Dokumentets metadata

Kunstnerisk virksomhed – erhvervsmæssig virksomhed – fradrag for underskud

Henset til de overskud en kunstner havde realiseret i de efterfølgende år fandt Landsskatteretten, at der var drevet erhvervsmæssig virksomhed i årene 2010-2012.

Indkomståret 2010
Personlig indkomst
SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 143.568 kr., idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Landsskatteretten anser klagerens virksomhed for erhvervsmæssig, hvorefter fradrag for underskud på 143.568 kr. godkendes.

Indkomståret 2011
Personlig indkomst
SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 95.520 kr., idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Landsskatteretten anser klagerens virksomhed for erhvervsmæssig, hvorefter fradrag for underskud på 95.520 kr. godkendes.

Indkomståret 2012
Personlig indkomst
SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed med 134.897 kr., idet klageren ikke er anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Landsskatteretten anser klagerens virksomhed for erhvervsmæssig, hvorefter fradrag for underskud på 134.897 kr. godkendes.

Faktiske oplysninger
Klageren driver billedkunstner virksomhed i personligt regi. Hun har drevet virksomheden i hvert fald fra 1995. Resultatet af den selvstændige virksomhed er opgjort af SKAT som følger for 1995 til 2014:

Af Kunstindeks Danmark & Weilbachs kunstnerleksikon fremgår følgende om klageren:

"[...]"

Det fremgår samme sted følgende om klagerens hverv, stipendier og udmærkelser, udstillinger og værker:

"[...]"

Af udtræk fra Blå Bog online fremgår følgende:

"[...]

Klageren har for de påklagede indkomstår modtaget pension med henholdsvis 106.820 kr., 111.936 kr. og 130.608 kr. Derudover har hun modtaget livsvarig kunstnerydelse med henholdsvis 151.101 kr., 151.509 kr. og 152.990 kr.

Af klagerens regnskaber for de påklagede indkomstår fremgår blandt andet følgende:

Indkomståret 2010:

Overskud specificeres således i regnskabet:

Indkomståret 2011:

Overskud specificeres således i regnskabet:

Indkomståret 2012:

Overskud specificeres således i regnskabet:

Der er for de påklagede indkomstår 2010-2012 medregnet renteindtægter i indkomstopgørelsen med 46 kr., 128 kr. og 96 kr.

I indkomståret 2013 har klageren haft et overskud på 1.870 kr. før kunstnerydelse. Af regnskabet for 2014 fremgår, at klageren har haft et overskud på 194.373 kr. før kunstnerydelse. Af udkast til regnskab for 2015 fremgår det, at der er udsigt til et overskud af virksomhed på 47.784 kr. før kunstnerydelse.

Af regnskaberne for 2013 og 2014 fremgår blandt andet følgende:

Det er ikke oplyst, om klageren har udarbejdet budgetter for virksomheden.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på henholdsvis 143.568 kr., 95.520 kr. og 134.897 kr. for indkomstårene 2010, 2011 og 2012, idet klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"Virksomhed kan skattemæssig deles op i

• Erhvervsmæssig virksomhed
• Ikke erhvervsmæssig virksomhed

Udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved opgørelse af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Ved opgørelsen af den personlige indkomst kan der foretages fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten ved selvstændig virksomhed. Det fremgår af personskattelovens § 3, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Erhvervsmæssig virksomhed vil - i modsætning til ikke erhvervsmæssig virksomhed - være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse, det vil sige. at det afgørende formål er den fortjeneste, der opnås.

De relevante forhold, der har været lagt vægt på i praksis, har bl.a. været om

• der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud (er rentabel)
• virksomhedens underskud er forbigående, f.eks. indkøringsvanskeligheder, eller forudsætter driften konstant kapitaltilførsel til neutralisering af underskud
• der forud for virksomhedens start har været foretaget undersøgelser af lønsomheden/udsigterne til rentabel drift
• virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet
• ejeren har faglige forudsætninger for driften, og har virksomheden en naturlig sammenhæng med ejers øvrige indtægtsgivende erhverv
• virksomhedens omfang og varighed er af en vis størrelse
• driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art
• virksomhedens trods hidtidigt underskud kan sælges til tredjemand, det vil sige. om den trods hidtidigt underskud i tredjemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi

Ingen af disse kriterier er i sig selv afgørende for vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig, men rentabilitetsbetragtningen har været lagt til grund i mange afgørelser.

Der kan henvises til Højesteretsdom af 15. april 1994

Kendetegnende for selvstændig erhvervsvirksomhed er, at der for egen regning og risiko drives en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Hvorvidt der i skattemæssig henseende er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, beror på en konkret vurdering, hvori bl.a. indgår, om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift (rentabilitetskravet) og omsætningens størrelse (intensitetskravet).

Heri ligger et krav om, at virksomheden kan give overskud, der er tilstrækkelig stort til at bevare og forrente den investerede kapital og samtidig honorere den arbejdsindsats, som lægges i virksomheden.

Ud fra de foreliggende oplysninger har SKAT ikke anset din virksomhed som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende for 2010, 2011 og 2012.

Ved afgørelsen er lagt vægt på følgende:

• Virksomheden har givet konstant underskud siden indkomståret 1996 med undtagelse indkomstårene 2004 og 2005 (rentabilitet).
• De fratrukne skattemæssige underskud (før renter) har udgjort i alt 949.319 kr. for årene 1996 - 2012.
• Du har udover din virksomhed sideløbende haft indtægter som lønmodtager (pension).
• Der er modtaget livsvarig ydelse fra Staten Kunstfond, som ikke er at betragte som en del af den selvstændige virksomhed jf. SKM2013.241.HR."

Klagerens opfattelse
Klageren har fremsat påstand om, at denne er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 143.568 kr., 95.520 kr. og 134.897 kr. for indkomstårene 2010, 2011 og 2012.

Klageren har som begrundelse for påstanden anført følgende:

"A driver en almindelig kunstnerisk virksomhed. Virksomheden bør også i skattemæssig henseende godkendes som erhvervsmæssig. Som følge heraf bør skattemæssige underskud godkendes for skatteårene 2010, 2011 og 2012.

A besidder de faglige kvalifikationer for at kunne drive en kunstnervirksomhed. Jeg skal i den forbindelse gøre opmærksom på, at A er uddannet på [...]. A har bl.a. forestået en række kunstneriske udsmykninger og har modtaget en række stipendier og udmærkelser, idet jeg skal henvise til vedlagte beskrivelse fra Kunstindeks Danmark & Weibachs Kunstnerleksikon.

Kunstnervirksomheder er bl.a. kendetegnende ved meget svingende indkomster, hvilket også har været tilfældet for A's virksomhed. Efter flerårige skattemæssige underskud i virksomheden har der atter været et overskud i virksomheden 2013. Der forventes tillige en øget omsætning og et overskud i 2014."

Klagerens repræsentant har anført følgende til støtte for at godkende klagerens virksomhed som erhvervsmæssig:

(...)"Klagen er begrundet med, at A driver erhvervsmæssig virksomhed, idet hendes virksomhed har udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste.

Ved vurderingen af, om en virksomhed skal anerkendes som erhvervsmæssig, lægges som udgangspunkt vægt på intensitet og rentabilitet, det vil sige på omsætning og mulighed for at generere et overskud.

Rentabilitetsvurderingen for en kunstnerisk virksomhed skal foretages med hensyntagen til de særlige forhold, der gør sig gældende for kunstnervirksomhed. Det vil sige til det forhold, at der generelt er lav indtjening i kunstnerisk virksomhed, der ikke kan overleve uden støtte i form af legater fra fonde mv., herunder fra Statens Kunstfond. Ved vurderingen af, om kunstneren har udsigt til at opnå et rimeligt vederlag for sin arbejdsindsats i virksomheden skal tillige lægges vægt på virksomhedens omfang dvs. intensitet, om kunstneren har deltaget i udstillingsvirksomhed og på kunstnerens faglige baggrund, jf. højesterets præmisser SKM2013.241.HR .

Virksomhedens intensitet
Generelt bemærkes, at der ved opgørelse af virksomhedens resultat er indregnet indtægter ved salg af malerier fra galleri som en nettoindkomst, dvs. efter provision til galleriet. I udkast til regnskabet for 2015 er ligeledes medtaget nettoindtægten, men bruttoindtægten er tillige oplyst og tilsvarende i 2014-regnskabet. Galleriandel har typisk være 40-50 % af salgsprisen.

A's omsætning har følgelig været højere end opgørelsen umiddelbart giver indtryk af i alle år med salg via galleri.

Det bemærkes, at spørgsmålet om opgørelse af omsætning brutto eller netto efter galleriprovision alene har betydning for vurdering af virksomhedens intensitet.

Hverken SKAT eller ankestyrelsens indstilling har fundet, at virksomheden skulle mangle intensitet. Det har følgelig været lagt til grund, at virksomheden opfylder det sædvanlige intensitetskrav til erhvervsmæssig virksomhed. At dette er tilfældet, er i øvrigt belyst ved de faktiske oplysninger om den kunstneriske aktivitet og virksomhedens årlige omsætning (netto) og eksklusive den livsvarige ydelse, der har udgjort følgende:

Som anført er omsætning inklusive galleriprovision højere end det anførte. Uanset dette forbehold er omsætningen også eksklusive den livsvarige ydelse af en sådan størrelsesorden, at den opfylder de generelle kriterier for at anses for intensivt drevet. Særligt bemærkes, at den årlige omsætning ligger ganske betydeligt højere end den omsætning i kunstnerisk virksomhed, der forelå i SKM2013.241.HR .

Virksomhedens rentabilitet
SKAT har i sin afgørelse af 8. juni 2014 i sagsfremstillingen anført, at der har været underskud i den kunstneriske virksomhed i adskillige år siden 1995 til 2012. I nogle år har således været overskud også i henhold til SKATs opgørelser.

I relation til over- eller underskud af virksomhed bemærkes, at det først er i de senere års skattepraksis, at opgørelsen af det skattemæssige resultat er problematiseret og visse ydelser af SKAT udskilt fra virksomheden på trods af tilknytning til denne, som tilfældet har været med den livsvarige ydelse.

I de indkomstår frem til 2010, hvor SKAT har anerkendt A's virksomhed som erhvervsmæssig, har en opdeling af indtægter i eller uden for virksomhed i øvrigt ikke været skattemæssigt relevant, da det ikke har påvirket den samlede skattebetaling.

SKAT har anerkendt virksomheden som erhvervsmæssig til og med indkomståret 2009. Frem til 2010 har det således ikke haft skattemæssig betydning, om der har været kunstnerindtægter, der som f.eks. honorarer, har været indberettet af udbetaleren, og derfor ikke tillige er medtaget i virksomhedsresultatet. Der kan være tale om honorarer for undervisning, foredrag, og som medlem af kunstneriske udvalg. Som anført har A været medlem af [...] udvalg, hvor hun har modtaget et ikke ubetydeligt honorar. Dette honorar er efter det foreliggende ikke medregnet i SKATs opgørelse af resultat af virksomhed. A var medlem af udvalget i 1993-96. Et betydeligt honorar vil selvsagt påvirke opgørelsen af skattemæssigt resultat af virksomhed i positiv retning.

SKATs opgørelse af virksomhedens resultat i sagsfremstillingen for perioden fra 1995 er behæftet med så betydelig usikkerhed, at det ikke uden videre kan bidrage ved en vurdering af, om A's kunstneriske virksomhed er erhvervsmæssig i perioden 2010-2012. Principielt er det også forholdene på dette tidspunkt, der skal vurderes, idet en virksomhed kan skifte fra og til at være erhvervsmæssig over årene og afhængig af de konkrete omstændigheder.

Det kan videre konstateres, at Copydan indtægter heller ikke er indgået i SKATs opgørelse af resultat af kunstnerisk virksomhed, uagtet at disse indtægter er et resultat af den skabende kunstneriske virksomhed.

Hertil kommer, at SKAT i sin afgørelse ligesom ankestyrelsen i sin indstilling har henvist til, at den livsvarige ydelse ikke er en indtægt ved kunstnerisk virksomhed, jf. højesterets dom SKM2013.241.HR . Højesteret har imidlertid i en senere dom tilkendegivet, at arbejdslegater fra Statens Kunstfond er vederlag for kunstnerisk produktion og dermed er indtægt i kunstnerisk virksomhed, jf. Højesterets dom SKM2013.856.HR .

I denne dom fandt Højesteret, at arbejdslegater, som kunstnere modtog fra Statens Kunstfond, må anses for vederlag til kunstneren for samfundets mere generelle nytte af kunstneriske produktion. Hermed har Højesteret samtidig tilkendegivet at arbejdslegater fra Statens Kunstfond er indtægt, der skal medregnes til resultatet af kunstnerisk virksomhed, jf. at legatet tildeles som vederlag for og på grundlag af den kunstneriske produktion. Den livsvarige ydelse tildeles efter nøjagtig samme kriterier som Statens Kunstfonds 1- eller 3-årige arbejdslegater. De tildeles på grundlag af kunstnerisk produktion og talent og for at give kunstneren arbejdsro til et fremtidigt skabende arbejde, således som det anføres i præmisserne i SKM2013.856.HR .

Dommen om beskatning af arbejdslegater som vederlag for kunstnerisk virksomhed er som anført fremkommet efter Højesterets stillingtagen til beskatning af den livsvarige ydelse, og den er derfor udtryk for, at der herefter skal anlægges en bredere forståelse af indkomst ved kunstnerisk virksomhed end sket i dommen SKM2013.241.HR , der udelukkende har inddraget indtægter ved egentligt salg af værker. Den senere højesteretsdom er hermed i overensstemmelse med dissensen i SKM2013.241.HR .

I tilknytning hertil bemærkes, at det er uden betydning for opfattelsen af, at der foreligger et vederlag fra samfundet til kunstneren og dermed en kunstnerisk indtægt på tildelingstidspunktet, altså ved modtagers retserhvervelse, om legatet udbetales som et engangsbeløb eller som en løbende ydelse over 3 år eller livsvarigt.

Det meget snævre indtægtsbegreb i virksomhed, som Højesterets flertal har anlagt i dommen SKM2013.241.HR , som formentlig kun omfatter salgsindtægter af værker, er således ikke opretholdt ved SKM2013.856.HR . Denne bredere indtægtsdefinition er i overensstemmelse med langvarig praksis, der oprindelig har taget udgangspunkt i en regnskabsmæssig opgørelse af virksomhedsresultat suppleret med praksis især for, hvilke indtægter der har berettiget til henlæggelse til investeringsfonds.

Landsskatteretten har tilsidesat SKATs snævre definition og tilsluttet sig den bredere opfattelse af omsætning i kunstnerisk virksomhed end rene salgsindtægter af værker, jf. Landsskatterettens afgørelse SKM2014.219.LSR . Landsskatteretten udtalte her om indkomstopgørelsen i ikke-erhvervsmæssig virksomhed, at det er naturligt, at betragte alle klagerens aktiviteter omkring hendes kunstneriske virksomhed under ét, som én hobbyvirksomhed. Der er herved lagt vægt på, at alle aktiviteterne drejer sig om klagerens kreative virke. Det fulgte af Landsskatterettens kendelse, at bl.a. honorarindtægter ved foredrag og undervisningsvirksomhed samt indtægter fra en bogudgivelse var indtægter ved virksomhed som billedkunstner.

På denne baggrund kan det konstateres, at der med de to højesteretsdomme måske kan herske en vis usikkerhed om, hvorvidt den livsvarige ydelse skal indregnes ved opgørelse af A's resultat af kunstnerisk virksomhed. Medregnes den, vil virksomhedens resultat være positivt i hele perioden 2010-2012.

Det kan videre konstateres, at SKAT ikke har medregnet alle indtægter, der utvivlsomt skal indgå i virksomhedsresultatet i perioden 1995-2012, herunder honorar fra [...] udvalg og Copydan-indtægter.

Generelt gælder, at det er forholdene i de indkomstår, der er taget op af SKAT, der afgør, om virksomheden kan anses for erhvervsmæssig. Endvidere kan det konstateres, at SKAT har anerkendt, at A's virksomhed har været erhvervsmæssig frem til og med indkomståret 2009. Det er derfor forholdene i 2010 og frem, der skal vurderes i relation til, om virksomheden skal anses for rentabel.

Over/underskud ved den kunstnerisk virksomhed ekskl. livsvarig ydelse har udgjort følgende beløb:

Der har således været overskud i de seneste 3 indkomstår. Hermed er det påvist, uanset den anførte usikkerhed om elementer i opgørelsen af virksomhedsresultat, at A's kunstneriske virksomhed i de omhandlede indkomstår 2010-12 har været tilrettelagt på en måde, så der har været udsigt til at opnå en fortjeneste, der må anses for et rimeligt vederlag i den kunstneriske virksomhed.

Det bemærkes tillige, at det betydelige positive resultat i 2014 har bevirket, at SKAT rent faktisk ved årsopgørelsen 2014 igen har vurderet, at A's virksomhed er erhvervsmæssig. Det fremgår af, at resultat af den kunstneriske virksomhed er pålagt AM-bidrag. Det er kun indkomst ved selvstændig virksomhed, der pålægges AM-bidrag, mens dette ikke er tilfældet ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed.

Selvom der, som anført i Højesterets præmisser, SKM2013.241.HR , oftere end ellers kan være tvivl om, hvorvidt der ved kunstnervirksomhed opnås eller er udsigt til at opnå et rimeligt vederlag for kunstnerens arbejdsindsats i virksomheden, er det hermed påvist at være tilfældet for A's vedkommende.

Særligt om rentabilitetsvurdering ved kunstnerisk virksomhed
Endelig bemærkes, at hvis der er tvivl, skal der ved afgørelsen af, om der er udsigt til et rimeligt vederlag i den kunstneriske virksomhed - stadig ifølge Højesterets præmisser, der henviser til den hidtidige administrative praksis - lægges vægt på

• virksomhedens omfang,
• om kunstneren har deltaget i udstillinger, samt på
• kunstnerens faglige baggrund.

Disse elementer skal inddrages som følge af de særlige forhold, der gælder for kunstnerisk virksomhed. Det vil sige som følge af de generelt ringe indtjeningsmuligheder, der har bevirket, at denne type virksomhed ofte og i længere perioder drives med underskud, men som anses for samfundsgavnlig, og derfor ønskes opretholdt, hvorfor det er berettiget, at kunstnerisk virksomhed modtager økonomisk støtte i form af legater fra offentlige og private almenvelgørende fonde.

Som anført indledningsvis har A's virksomhed en omsætning, der rigeligt opfylder de i praksis generelt stillede krav til skattemæssig intensitet, forstået som omsætning.

[...]

Hermed opfylder A's kunstnervirksomhed de af Højesteret opstillede kriterier for at være erhvervsmæssig"

Landsskatterettens afgørelse
Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999, 863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR .

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

Landsskatteretten bemærker, at klagerens kunstnerydelse ikke medregnes ved opgørelsen af virksomhedens resultat, jf. Højesterets dom af 23. april 2013, offentliggjort i SKM2013.241.HR . Det fremførte om arbejdslegater behandlet i Højesterets dom kan ikke føre til, at klagerens livsvarige kunstnerydelse kan medregnes ved opgørelse af klagerens kunstneriske virksomhed, da Højesteret ikke tog stilling til, om arbejdslegaterne skulle anses som virksomhedsindtægter.

I indkomstårene 2010-2012 har klageren derfor haft regnskabsmæssige underskud i virksomheden, der ikke har levnet plads til en driftsherreløn ved siden af.

Virksomheden har med undtagelse af 2004 og 2005 givet underskud i alle indkomstår siden 1996. I 2013 har der været et begrænset overskud. I 2014 har virksomheden givet overskud med 194.373 kr. og i 2015 er der udsigt til et overskud på 47.784 kr.

Efter Landsskatterettens opfattelse ses der med de overskud, klagerens virksomhed har udvist for de efterfølgende år at være godtgjort, at klageren har drevet erhvervsmæssig virksomhed de påklagede indkomstår. Fradrag for underskud godkendes herefter med henholdsvis 143.568 kr., 95.520 kr. og 134.897 kr.