Dokumentets metadata

Fast driftssted i Danmark - afvisning af registreringsmæssige spørgsmål

Skatterådet bekræftede, at den danske filial af A er selskabsskattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Det var oplyst, at selskabets medarbejder i Danmark ikke udførte arbejde for selskabet på sin private adresse eller i et lejet lagerlokale, og under denne udtrykkelige forudsætning kunne det svenske selskabs virksomhed derfor ikke siges at blive udført på disse adresser. Medarbejderen modtog ved besøg hos kunderne ordrer og sendte dem til godkendelse hos det svenske selskab. Skatterådet fandt, at salget ved anvendelse af standardaftaler og på baggrund af standardpriser blev afsluttet ved ordreafgivelsen uanset, at medarbejderens ordreoptagelser skulle godkendes af det svenske selskab. Skatterådet fandt derfor, at selskabs medarbejder i Danmark havde og sædvanligvis udøvede en fuldmagt til at indgå aftaler i A's navn. Selskabet ville derfor have et fast drifssted i Danmark og være skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 2,stk. 1, litra a.Skatterådet afviste at besvare et spørgsmål om, hvorvidt den danske filial kunne blive registreret efter § 10 a i lov om sukker og chokoladeafgift, da der var tale om et spørgsmål om registrering (bevillingsforhold).Skatterådet afviste også at besvare et spørgsmål om, hvorvidt A skulle momsregistreres i Danmark, jf. momslovens §§ 14 og 47, da der var tale om et spørgsmål om registrering (bevillingsforhold).

Spørgsmål

1. Er den danske filial af A skattepligtig til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a)?

2. Kan den danske filial af A blive registreret efter § 10 a i lov om sukker og chokoladeafgift?

3. Hvis der svares ja til spørgsmål 2, skal A momsregistreres i Danmark, jf. momslovens §§ 14 og 47?

Svar

1. Ja

2. Afvises

3. Afvises

Beskrivelse af de faktiske forhold

Den danske filial af A er registreret på adressen, hvor selskabets eneste danske ansatte privat har bopæl, (...). Filialen har også lejet et mindre lagerlokale, som anvendes i begrænset omfang til opbevaring af nogle få reoler og salgsmateriale, som den dansk ansatte sælger medbringer på messer, udstillinger m.v. som A deltager i. Lokalet er beliggende på adressen (...).

A har en sælger ansat i Danmark, der hedder B. B udfører ikke noget kontorarbejde fra sin bopæl for A. B har ikke fuldmagt til at indgå aftaler med de danske kunder. Aftalerne skal godkendes af det X-landske selskabs direktør C. Dette gælder både vedrørende priser, antal varer, leveringsbetingelser m.v. Når den danske kunde og A er enige om pris, vilkår m.v., sendes varerne direkte fra det X-landske lager i Y til de danske kunder. Efterfølgende faktureres de danske kunder fra A i X.

Lagerlokalet er på 7,5 m³. Det salgsmateriale, der opbevares på lageret, er stativer og brochurer. Lejemålet er ifølge fremsendt lejekontrakt trådt i kraft den 1. november 2013 og varer indtil det opsiges skriftligt med 14 dages varsel til fraflytning den sidste i en måned.

B's arbejde består i at fylde stativerne op ved kunderne med A's produkter. Han fremviser også nye produkter. Salgsaftaler med kunderne godkendes pr. mail, telefon, eller fax af C. Arbejdet udføres på andre steder end på B's hjemadresse.

A sælger gaveartikler ud fra stativer, der er sat op i butikker i Danmark. B tager rundt til butikkerne og tilser, om stativerne skal fyldes op.

A påtænker at sælge chokoladeafgiftspligtige varer til danske kunder. De danske kunder ønsker ikke at stå for beregning, angivelse og betaling af chokoladeafgift. For at komme kunderne i møde på dette punkt, ønsker A derfor at få en registrering efter chokoladeafgiftsloven og dermed kunne indbetale chokoladeafgiften til SKAT.

B modtager ordrer, og sender dem til godkendelse ved C. Nogle kunder sender selv deres ordrer til C. B befinder sig i Danmark, når han sender/mailer/faxer salgsaftalerne til C. B indgår ikke nogen aftaler med kunderne og forhandler hverken priser eller rabatter med de danske kunder.

Der findes en standardaftale i A's katalog. Den er ens for alle, undtagen for kunder med specialaftale og for de aftaler, som C har været med til at forhandle. B sender aftalerne fra butikken eller fra bilen via telefon, fax eller mail fra sin mobile computer. B medbringer en prisliste med standardpriser og det er i de fleste tilfælde de priser, der findes i A's katalog.

SKAT har spurgt repræsentanten, om det er præciseret overfor kunderne, at det X-landske selskab ikke er forpligtet til at levere, før ordren er godkendt i X, og kunder har modtaget en ordrebekræftelse. Hertil har repræsentanten svaret, at "først ved ordrebekræftelsen fra X er ordrerne godkendt og klar."

C har på yderligere forespørgsel oplyst, at det ikke fremgår, eller er præciseret overfor kunderne, at ordren ikke er endelig, før den er godkendt af det X-landske selskab. Ingen ordrer er dog godkendt eller accepteret, før ordrebekræftelse er sendt ud. A er indstillet på, at man vil tilrette salgsbetingelserne i overensstemmelse med krav herom fra SKAT, hvis det kræves for at opnå en positiv besvarelse fra SKAT.

Alle chokoladeafgiftspligtige produkter leveres direkte fra X til de danske kunder. A leverer ikke chokoladeafgiftspligtige produkter til de danske kunder i dag, men ønsker at blive registreret efter chokoladeafgiftsloven for at kunne indbetale chokoladeafgiften på vegne af de danske kunder, da de ikke ønsker at gøre dette, fordi de normalt ikke sælger chokoladeafgiftspligtige produkter.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Skattepligt - fast driftssted

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er et udenlandsk selskab begrænset skattepligtigt til Danmark, hvis det udøver erhverv med fast driftssted i Danmark.

Af art.5, stk. 1, i Den Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst fremgår følgende: "Ved anvendelsen af denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves."

Der er tre betingelser knyttet til bestemmelsen:

1. Eksistensen af et forretningssted, dvs. indretninger såsom lokaler
2. Forretningsstedet skal være fast, dvs. det skal være etableret på et givet geografisk sted med en vis grad af varighed
3. Det udenlandske selskabs virksomhed skal udføres gennem forretningsstedet, dvs. af personer, som på den ene eller anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører det udenlandske selskabs virksomhed

Er alle tre betingelser opfyldt, medfører det, at A's aktiviteter i Danmark konstituerer fast driftssted.

Der er dog ikke fast driftssted alligevel efter ovennævnte tre kriterier, hvis aktiviteten kan karakteriseres som værende af forberedende og hjælpende karakter i henhold til art. 5, stk. 5, litra a) i den nævnte dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Efter artikel 5, stk. 5, litra a) i samme overenskomst medfører det heller ikke fast driftssted, at man anvender reoler, salgsmaterialer til udstilling, messer m.v.

Da den danske sælgers funktioner har karakter af forberedende/ hjælpende karakter og man kun har rådighed over et mindre lokale med noget salgsinventar, finder repræsentanten ikke, at A har fast driftssted i Danmark i relation til artikel 5, stk. 1, samt stk. 5.

Der kan også foreligge fast driftssted i henhold til det sekundære kriterium i art. 5, stk. 6, hvor der er tale om afhængige agenter, der har og sædvanligvis udøver bemyndigelse til at indgå bindende aftaler på vegne af det udenlandske selskab.

Om dette kriterium kan der henvises til TfS 1992, 294, hvor Ligningsrådet udtalte, at:

"Da repræsentantens aktiviteter skal udgå fra privatadressen og i øvrigt hovedsageligt vil foregå andre steder end på privatadressen, samt da det er oplyst, at der ikke på repræsentantens adresse vil være tegn på, at det tyske selskab driver virksomhed derfra, er det repræsentantens opfattelse, at der ikke bliver tale om et fast forretningssted for det tyske selskab".

Ligningsrådet var af den opfattelse, at det tyske selskab ikke havde fast forretningssted i Danmark, da selskabets aktiviteter foregik andre steder end på selskabets forretningssted, og da der ikke var tegn på, at det tyske selskab drev aktivitet fra selskabets eneste ansattes privatadresse.

Omkring fortolkningen af artikel 5, stk. 6, kan der henvises til SKM2005.532.LSR : Et svensk selskab, der drev virksomhed med salg af medicinalprodukter i de nordiske lande og administration af patenter og varemærker med tilknytning til disse produkter, havde ikke fast driftssted i Danmark og var derfor ikke begrænset skattepligtig til Danmark. Arbejde udført af ansatte på repræsentationskontor i Danmark blev anset for at være hjælpende og (salgs)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed.

Medarbejderne i nævnte sag havde heller ikke fuldmagt til at indgå bindende salgsaftaler.

Den nævnte sag er efter spørgers vurdering sammenlignelig med A's situation, da A overvejende driver virksomheden fra andre steder end den danske sælgers privatadresse i Vejle. Dertil kommer, at den danske sælger ikke har bemyndigelse til at indgå bindende aftaler med de danske kunder. Der foreligger derfor ikke fast driftssted efter denne bestemmelse.

Chokoladeafgift

Registreringspligten i chokoladeafgiftsloven omfatter danske virksomheder, der producerer afgiftspligtige varer. Virksomheder, der sælger afgiftspligtige varer efter fjernsalgsreglerne m.v., er også registreringspligtige, jf. chokoladeafgiftslovens §§ 3-5a. Dertil kommer frivillig registrering af mellemhandlere efter § 10 a.

A påtænker at lade det danske CVR-nummer blive registreret som mellemhandler med chokolade-afgiftspligtige varer, hvis det er muligt, jf. chokoladeafgiftslovens § 10a, stk. 5.

Rent praktisk vil A lade det danske CVR-nummer være varemodtager i Danmark af de chokoladeafgiftspligtige produkter. A's danske CVR-nummer vil forestå beregningen og indbetalingen af chokoladeafgiften. A forventer ikke at få et lager af chokoladeafgiftspligtige varer i Danmark og ønsker derfor ikke en oplagshaver registrering efter chokoladeafgiftslovens § 5, stk. 1, nr. 2, medmindre det ikke er muligt at blive varemodtagerregistreret efter chokoladeafgiftslovens § 10a.

Efter spørgers vurdering bør det være muligt for A at blive registreret efter chokoladeafgiftslovens § 10a.

Momsregistrering

A ønsker afklaret, om selskabet skal momsregistreres i Danmark, da selskabet ikke har fast driftssted i Danmark og ikke driver momspligtig virksomhed i Danmark, jf. momslovens § 4, § 14 og § 47.

A ønsker at blive registreret for chokoladeafgift, jf. chokoladeafgiftslovens § 10a, stk. 5. Da A ønsker at blive registreret efter chokoladeafgiftsloven, vil varemodtageren blive A's danske CVR-nummer, hvis registreringen efter chokoladeafgiftsloven godkendes. Varerne vil i givet fald blive faktureret til det danske CVR-nummer og videre herfra til de danske kunder.

Det ønskes afklaret, om dette tillige medfører pligt til at blive momsregistreret i Danmark, jf. momslovens § 14. Varerne vil blive sendt fra X til Danmark, når det X-landske selskab har godkendt aftalen med den danske kunde. Varerne er altså stadig i X, når aftalen godkendes.

Hvis SKAT finder, at der foreligger fast driftssted i Danmark for A, jf. spm. 1, er der formentlig ikke momsregistreringspligt i Danmark, da de afgiftspligtige leveringer indgås mellem en X-landsk momsregistreret virksomhed A og de enkelte momsregistrerede danske kunder.

Besvarelsen af spørgsmål 3 afhænger derfor af besvarelsen af spørgsmål 1.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den danske filial af A ikke er skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

§ 2. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv, hvis det var udført i land, ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet. Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties. Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed. For så vidt angår aktier, omfatter skattepligten for faste driftssteder med undtagelse af selskaber omfattet af § 2 A, stk. 1, gevinst, tab og udbytte på selskabets aktier, når afkastet vedrører det faste driftssted, herunder gevinst, tab og udbytte af aktier, der indgår i det faste driftssteds anlægskapital, samt genbeskatningssaldo efter § 31 A.

OECD's modeloverenskomst art. 5

1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter især:

a) et sted, hvorfra foretagendet ledes;

b) en filial;

c) et kontor;

d) en fabrik;

e) et værksted og

f) en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

(...)

5. Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, hvor en person - med undtagelse af en sådan uafhængig repræsentant, for hvem stk. 6 finder anvendelse - der udøver virksomhed for et foretagende, har og sædvanligvis udøver, en fuldmagt i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagende, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som er nævnt i stk. 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

(...)

Praksis

TfS 1992, 294

Et tysk selskab påtænkte at sælge elektroniske artikler i Danmark gennem en repræsentant, der var bosat her. Repræsentantens aktiviteter ville ske med udgangspunkt fra hans private bolig. Repræsentanten kunne kun indgå salgsaftaler med kunder efter forudgående godkendelse af det tyske selskab. Der ville til sådanne aftaler blive anvendt standarder omfattende listepriser og rabatordninger. Repræsentanten ville faxe kundeordrer til det tyske selskab, som herefter ville bekræfte ordren overfor den danske kunde. Leverancen til kunden ville ske direkte fra lageret i Tyskland. Da repræsentantens aktiviteter skulle udgå fra privatadressen og i øvrigt hovedsagelig ville foregå andre steder end på privatadressen samt da det var oplyst, at der ikke ville være synbare tegn på det tyske selskabs virksomhedsdrift på privatadresse, var der ikke fast forretningssted. Spørgsmålet om fast driftssted ville derfor afhænge af, om det efter art. 5, stk. 5 i OECD's modelkonvention kunne lægges til grund, at repræsentanten var agent for det tyske selskab. Uanset at repræsentantens ordreoptagelser skulle godkendes af det tyske selskab, ville salg til standardiserede listepriser medføre, at salget var afsluttet ved ordreafgivelsen. Efterfølgende ordrebekræftelse fra det tyske selskab ville derfor være uden selvstændig betydning, medmindre det udtrykkeligt var præciseret overfor kunden, at det tyske selskab ikke var forpligtet til at levere, før en ordreoptagelse var modtaget af kunden. Under forudsætning af at ordreoptagelse skete på disse vilkår, ville der ikke være fast driftssted.

SKM2011.351.SR

Et udenlandsk selskabs filial i Danmark statuerede fast driftssted efter art. 5, stk. 1, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der var et fast forretningssted i form af en medarbejders hjemmekontor. Virksomhedsudøvelsen fandt sted fra hjemmekontoret, da medarbejderen udførte en væsentlig del af sine arbejdsopgaver fra hjemmekontoret.

SKM2013.273.SR

Et tysk selskab havde ansat en salgsmedarbejder i Danmark, der med udgangspunkt fra sin private bolig forestod salg m.v. samt servicering af kunder i Danmark. En del af medarbejderens arbejdssted var hos selskabets kunder, samarbejdspartnere m.v. Medarbejderens opgavevaretagelse fandtes at udgøre en væsentlig og betydningsfuld del af det tyske selskabs virksomhed i sin helhed, og formålet og karakter var identisk med hele foretagendets almindelige formål og aktivitet. Det var ikke afgørende, at ordrer efterfølgende skulle accepteres af selskabet.

Kommentarer til OECD's modeloverenskomst art. 5, stk. 5

31. Det er et almindeligt accepteret princip, at et foretagende skal betragtes som havende fast driftssted i en stat, hvis der er en person, som under visse betingelser handler på dettes vegne, selv om foretagendet ikke skulle have et fast driftssted i denne stat i stk. 1 og 2's forstand. Denne bestemmelse har til hensigt at give den pågældende stat beskatningsretten i sådanne tilfælde. Stk. 5 fastsætter således de betingelser, under hvilke et foretagende skal antages at have et fast driftssted i henseende til enhver handling, udført af en person, der handler på foretagendets vegne. Stykket blev omformuleret i 1977-Modeloverenskomsten for at klargøre formålet i den tilsvarende bestemmelse i 1963-Modeloverenskomsten uden at ændre dennes materielle indhold, bortset fra udvidelsen af den pågældende persons undtagne aktiviteter.

32. Personer, hvis aktiviteter kan medføre et fast driftssted for foretagendet, er såkaldte repræsentanter, det vil sige personer, der uanset om de er ansatte eller ej, ikke er uafhængige repræsentanter omfattet af stk. 6. Sådanne personer kan være enten fysiske personer eller selskaber og behøver ikke være hjemmehørende i, eller have et forretningssted i den stat, i hvilken de udfører arbejde for foretagendet. Det ville ikke have været i de internationale økonomiske forbindelsers interesse at bestemme, at opretholdelse af enhver afhængig person ville medføre ?fast driftssted" for foretagendet. En sådan behandling skal begrænses til personer, som under hensyn til omfanget af deres bemyndigelse eller karakteren af deres virksomhed i særlig grad forpligter foretagendet i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Stk. 5 går derfor ud fra, at kun personer, der har fuldmagt til at indgå kontrakter, kan føre til fast driftssted for det foretagende, der benytter dem. I så fald har personen tilstrækkelig fuldmagt til at forpligte foretagendets deltagelse i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Anvendelsen af udtrykket ?fast driftssted" i denne sammenhæng forudsætter, at denne person benytter denne fuldmagt gentagne gange og ikke blot i isolerede tilfælde.

32.1 Endvidere begrænser vendingen "fuldmagt til at indgå kontrakter i foretagendets navn" ikke anvendelsen af stykket til tilfælde, hvor en repræsentant rent bogstaveligt indgår kontrakter i foretagendets navn; stykket finder ligeledes anvendelse på en repræsentant, der indgår kontrakter, der er bindende for foretagendet, selvom disse kontrakter rent faktisk ikke er indgået i foretagendets navn. Et foretagendes manglende engagement i transaktioner kan være et tegn på, at en agent har fået fuldmagt. F.eks. kan en agent anses for at besidde en aktuel fuldmagt til at indgå kontrakter, når han, uden formelt at indgå en bindende aftale, optager ordrer, der direkte sendes til et lager, hvorfra varen leveres og hvor det udenlandske foretagende rutinemæssigt godkender transaktionen.

33. Fuldmagten til at afslutte kontrakter skal dække kontrakter vedrørende handlinger, der udgør foretagendets egentlige forretningsvirksomhed. Det ville f.eks. være irrelevant, hvis personen havde fuldmagt til at ansætte personale for foretagendet til at bistå denne persons virksomhed for foretagendet, eller hvis personen havde fuldmagt til i foretagendets navn at afslutte lignende kontrakter alene vedrørende interne anliggender. Derudover skal fuldmagten sædvanligvis udøves i den anden stat. Om dette er tilfældet eller ej, skal afgøres ud fra situationens kommercielle realiteter. En person, der har fuldmagt til at forhandle alle en kontrakts detaljer og dele på en måde, der er bindende for foretagendet, kan siges at udøve denne fuldmagt ?i denne stat", selv om kontrakten underskrives af en anden person i den stat, hvor foretagendet befinder sig eller hvis den førstnævnte person ikke formelt har fået en fuldmagt. Det forhold, at en person har deltaget i et møde eller deltaget i forhandlinger i en stat mellem et foretagende og en kunde vil imidlertid ikke i sig selv være tilstrækkeligt til at konkludere, at personen i denne stat har haft fuldmagt til at indgå kontrakter i foretagendets navn. Det forhold, at en person har været til stede ved eller endog deltaget i sådanne forhandlinger kan imidlertid være en relevant faktor ved fastlæggelsen af de nøjagtige funktioner, som personen har udført på foretagendets vegne. Eftersom det følger af stk. 4, at opretholdelse af et fast forretningssted udelukkende med henblik på, hvad der anføres i dette stykke, ikke anses for at udgøre et fast driftssted, kan en person, hvis virksomhed er begrænset til sådanne formål, heller ikke føre til fast driftssted.

(...)

Begrundelse

Selskaber og foreninger m.v. som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECD's modeloverenskomst med tilhørende kommentarer, jf. Den juridiske vejledning 2014-1, afsnit C.D.1.2.2 .

Bestemmelsen i modeloverenskomstens art. 5 indeholder i stk. 1 en generel definition af udtrykket "fast driftssted". Efter definitionen udgør et "fast driftssted" et fast forretningssted, igennem hvilket et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvist. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

• Eksistensen af et "forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr;
• Dette forretningssted skal være "fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed;
• Virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængig af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Efter kommentarerne til modeloverenskomsten, dækker udtrykket "forretningssted" alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes, eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet.

Det X-landske selskab A er registreret på den danske medarbejders private bopæl i Z-by. Det er oplyst, at medarbejderen ikke udfører kontorarbejde på sin bopæl for A. Derudover har selskabet lejet et lagerlokale til opbevaring af reoler og salgsmateriale (stativer og brochurer). Dette lagerlokale ligger også i Z-by. Lejemålet er ifølge fremsendt lejekontrakt trådt i kraft den 1. november 2013 og varer indtil det opsiges skriftligt med 14 dages varsel til fraflytning den sidste i en måned. Der forventes ikke etableret et lager af chokoladeafgiftspligtige varer. Betingelsen om et forretningssted er dermed opfyldt, idet der findes to steder, der kan udgøre et fast driftssted, hvis betingelserne herfor er opfyldt.

Forretningsstederne skal være faste, dvs. de skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed. Denne betingelse må også siges at være opfyldt for begge steders vedkommende, da lagerlokalet er lejet indtil det opsiges skriftligt, og da medarbejderens private bopæl må antages at have en vis grad af varighed.

Herudover er det en betingelse for, at der er tale om et fast driftssted, at selskabets virksomhed udøves gennem det faste forretningssted.

Anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet anses ikke at være omfattet af udtrykket "fast driftssted" efter art. 5, stk. 5, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Lagerlokalet anvendes ikke til opbevaring af egentlige varer, men til opbevaring af reoler, stativer og brochurer. SKAT anser også disse genstande for at være omfattet af undtagelsen i art. 5, stk. 5, så lagerlokalet ikke udgør et fast forretningssted. Da det lejede lagerlokale kun anvendes til opbevaring af salgsstativer og brochurer, kan selskabets virksomhed ikke anses for at blive udført gennem lokalet. Dette lokale udgør derfor ikke et fast driftssted.

Spørgsmålet er derefter, om det X-landske selskabs virksomhed kan siges at blive udøvet gennem medarbejderens private bopæl.

Det X-landske selskabs forretningsområde er salg af gaveartikler fra stativer, der er sat op i butikker i Danmark. Medarbejderen tager rundt til butikkerne og tilser, om stativerne skal fyldes op. Han fremviser også nye produkter. Når han sender salgsaftaler til godkendelse hos det X-landske selskab sker det enten fra bilen eller fra butikkerne. Da det er oplyst, at arbejdet udføres på andre steder, end på B's hjemadresse, lægges det altså til grund, at aftalerne ikke sendes fra hans private hjem, og at medarbejderen ikke i øvrigt udfører arbejdsopgaver der.

I SKM2013.273.SR etablerede et tysk selskab fast driftssted i Danmark efter ansættelsen af en salgsmedarbejder i Danmark, der med udgangspunkt fra sin private bolig i Danmark forestod salg m.v. og servicering af kunder i Danmark.

Situationen i SKM2013.273.SR adskilte sig fra den foreliggende situation ved, at en del af arbejdet med salg og servicering af kunder fandt sted på medarbejderens private bopæl. Også i SKM2011.351.SR udførte en dansk bosat medarbejder en væsentlig del af sine arbejdsopgaver fra sit hjemmekontor, hvorfor der i den situation var fast driftssted i Danmark.

I TfS 1992, 294 ansås et tysk selskab ikke at få fast driftssted på sin danske repræsentants private bolig. Aktiviteterne skulle hovedsagelig foregå andre steder end på privatadressen. Da repræsentanten har oplyst, at der ikke udføres arbejde på medarbejderens privatadresse, opfatter SKAT situationen sådan, at medarbejderen i ingen tilfælde har telefonisk kontakt eller kontakt pr. mail med kunder eller med det X-landske selskab, når han opholder sig i hjemmet, og at han ikke arbejder via internettet hjemmefra. SKAT opfatter videre situationen sådan, at medarbejderen aldrig forbereder sig på kundebesøg hjemmefra og, at han kun er i kontakt med kunder og med det X-landske selskab, når han opholder sig hos kunder, kører bil, eller deltager i udstillinger eller messer.

Idet denne opfattelse lægges til grund som en udtrykkelig forudsætning for SKATs indstilling, finder SKAT, at det X-landske selskabs virksomhed ikke kan siges at blive udført på adressen. Den private adresse vil derfor ikke udgøre et fast forretningssted efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, da der ikke udøves virksomhed fra den private adresse.

Hvis et foretagende, der er hjemmehørende i et land, bruger en agent i et andet land, kan det medføre, at foretagendet får fast driftssted i det andet land, selv om det ikke selv har noget fast forretningssted i landet.

Efter modeloverenskomstens art. 5, stk. 5, kan et foretagende, hvor en person, der udøver virksomhed for et foretagende har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses for at have fast driftssted.

Det skal derfor undersøges, om det X-landske selskab etablerer et fast driftssted efter "agentreglen" i modeloverenskomstens art. 5, stk. 5. Personer, hvis aktiviteter kan medføre et fast driftssted for foretagendet, er såkaldte repræsentanter, det vil sige personer, der uanset om de er ansatte eller ej, ikke er uafhængige repræsentanter omfattet af stk. 6, jf. kommentar nr. 32 til art. 5, stk. 5, i OECD's modeloverenskomst. Medarbejderen i Danmark må kunne anses for at have agentstatus i forhold til det X-landske selskab.

I TfS 1992, 294, hvor repræsentantens aktiviteter hovedsagelig foregik andre steder end på privatadressen, så Ligningsrådet ikke fandt, at privatadressen udgjorde et fast forretningssted, afhang spørgsmålet om fast driftssted af, om det i henhold til den sekundære bestemmelse i art. 5, stk. 5, i OECD's modelkonvention kunne lægges til grund, at repræsentanten kunne anses for at være agent for det tyske selskab.

Uanset at repræsentantens ordreoptagelser skulle godkendes af det tyske selskab, ville salg til standardiserede listepriser medføre, at salget var afsluttet ved ordreafgivelsen. Efterfølgende ordrebekræftelse fra det tyske selskab ville derfor være uden selvstændig betydning, medmindre det udtrykkeligt overfor kunden blev præciseret, at det tyske selskab ikke var forpligtet til at levere, før en ordrebekræftelse var modtaget af kunden. Under forudsætning af at ordreoptagelse foregik på disse vilkår, tiltrådte Ligningsrådet, at der ikke ville blive tale om fast driftssted.

SKAT finder på samme måde som i TfS 1992, 294, at salget ved anvendelse af standardaftale og på baggrund af standardpriser bliver afsluttet ved ordreafgivelsen uanset, at medarbejderens ordreoptagelser skal godkendes af det X-landske selskab.

I 2003 - dvs. efter, at afgørelsen i TfS 1992, 294 blev truffet - blev det tilføjet til kommentar 32.1 til art. 5 i modeloverenskomsten, at en agent fx kan anses for at besidde en fuldmagt til at indgå kontrakter, når han, uden formelt at indgå en bindende aftale, optager ordrer, der direkte sendes til et lager, hvorfra varen leveres og hvor det udenlandske foretagende rutinemæssigt godkender transaktionen.

Af kommentar 33 til art. 5 i modeloverenskomsten fremgår: (...)Derudover skal fuldmagten sædvanligvis udøves i den anden stat. Om dette er tilfældet eller ej, skal afgøres ud fra situationens kommercielle realiteter. En person, der har fuldmagt til at forhandle alle en kontrakts detaljer og dele på en måde, der er bindende for foretagendet, kan siges at udøve denne fuldmagt "i denne stat", selv om kontrakten underskrives af en anden person i den stat, hvor foretagendet befinder sig eller hvis den førstnævnte person ikke formelt har fået en fuldmagt (...)

Anders Nørgaard Laursen skriver hertil i "Fast Driftssted" fra 2011: "Det her citerede retter sig mod den situation, hvor et foretagende lader en afhængig person, jf. modeloverenskomstens art. 5, stk. 6, udføre alt salgsarbejde i kildelandet, og hvor denne person efterfølgende undlader formelt at afslutte aftalen; den formelle afslutning heraf - selve kontraktunderskrivelsen - overlades derimod til foretagendet selv i domicillandet. I sådanne tilfælde ville det være udtryk for tom formalisme at tillægge den manglende underskrivelse af kontrakten skatteretlig betydning."

SKAT finder, at anvendelsen af standardaftaler med standardvilkår og prisliste med standardpriser betyder, at den efterfølgende godkendelse af det X-landske selskab har en rutinemæssig karakter. Det har formodningen imod sig, at det X-landske selskab skulle beslutte ikke at godkende sine egne standardaftaler og listepriser. SKAT finder på den baggrund og på baggrund af de øvrige oplysninger i sagen, at medarbejderen i realiteten har fuldmagt til at indgå aftaler i A's navn.

Den efterfølgende ordrebekræftelse fra det X-landske selskab er derfor uden selvstændig betydning, selvom det overfor kunden er præciseret, at det X-landske selskab ikke er forpligtet til at levere, før kunden modtager en ordrebekræftelse.

Siden afgørelsen i TfS 1992, 294 er der truffet andre afgørelser, som har behandlet spørgsmålet om et udenlandsk selskabs efterfølgende godkendelse af ordrer i relation til det primære kriterium i art. 5, stk. 1.

I 2013.273.SR fandt Skatterådet, at et tysk selskab havde fast driftssted efter det primære kriterium i art. 5, stk. 1. Det fandtes ikke at være afgørende, at ordrer skulle accepteres af selskabet efterfølgende. Der henvistes i den forbindelse til SKM2011.351.SR , hvor der ligeledes fandtes at være fast driftssted efter det primære kriterium i art. 5, stk. 1. En medarbejders arbejde bestod bl.a. i at arrangere besøg hos de danske kunder og i at aftale konkrete priser fra ordre til ordre. Kunderne ville udelukkende via de generelle salgs- og leveringsbetingelser blive gjort opmærksom på, at det udenlandske selskab skulle godkende salget og forholdet blev ikke fremhævet selvstændigt på anden vis.

I SKM2005.532.LSR fandt Landsskatteretten, at et svensk selskab ikke havde fast driftssted i Danmark. Her var der dog tale om, at alle ordrer og ordrebekræftelser foregik direkte mellem det svenske selskab og den danske kunde.

Ud fra en samlet vurdering af praksis og de konkret foreliggende forhold finder SKAT derfor, at medarbejderen i Danmark har og sædvanligvis udøver en fuldmagt til at indgå aftaler i A's navn. Selskabet vil derfor have et fast driftssted i Danmark og være skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a).

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, hvorvidt den danske filial af A kan blive registreret efter § 10 a i lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m.

Lovgrundlag

Lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m. § 10 a

§ 10 a. I andre tilfælde svares afgiften i forbindelse med varemodtagelsen her i landet, medmindre varerne modtages efter reglerne i § 5 eller er omfattet af § 11. Erhvervsdrivende varemodtagere skal, inden varerne afsendes fra udlandet, lade sig registrere hos told- og skatteforvaltningen.

Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen kan pålægge en varemodtager at stille sikkerhed, hvis varemodtageren inden for de seneste 3 år er straffet efter § 26. Sikkerheden skal stilles for et beløb svarende til det forventede skyldige afgiftsbeløb for de kommende 12 måneder, dog mindst 20.000 kr. Sikkerheden frigives, såfremt varemodtageren inden for en 2-års-periode ikke er straffet efter § 26. Sikkerheden skal være told- og skatteforvaltningen i hænde, før forsendelsen af ubeskattede leverancer påbegyndes. Told- og skatteforvaltningen fastsætter regler for sikkerhedsstillelsen.

Stk. 3. De erhvervsdrivende varemodtagere, der er nævnt i stk. 1, skal efter udløbet af hver afgiftsperiode angive mængden af de varer, virksomheden har modtaget i perioden, og indbetale afgiften heraf til told- og skatteforvaltningen. Angivelsen og betalingen sker efter §§ 2-8 i opkrævningsloven. Afgiftsperioden er måneden.

Stk. 4. For andre varemodtagere sker angivelsen og betalingen efter § 9, stk. 1, 3 og 4, i opkrævningsloven.

Stk. 5. En virksomhed, institution eller person, der ikke er registreret som varemodtager, og der som led i udøvelsen af sit erhverv modtager afgiftspligtige varer efter lovens kapitel 1, 2 eller 3 fra andre EU-lande eller tredjelande, skal inden vareafsendelsen fra et andet EU-land eller tredjeland

1) registreres som midlertidigt registreret varemodtager hos told- og skatteforvaltningen,

2) anmelde varetransporten til told- og skatteforvaltningen og

3) indbetale afgiften af varer, der er afgiftspligtige her i landet.

Stk. 6. Told- og skatteforvaltningen kan fratage en virksomhed registreringen som varemodtager, hvis virksomheden gentagne gange ikke angiver og betaler afgiften rettidigt, eller hvis virksomheden ikke overholder regnskabsbestemmelserne i §§ 12 og 13. Generhvervelse af registreringen kan ske efter 1 år.

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3

Stk. 3. Bindende svar gives ikke på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner.

Begrundelse

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 afvises, idet der er tale om spørgsmål om registrering (bevillingsforhold), som ligger uden for Skatterådets kompetence, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Afvises".

Spørgsmål 3

Hvis der svares ja til spørgsmål 2, ønskes det bekræftet, hvorvidt A skal momsregistreres i Danmark, jf. momslovens §§ 14 og 47.

Lovgrundlag

Momslovens § 14

Leveringsstedet for varer er her i landet i følgende tilfælde:

1) Når varen ikke forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet.

2) Når varen forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. Leveringsstedet er dog ikke her i landet, når varen installeres eller monteres i udlandet af leverandøren eller for dennes regning, eller når varen sælges ved fjernsalg til andre EU-lande og virksomheden er registreringspligtig for dette salg i det andet EU-land. Ved fjernsalg forstås salg af varer, bortset fra varer afgiftsberigtiget som brugte varer m.v. efter reglerne i kapitel 17 eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land, fra et EU-land til et andet EU-land, hvor varerne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres af sælgeren eller på dennes vegne til en køber, der ikke er registreret efter §§ 47, 49-50 a eller 51 eller 51 a eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land.

(...)

Momslovens § 47

Afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, skal anmelde deres virksomhed til registrering hos told- og skatteforvaltningen. Dette gælder ikke

1) virksomhed med levering af varer og ydelser, som er fritaget efter § 13, bortset fra transaktioner som nævnt i § 37, stk. 7 og 8, og

2) afgiftspligtige personer, der foretager levering af varer, som er oplagt i Københavns Frihavn eller på et frilager, et toldoplag eller et afgiftsoplag uden afgift.

Stk. 2. Afgiftspligtige personer, som har forretningssted i et land uden for EU, med hvilket Danmark ikke har et retligt instrument om gensidig bistand med en retsvirkning, der svarer til reglerne i EU, skal registreres ved en person, der er bosiddende her i landet, eller ved en virksomhed, der har forretningssted her i landet. Det samme gælder, når den udenlandske virksomhed foretager erhvervelser af varer fra andre EU-lande. Afgiftspligtige personer med forretningssted uden for Danmark skal ikke registreres, i det omfang aftageren er gjort betalingspligtig.

(...)

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3

Se under spørgsmål 2.

Begrundelse

SKAT indstiller, at spørgsmålet afvises, dels som en konsekvens af ovennævnte indstilling vedrørende spørgsmål 2, og dels fordi der er tale om et spørgsmål om registrering (bevillingsforhold), som ligger uden for Skatterådets kompetence, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Afvises".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.