Dokumentets metadata

Dentalprodukter - leveringssted - Ej mulighed for momsregistrering

Skatterådet kan ikke bekræfte, at en tysk dentalvirksomheds salg af dentalprodukter til danske tandlæger vil have momsmæssigt beskatningssted i Danmark. Skatterådet kan ikke bekræfte, at den tyske virksomhed kan anses for at overføre varerne til sig selv i Danmark. Skatterådet finder derfor, at det ikke er virksomheden, men virksomhedens danske kunder, der foretager de momspligtige erhvervelser her i landet. SKAT udtaler vejledende, at den tyske virksomhed ikke kan blive momsregistreret i Danmark.

Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at transaktionen hvor spørger overfører dentalprodukter fra det tyske selskab til dets danske momsregistrering og foretager videresalg til danske tandlæger mv., ikke udgør en momspligtig transaktion som omhandlet i sag C-401/05?
2. Kan det bekræftes, at selskabets danske momsregistrerings erhvervelse af produkterne er fritaget for erhvervelsesmomsen, jf. reglen i momslovens § 35, stk. 1, nr. 1?

Svar

1. Nej, se indstilling og begrundelse
2. Nej, se indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger driver virksomhed med afsætning af dentale produkter/ydelser i Tyskland.

...

Spørger ønsker at sælge dentale produkter/ydelser til danske tandlæger.

For at kunne levere tilsvarende produkter/ydelser på lige fod med danske dentallaboratorier, har selskabet ansøgt om en dansk momsregistrering til brug for angivelse af erhvervelsesmoms. Behandlingen af ansøgningen er sat i bero af SKAT i afventning på det bindende svar.

Aftalen med de danske kunder (tandlæger) vil blive indgået med den juridiske enhed ... (spørgers navn) med angivelse af det danske registreringsnummer/SE-nr.

Spørger forventer ikke at etablere sig i Danmark med en dansk enhed ved at oprette en filial, et fysisk kontor, fast repræsentation eller lignende.

...

Selskabet vil betjene danske kunder via personale ansat i Tyskland hos det tyske selskab under tysk ret. Personalets nationalitet kan være såvel tysk som dansk. En eventuel yderlig styrkelse af personalet vil forventeligt ske under hensyntagen til danske sprogkvalifikationer, der i spørgers lokalområde ikke er en usædvanlig kompetence. Understøttende kundeservice i form af telefonisk og skriftlig betjening vil således blive varetaget fra Tyskland.

Det er dog ikke utænkeligt, at der på sigt vil blive ansat kørende sælgere/repræsentanter, der primært vil have deres daglige virke i Danmark. Såfremt der ansættes kørende sælgere, der skal dække Danmark, da ansættes disse af spørger i Tyskland.

Der vil ikke blive etableret nogen form for produktion i Danmark. Enhver produktbehandling vil fuldt ud ske hos spørger i Tyskland. Produktionen sker ordrespecifikt efter specifikke detaljer oplyst af den købende tandlægepraksis. Spørger fremstiller således dentale produkter på bestilling på lige fod med dentallaboratorier, og det er selskabets vurdering, at det ville være fritaget for momspligten, såfremt selskabet var etableret i Danmark. Det har således den fornødne faglige ekspertise og fremstiller de dentale produkter inhouse via eget ansat fagpersonale.

Spørgers opfattelse og begrundelse

For at kunne levere tilsvarende produkter/ydelser på lige fod med danske dentallaboratorier, har selskabet som nævnt ansøgt om en dansk momsregistrering til brug for angivelse af erhvervelsesmoms.

Selskabet ønsker med denne anmodning at få bekræftet, at når selskabet modtager bestilling af arbejde med henblik på levering af dentale produkter, vil dette kunne leveres på lige vilkår som når danske dentallaboratorier udfører arbejdet.

Ved telefonisk kontakt til SKAT, er selskabet blev gjort opmærksom på, at såfremt selskabet leverer dentale produkter/ydelser via en dansk registrering, vil dette blive betragtet som en handel via en momspligtig mellemhandler, jf. EF-domstolens udtalelse i sag c-401/05. Konsekvensen er at selskabets danske momsregistrering skal opkræve dansk moms overfor danske tandlæger mv.

Såfremt SKATs antagelse er korrekt, vil det være diskriminerende og stride mod princippet om varernes/ydelsernes fri bevægelighed inden for EU.

Efter vores opfattelse vil den danske registrering ikke kunne betragtes som en selvstændig mellemhandler der driver momspligtig handel med dentale produkter/ydelser.

Registreringen er blot at betragte som en del af spørger.

Registreringen er ikke udtryk for et fast forretningssted.

Aftalen med de danske kunder (tandlæger) vil som nævnt blive indgået med den juridiske enhed ... (spørgers navn) med angivelse af det danske registreringsnummer/SE-nr.

Sagen fra EF-domstolen (sag C-401/05) omhandler alene det tilfælde hvor et selskab (VDP) modtager bestillinger fra kunder (tandlæger mv.) på dentale produkter/ydelser. Selskabet sender herefter en bestilling videre til diverse dentallaboratorier (underleverandører) med henblik på at få produceret de pågældende produkter.

Følgende fremgår om de faktiske omstændigheder, jf. dommens præmis 9:

"VDP er en virksomhed, der er etableret i Nederlandene, og hvis virksomhed består i - efter bestilling fra tandlæger etableret i denne medlemsstat, i andre medlemsstat samt i tredjelande - at lade tandteknisk arbejde såsom kroner, inlays, frames og broer udføre.

Efter at VDP har vurderet, om de gipsaftryk af biddet, som tandlægerne har fremstillet, kan anvendes til at fremstille en tandprotese, sender selskabet nævnte aftryk til et laboratorium, som i de fleste tilfælde er beliggende uden for Fællesskabet, med anmodning om, at der fremstilles en tandprotese på grundlag heraf. Når denne protese er færdig, leverer laboratoriet den til VDP, som betaler laboratoriet og i givet fald importerer tandprotesen til Fællesskabet. VDP leverer derefter nævnte protese mod betaling til den tandlæge, der har bestilt den. VPD beskæftiger ingen uddannede tandteknikere eller tandlæger".

Af dommen fremgår det således, at VDP hverken har den fornødne faglige ekspertise i fremstilling af dentale produkter eller ansat fagpersonale mv. inden for dentalteknik.

Spørger fremstiller dentale produkter på bestilling på lige fod med dentallaboratorier, og ville være fritaget for momspligten såfremt selskabet var etableret i Danmark. Det har således den fornødne faglige ekspertise og fremstiller de dentale produkter inhouse via eget ansat fagpersonale.

Det forhold, at selskabet er nødsaget til at have et dansk registreringsforhold for momsmæssigt at overføre dentale produkter fra Tyskland til Danmark, mener vi ikke skal kvalificeres som en mellemhandler situation med fuld momspligt til følge.

Det således vores opfattelse, at det tyske selskab kan overføre det udførte dentale arbejde (varer/tjenesteydelser) fra den tyske momsregistrering, og sælge det uden tillæg af moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, til danske kunder.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at transaktionen hvor spørger overfører dentalprodukter fra det tyske selskab til dets danske momsregistrering og foretager videresalg til danske tandlæger mv., ikke udgør en momspligtig transaktion som omhandlet i sag C-401/05.

Lovgrundlag

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, har følgende ordlyd:

"Stk. 3. Bindende svar gives ikke på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner."

Momslovens § 1, § 10, § 11, stk. 1-3, § 13, stk. 1, nr. 1, § 14, stk. 1, nr. 2, § 34, stk. 1, nr. 1, § 35, stk. 1, nr. 1, § 47, stk. 1 og 2, samt §§ 49-50 a har følgende ordlyd:

" § 1. Erhvervsmæssig levering af varer og ydelser med leveringssted i Danmark er afgiftspligtig efter denne lov. Afgiftspligtig er ligeledes erhvervelse af varer fra andre EU-lande og indførsel af varer fra steder uden for EU. Afgift efter loven betales til staten.

...

"§ 10. Med levering af varer mod vederlag sidestilles en afgiftspligtig persons overførsel til et andet EU-land af en vare til brug for dennes virksomhed i det andet EU-land i overensstemmelse med EU's regler herom.

...

§ 11. Der betales afgift ved erhvervelse mod vederlag af

1) varer fra andre EU-lande, når sælgeren er en virksomhed registreret for merværdiafgift og erhververen er en afgiftspligtig person eller en ikke afgiftspligtig juridisk person, der er registreringspligtig efter §§ 47 eller 50, eller som registreres efter §§ 49, 50 a, 51 eller 51 a. Der betales dog ikke afgift, når varen af sælger installeres eller monteres her i landet, eller når varen i salgslandet er afgiftsberigtiget efter tilsvarende regler som fastsat i kapitel 17 om brugte varer m.v.,

2) nye transportmidler fra andre EU-lande, jf. stk. 6.

Stk. 2. Ved erhvervelse af en vare forstås erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen fra et andet EU-land.

Stk. 3. Med erhvervelse mod vederlag sidestilles en afgiftspligtig persons benyttelse i sin virksomhed af en vare, der af den afgiftspligtige person eller for dennes regning er forsendt eller transporteret fra et andet EU-land, når varen er fremstillet m.v., erhvervet eller indført fra et sted uden for EU som led i den afgiftspligtige persons virksomhed i det andet EU-land.

....

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

.....

§ 14. Leveringsstedet for varer er her i landet i følgende tilfælde:

.....

2) Når varen forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. Leveringsstedet er dog ikke her i landet, når varen installeres eller monteres i udlandet af leverandøren eller for dennes regning, eller når varen sælges ved fjernsalg til andre EU-lande og virksomheden er registreringspligtig for dette salg i det andet EU-land. Ved fjernsalg forstås salg af varer, bortset fra varer afgiftsberigtiget som brugte varer m.v. efter reglerne i kapitel 17 eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land, fra et EU-land til et andet EU-land, hvor varerne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres af sælgeren eller på dennes vegne til en køber, der ikke er registreret efter §§ 47, 49-50 a eller 51 eller 51 a eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land.

....

§ 34. Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret i et andet EU-land efter regler svarende til §§ 47, 49-50 a, 51 eller 51 a. Fritagelsen omfatter dog ikke levering af varer, der afgiftsberigtiges efter reglerne i kapitel 17.

....

§ 35. Erhvervelse af varer fra andre EU-lande er fritaget for afgift, når

1) tilsvarende leverancer her i landet af sådanne varer foretaget af registrerede virksomheder er fritaget for afgift,

....

§ 47. Afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, skal anmelde deres virksomhed til registrering hos told- og skatteforvaltningen. Dette gælder ikke

1) virksomhed med levering af varer og ydelser, som er fritaget efter § 13, bortset fra transaktioner som nævnt i § 37, stk. 7 og 8, og

2) afgiftspligtige personer, der foretager levering af varer, som er oplagt i Københavns Frihavn eller på et frilager, et toldoplag eller et afgiftsoplag uden afgift.

Stk. 2. Afgiftspligtige personer, som ikke er etableret i EU, men i et land uden for EU, med hvilket Danmark ikke har et retligt instrument om gensidig bistand med en retsvirkning, der svarer til reglerne i EU, skal registreres ved en person, der er bosiddende her i landet, eller ved en virksomhed, der er etableret her i landet. Det samme gælder, når den udenlandske virksomhed foretager erhvervelser af varer fra andre EU-lande. Afgiftspligtige personer, der ikke er etableret her i landet, skal ikke registreres, i det omfang aftageren er gjort betalingspligtig.

....

§ 49. Den, der erhvervsmæssigt leverer varer og ydelser, og som efter § 48 er undtaget fra registreringspligten, kan vælge at lade sig registrere. Muligheden for registrering gælder også afgiftspligtige personer, der er etableret her i landet, og som driver virksomhed med levering af varer og ydelser, men som alene har leverancer i udlandet. Afgiftspligtige personer, der hverken er etableret her i landet eller har leverancer her, kan ikke registreres.

Stk. 2. Registrering efter stk. 1 skal omfatte en periode på mindst 2 kalenderår.

§ 50. Ikkeafgiftspligtige juridiske personer og afgiftspligtige personer, der ikke er registreringspligtige efter § 47, jf. § 48, og som ikke har ladet sig registrere efter §§ 49, 51 eller 51 a, skal ligeledes registreres hos told- og skatteforvaltningen, når de er betalingspligtige for erhvervelser fra andre EU-lande efter § 46, stk. 4. Der skal dog ikke ske registrering, når den samlede værdi af erhvervelserne hverken i det løbende eller i det foregående kalenderår overstiger 80.000 kr. og erhvervelserne ikke omfatter punktafgiftspligtige varer, jf. § 34, stk. 1, nr. 3.

§ 50 a. Den, der erhverver varer fra andre EU-lande, og som efter § 50 er undtaget fra registreringspligten, kan vælge at lade sig registrere.

Stk. 2. Registrering efter stk. 1 skal omfatte en periode på mindst 2 kalenderår."

I Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (herefter momssystemdirektivet) findes de tilsvarende bestemmelser i artikel 2, stk. 1, litra a), og litra b), nr. i), artikel 3, artikel 17, stk. 1 og stk. 2, litra e), artikel 20, artikel 21, artikel 32, artikel 132, stk. 1, litra e), artikel 138, stk. 1, artikel 140, litra a, artikel 213, og artikel 214, stk. 1, litra a) og b), der har følgende ordlyd:

"Artikel 2

1. Følgende transaktioner er momspligtige:

a) levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab

b) erhvervelse af varer inden for Fællesskabet, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område:

i) af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, eller af en ikke-afgiftspligtig juridisk person, når sælgeren er en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab og hverken er omfattet af fritagelsesordningen for små virksomheder i artikel 282-292 eller af bestemmelserne i artikel 33 eller artikel 36

....

Artikel 3

1. Uanset bestemmelserne i artikel 2, stk. 1, litra b), nr. i), er følgende transaktioner ikke momspligtige:

a) erhvervelser inden for Fællesskabet af varer, som ville være fritaget ved levering på en medlemsstats område i medfør af artikel 148 og 151, når de foretages af en afgiftspligtig person eller en ikke-afgiftspligtig juridisk person

b) erhvervelser af varer inden for Fællesskabet, bortset fra de i litra a) og i artikel 4 omhandlede erhvervelser og bortset fra erhvervelser af nye transportmidler og punktafgiftspligtige varer foretaget af en afgiftspligtig person som led i dennes landbrugs-, skovbrugs- eller fiskerierhverv, når den pågældende er omfattet af den fælles standardsatsordning for landbrugere, eller af en afgiftspligtig person, som kun foretager levering af varer eller ydelser, der ikke giver den pågældende nogen fradragsret, eller af en ikke-afgiftspligtig juridisk person.

2. Bestemmelsen i stk. 1, litra b), finder kun anvendelse, når følgende betingelser er opfyldt:

a) den samlede værdi af erhvervelser af varer inden for Fællesskabet i det løbende kalenderår overstiger ikke en tærskel, som medlemsstaterne fastsætter, men som ikke må være lavere end 10 000 EUR eller det hertil svarende beløb i national valuta

b) den samlede værdi af erhvervelser af varer inden for Fællesskabet i det foregående kalenderår har ikke oversteget den tærskel, der er omhandlet i litra a).

Den tærskel, der tjener som reference, er den samlede værdi - uden den moms, som skal betales eller er betalt i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af varerne påbegyndes - af erhvervelser af varer inden for Fællesskabet som omhandlet i stk. 1, litra b).

3. Medlemsstaterne giver afgiftspligtige personer og ikke-afgiftspligtige juridiske personer, som kan omfattes af bestemmelserne i stk. 1, litra b), ret til at vælge den generelle ordning i artikel 2, stk. 1, litra b), nr. i).

.....

Artikel 17

1. En afgiftspligtig persons overførsel af en vare fra sin virksomhed til en anden medlemsstat sidestilles med levering af varer mod vederlag.

Ved »overførsel til en anden medlemsstat« forstås enhver forsendelse eller transport af en løsøregenstand foretaget af den afgiftspligtige person eller for hans regning til steder uden for den medlemsstats område, hvor varen befinder sig, men inden for Fællesskabet, til brug for hans virksomhed.

2. En forsendelse eller en transport af en vare til brug for en af følgende transaktioner anses ikke for at være en overførsel til en anden medlemsstat:

....

e) levering af varen foretaget af den afgiftspligtige person på medlemsstatens område på de i artikel 138, 146, 147, 148, 151 og 152 fastsatte betingelser

....

Artikel 20

Ved »erhvervelse af varer inden for Fællesskabet« forstås erhvervelse af retten til som ejer at råde over en løsøregenstand, som af sælgeren, af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen til en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af denne vare påbegyndes.

Når varer, som er erhvervet af en ikke-afgiftspligtig juridisk person, forsendes eller transporteres fra et tredjelandsområde eller fra et tredjeland og af samme ikke-afgiftspligtige juridiske person indføres i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten afsluttes, anses varerne for at være forsendt eller transporteret fra indførselsmedlemsstaten. Denne medlemsstat tilbagebetaler importøren, der er udpeget eller godkendt som betalingspligtig for momsen i henhold til artikel 201, den moms, der er betalt ved indførslen, såfremt importøren godtgør, at erhvervelsen er blevet pålagt moms i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af varerne afsluttes.

Artikel 21

Det forhold, at en afgiftspligtig person i sin virksomhed benytter en vare, der af den afgiftspligtige person eller for hans regning er forsendt eller transporteret fra en anden medlemsstat, hvor denne vare er produceret, udvundet, forarbejdet, indkøbt, erhvervet som defineret i artikel 2, stk. 1, litra b), eller indført af den afgiftspligtige person som led i hans virksomhed i denne anden medlemsstat, sidestilles med erhvervelse af varer inden for Fællesskabet mod vederlag.

.....

Artikel 32

I tilfælde, hvor varen forsendes eller transporteres af leverandøren, af kunden eller af tredjemand, forstås ved leveringsstedet det sted, hvor varen befinder sig på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til kunden påbegyndes.

Dog anses stedet for en levering foretaget af en importør, der er udpeget eller godkendt som betalingspligtig for momsen i henhold til artikel 201, samt stedet for eventuelle efterfølgende leveringer for at ligge i indførselsmedlemsstaten, såfremt stedet, hvor forsendelsen eller transporten påbegyndes, ligger på et tredjelandsområde eller i et tredjeland.

....

Artikel 132

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

....

e) levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser

....

Artikel 138

1. Medlemsstaterne fritager levering af varer, der af sælgeren, af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til steder uden for medlemsstaternes respektive område, men inden for Fællesskabet, til en anden afgiftspligtig person eller en ikke-afgiftspligtig juridisk person, som handler i denne egenskab i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af varerne påbegyndes.

....

Artikel 140

Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a) erhvervelse af varer inden for Fællesskabet, når afgiftspligtige personers levering af disse varer under alle omstændigheder er fritaget for afgift på medlemsstaternes respektive område

....

Artikel 213

1. Enhver afgiftspligtig person skal anmelde påbegyndelse, ændring og ophør af sin virksomhed som afgiftspligtig.

Medlemsstaterne skal tillade og kan kræve, at anmeldelsen foretages elektronisk på betingelser, som de selv fastsætter.

2. Med forbehold af bestemmelserne i stk. 1, første afsnit, skal enhver afgiftspligtig person eller ikke-afgiftspligtig juridisk person, som foretager erhvervelser af varer inden for Fællesskabet, der ikke er momspligtige i henhold til artikel 3, stk. 1, anmelde, at han foretager sådanne erhvervelser, hvis de i den nævnte bestemmelse fastsatte betingelser for ikke at pålægge dem moms ikke længere er opfyldt.

Artikel 214

1. Medlemsstaterne træffer de nødvendige foranstaltninger for at sikre, at følgende personer kan identificeres med et individuelt registreringsnummer:

a) enhver afgiftspligtig person, bortset fra dem, der er omhandlet i artikel 9, stk. 2, som på medlemsstaternes respektive område foretager leveringer af varer eller ydelser, som giver den pågældende fradragsret, bortset fra leveringer af varer eller ydelser, for hvilke momsen udelukkende påhviler kunden eller modtageren i overensstemmelse med artikel 194-197 og artikel 199

b) enhver afgiftspligtig person eller ikke-afgiftspligtig juridisk person, som foretager erhvervelser af varer inden for Fællesskabet, der er momspligtige i henhold til artikel 2, stk. 1, litra b), eller som har benyttet den i artikel 3, stk. 3, fastsatte mulighed for at svare moms af sine erhvervelser inden for Fællesskabet

..."

Forarbejder

Af forarbejderne til Lov nr. 1500 af 23. december 2014 (2014/1 LSF 42) fremgår følgende:

"3.14.2. Lovforslaget

At udenlandske virksomheder, som hverken er etableret eller har leverancer her i landet, skulle kunne registrere sig her, har ikke været hensigten med lovgivningen.

Det foreslås, at overskriften før § 47 ændres fra »Leverancer her i landet« til »Leverancer«, samt at der indsættes en udtrykkelig hjemmel til, at virksomheder, der et etableret her i landet, men alene har leverancer i udlandet, kan vælge at lade sig registrere. For at undgå enhver tvivl foreslås endvidere, at det fastslås, at virksomheder, der hverken er etableret eller har leverancer her i landet, ikke kan registreres. Forslaget betyder, at har sidstnævnte virksomheder momsudgifter her i landet, har de ikke en momsregistrering at foretage fradraget i, men i stedet kan de søge om godtgørelse for disse momsudgifter.

Forslaget er endvidere et værn mod, at virksomheder, der hverken er etableret eller har leverancer her i landet, lader sig registrere alene med henblik på at misbruge registreringen til svigagtige aktiviteter.

Der henvises til lovforslagets § 5, nr. 1-2.

....

Til § 5

....

Til nr. 2

For at undgå enhver tvivl om mulighederne for registrering her i landet af virksomheder, der kun har leverancer i udlandet, foreslås det, at der i overensstemmelse med hidtil gældende praksis indsættes en udtrykkelig hjemmel til, at virksomheder, der er etableret her, men alene har leverancer i udlandet, kan vælge at lade sig registrere her. Samtidig foreslås fastsat, at virksomheder, der hverken er etableret her eller har leverancer her, ikke kan registreres.

Forslaget betyder, at har sidstnævnte virksomheder, som ikke kan momsregistreres her i landet, momsudgifter her i landet, kan de søge om godtgørelse for disse i henhold til momslovens § 45."

Praksis

C-401/05, VPD Dental Laboratory NV

Momsfritagelsen skal fortolkes således, at den ikke gælder for leveringer af tandproteser foretaget af en mellemhandler, der hverken er tandlæge eller tandtekniker, men som har erhvervet sådanne proteser hos en tandtekniker.

SKM2014.512.SR

Skatterådet afviste at besvare både et spørgsmål om, hvorvidt en dansk filial kunne blive registreret efter § 10 a i lov om sukker- og chokoladeafgift, og et spørgsmål om, hvorvidt det udenlandske selskab skal momsregistreres i Danmark efter §§ 14 og 47 i momsloven, da begge spørgsmål blev anset for at være spørgsmål om tilladelse (bevilling).

Den juridiske vejledning afsnit D.A.5.1.6 Tandlæge- og anden dentalvirksomhed

"Tandproteser/tandimplantater

Efter ordlyden af momssystemdirektivet, skal der ved levering af varer omfattet af momsfritagelsen i artikel 132, stk. 1, litra e, være opfyldt to betingelser:

• leveringen skal være foretaget af en tandlæge eller en tandtekniker

• der skal være tale om levering af tandproteser (medicinsk udstyr efter mål)

Da momsfritagelsen er en undtagelsesbestemmelse skal den ifølge EU-domstolens faste praksis fortolkes indskrænkende.

Tandlæger og tandteknikere

EU-domstolen har i sag C-401/05 VDP Dental Laboratory NV udtalt, at artikel 132, stk. 1, litra e, ikke fritager alle leveringer af tandproteser for moms, men udelukkende sådanne leveringer, som præsteres af medlemmerne af to bestemte erhverv, nemlig tandlægeerhvervet og tandteknikererhvervet.

Dette betyder i praksis, at kun tandproteser leveret af personer, som har opnået autorisation som henholdsvis tandlæge eller klinisk tandtekniker i henhold til autorisationsloven, eller personer, der har gennemgået og bestået en uddannelse som tandtekniker, kan opfylde betingelserne for at levere tandproteser omfattet af momsfritagelsen.

I ganske særlige tilfælde kan også tillærte tandteknikere anses for at opfylde uddannelseskravet. Se eksempelvis Landsskatterettens kendelse SKM2013.43.LSR , hvor en tillært tandtekniker med 25 års erfaring kunne anses for at opfylde kravet. Der skal i disse tilfælde foretages en konkret vurdering.

Det bemærkes, at alle danske leverandører af tandproteser i henhold til EU's direktiver om medicinsk udstyr skal registreres i Sundhedsstyrelsen. Der ligger imidlertid ikke heri nogen godkendelse af den enkeltes faglige kundskaber.

Kravet om, at der skal være tale om en tandlæge eller en tandtekniker, er ligeledes gældende, når en afgiftspligtig person erhverver tandproteser mv. fra udlandet, og det skal vurderes, hvorvidt modtageren skal beregne importmoms/erhvervelsesmoms. I disse situationer skal modtageren kunne dokumentere, at leverandøren opfylder kravet om at være enten tandlæge eller tandtekniker.

Tandproteser

Tandproteser kan erstatte en eller flere tænder i patientens mund. De kan være faste eller aftagelige og fremstilles ved, at der tages et aftryk eller en digital registrering af tand, kæbe og evt. blivende resttænder på patienten. Ud fra dette fremstilles en arbejdsmodel/digital kopi, som indsættes i en fysisk artikulator eller behandles i et software, som er en kunstig kæbe med kæbeled, så det naturlige sammenbid, kæbernes stilling og tyggebevægelserne kan genskabes.

De kunstige tænder sættes derefter op i voks, hvorefter de skal prøves i munden på patienten. Selve tandprotesen er fremstillet af akryl eller et andet hårdt plastmateriale og selve tænderne af akryl eller porcelæn.

Ved faste tandproteser kan tanderstatningen eller flere tænder være fremstillet af plast, porcelæn eller metal. De støbes, presses eller opbygges lagvis til de passer eksakt og genskaber den oprindelig former, funktion og æstetik.

En tandprotese kan på denne baggrund defineres som medicinsk udstyr efter mål, et individuelt tilpasset tandteknisk produkt i form af eksempelvis en hel- eller delprotese, en tandkrone o. lign.

Herved kan standardiserede dentaltekniske produkter ikke omfattes af momsfritagelsen.

Denne fortolkning har støtte i formålet bag momsfritagelsen, som er at sikre, at tandlægers arbejdsydelser ikke pålægges moms af hensyn til at undgå en fordyrelse af behandlingen for kunderne, jf. pkt. 76-85 i generaladvokatens forslag til afgørelse i sag C-401/05 VDP Dental Laboratory NV.

Individuelle apparaturer

I Danmark momsfritages endvidere tandlægers og tandteknikeres levering af individuelle apparaturer til ortodontiske, kæbeortopædiske og kæbekirurgiske behandlinger.

Denne særlige fritagelse har hjemmel i 6. momsdirektivs artikel 27, og er gennemført ved bekendtgørelse nr. 149 af 9. april 1969 og forudsat videreført i bemærkningerne til 1994-momsloven.

Ortodontiske apparaturer er tandbøjler. De kan være faste eller aftagelige og passer kun til den patient de er udarbejdet og tilpasset til. De bruges til at styre kæbevæksten og tandstillingen for at tilstræbe optimal funktionalitet og æstetik.

Apparatur til kæbekirurgi bruges ofte som "proteser" ved større behandlinger, hvor dele af ansigtet og mundhulen er fjernet. Disse kaldes også for obturatorer.

Tandimplantater

Et tandimplantat er en kunstig tandrod i form af en skrue af titanium, der implanteres i kæben, og hvorpå der kan monteres eksempelvis en tandkrone eller forankringselement til faste eller aftagelige tandproteser. Implantatet indopereres i patientens kæbeknogle, og patientens knoglevæv adapterer herefter sig til implantatets overflade, hvorved implantatet bliver fast forankret i knoglen.

Implantater er standardiserede komponenter som findes i forskellige størrelser. Af omkostningsmæssige årsager laves de i praksis ikke individuelt, men de udvælges individuelt til den enkelte patients kæbemorfologi.

Under hensyn til, at der er tale om standardiserede dentaltekniske produkter, kan levering af tandimplantater ikke anses for tandproteser i direktivets forstand, og leveringen kan derfor ikke omfattes af momsfritagelsen.

Abutments

Forbindelsesleddet mellem implantat og tandprotesen kaldes et abutment (mellemled) og er oftest en standardiseret komponent. I disse tilfælde kan levering af abutments ikke momsfritages.

I særlige tilfælde er det imidlertid nødvendigt at specialfremstille abutments og hvis de konstrueres/fræses individuelt kan de betragtes som individuelt medicinsk udstyr efter mål. Herved kan abutments i særlige tilfælde falde ind under begrebet tandproteser i momsfritagelsens forstand.

...."

Begrundelse

Spørger ønsker bekræftet, at transaktionen, hvor spørger overfører dentalprodukter fra det tyske selskab til dets danske momsregistrering og foretager videresalg til danske tandlæger mv., ikke udgør en momspligtig transaktion som omhandlet i sag C-401/05.

Med sit spørgsmål ønsker spørger således efter SKATs opfattelse Skatterådets stillingtagen til, om spørgers leveringer til danske tandlæger vil være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, for hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed. Eller om EU-domstolens dom i sag C-401/05, VPD Dental Laboratory NV, er til hinder for fritagelse efter lovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Imidlertid kan spørgers leverancer til danske tandlæger kun være omfattet af fritagelsen, hvis spørgers leverancer har momsmæssigt beskatningssted (leveringssted) i Danmark. Efter SKATs opfattelse har leverancerne imidlertid ikke leveringssted i Danmark. Der er tale om leverancer, der efter momssystemdirektivet har leveringssted i Tyskland, men som efter direktivet vil være fritaget for tysk moms efter regler svarende til den danske momslovens § 34, stk. 1, nr. 1. Det modsvares af, at kunderne (de danske tandlæger) skal betale dansk moms i form af erhvervelsesmoms efter momslovens § 11, stk. 1 og 2, og §§ 47-48 eller § 49 eller § 50 eller § 50 a. SKAT forudsætter her, at tandlægerne enten vil være registreringspligtige efter § 47 eller § 50 eller valgfrit vil vælge at betale dansk moms efter § 49 eller § 50 a. Det bemærkes her, at momsen i praksis vil skulle betales af tandlægerne til 0-sats, idet erhvervelserne, hvis det af spørger oplyste lægges til grund, vil være fritaget fra moms efter lovens § 35, stk. 1, nr. 1. I tilfælde, hvor tandlægen efter § 49 og § 50 a har ret (men ikke pligt) til at vælge at betale dansk moms (til 0-sats), og ikke udnytter denne ret, vil spørger efter direktivet i stedet skulle lægge tysk moms på varerne.

Når leverancerne efter SKATs opfattelse ikke har leveringssted i Danmark, så skyldes det spørgers oplysninger om, at den danske registrering ikke vil kunne betragtes som en selvstændig mellemhandler, idet registreringen blot vil være at betragte som en del af spørger. Spørger forventer således ikke at etablere sig i Danmark med en dansk enhed ved at oprette en filial, et fysisk kontor, fast repræsentation eller lignende, men vil tværtimod betjene danske kunder via personale ansat i Tyskland. Enhver produktbehandling vil efter det oplyste fuldt ud ske hos spørger i Tyskland. Produktionen vil ske ordrespecifikt efter specifikke detaljer oplyst af den købende tandlægepraksis.

Når en sådan ordrespecifik vare således forsendes fra spøger i Tyskland direkte til den ordreafgivende tandlæge i Danmark, har leverancen ikke leveringssted i Danmark, men i Tyskland. Spørger har i den situation ikke mulighed for valgfrit at flytte leveringsstedet til Danmark. Ligesom spørger i den situation i momslovens og momssystemdirektivets forstand ikke kan overføre varen fra Tyskland til Danmark, jf. direktivets artikel 17, stk. 2, litra e). Af samme grund kan spørger derfor heller ikke erhverve varen i Danmark efter lovens § 11, stk. 3, og direktivets artikel 21, idet direktivets opbygning og bestemmelsernes formål tilsiger, at artikel 21, skal læses i sammenhæng med artikel 17. De to artikler er således efter SKATs opfattelse hinandens "tvilling".

Hvis det af spørger oplyste lægges til grund, så vil spørgers leveringer til danske tandlæger ikke være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, allerede fordi leverancerne efter lovens § 14, stk. 1, nr. 2, ikke vil have leveringssted i Danmark, jf. lovens § 1.

Vejledende udtalelse om dansk momsregistrering

Skatterådet kan ikke tage stilling til, om spørger skal momsregistreres i Danmark, idet Skatterådet i givet tilfælde ville tage stilling til et spørgsmål om tilladelse (bevilling).

SKAT skal dog i forlængelse af ovenstående vejledende udtale, at hvis spørgers oplysninger lægges til grund, og det i den forbindelse forudsættes, at spørger i øvrigt ikke har momspligtige aktiviteter i Danmark, så kan spørger ikke blive momsregistreret i Danmark, idet spørger hverken er etableret i Danmark eller har momspligtige transaktioner med momsmæssigt beskatningssted i Danmark

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej, se indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at selskabets danske momsregistrerings erhvervelse af produkterne er fritaget for erhvervelsesmomsen, jf. reglen i momslovens § 35, stk. 1, nr. 1.

Lovgrundlag

Se SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 1.

Forarbejder

Se SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 1.Praksis

Se SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 1.

Begrundelse

Da spørger ikke kan erhverve varerne i Danmark i momslovens og momssystemdirektivets forstand, finder fritagelsen i lovens § 35, stk. 1, nr. 1, allerede derfor ikke anvendelse, jf. lovens § 1.

Se i øvrigt SKATs indstilling og begrundelse, spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej, se indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.