiften efter § 7, jf. dog § 8, stk. 1, nr. 7.

(…)

Stk. 7. Beregning af afgift ved tinglysning af skadesløsbrev eller ejerpantebrev, der giver virksomhedspant, jf. tinglysningslovens § 47 c, og fordringspant, jf. tinglysningslovens § 47 d, der sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev efter samme bestemmelse, foretages efter § 7. Der skal ved anmeldelsen afgives erklæring om, at anmeldelsen er omfattet af 1. pkt. Det er endvidere en betingelse, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker inden aflysning af det tidligere pant, og at det tidligere pant aflyses senest 30 dage efter tinglysning af det nye pant.

(…)

Forarbejder

Lovforslag 162 af 27. april 2005 (om ændring af tinglysningsloven, konkursloven og andre love - Virksomhedspant)

"(…)

Almindelige bemærkninger

(…)

2. Gældende ret

(…)

2.2.7. Tinglysningsafgiftsloven

Tinglysningsafgiftsloven (lov nr. 382 af 2. juni 1999 om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder mv. som senest ændret ved lov nr. 458 af 9. juni 2004) trådte i kraft 1. januar 2000 og afløste stempelloven og den del af retsafgiftsloven, der vedrørte afgift ved tinglysning.

Lovens anvendelsesområde fremgår af § 1, hvoraf det følger, at der skal betales tinglysningsafgift for tinglysning eller registrering af bl.a. ejerskifte og pant.

Tinglysningsafgiften forfalder som udgangspunkt ved anmeldelsen til tinglysning eller ved registrering af et dokument, jf. lovens § 16.

Ved tinglysning af panterettigheder udgør afgiften 1,5 pct. af det pantesikrede beløb plus en fast afgift på 1.400 kr., jf. lovens § 5, stk. 1. Det pantesikrede beløb er pantebrevets nominelle hovedstol. Tinglysning af retspant (udlæg) er afgiftsfri.

Hvis der inddrages anden eller yderligere fast ejendom eller løsøre under et eksisterende pant, skal der efter lovens § 5, stk. 3, 1. pkt., som udgangspunkt betales afgift af hele det pantsikrede beløb.

En undtagelse til denne regel findes i lovens § 5, stk. 4, hvorefter tinglysning af en ændring i pant i erhvervsaktiver bortset fra fast ejendom, hvorved der inddrages andet eller yderligere løsøre under pantet, skal afgiftsberigtiges med 2.800 kr. Hvis pantsætteren ved udskiftningen af erhvervsaktiver er en anden end pantsætteren efter den tidligere tinglysning, skal der betales fuld afgift efter § 5, stk. 1.

Ved tinglysning af en forhøjelse af pantegælden skal der betales en afgift på 1.400 kr. samt 1,5 pct. af forskellen mellem resthæftelsen og den nye pantehæftelse, jf. lovens § 5, stk. 5, 1. pkt. Tinglysning af vilkårsændringer så som et kreditor- eller et debitorskifte udløser en afgift på 1.400 kr., jf. lovens § 5, stk. 5, 2. pkt.

Såfremt et dokument ikke synes at være korrekt afgiftsberigtiget ved anmeldelsen til tinglysning, sender registreringsmyndigheden (tinglysningskontoret) sagen til afgiftsprøvelse hos afgiftsmyndigheden. Afgiftsmyndigheden er Told- og Skatteregion Høje-Taastrup.

(…)

3.2. De enkelte elementer i lovforslaget

(…)

3.2.11. Tinglysningsmæssige spørgsmål

(…)

Udvalget foreslår derfor, at der alene kan anvendes skadesløsbreve. Som det fremgår ovenfor, kan et skadesløsbrev ikke overdrages. Af klarhedshensyn bør det dog efter udvalgets opfattelse udtrykkeligt fastsættes, at virksomhedspantebreve og fordringspantebreve ikke kan overdrages.

(…)

3.5 Tinglysningsafgift

Som det fremgår af afsnit 3.2.1, foreslås det, at virksomhedspant skal tinglyses for at opnå beskyttelse mod aftaler, der i god tro indgås med pantets ejer, og mod retsforfølgning. Virksomhedspantebreve og fordringspantebreve, der alene bør kunne udformes som skadesløsbreve, bør heller ikke kunne overdrages, jf. den foreslåede regel i tinglysningslovens § 47 c, stk. 2, og § 47 d, stk. 2.

Det følger af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5, 2. pkt., at tinglysning af et kreditorskifte udløser en afgift på 1.400 kr., hvilket er en lempeligere regel end hovedreglen, hvoraf det følger, at tinglysning af en ny panteret er afgiftsbelagt med 1.400 kr. og 1,5 pct. af det pantsikrede beløb, jf. lovens § 5, stk. 1.

Da skadesløsbrevene ikke kan overdrages, vil panthaveren og pantsætteren ikke kunne benytte sig af den fordelagtige afgiftsregel i lovens § 5, stk. 5, 2. pkt. Såfremt der eksempelvis skal ske et panthaverskifte, vil det derfor medføre, at der skal stiftes og tinglyses en ny panteret, der efter lovens § 5, stk. 1, vil være afgiftsbelagt med 1.400 kr. og 1,5 pct. af det pantsikrede beløb.

Udvalget foreslår derfor, at lysning af et virksomhedspantebrev eller fordringspantebrev, der sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende skadesløsbrev til en anden panthaver, afgiftsmæssigt bør ligestilles med, hvad der gælder ved tinglysning af kreditorskifte efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5. Med forslaget vil virksomhedspant og fordringspant i afgiftsmæssig henseende ligestilles med tinglysning af eksisterende former for pantebreve.

Det er endvidere udvalgets opfattelse, at det bør være muligt at anvende reglen i de tilfælde, hvor et virksomhedspant eller fordringspant ikke kan omfatte nye aktiver, der erhverves, fordi skyldneren har anmeldt betalingsstandsning eller der er åbnet tvangsakkordforhandling mv., jf. afsnit 3.3.1. Forslaget vil dermed muliggøre, at der ikke skal erlægges fuld tinglysningsafgift, hvis dette pantebrev erstattes af nyt pantebrev til samme panthaver, der kan omfatte nye aktiver.

Der henvises til betænkningen side 208.

(Uddrag af betænkningen er refereret nedenfor - SKATs tilføjelse)

Justitsministeriet kan tilslutte sig udvalgets synspunkter og forslag, og lovforslaget er udformet i overensstemmelse hermed.

Der henvises til lovforslagets § 4 (den foreslåede § 5, stk. 6, i tinglysningsafgiftsloven).

(…)

Specielle bemærkninger

(…)

Til § 4

Den foreslåede ordning indebærer anvendelse af skadesløsbreve. Det følger af de foreslåede regler i § 47 c, stk. 2, 2. pkt., og § 47 d, stk. 2, 2. pkt., at skadesløsbreve som nævnt i disse bestemmelser ikke kan overdrages. Dette betyder således, at den gældende regel i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5, om lempelige afgiftsregler bl.a. ved debitor- og kreditorskifte ikke vil kunne finde anvendelse.

Såfremt der eksempelvis skal ske et panthaverskifte, vil det derfor medføre, at der skal stiftes og tinglyses en ny panteret. Tinglysning af en ny panteret vil som udgangspunkt være afgiftsbelagt med 1.400 kr. og 1,5 pct. af det pantsikrede beløb efter hovedreglen i lovens § 5, stk. 1, hvorefter tinglysning af pant, bortset fra retspant, er afgiftsbelagt med 1.400 kr. og 1,5 pct. af det pantsikrede beløb. Det pantsikrede beløb er det beløb, der ydes pant for, og vil i almindelighed være pantebrevets hovedstol.

Med § 4 foreslås tinglysningsafgiftslovens § 5 derfor ændret bl.a. med henblik på at sikre, at der ikke skal betales 1,5 pct. af det pantsikrede beløb i det tilfælde, hvor tinglysningen af pantebrevet sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev. Hermed bliver tinglysning af debitor- og kreditorskifter afgiftsmæssigt ligestillet med de gældende pantsætningsformer.

Det foreslås således, at der indsættes et nyt stk. 6 i tinglysningsafgiftslovens § 5, hvorefter beregning af afgift ved tinglysning af virksomhedspant, jf. tinglysningslovens § 47 c, og fordringspant, jf. tinglysningslovens § 47 d, der sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev efter samme bestemmelse, foretages efter § 7. Der skal ved anmeldelsen gives påtegning om, at anmeldelsen er omfattet af 1. pkt. Det er endvidere en betingelse, at anmeldelse til tinglysning af det nye pantebrev sker samtidig med aflysning af det tidligere pantebrev.

At beregningen foretages efter lovens § 7, indebærer, at afgiften alene udgør 1.400 kr., og at der ikke beregnes en afgift på 1,5 pct. af det pantsikrede beløb.

Det er en udtrykkelig betingelse i den foreslåede bestemmelse, at det nye skadesløsbrev stifter en panteret efter den samme bestemmelse som det aflyste skadesløsbrev, dvs. tinglysningslovens § 47 c eller § 47 d. Der kan således ikke skiftes mellem et § 47 c-pant og et § 47 d-pant uden betaling af fuld afgift ved tinglysning af det nye pant efter hovedreglen i lovens § 5. Det skyldes, at der er tale om to forskellige panterettigheder i forskellige aktiver og på forskellige lovbestemte vilkår. En fordelagtig afgiftsberegning efter lovens § 7 ville således muliggøre, at en panthaver kunne skifte mellem bestemmelserne afhængig af udsvinget i aktivmassen og aktivtyperne og derved undslå sig for visse af byrderne ved et § 47 c-pant, jf. forslaget til tinglysningslovens § 47 c, stk. 5, og konkurslovens § 27, stk. 3 og 4.

Det aflyste pantebrev skal efter den foreslåede bestemmelse være et »tilsvarende pantebrev«. Det vil sige, at to nærmere betingelser skal være opfyldt, for at den fordelagtige afgiftsberegning finder anvendelse. Den foreslåede regel indebærer således en prøvelse heraf.

For det første skal det nye skadesløsbrev have samme beløbsmæssige størrelse i samme valuta som det aflyste pantebrev. Er der indsat en rentebestemmelse, der forhøjer det pantsikrede beløb, skal denne ligeledes være identisk.

For det andet indebærer den foreslåede regel, at det ikke er muligt at benytte sig af den fordelagtige afgiftsregel, hvis der efter det nye pantebrev er pant i andre eller flere aktivtyper end det aflyste.

Er de to ovennævnte bestemmelser ikke opfyldt, skal der således svares afgift efter lovens øvrige bestemmelser.

Som udgangspunkt udløser inddragelse af yderligere løsøre under pantet fuld afgift, jf. lovens § 5, stk. 3, 1. pkt. Dette udgangspunkt modificeres i lovens § 5, stk. 4, hvorefter tinglysning af en ændring i pant i erhvervsaktiver bortset fra fast ejendom, hvorved der inddrages andet eller yderligere løsøre under pantet, alene skal afgiftsberigtiges med 2.800 kr. Bestemmelsen stiller dog krav om, at der ikke må være sket et skifte af pantsætter. Såfremt pantsætter på det nye pantebrev er en anden end efter det tidligere pantebrev, skal der betales fuld afgift efter lovens § 5, stk. 1.

Efter den foreslåede bestemmelse er det ikke afgørende, om panthaveren efter det nye skadesløsbrev er identisk med panthaveren efter det tidligere skadesløsbrev. At der er tale om et »tilsvarende pantebrev«, indebærer derfor ikke, at der kan opstilles krav om, at skadesløsbrevet skal være til sikkerhed for det samme underliggende retsforhold. Det indebærer også, at i tilfælde hvor retsvirkningerne i den foreslåede § 47 f i tinglysningsloven er indtrådt, vil parterne således kunne anvende de foreslåede lempelige afgiftsregler ved en udskiftning af det tidligere skadesløsbrev med et nyt, der vil omfatte pantsætterens fremtidige erhvervelser.

Det har dermed ingen betydning for anvendelsen af den foreslåede bestemmelse, om der i forbindelse med stiftelsen af det nye pantebrev og aflysningen af det tidligere pantebrev er sket en overdragelse af det underliggende gældsforhold, skadesløsbrevet er til sikkerhed for, f.eks. fra ét pengeinstitut til et andet, ligesom det ikke har betydning, om det nye pantebrev opnår samme prioritetsstilling som det aflyste pantebrev.

Ved tinglysning af en forhøjelse af pantegælden skal der betales en afgift på 1.400 kr. samt 1,5 pct. af forskellen mellem den tidligere sikkerhedsmæssige ramme og den nye ramme, jf. lovens § 5, stk. 5, 1. pkt. Dette betyder, at såfremt der samtidig med tinglysning af det nye pantebrev også tinglyses en forhøjelse af det pantsikrede beløb, vil der alene skulle betales variabel afgift af forskellen mellem den tidligere sikkerhedsmæssige ramme og den nye ramme, jf. lovens § 5, stk. 5, 1. pkt."

Betænkning om virksomhedspant (bet. 1459, august 2005), s. 208 (som de almindelige bemærkninger til lovforslaget henviser til):

"(…) Det er udvalgets opfattelse, at hvis der gennemføres en regel om sletning efter 10 år af pantebreve tinglyst efter det foreslåede ordning med virksomhedspant, bør der gælde en tilsvarende ordning om meddelelse om sletning, senest 3 måneder inden den gennemføres, for disse pantebreve.

I den forbindelse er det udvalgets opfattelse, at lysning af et skadesløsbrev, der sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende skadesløsbrev til en anden panthaver, afgiftsmæssigt bør ligestilles med, hvad der gælder ved tinglysning af kreditorskifte, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5. (…)".

Praksis

SKATs juridiske vejledning, afsnit E.B.4.3.3 Virksomhedspant og fordringspant

"Indhold
Dette afsnit handler om betingelserne for afgiftsnedsættelse i forbindelse med tinglysning af virksomhedspant - eller fordringspant. Reglerne om tinglysning af virksomhedspant står i TL § 47c, og reglerne om fordringspant står i TL § 47d.

Afsnittet indeholder:

• Pant i virksomhedens aktiver
• Virksomhedspant og fordringspant oprettes på skadesløsbreve eller ejerpantebreve.

Pant i virksomhedens aktiver

Virksomheder har generelt adgang til at oprette forskellige dokumenttyper, som giver forskelligt pant i virksomhedens aktiver.

Virksomhedernes mulighed for at give pant i fast ejendom følger af hovedreglerne, som beskrevet i afsnit E.B.4.1 og E.B.4.2.

Virksomheden kan også give almindeligt løsørepant i erhvervsaktiver. Se afsnit E.B.4.3.2 om erhvervsaktiver.

Virksomheden kan også udstede skadesløsbrev eller ejerpantebrev med pant i virksomhedens aktiver (virksomhedspant) eller i virksomhedens fordringer (fordringspant).

Et skadesløsbrev og ejerpantebrev er et rammepant, hvilket vil sige, at der tinglyses et højeste pantsikret beløb til sikkerhed for en underliggende fordring, hvis størrelse ikke fremgår af skadesløsbrevet eller ejerpantebrevet.

Skadesløsbrevet eller ejerpantebrevet kan også tjene til sikkerhed for ethvert mellemværende (enhver fordring) mellem virksomheden og kreditor.

Virksomhedspant og fordringspant er reguleret selvstændigt i TL § 47 c og § 47d.

Panterettigheder, der stiftes på baggrund af bestemmelserne i TL § 47 c og § 47d, oprettes på skadesløsbreve eller ejerpantebrev, og der er i TAL § 5, stk. 7, indsat en bestemmelse om, at tinglysning af et nyoprettet skadesløsbrev kan afgiftsberigtiges efter TAL § 7; dvs. 1.660 kr., hvis der senest 30 dage efter tinglysningen aflyses et tilsvarende skadesløsbrev eller ejerpantebrev. Denne afgiftsbegunstigelse ved oprettelse af nyt skadesløsbrev skal ses i lyset af den usikkerhed, der hersker omkring spørgsmålet om, hvorvidt et skadesløsbrev efter sin natur kan transporteres. Efter tinglysningsloven er det ikke muligt at transportere et skadesløsbrev med virksomhedspant.

Fristen på 30 dage for aflysning af det tidligere pant er en absolut frist, og overskridelse heraf medfører, at der skal betales afgift for tinglysning af pant med 1,5 procent af det pantsikrede beløb efter hovedreglen i TAL § 5, stk. 1. Se SKM2016.175.LSR.

I henhold til TALbek § 21, er det en betingelse for afgiftsnedsættelsen efter TAL § 7, at der ved oprettelsen af det nye skadesløsbrev eller ejerpantebrev afgives følgende erklæring:

"Tinglysning af dette pantebrev sker på vilkår om aflysning af det angivne pantebrev senest 30 dage efter tinglysning af det nye pantebrev."

Der skal herefter oplyses identifikation på det skadesløsbrev eller ejerpantebrev, der skal aflyses senest 30 dage efter.

Tilsvarende pantebrev

Det tilsvarende skadesløsbrev eller ejerpantebrev - som nævnt i TAL § 5, stk. 7 - betyder her et skadesløsbrev eller ejerpantebrev med samme pantsikrede beløb og med samme pantsatte "typer" af virksomhedens aktiver, som det tidligere skadesløsbrev eller ejerpantebrev også omfattede. Det tillades dog, at én eller flere aktivtyper udgår af pantet.

Reglen om, at tinglysning af et nyt virksomhedspantebrev skal afløse et "tilsvarende pantebrev" medfører, at hvis et nyt pantebrev ikke har samme pantsikrede beløb som det hidtidige, kan tinglysningen af det nye pantebrev ikke omfattes af TAL § 5, stk. 7. Se SKM2016.524.LSR og SKM2016.525.LSR, som vedrørte afgift af tinglysning af nye virksomhedspantebreve på henholdsvis et højere og et lavere beløb end det hidtidige. Tinglysningen af de nye pantebreve kunne ikke omfattes af bestemmelsen om afløsning af et "tilsvarende pantebrev", fordi det pantsikrede beløb ikke var det samme som det hidtidige. Der skulle derfor betales fuld afgift efter § 5, stk. 1, af de pantsikrede beløb, som fremgik af de nye pantebreve.

Hvis en virksomhed, der drives i selskabsform, bliver fusioneret, og der er givet virksomhedspant, kan TAL § 5, stk. 7 anvendes, når pantsætningen videreføres i den fusionerede enhed. Dette fremgår af skatterådets afgørelse i sagen SKM2017.77.SR. I sagen ønskede man at fusionere et selskab, hvori der var givet virksomhedspant, med et andet selskab, som skulle være det fortsættende selskab. Man ønskede at videreføre virksomhedspantet i det fusionerede selskab, for samme beløb og med samme pantsatte aktivtyper. Afgørelsen er begrundet med, at den fusionerede enhed succederer fuldt ud i forpligtelserne i det hidtidige selskab, herunder også i virksomhedspantet, hvilket afspejler sig i den tinglysningsmæssige behandling af fusionen.

SKAT har endvidere i en sag for skatterådet, SKM2017.214.SR vejledende udtalt, at reglen efter SKATs opfattelse ikke kan anvendes, hvis et ejerpantebrev om virksomhedspant, som er tinglyst vedrørende en virksomhed, ønskes tinglyst på en anden virksomhed, hvorved der i stedet opnås pantsikkerhed i denne virksomheds aktiver. Der er SKATs opfattelse, at der vil være tale om en ny virksomhedspantsætning, som er omfattet af TAL § 5, stk. 1, selvom det nye pantebrev omfatter samme beløb og samme aktivtyper.

Skatterådet har endvidere i sagen SKM2017.214.SR svaret, at der ligeledes er tale om en ny virksomhedspantsætning, hvis en anden virksomhed indsættes som yderligere debitor/kreditor på et ejerpantebrev, der giver virksomhedspant.

Endelig har SKAT i samme sag vejledende udtalt, at det er SKATs opfattelse, at der er tale om en ny virksomhedspantsætning omfattet af TAL § 5, stk. 1, hvis virksomheden på et ejerpantebrev, der giver virksomhedspant, udskiftes med en anden virksomhed.

Ændring af de pantsatte aktivtyper

Der må efter TAL § 5, stk. 7 ikke gives pant i andre eller flere (gerne færre) aktivtyper, end hvad omfattes af det skadesløsbrev eller ejerpantebrev, som ønskes afløst og aflyst. I de tilfælde, hvor det nye skadesløsbrev eller ejerpantebrev omfatter andre eller flere aktivtyper, vil dette udløse afgift efter hovedreglen i TAL § 5, stk. 5, om udskiftning af erhvervsaktiver, dvs. 2 x1.660 kr. Hvis der kan tinglyses et debitorskifte på skadesløsbreve, der er enten virksomhedspantebrev eller fordringspantebrev, udløses en afgift på 1.660 kr. Se TAL § 5, stk. 6. Det fremgår af SKM2017.214.SR, at hvis en anden virksomhed indtræder som debitor på et ejerpantebrev, som giver virksomhedspant, så er der tale om en ny virksomhedspantsætning, hvorved der skal betales fuld afgift efter tinglysningsafgftslovens almindelige regler.

(…)"

Afgørelse: