Dokumentets metadata

Indeholdelsespligt A-skat m.v. arbejdsudleje eller entreprise hæftelse

Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt sagsøgeren i medfør af reglerne om arbejdsudleje var indeholdelsespligtig og hæftede for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af vederlag, der var betalt til et antal udenlandske virksomheder i indkomstårene 2007 og 2008.Sagsøgeren havde i forhold til visse af de udenlandske leverandører fremlagt rammeaftaler. Sagsøgeren havde imidlertid ikke påvist, at aftalerne var indgået på tidspunktet for udførelsen af de omhandlende arbejder. På den baggrund påhvilede det sagsøgeren at godtgøre, at samhandelsforholdet som hævdet havde karakter af entreprise.Retten fandt efter en konkret bevisvurdering ikke, at sagsøgeren havde påvist, at der forelå entrepriseforhold.Da der ikke forelå præcise og fyldestgørende oplysninger om hvilke beløb, der blev udbetalt til de udenlandske arbejdstagere, blev trækgrundlaget fastsat til det samlede vederlag, som sagsøgeren havde betalt til de udenlandske leverandører.Sagsøgeren hæftede endvidere for de ikke indeholdte beløb, da selskabet havde været vidende om samtlige faktiske forhold, der begrundede indeholdelsespligten.

Parter

H1 A/S
(advokat René Bjerre)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/Sune Riisgaard)

Afsagt af byretsdommerne

N. Feilberg Jørgensen, Jørgen Bjerkesmoen Petersen og Helle Kroager Rasmussen (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 18. februar 2014, og som har været behandlet af 3 dommere, drejer sig om, hvorvidt H1 A/S i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 har været forpligtet til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af vederlag udbetalt til udenlandske leverandører, herunder om samarbejdet mellem H1 og de udenlandske leverandører var entreprise eller arbejdsudleje, og såfremt der var tale om arbejdsudleje, om H1 har udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag og derfor hæfter for betalingen. Endeligt er der tvist om, hvorvidt et kravs størrelse skal fastsættes på baggrund af de fakturerede beløb eller skønsmæssigt.

Sagsøgeren, H1, har principalt nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet (i det følgende SKAT), skal tilpligtes at anerkende, at H1 ikke er indeholdelsespligtig af og ikke hæfter for A-skatter og AM-bidrag på henholdsvis kr. 5.991.745 og kr. 1.525.589 i indkomståret 2007 og for A-skatter på kr. 3.739.371 i indkomståret 2008.

Subsidiært har H1 nedlagt påstand om, at H1 A/S' skatteansættelser for indkomstårene 2007 og 2008 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

H1 blev stiftet den 1. juli 2005. Selskabets hovedaktivitet er reparation, vedligeholdelse og klargøring ved skibsbyggeri samt overfladebehandling.

I 2007 og 2008 udførte H1 primært arbejde for G1, G2, G3, G4 og G5 A/S. H1 indgik aftaler med udenlandske underleverandører om udførelse en del af det arbejde, H1 skulle udføre for sine kunder.

Den 21. november 2007 aflagde SKAT et kontrolbesøg hos H1. Under besøget beslaglagde SKAT dokumentation for H1's samarbejde med udenlandske leverandører.

I H1's arbejdsbeskrivelse af 19. maj 2008 var om samarbejdet med H1 og de udenlandske leverandører anført, at der efter arbejdets påbegyndelse dagligt skulle afholdes møder mellem produktionsafdelingerne og H1, hvor der blev fulgt op på udviklingen. 2-3 gange om ugen skulle der afholdes koordineringsmøder mellem værftets produktionsafdelinger og underleverandørerne. Informationen fra disse møder skulle videregives til de udenlandske leverandører. H1 skulle endvidere følge den daglige produktion og påtale mangler i kvalitetssikringen. Derudover havde H1 ikke indflydelse på placeringen af det udenlandske mandskab, hvem der udførte arbejdet eller hvor mange personer, der var afsat til at udføre en given opgave. Under arbejdets udførelse ville værftet og malingsinspektørerne typisk udføre 4-5 inspektioner.

Ved brev af 6. februar 2009 meddelte SKAT til H1, at det efter gennemgang af H1's regnskabsmateriale for 2005, 2006 og 2007 var SKATs opfattelse, at H1's udgifter til udenlandske underleverandører kunne være omfattet af reglerne om arbejdsudleje. SKAT udbad sig derfor kopi af samtlige kontrakter indgået med udenlandske underleverandører for årene 2005, 2006, 2007 og 2008, fakturaer fra udenlandske underleverandører for perioden 21. november 2007 til 1. februar 2009 samt notat af 31. maj 2007 fra R1. Notatet angik efter det oplyste de skattemæssige problemstillinger knyttet til fast driftssted i Danmark ved arbejde udført af polsk/engelsk selskab, arbejdsudleje, fuld og begrænset skattepligt til Danmark for selskabets ansatte og tyske medarbejderes skattepligt til Danmark. Fristen for indsendelse af materialet var fastsat til den 1. marts 2009.

Ved brev af 14. maj 2009 kvitterede SKAT for H1's fremsendelse af købsbilag vedrørende virksomhederne G6 Limited, G7 GmbH, G8 Limited, G9, G10 GmbH, G11, G12 Sp. z o.o. og G13. Da SKATs anmodning om fremsendelse af kontrakter ikke var efterkommet, anmodede SKAT på ny H1 om at fremsende kontrakter eller oplyse, såfremt der ikke var indgået kontrakter med de udenlandske virksomheder. Hvis der ikke var indgået kontrakter, anmodede SKAT endvidere om en deltaljeret redegørelse for aftalegrundlaget og arbejdsforholdet for hver enkelt virksomhed. SKAT gentog samtidig sin anmodning om at få tilsendt kopi af R1's notat af 31. maj 2007, og anførte, at notatet ikke som anført af H1's revisor i brev af 9. marts 2009 var beslaglagt af SKAT under kontrolbesøget den 21. november 2007. Endelig udbad SKAT sig en kopi af kontrakter indgået mellem H1 og G1 for årene 2005 til 2009. Fristen for indsendelse af materialet var fastsat til den 1. juni 2009.

Ved e-mail af 12. august 2009 meddelte H1's revisor, registreret revisor LP, til SKAT, at H1 tidligere havde fremsendt adskillige salgsfakturaer med tilhørende indkøbsordrer fra G10 GmbH , G11 og G13 til SKAT, og at der var benyttet samme fremgangsmåde ved samhandlen med de øvrige udenlandske underleverandører. Vedrørende fremgangsmåden var nærmere anført, at H1 efter modtagelse af en indkøbsordre fra fx G1 på rengøring, sandblæsning og maling af et lastrum gennemgik lastrummet med den underleverandør, der skulle udføre opgaven. Derefter blev der udfærdiget en indkøbsordre mellem H1 og underleverandøren. Når arbejdet var udført, foretog G1, H1 og underleverandøren en kvalitetssikring af arbejdet. Hvis arbejdet ikke var udført tilfredsstillende, udbedrede underleverandøren manglerne for egen regning. Videre var anført, at flere underleverandører, herunder G6 Limited, kun havde fungeret i korte perioder. G6 Limited's ydelse var beskrevet som leje af svejsere og skibsbyggere.

Ved brev af 27. august 2009 fra R1 til H1's revisor bekræftede statsautoriseret revisor KL og skattekonsulent PI, at de på et møde den 11. januar 2007 havde redegjort for reglerne om arbejdsudleje og udleveret SKATs vejledning om arbejdsudleje.

Den 17. november 2009 blev der afholdt møde mellem SKAT og revisor LP. Ifølge referatet fra mødet oplyste revisoren, at H1 ikke havde indgået kontrakter med de udenlandske underleverandører. SKAT havde modtaget "Orders" udstedt til nogle af de udenlandske underleverandører. "Orders" var ikke modtaget for G6 Limited og G12 Sp. z o.o., hvorfor SKAT udbad sig disse eller et andet skriftligt aftalegrundlag, der måtte foreligge vedrørende disse virksomheder.

På et ikke nærmere oplyst tidspunkt herefter fremsendte SKAT et forslag til afgørelse, hvorefter SKAT ville anse H1's samarbejde med de udenlandske leverandører som arbejdsudleje og som følge heraf anse H1 for indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag.

Den 18. marts 2010 indgik H1 en prisaftale med G1 vedrørende sandblæsning, maler- og rengøringsassistance. Aftalen var gyldig i et år fra den 15. januar 2010. Det var anført, at H1 skulle yde yderligere timer i forbindelse med ekstra- og/eller ændringsarbejder, ligesom overarbejde, weekendarbejde mv. skulle iværksættes, hvis værftet skønnede det nødvendigt. Vedrørende leverandørydelser var anført, at H1 skulle medbringe alt fornødent materiel for arbejdets rettidige udførelse, herunder traditionelt maleudstyr, hvor dette var særskilt aftalt, personligt udsugningsudstyr, håndværktøj, hjelme, dragter og handsker. H1's personale skulle medbringe fornødent håndværkstøj, hjelme, dragter, handsker.

Ved brev af 7. januar 2011 fremkom H1's daværende advokat, advokat JM, med bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse. Advokaten gjorde overordnet gældende, at H1's samarbejde med de udenlandske leverandører var entrepriseforhold, og at selskabet derfor ikke var forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag. Sammen med brevet fremsendte advokaten rammeaftaler indgået mellem H1 og henholdsvis G9, G10 GmbH og G13 samt en rammeaftale indgået mellem H1x og G12 Sp. z o.o.. Vedrørende kontraktsmaterialet anførte advokaten, at selvom kontrakten med G12 Sp. z o.o. havde en anden ordlyd end kontrakten med de øvrige udenlandske leverandører, var samarbejdsformen i det væsentligste den samme som med de øvrige kontraktspartnere.

Rammeaftalen mellem H1 og G9 var efter det anførte underskrevet af begge parter i Grækenland den 2. februar 2007. I aftalens artikel 3 om betaling var i pkt. 2 var anført, at alle prisaftaler indgået mellem parterne var "fixed prices", som inkluderede en fuldstændig færdiggørelse af arbejdet. Ifølge artikel 3, pkt. 3 kunne der anvendes timebetaling, hvis dette var udtrykkeligt aftalt på forhånd. I artikel 3, pkt. 5 var indsat en bestemmelse om G9's faktureringer. I artikel 4, pkt. 2 var bestemt, at G9 var ansvarlig for indkvartering og transport af sit personale. Ifølge artikel 4, pkt. 7 skulle G9 medbringe værktøj og andet udstyr, der var nødvendigt for arbejdets udførelse. I artikel 8 pkt. 1 var vedrørende ansvarsfordeling anført, at G9 var erstatningsansvarlig overfor tredjemand for egne skadegørende handlinger.

Rammeaftalerne mellem H1 og G13 og H1 og G10 GmbH var efter det anførte begge underskrevet i Grækenland henholdsvis den 10. januar 2008 og den 8. februar 2007. Aftalerne indeholdt samme bestemmelser om "fixed prices", muligheden for at anvende timebetaling, faktureringer, indkvartering og transport, værktøj og andet udstyr samt ansvarsfordeling som aftalen mellem H1 og G9.

Rammeaftalen mellem H1x og G12 Sp. z o.o. var dateret den 8. september 2004. Ifølge aftalens paragraf 3, pkt. 2.1 og 2.2 blev aflønningen fastsat på grundlag af det antal arbejdstimer, der skulle anvendes til at udføre arbejdet, og som var aftalt mellem parterne, samt en timeløn, der skulle fastsættes i danske kroner. Hvis betingelser for arbejdet blev ændret, skulle aflønningen ændres i henhold til en detaljeret aftale herom. I paragraf 3, pkt. 3 var arbejdstiden for G12 Sp. z o.o.'s medarbejderes fastsat til 37,5 timer om ugen, ligesom der var fastsat bestemmelser for overtidsbetaling. Ifølge paragraf 3, pkt. 4 skulle H1 afholde omkostninger til transport af G12 Sp. z o.o.'s medarbejdere i Danmark samt medarbejdernes arbejdsulykkesforsikring, indkvartering og uddannelse. Iflg. pkt. 5 skulle der som grundlag for G12 Sp. z o.o.'s udstedelse af fakturaer foreligge en protokol, der bekræftede, at arbejdet var udført i henhold til ordrerne.

Ved afgørelse af 9. marts 2011 fremsatte SKAT krav om betaling af A-skat og AM-bidrag for 2007 og 2008 med i alt 12.446.677 kr.

H1 påklagede SKATs afgørelse til Landsskatteretten.

Til brug for sagens behandling i Landsskatteretten anmodede advokat JM de udenlandske leverandører om at besvare et spørgeskema vedrørende H1's samarbejde med leverandørerne.

G7 GmbH besvarede spørgsmålene den 16. april 2012. I besvarelse var bl.a. anført, at G7 GmbH altid afgav tilbud med faste priser til H1. Efter forhandlinger om prisen modtog G7 GmbH en ordre, hvorefter arbejdet blev udført. Indkvartering og kost til G7 GmbH's medarbejdere var G7 GmbH's anliggende. Der var taget højde for disse udgifter i tilbuddene til H1. G7 GmbH's medarbejdere medbragte personlige værnemidler samt slibemaskiner, sprøjtepistoler, sandblæsningsfiltrer mv. Medarbejderne anvendte værftets overordnede anlæg så som ventilation og udluftning, trykluft, el og coatingpummper. G7 GmbH's pris var kalkuleret på grundlag heraf. G7 GmbH førte selv tilsyn med arbejdet, og medarbejderne modtog kun instrukser fra G7 GmbH's byggeleder. Eventuelle mangler skulle udbedres af G7 GmbH for egen regning. Medarbejderne betalte A-skat og socialbidrag i hjemlandene.

G10 GmbH besvarede spørgsmålene den 18. april 2012. I besvarelsen var bl.a. anført, at G10 GmbH afgav et skriftligt tilbud, hver gang selskabet modtog en henvendelse fra H1 angående en ny arbejdsopgave. Indkvartering og kost blev organiseret og betalt af G10 GmbH. H1 var enkelte gange behjælpelig med at finde et hotel. Bortset fra personlige værnemidler blev alle arbejdsmidler og maskiner stillet til rådighed af H1. Arbejdet blev for størstedelens vedkommende udført med H1's materialer og værktøj, idet det var vanskeligere at skaffe materialer i udlandet. Det løbende tilsyn med arbejdet blev udført af G10 GmbH's byggeledere. H1 havde kontaktpersoner, som godkendte arbejdet, inden det blev afleveret til kunden, og gennemførte stikprøvekontroller. H1 havde ikke instruktionsbeføjelser overfor G10 GmbH's medarbejdere. G10 GmbH bestemte antallet af medarbejdere. G10 GmbH var ansvarlig for udbedring af mangler uden beregning.

G9 besvarede spørgsmålene den 22. april 2012. I besvarelsen var bl.a. anført, at G9 fremsatte et tilbud til H1, som blev forhandlet. Når parterne var nået til enighed om en pris, modtog G9 en ordrebekræftelse fra H1. G9 forhandlede med H1 om det forventede tidsforbrug. Ofte havde G9 og H1 en forskellig opfattelse af tidsforbruget, men de endte altid med at blive enige. G9 betalte for medarbejdernes kost, og H1 betalte for indkvarteringen. Udgifterne til indkvartering blev fratrukket, når H1 afregnede med G9. Medarbejdernes personlige værnemidler og til dels mindre værktøj blev stillet til rådighed af G9. Det meste værktøj, navnlig tungt værktøj og maskiner, blev stillet til rådighed af H1. Inden den endelig inspektion blev arbejdet inspiceret af G9's formænd og H1. Det var formændene, der superviserede medarbejderne. Mangler skulle udbedres for G9's regning. Medarbejderne betalte skat i Grækenland og var socialt sikrede i hjemlandet.

G13 besvarede spørgsmålene den 22. april 2012. Besvarelsen var identisk med G9's besvarelse.

Det skema, der var fremsendt til G6 Limited, blev besvaret den 23. april 2012 af selskabet G14, som var hjemhørende på Malta. I besvarelsen af var anført, at G6 Limited fremsatte et tilbud til H1, som var fastsat på grundlag af det forventede forbrug af tid, materialer og mandskab. Der var endvidere indregnet en avance samt udgifter til medarbejdernes kost og logi. G6 Limited beregnede det antal timer, der skulle anvendes til opgaven. Medarbejderne medbragte mindre værktøj og anvendte indimellem H1's værktøj, udstyr og materiale. Værftet førte tilsyn med arbejdet. H1 kommunikerede med G6 Limited' teamledere. G6 Limited skulle udbedre mangler for egen regning.

Den 29. november 2013 afsagde Landsskatteretten kendelse i sagen. Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse vedrørende A-skat og AM-bidrag for 2007 og A-skat for 2008. Hæftelsen for AM-bidrag for 2008 blev nedsat til 0 kr. Af kendelsen fremgår:

"...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det er ubestridt, at de udenlandske arbejdstagere, der har udført arbejde for H1, ikke omfattes af fuld skattepligt til Danmark, hvilket derfor lægges til grund. Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, medfører imidlertid begrænset skattepligt af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, (arbejdsudleje). Indkomsten er A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, og § 15, nr. 28, i den dagældende bekendtgørelse nr. 1520 af 14. december 2006, nu § 18, nr. 36.

Myndighederne ville kunne godtgøre, at der foreligger arbejdsudleje, hvis

"...

Dette følger af kommentaren til OECD's Modeloverenskomst 2008, artikel 15, punkt 8, samt SKM2007.608.SKAT Vejledning om arbejdsudleje og entreprise.

..."

Det er særlig vigtigt at få fastlagt, hvem der bærer ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet og hvem, der har instruktionsbeføjelsen. I den forbindelse finder retten, at det påhviler H1 A/S ved fremlæggelse af fakturaer, kontoudskrifter og evt. andre dokumenter, der er blevet til i forbindelse med arbejdets udførelse, at godtgøre, at ansvaret og risikoen samt instruktionsbeføjelsen har været hos den udenlandske part, samt i de tilfælde, hvor der er fremlagt en kontrakt, at godtgøre, at denne er blevet efterlevet, idet selskabet er nærmest hertil. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 26. oktober 2011, j. nr. 10-02002, hvor klager ved hjælp af mailkorrespondancer, kreditnotaer m.m. kunne godtgøre at risikoen havde været hos kontraktparten.

Der er herved også lagt vægt på, at den service, som de udenlandske arbejdstagere leverer, udgør H1 A/S' kerneydelse, og at H1 A/S dermed har haft forudsætningen for at kunne varetage instruktionsbeføjelsen.

Det følger af arbejdets karakter, at det er værftet, som råder over arbejdspladsen og bærer ansvaret herfor. Det er endvidere oplyst, at værfterne stiller driftsmidler, værktøj og materialer til rådighed, som indgår i arbejdet, herunder maling og blæsemidler. Dette følger tillige af de fremlagte erklæringer, men ikke af de fremlagte kontrakter, hvor det er den udenlandske part, som skal levere materialer og værktøj, men med mulighed for at anvende H1 A/S' værktøj.

Det som H1 A/S og deres underentreprenører leverer, er således først og fremmest arbejdskraft.

Disse forhold, samt den omstændighed, at ingen af de udenlandske selskaber har været momsregisteret i Danmark, taler for arbejdsudleje.

Landsskatteretten finder, at bevisbyrden for at der foreligger entreprise og ikke arbejdsudleje påhviler H1 A/S i de tilfælde, hvor der ikke foreligger et skriftligt aftalegrundlag. Der henvises til Byrettens dom af 12. december 2011, SKM2012.18.BR .

Denne bevisbyrde er ikke løftet for så vidt angår G6 Limited, G8 Limited og G7 GmbH. For så vidt angår G6 Limited og G8 Limited er der foruden det ovenfor anførte lagt vægt på, at det er oplyst af H1's revisor, at der er tale om indlejede arbejdere, mens der for så vidt angår G7 GmbH tillige er lagt vægt på, at underbilag til ordrene viser, at vederlaget til G7 GmbH, fastsættes efter arbejdsperiodens udløb på baggrund af faktiske antal timer fratrukket eventuelle udlæg, således at det er H1, som bærer risikoen for arbejdsresultatet. De af H1 indhentede erklæring er således ikke tillagt væsentlig betydning.

For så vidt angår de øvrige selskaber bemærkes, at fastsættelsen af vederlaget ikke umiddelbart taler for arbejdsudleje, da den sker på grundlag af de samme parametre - timepris og skønnet antal timer - som H1 anvender i forhold til deres hvervgivere (værfterne mf.).

For så vidt angår G12 Sp. z o.o. fremgår det af den fremlagte rammeaftale, at den økonomiske risiko er hos H1, idet ordregiveren har ansvaret for arbejdet og vederlæggelsen sker på baggrund af brugte antal timer. Dette er tillige støttet af oplysninger fra de polske myndigheder, samt de timeopgørelser, som ligger til grund for flere af ordrene.

For så vidt angår G10 GmbH, G9 og G13 er der en rammeaftale, som pålægger disse selskaber instruktionsbeføjelsen og ansvaret for arbejdet. H1 A/S har fremlagt ordre, som angiver art og omfang i overensstemmelse med rammeaftalen.

Det fremgår imidlertid af bilag i sagen, at vederlaget til G10 GmbH er fastsat på baggrund af antal timer i perioden fratrukket eventuelle udlæg i perioden, hvorfor risikoen for arbejdsresultatet i praksis anses at ligge hos H1 A/S, idet der herefter ikke er tale om nogen fast pris.

Retten finder, at der er en formodning for, at forretningsgangene har været de samme for G9 og G13, uanset at det af de fremlagte fakturer og "order" fremgår, at risikoen er hos de udenlandske selskaber.

På denne baggrund finder Landsskatteretten, efter en samlet vurdering, det godtgjort, at der også for disse fire selskaber har været tale om arbejdsudleje.

De udenlandske arbejdere er herefter omfattet af begrænset skattepligt til Danmark, og H1 er derfor forpligtet til at indeholde A-skat i vederlag til dem, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1. Det indeholdelsespligtige beløb udgør 30 % af bruttoindtægten, jf. kildeskattelovens § 48 B, eller såfremt bruttovederlaget ikke kan dokumenteres, 30 % af den samlede betaling til udlejeren, jf. SKATs dagældende vejledning om arbejdsudleje, E nr. 125.

Der er endvidere pligt til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag i vederlaget til de lejede personer, jf. den dagældende arbejdsmarkedsfondslovs § 7, stk. 1, litra a, og § 11, stk. 1. Vederlaget kan dog være fritaget for bidrag, såfremt de pågældende personer er omfattet af hjemlandets sociale sikring, jf. nærmere arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 3 og 4.

H1 hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag medmindre H1 kan godtgøre, at det ikke har handlet forsømmeligt.

H1 har egne ansatte, som udfører samme arbejde som de lejede arbejdere, ligesom H1 den 11. januar 2007 af R1 er blevet orienteret om reglerne for arbejdsudleje, og opfordret til at få tjekket kontrakterne ved en advokat forud for aftaleindgåelsen. Der ses ikke at være forhold, som taler for, at H1 ikke har udvist forsømmelighed.

Dokumentation for, at en person er omfattet af social sikring i et andet EU-land, består i fremlæggelse af en udfyldt E101-erklæring herom fra det pågældende lands kompetente myndighed.

For så vidt selve størrelsen af hæftelsen bemærkes vedrørende de enkelte selskaber.

G6 Limited:

De fremlagte lønsedler kan ikke anses som dokumentation for bruttovederlaget til de arbejdsudlejede. Dels er der ikke overensstemmelse mellem de perioder, som lønsedlerne dækker og den periode, hvori der er udført arbejde for H1, dels fremgår der en DK Tax af lønsedlerne, som ikke er betalt ifølge SKAT, og som de enkelte arbejdere heller ikke har været forpligtet til at betale, såfremt der var tale om entreprise, hvorfor der må stilles spørgsmålstegn ved rigtigheden af lønsedlerne. Endelig er der ikke nogen dokumentation for, at de pågældende arbejdere faktisk har opholdt sig i Danmark, og udført arbejde for H1.

G7 GmbH og G8 Limited:

Der er ikke fremlagt dokumentation for den faktiske lønomkostning.

G9

Den opgjorte lønudgift dækker perioden februar - december i 2007, med en overvægt af lønudbetalinger i august til december 2007. Arbejdsperioden iflg. fakturaerne løber fra 21. maj til den 1. september i 2007. Den opgjorte lønindkomst kan dermed ikke lægges til grund for beregningen af A-skatten.

De fremlagte E101 dækker i overvejende grad perioden august - december 2007, ligesom det fremgår af blanketterne, at 6 personer ud af 53 har arbejdssted angivet som G10 GmbH i perioden maj - december. Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten, at der er så meget tvivl om, hvem der har udført arbejdet for H1, at E 101 formularerne ikke kan lægges til grund.

G10 GmbH

Den opgjorte lønudgift dækker hele 2007 og 2008, mens arbejdsperioder iflg. fakturaerne alene dækker perioden fra den 3. april 2007 - 21. oktober 2007, samt 14. januar 2008 - 28. september 2008. Ifølge underbilag til faktura nr. 102/2007, dækker denne 3.661 timers arbejde. Ifølge mandskabslisten var der i den periode, fakturaen dækker - 23. april - 7. maj - alene 3 - 5 mand, som arbejdede på værftet. Disse kan ikke have lagt 3.661 timer over en 14 dages periode.

Lønningslisterne kan dermed ikke lægges til grund for opgørelsen af A-skat. SKAT har frafaldet krav om AM-bidrag, da der er modtaget E101 blanketter.

G12 Sp. z o.o.

Anvendelsen af G12 Sp. z o.o.'s lønudgift vil medfører en større arbejdsudlejeskat end ved anvendelse af den samlede fakturasum. ZUS-erklæringer kan ikke ifølge praksis anses som bevis for, at de pågældende arbejdstagere er omfattet af social sikring i hjemlandet, jf. Byrettens dom af 15. marts 2012, SKM2012.169.BR .

G13

Der er fremlagt dokumentation for, at G13 har haft en lønudgift på 1.517.719 kr., svarende til 12 % af den samlede fakturasum. Landsskatteretten finder det usandsynligt, at lønudgiften alene har udgjort 12 % af det samlede fakturerede beløb, henset til at G13 først og fremmest har leveret arbejdskraft. Der er herved også henset til, at selskabet ifølge sine tilbud har indberegnet udgifter til hotelophold og transport, og at disse ikke er fratrukket i selskabet ifølge de græske myndigheder, ligesom de oplyste lønudgifter er godt halv så stor som lønudgifterne ifølge tilbuddene. Der må således stilles spørgsmålstegn ved rigtigheden af den fremlagte dokumentation.

Landsskatteretten finder det dokumenteret - ved de fremlagte E 101 formularer - at de udlejede arbejdere har været omfattet af en social sikringsordning i hjemlandet.

...

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse vedrørende arbejdsudleje og hæftelse, mens størrelsen af hæftelsen nedsættes med 999.934 kr.

..."

Ved afgørelsen forelå ud over rammeaftalerne og leverandørernes besvarelser af H1's spørgeskemaer blandt andet specificerede opgørelser over H1's udgifter til de enkelte udenlandske leverandører. Af opgørelserne fremgik,

Der forelå endvidere "Orders" udstedt af H1 til G9, G13, G7 GmbH og G10 GmbH. På ordrerne var anført 0 for udstedelsen og oplysninger om ordrenummer, den dato aftalen blev indgået, den fastsatte pris for arbejdet, benævnt "fixed price", og den periode indenfor hvilken arbejdet var udført eller skulle udføres. Nogle ordrer var dateret, efter arbejdet var udført, mens andre var dateret, inden arbejdet var udført. Der var ikke henvist til rammeaftalerne i ordrerne.

Yderligere forelå fakturaer udstedt af de udenlandske leverandører til H1. I fakturaerne var henvist til ordrenummeret. Det fakturerede beløb var med undtagelse af fakturanr. 0088-2007 fra G7 GmbH til H1 overensstemmende med den pris, der var anførte i den tilhørende ordre. I fakturanr. 0088-2007 af 14. marts 2007 var under henvisning til ordre nummer G7 GmbH 081 fremsat krav om betaling af 155.940 euro. I Ordrer nr. G7 GmbH 081 af 14. marts 2007 var den fastsatte pris anført til 0 euro. På fakturanr. 10010 af 18. april 2007 fra G6 Limited til H1 var med håndskrift anført "Diverse udlæg polakker 73.100 kr." I fakturaerne fra G7 GmbH var anført, at det fakturerede beløb var momsfrit i henhold til den danske momslovs § 46. I fakturaerne fra G9, G10 GmbH og G13 var anført, at der var tale om momsfri levering.

Til enkelte af fakturaerne forelå endvidere underbilag, som indeholdt en specificeret opgørelse over den aftalte pris. Af underbilag til ordre nummer G7 GmbH 029 af 21. januar 2005, fremgik, at den fastsatte pris i ordren og det af G7 GmbH ved fakturanr. 0016-2005 af 22. januar 2005 fakturerede beløb på 27.787 euro var beregnet på grundlag af 1.489 præsterede timer i perioden fra den 3. januar 2005 til den 16. januar 2005, omregnet til 29.780 euro, med fradrag for indkvartering med 1.450 euro, en tandlægeregning af 14. januar 2005 på 1.073 kr., omregnet til 143 euro, og 1 måneds fagforeningskontingent for 5 arbejdere med 400 euro. Tandlægeregningen var udstedt til en af G7 GmbH's medarbejdere.

Af underbilag til ordrer nummer G7 GmbH 032 af 28. februar 2005 fremgik, at den fastsatte pris i ordren og det af G7 GmbH ved faktura nr. 0051-2005 af 28. februar 2005 fakturerede beløb på 39.320 euro var beregnet på grundlag af 2060 præsterede timer i perioden fra den 14. februar 2005 til den 27. februar 2005, omregnet til 41.200 euro, med fradrag for fagforening med 400 euro, indkvartering med 1.450 euro og en udgift til telefon på 30 euro.

Af underbilag til ordrer nummer G7 GmbH 039 af 9. juni 2005 fremgik, at den fastsatte pris i ordren og det af G7 GmbH ved fakturanr. 0116-2005 af 9. juni 2005 fakturerede beløb på 16.482 euro var beregnet på grundlag af 942 præsterede timer i perioden fra den 23. maj 2005 til den 5. juni 2005, omregnet til 18.840 euro, med fradrag for indkvartering med 1.780 euro, fagforening med 400 euro og en telefonregning på 178 euro. Telefonregningen var udstedt til en af G7 GmbH's medarbejdere den 19. maj 2009. Datoen for aftalens indgåelse var i ordren anført til den 18. maj 2009.

Af underbilag til ordre nummer G7 GmbH 081 fremgik, at det fakturerede beløb var beregnet på grundlag af 8.118 præsterede timer i perioden fra den 26. februar 2007 til den 11. marts 2007, omregnet til 162.360 euro, med fradrag for indkvartering med 6.420 euro.

Af underbilag til ordrer nr. G10 GmbH 003 af 19. april 2007 fremgik, at den fastsatte pris i ordren og det af G10 GmbH ved faktura nummer 102/2007 fakturerede beløb på 74.674 euro var beregnet på grundlag af 3.661 præsterede timer i perioden fra den 23. april 2007 til den 7. maj 2007, omregnet til 77.220 euro, med fradrag for indkvartering med 2.493 euro og tandlægeregning af 7. maj 2007 på 395 kr., omregnet til 53 euro. Tandlægeregningen var udstedt til en af G10 GmbH's medarbejdere.

I en udateret udtalelse fra de græske skattemyndigheder, som ligeledes forelå ved Landsskatterettens afgørelse, var anført, at de græske myndigheder havde anmodet om at få fremsendt en kontrakt mellem H1 og G9, men anmodningen var ikke var imødekommet. Det var endvidere anført, at G9 ikke ejede materiale eller teknisk faciliteter.

Af udateret indkomst- og mandskabsoversigt for årene 2007 og 2008, som også forelå ved Landsskatterettens afgørelse, fremgik, at 16 navngivne medarbejdere fra G10 GmbH arbejdede i Danmark i 2007. I 2008 arbejdede 5 ligeledes navngivne medarbejdere i Danmark. Arbejdet blev udført fra januar til december. Ingen medarbejder arbejdede i landet hele året. Den samlede lønudgift var i 2007 165.756 euro, svarende til 1.235.130,83 kr. I 2008 var udgiften 86.724 euro, svarende til 646.223,89 kr. Af en anden udateret indkomst- og mandskabsoversigt fremgik, at 43 medarbejdere fra G13 arbejdede i Danmark i 2008. Arbejdet blev udført fra april til december. Den samlede lønudgift var 197.883,65 euro, svarende til 1.517.718,69 kr.

Ved Landsskatterettens afgørelse forelå endvidere en opgørelse over ansatte hos G12 Sp. z o.o., som havde udført arbejde i Danmark for H1. I bilaget var for hver enkelt medarbejder angivet tidsforbrug, udgifter til husleje, á conto udbetalinger og fagforeningskontingenter.

Yderligere forelå en lønseddel for marts 2007 udstedt af G6 Limited til en medarbejder samt udbetalingsbilag vedrørende penge udlagt af H1 til medarbejdere hos G6 Limited. I lønsedlen var anført et beløb til dansk skat på 1.058,34 kr. Videre forelå fakturaer udstedt i perioden fra den 31. januar 2007 til den 30. marts 2007 af den græske virksomhed G15 til G7 GmbH. G15 var underleverandør til nogle af de ydelser, som G7 GmbH leverede til H1. I fakturaen var anført, at der var tale om en fast pris.

I en udateret udtalelse fra de tyske skattemyndigheder, som også forelå ved Landsskatterettens behandling af sagen, var anført, at G7 GmbH's pris hovedsageligt var en fast pris. Der blev meget sjælendt afregnet efter tidsforbrug. Dette kunne fx forekomme, hvis G7 GmbH skulle udbedre skader. G7 GmbH medbragte mindre værktøj. H1 leverede maskiner, og værftet stillede materialer til rådighed. G7 GmbH var ansvarlig for mindre dele af arbejdet. G7 GmbH arbejdede for H1 og stillede derfor ikke en garanti. Hver del af arbejdet blev kontrolleret af værftet, malerleverandøren og kunden. Medarbejderne havde en formand, som modtog ordrer fra H1. Den overordnede planlægning var tilrettelagt af værftet.

Forklaringer

Vidnet OR har forklaret, at han ejer selskabet G9 sammen med en kollega. Han er bekendt med kontrakten af 2. februar 2007 indgået mellem H1 og G9. Han gennemlæste kontrakten sammen med sin kollega, inden kollegaen underskrev denne. Samarbejdet med H1 forløb i overensstemmelse med kontraktens bestemmelser. Når G9 skulle udføre arbejde for H1, vurderede han og kollegaen prisen for arbejdet. De forhandlede herefter en fast helhedspris med H1. Under forhandlingerne med H1 var han i Danmark. Inden den endelige pris for arbejdet blev fastsat, besigtigede han de rum, der skulle udføres arbejde i. H1 oplyste, hvilket arbejde, der skulle udføres, og prisen for arbejdet blev beregnet på baggrund heraf. Den faste pris, der blev aftalt for arbejdet, var ikke baseret på en timepris.

Det var G9 der afholdt udgifterne til medarbejdernes indkvartering. G9 købte tøj, beskyttelsesudstyr og mindre håndværktøj hos G10 GmbH og udleverede det til sine ansatte. Det tunge værktøj blev leveret af H1. G9 modtog ikke henvendelser fra det græske skattevæsen og blev heller ikke bedt om at udlevere kontrakten med H1 til skattevæsenet. De beløb, som G9 fakturerede til H1, var inklusive moms. Momsen var pålagt efter drøftelse med selskabets revisor.

Det var selskabets revisor, der besvarede H1's spørgsmål om parternes samarbejde i årene 2007-2008. Han er bekendt med indholdet af besvarelsen og er enig i denne. Hver gang parterne indgik aftale om et nyt stykke arbejde, blev der udarbejdet et tilbud som anført i besvarelsen af spørgsmål 2b. De drøftelser, der er beskrevet i besvarelsen af spørgsmål F, resulterede i, at G9 og H1 indgik en aftale om en fast pris. Proceduren var således, at G9 først udarbejdede et tilbud, som blev fremsendt i papirform til H1 og efterfølgende accepteret telefonisk af H1. Hans kollega rejste derefter til Danmark og opholdt sig der indtil tilbuddene var underskrevet. Han er bekendt med, at H1 har udarbejdet orders til G9. Orders blev udarbejdet inden tilbuddet blev afgivet og blev sendt pr. e-mail til G9.

Den mulighed for at afregne efter anvendt tidsforbrug, der er omtalt i rammeaftalen mellem G9 og H1 punkt 4, blev ikke anvendt i praksis. G9 blev kontaktet af det græske skattevæsen angående spørgsmålet om moms. H1 blev informeret om, at momsen var inkluderet i prisen. G9 er ikke i besiddelse af en præcis opgørelse over det anvendte tidsforbrug. Aftalerne med H1 blev indgået i den rækkefølge, der er anført ved besvarelsen af H1's spørgsmål 2b. Der blev derfor først afgivet tilbud og derefter fremsendt en ordre. Det er dog længe siden, at aftalen blev indgået, og han kan derfor ikke konkret huske, om orders blev fremsendt før eller efter tilbuddet blev afgivet. G9 købte tøj, beskyttelsesudstyr og mindre værktøj hos G10 GmbH og udleverede det til sine medarbejdere. Tungt værktøj blev leveret af H1. Som anført i besvarelsen af spørgsmål 2 m blev G9's formænd superviseret af H1. Efterhånden som arbejdet i de enkelte rum var færdiggjort, tilkaldte G9 en superviser fra H1, som besigtigede arbejdet. H1 udførte ikke i øvrigt en løbende kontrol af G9's arbejde.

Vidnet KC har forklaret, at han ejer 25 % af G10 GmbH. G10 GmbH udfører sandblæsning og malingsarbejde. Han er bekendt med den rammeaftale, der er indgået mellem G10 GmbH og H1. Kontrakten blev underskrevet af en ansat i selskabet. Den blev underskrevet i Grækenland den 8. februar 2007. G10 GmbH rejser over hele verden, og de ansatte rejser tit til Grækenland. Når G10 GmbH indgik aftaler med H1, handlede parterne i overensstemmelse med kontrakten. Det var en medarbejder fra G10 GmbH, der forestod de indledende forhandlinger og drøftelser med A hos H1. Derefter indgik han og HM en aftale om en fast pris for arbejdet.

Umiddelbart inden arbejdet skulle påbegyndes, udstedte H1 en orders til G10 GmbH. G10 GmbH fik altid en order, inden arbejdet blev påbegyndt. G10 GmbH udførte fortløbende arbejde for H1. Når den ene opgave var ved at være afsluttet, modtog G10 GmbH en order på et nyt stykke arbejde. Det er korrekt, som anført i besvarelsen af H1's spørgsmål 2b, at der først blev fremsat et skriftligt tilbud, dernæst forhandlet pris og til sidst afsendt en order fra H1 til G10 GmbH. Når G10 GmbH og H1 forhandlede aftaler blev det ikke drøftet, hvor mange timer G10 GmbH forventede at skulle anvende på opgaven. Det var kun den faste pris, der blev talt om. Den faste pris blev beregnet på grundlag af det forventede tidsforbrug. Tidsforbruget blev anslået af den medarbejder hos G10 GmbH, der udførte forarbejdet. Når han drøftede prisen med HM, oplyste han kun den faste pris og ikke det forventede tidsforbrug. Den medarbejder, der udførte forarbejdet på G10 GmbH, oplyste også kun den faste pris til HM.

Det blev anført i fakturarene fra G10 GmbH til H1, at der var tale om "taxfree intracommunity delivery", fordi der blev betalt moms i Tyskland. Han drøftede dette med sin revisor. I Tyskland er momsen forudbetalt. Han drøftede også spørgsmålet om moms med H1. H1 vidste, at G10 GmbH betalte moms i Tyskland. G10 GmbH modtog ikke altid en specificeret opgørelse som bilag til en order. Han vil tro, at G10 GmbH modtog omkring 2 opgørelser som den, der er fremlagt sammen med order nr. G10 GmbH 003 af 19. april 2007. Det timeantal, der er angivet i opgørelsen, er det estimerede timeantal, som den faste pris for arbejdet var udregnet på baggrund af. Timeantallet er ikke udtryk for, hvor mange timer G10 GmbH's ansatte havde anvendt på at udføre opgaven. H1 vidste ikke, hvor mange timer G10 GmbH's medarbejdere faktisk anvendte til en opgave.

Fradragene angiver de beløb, som H1 havde lagt ud for G10 GmbH. Han kan ikke umiddelbart forklare, hvordan beløbet i order nr. G10 GmbH 003 kan indeholde et fradrag for en tandlægebehandling, der var udført efter ordredatoen. G10 GmbH modtog næsten altid order, inden arbejdet blev påbegyndt. Der var måske nogle gange, hvor en order blev modtaget, efter arbejdet var påbegyndt. Hvis en order var dateret forkert, ville han sikkert have bemærket det. Hvis han havde bemærket det, ville han have bedt H1 om at ændre dateringen.

Det er korrekt, at ordrenr. G10 GmbH 022 af 12. juni 2008 vedrører arbejde, som allerede var udført på udstedelsestidspunktet. Mens parterne samarbejdede skete det også oftere og oftere, at han måtte rykke for en order, for at han kunne udstede en faktura. Han mener, at der kan have arbejdet færre eller flere af G10 GmbH's ansatte i Danmark end dem, der er anført på den fremlagte opgørelser over personale, der arbejdede i Danmark i 2007 og 2008. Opgørelsen blev udfærdiget på baggrund af hans kendskab til sit personale og deres arbejde. Det var ikke muligt at lave en fuldstændig præcis liste. På grundlag af den opgørelse, der er i oversigten over de samlede lønudgifter, vurderer han, at der var flere medarbejdere fra G10 GmbH, der arbejdede i Danmark i 2007 og 2008 end anført i oversigten. Han kan huske, at H1's spørgsmål om parternes samarbejde i 2007 og 2008 blev besvaret, og han kan bekræfte, at svarene er korrekte.

G10 GmbH stillede værnemidler, håndværktøj og andre småting til rådighed for sine medarbejdere. Andre arbejdsredskaber og maskiner blev stillet til rådighed af H1. Det er korrekt, at G10 GmbH solgte personlige værnemidler og andre småting til G9. Når en sandblæsning eller en anden arbejdsopgave var udført, førte H1 tilsyn med arbejdet. Hvis en arbejdsopgave f.eks. var opdelt i 5 arbejdsgange, førte H1 tilsyn med arbejdet, hver gang en delopgave var færdiggjort. Når H1 havde kontrolleret og godkendt arbejdet, blev værftet tilkaldt med henblik på at kontrollere arbejdet. Eventuelle skader eller fejl ved arbejdet skulle G10 GmbH udbedre uden yderligere beregning. Når arbejdet var endeligt godkendt af værftet, og skibet havde forladt havnen, kunne G10 GmbH ikke længere gøres ansvarlig for arbejdet. G10 GmbH var ansvarlig for indkvartering, transport og byggematerialer.

Vidnet SE har forklaret, at han var ansat som sjakformand hos G10 GmbH, da G10 GmbH udførte arbejdet på G1, G5 og hos G4. Hans arbejdsopgave bestod i at koordinere arbejdet og foretage den overordnede planlægning af dette. Han deltog ikke i forhandlingerne mellem G10 GmbH og H1, men han drøftede med sin chef, hvor lang tid der skulle anvendes på de enkelte opgaver. Chefen var indimellem til stede på arbejdspladserne. Som led i planlægningen af arbejdet, besluttede han, hvor mange medarbejdere, der skulle anvendes til en opgave. H1 blandede sig ikke i dette. Hvis der var behov for at ændre tidsplanen undervejs, gav H1 ham besked om dette. Når et stykke arbejde var udført, ringede han efter H1, som herefter foretog en kvalitetskontrol. Han deltog i den kvalitetskontrol, som værftet foretog. Hvis der var noget, der ikke var i orden, skulle G10 GmbH udbedre dette. Materialer og håndværktøj blev leveret af G10 GmbH. Store maskiner blev leveret at H1. Indimellem leverede værftet også store maskiner, som f.eks. sugemaskiner og ventilationsmaskiner.

Vidnet KK har forklaret, at han har været ansat som driftsleder i malerhallen på G1. Når der skulle bygges et skib, udarbejdede værftets produktionstekniske afdeling en modningsrapport, som angav, hvilke blokke der skulle males, og hvor mange timer der måtte anvendes til at sandblæse og male hver enkelt blok. Hvis værftet ikke havde tilstrækkelig mandskab til at udføre opgaven, udliciterede han nogle af opgaverne til H1 eller en anden samarbejdsparter. Når han kontaktede H1, oplyste han, hvor mange timer, der ifølge modningsrapporten måtte anvendes til den pågældende opgave. Han spurgte aldrig H1, om opgaven kunne udføres på kortere tid. Han ved ikke, om H1 var bekendt med modningsrapporten. Han viste den ikke til H1. Han kan ikke huske, hvilken timepris H1 fik for arbejdet. Timeprisen var ikke afgørende for, om værftet valgte H1 eller en anden fast samarbejdspartner til at udføre en opgave. Der blev udarbejdet en inspektionsrapport hver gang en delopgave var udført. Delopgaven kunne f.eks. være sandblæsning eller et lag maling. Når arbejdet i sin helhed var udført, foretog værftet, rederiet og malerleverandøren en inspektion. Han vil ikke tro, at der kunne gøres et ansvar gældende overfor H1, når arbejdet var synet og godkendt. Han har ikke kendskab til de forhandlinger, der pågik mellem H1 og H1's udenlandske samarbejdspartnere.

Vidnet HM har forklaret, at han og 3 andre stiftede H1 i 2004 eller 2005. Baggrunden for, at de stiftede selskabet, var, at H1x var involveret i en skattesag. Han ønskede ikke at være del af et selskab, der var involveret i en skattesag. H1 er beskæftiget med overfladebehandling af stålkonstruktioner, vindmøller og broer og udfører al slags malerarbejde på f.eks. skibe. Han vil anslå, at 90-95 % af H1's arbejde i 2007 og 2008 bestod af malerarbejde for værfterne. H1 arbejdede også på G5, men det var i et meget begrænset omfang. I slutningen af 2008 begyndte H1 at udføre arbejde på vindmøllevinger. Han vil tro, at denne opgave udgjorde 4-5 % af H1's samlede arbejde.

I 2007 og 2008 var der ca. 30-35 ansatte hos H1. Hvis H1 ikke havde nok mandskab til at udføre en arbejdsopgave, benyttede selskabet underleverandører. Han vidste ikke, hvor mange ansatte underleverandøren anvendte til en konkret arbejdsopgave. H1x havde indgået en rammeaftale med G1. I 2010 ønskede værftet at genforhandle kontrakten, fordi en af H1's konkurrenter kunne udføre arbejdet billigere end H1. Der blev herved indgået den fremlagte aftale af 18. marts 2010. De vilkår, der blev anført i aftalen af 18. marts 2010, var ikke nye for parternes samarbejde, heller ikke vilkåret om, at H1 skulle yde yderligere timer i forbindelse med ekstra og/eller ændringsarbejder.

H1 leverede personligt udstyr såsom hjelme, arbejdstøj og sko til sine egne ansatte. Udstyr til underleverandørernes ansatte blev ydet af underleverandørerne. Stilladser, udsugning og andet tungt materiel blev leveret af værftet. Det var tidsbesparende at anvende værftets materiel, da det ville tage alt for lang tid, hvis de enkelte leverandører skulle medbringe og opsætte eget udstyr. Der var taget højde for dette ved beregningen af prisen for arbejdet. H1 aftalte som udgangspunkt altid en fast totalpris med værftet. H1 kunne dog få betaling for den yderligere tid, der medgik til at udbedre fejl og mangler, hvis det var en tredjemands skyld, at arbejdet skulle gøres om. I sådanne situationer aftalte H1 en fast ekstra pris med værftet.

Arbejdet på G5 og vindmøllerne foregik på samme måde som arbejdet for værftet.

SKATs kontrolbesøg af 21. november 2007 var uanmeldt. SKAT medtog alt materiale og selskabets pc'ere. Han så ikke SKATs brev af 6. februar 2009 vedrørende indkaldelse og materiale. Han var heller ikke involveret i at finde materialet frem og fremsende det til SKAT. Selskabet bad derimod revisoren om at sende det. Han forstod brevet således, at det SKAT ønskede, var kontrakter ud over ordre. Selskabet var ikke i besiddelse af sådanne kontrakter, og han tænkte ikke på, at det kunne være rammeaftalerne, SKAT ønskede. Han og de andre ejere af H1 deltog ikke i mødet med SKAT den 17. november 2009, fordi de ikke tog sagen så alvorligt og i øvrigt havde overladt den til selskabets revisor. Han mener ikke, at han drøftede med revisoren, om der var indgået kontrakter. Hvis han havde drøftet det med revisoren, ville han have tænkt på orders og ikke rammeaftalerne. Hans kollega MJ fandt ved et tilfælde rammeaftalerne i en mappe på sit kontor. Det skete på det tidspunkt, hvor selskabets daværende advokat, advokat JM, efterlyste materialet.

På grundlag af R1's redegørelse af 27. august 2009 om reglerne for arbejdsudleje, vurderede H1, at der ikke var tale om arbejdsudleje, og at H1's forretningsgang derefter var i orden. Han var udelukkende involveret i samarbejdet med G7 GmbH, G10 GmbH og G9 eventuelt 1 mere. Der blev ikke indgået en rammeaftale med G7 GmbH, fordi samarbejdet mellem parterne fungerede. G7 GmbH udførte udelukkende arbejdet på G1. Når han indgik aftaler med G7 GmbH, foregik det således, at han blev kontaktet af værftet, som tilbød ham en konkret arbejdsopgave. Han kontaktede herefter G7 GmbH og bad selskabet oplyse, hvor mange timer de skulle anvende til at udføre opgaven. G7 GmbH afgav et tilbud baseret på det forventede tidsforbrug. Parterne indgik herefter en aftale om en fast pris. G7 GmbH skulle ofte bruge et færre antal timer end de timer, værftet havde fastsat, og var villig til at yde betaling for. Når han var nået til enighed med G7 GmbH skrev han en ordre, inden arbejdet blev påbegyndt. Realiteten var dog, at han ikke altid nåede at skrive en ordre, inden arbejdet blev påbegyndt. Ordren blev dateret den dag, han skrev den. Som udgangspunkt e-mailede han den til den udenlandske underleverandør. "Date of order" angav den dato, hvor parterne var blevet enige om en pris for arbejdet. Det var ham, der udarbejdede den opgørelse over G7 GmbH tilgodehavende, som relaterer sig til ordre nr. G7 GmbH 029. "Hours performed" angiver det timeantal, som han og G7 GmbH havde aftalt, at der skulle anvendes til udførelsen af opgaven. Det var ikke påfaldende, hvis timeantallet var et "skævt" tal. Modningstimerne, som blev fastsat af værftet, var heller ikke altid hele tal. Hvis timeantallet i en order ikke var et lige tal, var det sandsynligvis, fordi G7 GmbH ville have betaling for et højere antal timer end det timeantal, modningsrapporten angav. Parterne blev i sådanne situationer enige om at anvende timeantallet i modningsrapporten.

Årsagen til, at der i opgørelsen var foretaget fradrag for en tandlægeregning vedrørende en tandbehandling, der var udført, efter den tilhørende order var dateret, kan være, at ordren ikke blev afsendt på ordredatoen. I nogle situationer kunne det være en fordel for H1 at trække udsendelsen af ordren lidt. På et tidspunkt bad han G7 GmbH om at fremsende lønsedler. G7 GmbH oplyste i den forbindelse, at selskabet havde anvendt G15 som underleverandør og udleverede herefter en faktura af 31. januar 2007 fra G15 til G7 GmbH. Han var ikke involveret i G7 GmbH's besvarelse af H1's spørgsmål vedrørende parternes samarbejde i 2007 og 2008. Når arbejdet var synet og godkendt, kunne værftet ikke gøre ansvar gældende overfor H1 eller H1's underleverandører. G7 GmbH afgav derfor heller ikke en garanti.

Rammeaftalen med G9 blev underskrevet i 2007. Han underskrev den for H1. Han underskrev den ikke i Grækenland. Han befandt sig derimod i ...1 (Danmark), da han underskrev aftalen. Han så ikke, at den blev underskrevet for G9. Han havde oprindeligt lavet et udkast til en aftale, men da den ikke var tilstrækkelig, kopierede han en kontrakt, som G9 havde indgået med en anden kunde. Det var årsagen til, at der stod i aftalen, at den var underskrevet i Grækenland. Aftalen blev oprettet, fordi der var fokus på spørgsmålet om arbejdsudleje i pressen. Derudover havde selskabet fået rådgivning om spørgsmålet af R1. Han læste kontrakten igennem, inden han underskrev den. Kontrakten blev oprettet, da samarbejdet mellem G9 og H1 blev påbegyndt. Han gik ud fra, at det var korrekt, når det var anført i G9's fakturaer, at der ikke var pålagt moms. Der pålægges sædvanligvis ikke moms på skibsbyggeri, eller når arbejdet sker mellem aftaleparter fra forskellige lande. Indgåelse af aftalerne med G9 foregik på samme måde som G7 GmbH. Der var først telefoniske drøftelser og derefter blev der fremsendt en order. H1 kunne ikke gøre et ansvar gældende mod G9 efter arbejdet var synet og godkendt.

Rammeaftalen mellem G10 GmbH og H1 blev underskrevet den 8. februar 2007. Han underskrev kontrakten for H1. Han befandt sig i ...1 (Danmark), da han underskrev kontrakten. Kontrakten blev for G10 GmbH underskrevet af KC's partner. Samarbejdet med G10 GmbH forløb i overensstemmelse med det fastsatte i rammeaftalen. Efter mundtlige forhandlinger blev der fremsendt orders til G10 GmbH. Han bad på et tidspunkt G10 GmbH om at fremsende lønsedler for deres ansatte. På baggrund af lønsedlerne udarbejdede han en opgørelse over de personer, der havde arbejdet for G10 GmbH i Danmark. G10 GmbH godkendte ikke opgørelsen.

Han underskrev rammeaftalen med G13 den 10. januar 2008. Han befandt sig i ...1 (Danmark), da han underskrev den. Det gav ikke anledning til drøftelser, at G13 anførte i sine fakturaer, at beløbene var skattefri. Han modtog lønsedler fra G13 og udarbejdede på denne baggrund en oversigt over de ansatte fra G13, der havde udført arbejde i Danmark i 2008. Han syntes, at de orders, som H1 fremsendte til underleverandørerne, var fyldestgørende. Det var derfor ikke nødvendigt at henvise til rammeaftalen i disse orders.

H1 og G10 GmbH benyttede ikke muligheden for at aftale en timepris, selv om muligheden var angivet i rammeaftalen. Når han drøftede en pris for et stykke arbejde med en udenlandsk leverandørs formand, tog de altid udgangspunkt i det forventede timeantal. Hvis han derimod drøftede prisen med den udenlandske leverandørs chef, drøftede de kun en fast pris. I den opgørelse, der relaterer sig til order nr. G10 GmbH 003, anførte han "performed hours" for at identificere overfor G10 GmbH, hvilket arbejde der var tale om. G10 GmbH's formand fortalte altid, hvilket timeantal G10 GmbH regnede med, at der skulle bruges til opgaven. Han kan ikke forklare, hvordan der i order nr. G10 GmbH 003 af 19. april 2007 kunne anføres en fast pris, som var aftalt den 18. april 2007, når prisen indeholdt et fradrag for en tandlægebehandling, der var udført den 7. maj 2007. Årsagen var ikke, at orderen først blev udarbejdet, da G10 GmbH's faktisk anvendte tidsforbrug var kendt, og det var afklaret hvilke fradrag, der skulle foretages.

Under H1's holdingselskab ligger et ejendomsselskab, som ejer nogle ejendomme. De udenlandske leverandørers medarbejdere lejede sig ind i disse ejendomme. For at være sikker på at modtage lejen, betalte H1 denne til ejendomsselskabet og fratrak herefter beløbet ved afregningen med den udenlandske leverandør.

Det var nødvendigt, at de ansatte var medlem af en fagforening, når de arbejdede på G1. H1 betalte derfor i første omgang kontingenterne. Han vil tro, at H1 betalte tandlægeregningerne for nogle af de ansatte, fordi tandlægen krævede betaling og ikke ønskede at inddrive beløbet via de sociale myndigheder i udlandet. H1 leverede ikke redskaber til de udenlandske leverandører. Han vil tro, at SE og KC har forklaret det modsatte, fordi de ikke vidste, om det var H1's eller værftets redskaber, de benyttede. Han kan ikke udelukke, at de udenlandske leverandørers medarbejdere kan have lånt nogle redskaber fra H1, men han kan ikke forestille sig hvilke.

ØI har forklaret, at H1x påbegyndte et samarbejde med G1 i 1990/1991. H1x indgik på daværende tidspunkt en aftale med G1 på samme vilkår, som den aftale H1 indgik med G1 den 18. marts 2010. Aftalen blev ikke ændret, da H1x ændrede navn til H1, og den blev i det hele taget ikke ændret før i 2010.

Under SKATs besøg i 2007 medtog SKAT alt H1's materiale. Da H1 modtog SKATs brev af 6. februar 2009 vedrørende indkaldelse af materiale, ledte H1 ikke efter yderligere materiale, fordi de ikke rigtig vidste, hvad det var, SKAT ønskede. I 2007 fandt hans kollega MJ rammeaftalerne med G9, G10 GmbH, G12 Sp. z o.o. og G13. De stod i en mappe på hans kontor. Det skete, da selskabets daværende advokat, advokat JM, rykkede for materialet. Han er usikker på, om H1 har fået alt det beslaglagte materiale retur fra SKAT.

Han var involveret i H1's samarbejde med G6 Limited, G12 Sp. z o.o. og G8 Limited.

På et tidspunkt blev H1 kontaktet af virksomheden G16, som skulle levere arbejdskraft til G1 og G2. H1 skulle levere arbejdskraft til G16 og blev af G16 bedt om at skaffe svejsere og skibsbyggere. Han tog kontakt til en bekendt, NR, som havde kontakt til G6 Limited og G12 Sp. z o.o.. Han hjalp også NR og hans bror med at stifte et selskab, som broderen blev indsat som direktør i. Han og hans kollega OT skaffede 100.000 kr. til NR og hans bror, så de kunne stifte et selskab. NR og broren blev ansat som direktører. Han kan ikke huske, om han ejede en del af G12 Sp. z o.o..

Det blev aftalt, at G6 Limited og G12 Sp. z o.o. skulle levere svejsere og skibsbyggere til H1. Det var NR, der foreslog kontakten til G6 Limited. G6 Limited og G12 Sp. z o.o. udførte arbejdet til en fast pris. Han tror ikke, at H1 indgik rammeaftaler med G6 Limited og G12 Sp. z o.o.. Han vil tro, at NR indgik aftaler med G6 Limited og G12 Sp. z o.o.. NR afgik ved døden i 2009, og det har derfor ikke været muligt for ham at fremskaffe sådanne eventuelle aftaler.

Hvis G6 Limited kontaktede ham og bad H1 om at lægge penge ud for de polske arbejdere, så gjorde H1 det. Beløbet blev efterfølgende fratrukket ved afregningen med G6 Limited. Han ved ikke, hvordan G6 Limited medarbejdere blev aflønnet. Han ved ikke, hvorfor G14 besvarede de spørgsmål, som H1 fremsendte til G6 Limited vedrørende parternes samarbejde i 2007 og 2008. Han ved ikke, om G6 Limited faktisk blev ledet af LR eller NR. Advokat JM pressede på for at få oplysningerne, og han fik derfor fat på et telefonnummer til en person ved navn LR. LR var på daværende tidspunkt en del af G6 Limited. Efter at han havde talt med LR, blev oplysningerne fremsendt fra G14. Han vil tro, at han drøftede med NR, hvordan G6 Limited skulle indeholde og betale skat, men han kan ikke huske det. Han rådførte sig ikke med H1's revisor eller advokat omkring dette spørgsmål.

G8 Limited var antaget af G6 Limited til at yde konsulentarbejde indenfor stålområdet. G8 Limited kontrollerede det arbejde, som G6 Limited udførte. Han ved ikke, hvor mange medarbejdere fra G8 Limited der arbejdede i Danmark, eller hvilke opgaver de faktisk udførte. H1 betalte G8 Limited's fakturaer. Han vil tro, at der blev betalt på grundlag af anvendt tidsforbrug. H1 fik ikke en fortjeneste på dette arbejde. H1 beskæftigede sig ikke med svejsearbejde, og H1 førte ikke kontrol med det arbejde, G8 Limited udførte. Det var NR, der førte tilsynet. Han ved ikke, om NR var involveret i stiftelsen af G8 Limited.

H1x udførte gulvarbejde, entreprenørarbejde og murerarbejde. H1x indlejede arbejdskraft fra G12 Sp. z o.o.. Han kan ikke huske præcist, hvilke arbejde G12 Sp. z o.o. udførte. Noget arbejde blev afregnet efter tidsforbrug og andet blev afregnet efter en fast pris. Han vil tro, at ca. 80-90 % af arbejdet blev udført efter fast pris. G12 Sp. z o.o.'s ansatte medbragte sædvanligvis arbejdstøj. Hvis en medarbejder manglede arbejdstøj, kan han ikke udelukke, at H1 gav vedkommende et sæt tøj. G12 Sp. z o.o.'s medarbejdere medbragte eget håndværktøj. Nogle bygherrer leverede materialerne. G12 Sp. z o.o.'s ansatte medbragte ikke selv materialer. Han mener ikke, at der blev udarbejdet en ny aftale med G12 Sp. z o.o., da H1x blev omdannet til H1.

Uanset rammeaftalens § 3, pkt. 5, blev der ikke udarbejdet en protokol, der bekræftede udførelsen af arbejdet i henhold til ordrene. Det var NR, der udarbejdede den fremlagte opgørelse over de ansatte hos G12 Sp. z o.o.'s tidsforbrug, udgifter til husleje og fagforening samt a conto betalinger. Han vil tro, at NR udarbejdede den til ham, så han kunne tjekke opgørelsen og se, om han var enig i de beløb, der var opgjort til husleje mv. Han mener ikke, at han har set andre opgørelser end den fremlagte. Han ved ikke, om H1 betalte for uddannelse af G12 Sp. z o.o.'s ansatte. Hvis H1 bad G12 Sp. z o.o. om at udbedre nogle mangler ved arbejdet, skete udbedringen nok med det samme.

Samarbejdet med G6 Limited foregik på samme måde som samarbejdet med de øvrige udenlandske leverandører i forhold til tilbudsgivning og forhandling af pris mv. Der forelå sikkert også orders udstedt til G6 Limited. Han udarbejdede ikke orders til G6 Limited.

Parternes synspunkter

H1 har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med følgende anbringender anført i påstandsdokument af 12. januar 2015:

"...

Indeholdelsespligten - entreprise eller arbejdsudleje

Til støtte for den principale påstand gøres det i første række gældende, at de i sagen omhandlede underleverandører har fungeret som selvstændigt virkende tredjemænd i relation til de udførte opgaver, hvorfor H1 ikke har været indeholdelsespligtig ved betaling af underleverandørernes honorar.

Det følger af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at de ansatte hos H1's underleverandør var begrænset skattepligtige til Danmark, såfremt de fik udbetalt "vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet". Det er derfor afgørende for fastlæggelsen af, hvorvidt H1 var indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag i relation til de udbetalte honorarer, om underleverandørerne udførte arbejde i henhold til en entrepriseaftale mellem H1 og en selvstændig underleverandør, eller underleverandørernes ansatte var arbejdsudlejet til H1.

Det gøres gældende, at underleverandørens ansatte ikke var arbejdsudlejet til H1, men derimod udførte arbejde for den konkrete underleverandør med henblik på opfyldelse af underleverandørens entreprisekontrakt med H1.

Det følger af retspraksis, jf. eksempelvis SKM2010.784.VLR , SKM2011.86.BR og SKM2011.94.BR , at indgåede entrepriseaftaler som udgangspunkt skal lægges til grund. Foreligger der en entrepriseaftale mellem en entreprenør og en underentreprenør, skal forholdet mellem disse kvalificeres som entreprise og ikke som arbejdsudleje.

Det gøres gældende, at bevisbyrden for, at der er i nærværende sag foreligger arbejdsudleje og ikke entreprise, påhviler sagsøgte. Der foreligger i sagen rammeaftaler for samarbejdet med selskaberne G9 (bilag R), G10 GmbH (bilag P) og G13 (bilag Q) samt en tidligere aftale med G12 Sp. z o.o. (bilag U). Fremgangsmåden beskrevet i de foreliggende rammeaftaler er endvidere fulgt i relation til de øvrige involverede underleverandører.

Det gøres gældende, at rammeaftalerne svarer til entrepriseaftaler og set i sammenhæng med de afgivne orders må sidestilles hermed. Dermed påhviler bevisbyrden for, at underleverandørernes ydelser har udgjort arbejdsudleje, sagsøgte. Dette som anført af Landsskatteretten (bilag 1, side 41), hvor det anføres, at "Myndighederne vil kunne godtgøre, at der foreligger arbejdsudleje....". Dette under alle omstændigheder for de underleverandører, hvor der foreligger rammeaftaler.

Rammeaftalerne og de enkelte underliggende orders, der har dannet baggrund for betaling af underleverandøren i relation til hver enkelt konkret løst opgave, dokumenterer, at der er aftalt en fast pris for hver enkelt opgave. Dermed er der ikke som anført af sagsøgte "tale om indleje af arbejdskraft til supplement af selskabets arbejdsstyrke"(svarskrift side 9). Underleverandørernes medarbejdere har løst konkrete afgrænsede entrepriseopgaver i overensstemmelse med den indgåede rammeaftale og de enkelte orders uden sammenblanding, instruktion eller deltagelse af H1's egne ansatte medarbejdere.

Det bestrides, at de foreliggende rammeaftaler er udarbejdet efter denne sags opståen.

Aftaleindgåelsen med den enkelte underleverandør foregik - efter indgåelse af en rammeaftale - ved afgivelse af en order på det konkrete arbejde. Orderen blev som absolut udgangspunkt udarbejdet i umiddelbar forlængelse af den konkrete aftale med H1's underleverandør. I en række tilfælde er orders udarbejdet efterfølgende grundet en række forskellige omstændigheder. I enkelte tilfælde har H1 endvidere kunnet have en interesse i at trække udarbejdelsen af en order til den efterfølgende måned. Der er således i en række tilfælde først afsendt en order efter udførelsen af det konkrete arbejde, som orderen vedrører - dette er dog alene sket i relativt få tilfælde og har på ingen måde været udgangspunktet. Det gøres gældende, at der ved sagens afgørelse ikke kan lægges afgørende vægt på de enkelte tilfælde, hvor order er afgivet efter arbejdets udførelse. Det gøres gældende, at aftaleindgåelsen er foregået i fuld overensstemmelse med den foreliggende rammeaftale og har været i overensstemmelse hermed både i forhold til fastsættelse af faste priser og øvrige forhold.

Forud for bekræftelse af den enkelte aftale med en order havde H1 af værftet fået udpeget eller forevist opgaven. Herefter foreviste H1 opgaven for den konkret påtænkte underleverandør, der afgav et tilbud på opgavens løsning. Priserne beregnet af såvel H1 overfor værftet som underleverandøren overfor H1 var som udgangspunkt baseret på det forventede timeforbrug ved opgavens udførelse ganget med en fast timepris. Denne beregnede pris for opgavens udførelse var herefter den faste pris, som udgjorde tilbuddet fra den enkelte underleverandør til H1 og tilsvarende fra H1 til værftet.

Det bestrides, at den konkrete kalkulation førende til en fast pris medfører, at der er afregnet efter timeforbrug. H1 og de enkelte underleverandører har benyttet egne vurderinger af såvel antallet af timer, der måtte forventes at medgå til løsning af den konkrete opgave, samt forskellige standardtimepriser. Dette er baggrunden for, at H1 ved at benytte underleverandør har kunnet opnå en avance.

Det bestrides, at H1 blev vederlagt efter regning og betalt efter antallet af leverede arbejdstimer med en fast timepris som anført af sagsøgte (duplik, side 2). Det fremgår direkte af bilag S, sidste side, at "Fast totalpris skal, hvor det er muligt, aftales, inden opgaven påbegyndes". Denne aftalepraksis blev fastholdt, og faktura blev fremsendt baseret på fastprisaftalen med værftet. Dette på samme måde som betaling fandt sted til H1's underleverandører.

Det gøres gældende, at priskalkulationen imellem H1 og selskabets underleverandører ikke taler imod, at der foreligger entreprise, tværtimod. Vederlaget fastsættes på samme grundlag og baseret på samme parametre, som H1 benytter overfor værftet. Honoreringen mellem selskaberne taler derfor ikke afgørende imod, at der foreligger entreprise i forholdet mellem H1 og selskabets underleverandører.

...

Det gøres videre gældende, at ansvaret og risikoen for det udførte arbejde påhviler den enkelte underleverandør.

Underleverandøren påtager sig den økonomiske risiko og ansvaret for det udførte arbejde i fuldt ud samme omfang, som H1 er ansvarlig i forhold til værftet.

Underleverandøren har afgivet tilbud på en fast pris for udførelse af den konkrete opgave. Underleverandøren har dermed et selvstændigt økonomisk ansvar for, at arbejdet kan udføres på normeret tid indenfor den økonomiske ramme, som tilbuddet er baseret på. I det omfang underleverandørens medarbejdere må arbejde flere timer end oprindelig kalkuleret ved afgivelse af tilbuddet, er underleverandørens økonomiske tab herved H1 uvedkommende. Hvis arbejdet udføres i for dårlig standard, skal repareres eller på anden måde ændres, udføres ekstraarbejde og reparationer af underleverandøren uden kompensation. I forhold hertil påtager underleverandøren sig således det fulde økonomiske ansvar i relation til den konkrete opgave.

Når værftet har synet og accepteret det udførte arbejde, kan værftet ikke rette yderligere krav mod H1 i relation til dette. Da eventuelle rettelser og ændringer i arbejdet, der påpeges af værftet under slutsynet, skal udbedres af underleverandøren, påtager H1 sig ikke en økonomisk risiko overfor værftet, der ikke reelt påhviler den benyttede underleverandør.

I relation til de konkret udførte opgaver påhviler risikoen og ansvaret således til fulde underleverandøren.

Det gøres gældende, at den konkrete ansvarsfordeling og den økonomiske risiko mellem H1 og underleverandøren taler afgørende for, at der foreligger et entrepriseforhold og ikke arbejdsudleje.

...

Der foreligger intet under-/overordnelsesforhold imellem H1 og den enkelte underleverandørs medarbejdere. Den enkelte underleverandør har været pålagt at sikre, at underleverandørens medarbejdere opfyldte betingelserne for at arbejde på G1. Herudover har underleverandøren haft fuld rådighed over hvilket og hvor meget personale, der har skullet tilknyttes hver enkelt opgave med henblik på at sikre færdiggørelse indenfor den aftalte tidsramme.

Det faktum, at H1 har videregivet informationer fra koordineringsmøder mellem værftets produktionsafdelinger, samt at H1 har besigtiget underleverandørenes løbende fremskridt på de enkelte projekter, medfører ikke, at H1 har påtaget sig den overordnede ledelse af arbejdet. Dette følger tillige af de udtalelser, der foreligger fra de enkelte underleverandører (bilag G, J, 9, 13 og 17).

Det gøres gældende, at kommunikationen og kvalitetssikringen foretaget fra H1's side ikke ligger udover, hvad der er normalt i et entrepriseforhold. Der er intet, der indikerer, at H1 på nogen måde har haft en daglig ledelses- eller instruktionsbeføjelse overfor underleverandørernes ansatte medarbejdere. Spørgsmålet om instruktionsbeføjelsen og ledelsesretten taler således på ingen måde for at statuere arbejdsudleje.

...

De enkelte underleverandører har leveret arbejdsmateriel til brug for arbejdet i overensstemmelse med rammeaftalerne, der i forhold hertil var baseret på H1's overordnede aftale med G1.

Underleverandørerne har således i overensstemmelse med rammeaftalen og udtalelserne fra disse selv sørget for håndværktøj og de enkelte medarbejderes personlige udstyr.

Det bestrides, at det faktum, at værftet stiller en række forbrugsmaterialer og hjælpematerialer til rådighed for alle leverandører og ansatte, der udfører arbejde for værftet, kan tillægges nogen form for betydning ved vurderingen af, hvorvidt der i nærværende sag er tale om entrepriseaftaler eller arbejdsudleje. Underleverandørerne har været pålagt at medbringe arbejdsmateriel, sikkerhedsudstyr m.v. til brug for arbejdet i samme omfang, som H1 har været forpligtiget til at sørge for tilstedeværelsen af dette materiel overfor G1.

...

Det bestrides, at de enkelte underleverandørers manglende momsregistrering eller angivelserne på enkelte af underleverandørernes fakturaer med henvisning til momsloven på nogen måde kan tillægges afgørende betydning ved vurderingen af retsforholdet mellem parterne.

Det bestrides, at der mellem H1 og de i sagen omhandlede underleverandører har været en fælles forståelse for, at det interne forhold har udgjort arbejdsudleje. Tværtimod er der som ovenfor anført afregnet efter faste priser m.v.

Det gøres gældende, at det ud fra en konkret vurdering af H1's samlede forhold til de enkelte underleverandører er åbenbart, at der er tale om entrepriseaftaler i overensstemmelse med indholdet i rammeaftalerne og de indgåede orders, hvorfor H1 ikke har været indeholdelsespligtig af beløb udbetalt til underleverandørerne.

Hæftelse for A-skat og AM-bidrag

Til støtte for den principale påstand gøres det i anden række gældende, at H1 ikke hæfter for den manglende indeholdte A-skat og AM-bidrag i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Det fremgår af Vejledningen om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag 2008-4, afsnit K.2.2., at det i praksis er SKAT, der har bevisbyrden for, at den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, førend den indeholdelsespligtige kan pålægges at betale den ikke indeholdte A-skat m.v. Det påhviler derfor sagsøgte at godtgøre, at H1 har handlet forsømmeligt ved ikke at indeholde A-skat og AM-bidrag i honorarerne udbetalt til underleverandørerne, jf. U1977.844H og SKM2002.470.ØLR . Det gøres gældende, at sagsøgte ikke har løftet denne bevisbyrde.

Det gøres gældende, at det henset til indholdet af aftalerne med de enkelte underleverandører samt den konkrete fremgangsmåde ved aftaleindgåelse og udførelse af arbejdet ikke for H1 med rimelig klarhed har været åbenlyst, at aftalerne udgjorde arbejdsudleje.

Det gøres gældende, at H1 dermed ikke har handlet forsømmeligt i kildeskattelovens § 69's forstand, hvorfor selskabet ikke hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag i forhold til de omhandlede underleverandører.

Størrelsen af en eventuel hæftelse

Til støtte for den principale påstand gøres det i tredje række gældende, at H1 ikke hæfter for A-skat og AM-bidrag i den fulde størrelse som opgjort af SKAT og Landsskatteretten.

Det gøres gældende, at hæftelsen for A-skatten, der er baseret på de fulde entreprisebeløb, skal nedsættes væsentligt i forhold til de af SKAT foretagne beregninger. Det er åbenlyst, at underleverandørernes honorarer indeholder en avance, og at underleverandørerne ikke har benyttet de fulde honorarer til lønudgifter til de af den enkelte underleverandør ansatte medarbejdere. Dette fremgår tillige af de foreliggende udtalelser fra underleverandørerne.

Det gøres gældende, at det under de i nærværende sag omhandlede omstændigheder, hvor H1 ikke har kunnet fremskaffe fulde oplysninger om udbetalt bruttoindkomst m.v. til de medarbejdere, der har været i Danmark, må foretages en skønsmæssig ansættelse af det reelle indeholdelsespligtige beløb.

Hjemvisning - den subsidiære påstand

Den subsidiære påstand om hjemvisning af sagen til fornyet behandling hos SKAT er medtaget i det tilfælde, retten måtte finde, at enkelte af de omhandlede underleverandører har arbejdsudlejet medarbejdere til H1, hvorimod andre underleverandører har leveret entrepriseydelser. I dette tilfælde skal foretages en fornyet beregning af det konkrete beløb, H1 i så tilfælde måtte hæfte for, såfremt betingelsen herfor anses for opfyldt.

Den subsidiære påstand om hjemvisning bliver endvidere relevant i det omfang, retten finder, at størrelsen af det opgjorte hæftelsesbeløb ikke skal svare til den samlede fakturasum, men derimod fastsattes skønsmæssigt.

..."

SKAT har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med følgende anbringender anført i påstandsdokument af 12. januar 2015

"...

Det gøres overordnet gældende, at de af H1 antagne arbejdere i 2007 og 2008 var arbejdsudlejet til H1 og derfor begrænset skattepligtige til Danmark af optjent vederlag, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. H1 havde derfor indeholdelsespligt og hæfter for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af vederlaget, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, jf. §§ 46, 48 B og 69 samt arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra a og § 11.

Det følger af kildeskattelovens regler om arbejdsudleje, at indeholdelsespligten påhviler den her i landet hjemmehørende arbejdsgiver, som af tredjemand (udlejeren) har fået stillet arbejdstageren til rådighed, jf. motiverne til ændringslov nr. 244 af 9. juni 1982, L 130, Folketingstidende 1981-82 (2. samling), Tillæg A, spalte 3304. Af motiverne samme sted og af SKATs vejledning om entrepriseaftaler, SKM2007.608.SKAT , fremgår, at der ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje eller en entrepriseaftale, skal lægges vægt på følgende kriterier:

I medfør af kildeskattelovens § 48 B beregnes A-skat med arbejdsudleje med 30 pct. af bruttoindtægten incl. godtgørelse til rejser, ophold m.v. Efter samme lovs § 46 skal arbejdsgiveren indeholde A-skat af lønudbetaling.

Indeholdelsespligten

Til støtte for anbringendet om, at de pågældende arbejdere i 2007 og 2008 var arbejdsudlejet til H1, gøres det gældende, at H1's samhandelsforhold med de udenlandske virksomheder (vikarbureauer) angik levering af arbejdskraft, idet arbejderne blev stillet til rådighed for H1 på lige fod med H1's øvrige ansatte. Der var således tale om indleje af arbejdskraft til supplement af selskabets arbejdsstyrke.

Allerede af den grund påhviler det H1 at godtgøre, at der i realiteten - som hævdet - var tale om entreprise.

Hertil kommer, at H1 ikke har kunnet påvise, at der forud for arbejdets udførelse har foreligget aftaler, der regulerede samhandelsforholdet mellem H1 og de udenlandske virksomheder. Endvidere understøtter enkelte af rammeaftalerne direkte (bilag U) (rammeaftale mellem H1x og G12 Sp. z o.o.), at der har været tale om arbejdsudleje. Endelig foreligger der for en del af de udenlandske virksomheder, hverken efterfølgende udarbejdede rammeaftaler eller "orders".

På den baggrund gøres det gældende, at H1's bevisbyrde for at der foreligger arbejdsudleje konkret må anses for skærpet.

Det bemærkes i den forbindelse, at de fleste faktuelle forhold må kunne belyses af H1 på skriftligt grundlag. Vidneforklaringer om disse forhold vil dermed ikke være tilstrækkelig.

Samtlige relevante momenter ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entrepriseforhold, peger på, at der i denne sag foreligger arbejdsudleje:

Om H1's instruktionsbeføjelse fremgår det af selskabets arbejdsbeskrivelse af 19. maj 2008, at selskabet dagligt følger arbejdet og påtaler fejl og mangler (bilag Y). På den baggrund må det ved sagens pådømmelse lægges til grund, at den overordnede ledelse af arbejdet tilkom og påhvilede H1.

Det må endvidere lægges til grund, at det vederlag, der er blevet betalt til de udenlandske selskaber, blev beregnet efter den tid, der medgik til udførelsen af arbejdet. Vederlaget blev således beregnet som en timesats, der blev multipliceret med antallet af arbejdstimer. Der er dermed ikke arbejdet efter faste prisaftaler, hvorfor den økonomiske risiko for arbejdets resultat har påhvilet H1.

H1 har opnået en avance ved at forhandle sig frem til en højere timevederlæggelse hos dets hvervgivere, end H1 har betalt til de udenlandske virksomheder. På G1 modtog H1 eksempelvis kr. 262,- ekskl. moms pr. leveret arbejdstime (bilag S, sidste side) (aftale mellem H1 og G17 A/S) samtidig med, at selskabet generelt har betalt de udenlandske underleverandører 20 € pr. leveret arbejdstime, svarende til knap kr. 150,-.

Det gøres gældende, at samtlige arbejdsredskaber og arbejdsmateriel blev stillet til rådighed af H1. Det er så vidt ses ubestridt, at H1 stillede materialer til rådighed via værfterne. Større maskinel blev endvidere stillet til rådighed for de udenlandske arbejdere.

H1 anerkender i replikken på side 3, at selskabets hvervgivere i den omhandlende periode har stillet kran, stilladser, trykluft samt forbrugsmaterialer i form af maling og blæsemidler til rådighed. H1 accepterer således, at den væsentligste del af det udstyr og det materiel, som selskabet og dets underleverandør har anvendt ved udførelsen af arbejdsopgaverne, ikke er stillet til rådighed af de udenlandske virksomheder.

Dette taler i afgørende grad for, at der konkret har foreligget arbejdsudleje.

Endelig ses de udenlandske virksomheder ikke reelt at have påtaget sig et mangelsansvar og/eller et erstatningsansvar for eventuelle skader og mangler, der måtte opstå i forbindelse med arbejdet. Eventuelle fejl ved arbejdet må derimod anses for at være blevet løbende konstateret og rettet af H1 i forbindelse med udøvelsen af instruktionsbeføjelsen. Dette er indlysende i denne sag, idet der ikke har været kontraktmateriale til at beskrive arbejdets karakter og omfang. Uden en beskrivelse heraf er det selvfølgelig heller ikke muligt at rette et krav for manglende opfyldelse af ydelsesbeskrivelsen.

Under disse omstændigheder har H1 ikke løftet den skærpede bevisbyrde for, at der konkret alligevel skulle være tale om entreprise.

At dette ikke kan anses at have været tilfældet, understøttes endvidere af, at samtlige udenlandske virksomheder ikke har ladet sig momsregistrere og opkrævet moms hos H1. Dette skulle de have gjort, hvis der - som H1 gør gældende - havde været tale om entreprise. Men det er ikke sket, og i enkelte tilfælde er det endda angivet, at der ikke er beregnet moms med henvisning til momslovens § 46. Momslovens § 46, stk. 1, 2. pkt. (dagældende), foreskrev, at det påhvilede aftageren at beregne og indbetale moms, såfremt der blev leveret ydelser i form af arbejdsudleje. H1's aftager har dermed utvetydigt tilkendegivet, at de har betragtet deres ydelser som levering af arbejdskraft og dermed ikke entreprise.

I den forbindelse skal det også nævnes, at visse af H1's underleverandører i lønsedlerne har angivet, at de ansatte skulle afregne dansk skat. Også her viser det sig, at de udenlandske virksomheder har været af den opfattelse, at der var tale om udleje af arbejdskraft - og ikke entrepriseforhold.

De kontrakter (bilag P-R og U) (rammeaftale mellem H1 og henholdsvis G10 GmbH, G13 og G9 og rammeaftale mellem H1x og G12 Sp. z o.o.), der hævdes at have reguleret retsforholdet mellem de udenlandske virksomheder og H1, ændrer ikke ved det forhold, at samtlige momenter, jf. ovenfor, peger på, at der i denne sag foreligger arbejdsudleje.

Det bemærkes i den forbindelse, at realiteten i samarbejdet mellem de udenlandske virksomheder og H1 på en række punkter har afveget fra de vilkår, der er beskrevet i kontrakterne. I overensstemmelse hermed har H1 også i stævningen erkendt, at der alene er tale om rammeaftaler. Formentlig er der blot tale om - efterfølgende udarbejde - samarbejdsaftaler.

Hertil kommer, at der for så vidt angår G6 Limited og G8 Limited, hverken foreligger efterfølgende samarbejdsaftaler eller såkaldte "orders". I forhold til disse virksomheder må det derfor uden videre afvises, at der skulle have foreligget entreprise.

Den beløbsmæssige opgørelse af det indeholdelsespligtige beløb

H1 har bestridt den beløbsmæssige opgørelse af det indeholdelsespligtige beløb. H1 gør således gældende, at der ikke skal opkræves arbejdsmarkedsbidrag, idet de personer, der har udført arbejde for H1, er omfattet af social sikring i deres hjemlande. Endvidere gør H1 gældende, at der alene skal opkræves A-skat og arbejdsmarkedsbidrag på grundlag af væsentligt mindre beløb, end hvad SKAT har taget afsæt i.

..... (frafaldet)

For så vidt angår H1's argumentation om, at det indeholdelsespligtige beløb alene skal beregnes ud fra et væsentligt mindre beløb, bemærkes det:

Det fremgår af SKATs vejledning om arbejdsudleje E 125, version 1.4, at det ved opgørelsen af beregningsgrundlaget påhviler hvervgiveren at skaffe sig oplysninger om, hvor stor en del af betalingen til arbejdsudlejen, der skal anses som vederlag til de udenlandske lønmodtagere. Hvis hvervgiveren ikke kan få dokumentation, udgør trækgrundlaget hele kontraktsummen med arbejdsudlejeren, jf. også SKM2011.805.ØLR .

I den forbindelse skal den udenlandske arbejdsgiver sende følgende materiale til den danske hvervgiver (Vejledning E 125, version 1.4):

"...

..."

H1 har ikke fremsendt fyldestgørende materiale af denne karakter, hvor det samtidig er dokumenteret, at det vedrører netop de arbejdere, der var i Danmark i den relevante periode. Trækgrundlaget udgøres herefter af det samlede vederlag, som H1 har betalt.

Hæftelse

Det følger af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Tilsvarende ansvarsbestemmelse fremgår af arbejdsmarkedsfondslovens § 15.

Det påhviler således H1 at godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed.

Til støtte for, at H1 har udvist forsømmelighed, gøres det gældende, at de omhandlede vederlag klart er omfattet af de indkomstarter, der i henhold til kildeskattelovens § 43 henregnes til A-indkomst. De kriterier, der indgår i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje, fører således entydigt til det resultat, at der forelå arbejdsudleje. Allerede derfor hæfter H1.

Der henvises endvidere til Højesterets praksis, der lægger afgørende vægt på den indeholdelsespligtiges kendskab til de faktiske forhold, der indebærer, at indeholdelse skulle være sket, jf. f.eks. SKM2003.555.HR , SKM2008.613.HR - og senest fastslået i SKM2012.462.HR .

H1 har ikke været uvidende om de faktiske omstændigheder, der indebærer, at indeholdelse skulle være sket, hvilket da heller ikke er gjort gældende. Navnlig ikke i en situation som den foreliggende, hvor H1 i januar 2007 har fået konkret rådgivning om de skattemæssige konsekvenser ved arbejdsudleje, jf. underbilag 21 til SKATs sagsfremstilling (sagens bilag C).

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Efter de dagældende bestemmelser i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 og § 43, stk. 2, litra h, er personer, der er bosat i udlandet, og som modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, begrænset skattepligtige til Danmark. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst påhviler efter § 46, stk. 1, den for hvem arbejdet udføres. Efter § 69, er den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder med for lavt beløb, umiddelbart ansvarlig for betaling af de manglende beløb, medmindre vedkommende godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i loven. Efter den dagældende arbejdsmarkedsfondslovs § 7, stk. 1, litra a og § 11, stk. 1, er der endvidere pligt til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag af vederlagt til de arbejdslejede personer, medmindre personerne er omfattet af social sikring i hjemlandene.

I e-mail af 12. august 2009 til SKAT beskrev H1's revisor selskabets samarbejde med G6 Limited som leje af svejsere og skibsbyggere. På et møde med SKAT den 17. november 2009 oplyste revisoren, at H1 ikke havde indgået kontrakter med de udenlandske leverandører. De græske skattemyndigheder har overensstemmende hermed oplyst, at en opfordring til at fremsende kontrakter indgået mellem H1 og G9 ikke blev imødekommet.

Efter SKAT havde fremsendt et forslag til afgørelse, fremlagde H1 i 2010, rammeaftaler indgået mellem H1 og henholdsvis G9, G10 GmbH og G13 samt H1x og G12 Sp. z o.o.. Efter bevisførelsen lægges det til grund, at der ikke var indgået tilsvarende skriftlige aftaler mellem H1 og G7 GmbH, G8 Limited eller G12 Sp. z o.o.. Da der således gik cirka 2 år fra SKAT første gang i 2009 udbad sig kopi af kontrakter indgået mellem H1 og de udenlandske leverandører, og indtil H1 fremsendte rammeaftalerne til SKAT, og da der ikke ved forklaringer i retten eller ved bevisførelsen i øvrigt fremkommet en troværdig forklaring på, hvorfor aftalerne ikke blev fremlagt tidligere, eller hvorfor revisoren oplyste, at der ikke forelå kontrakter, samt da de fremlagte rammeaftaler er ukorrekte for så vidt angår underskrivelsessted, er det ikke godtgjort at rammeaftalerne var indgået, da det omhandlede arbejde blev udført i 2007 og 2008.

Det påhviler herefter H1 at godtgøre, at samarbejdet med H1 var entreprise og ikke arbejdsudleje.

I de skriftlige ordrer fra H1 til de udenlandske leverandører var prisen for arbejdet angivet som en fast pris. Vidnerne OR, KC og HM har overensstemmende hermed forklaret, at parterne altid aftalte en fast pris for arbejdet. Vidnet ØI har forklaret, at H1 afregnede med G8 Limited og til dels med G12 Sp. z o.o. efter anvendt tidsforbrug, men at der derudover blev indgået aftaler om faste priser med leverandørerne. Der er imidlertid ikke ved disse forklaringer eller ved bevisførelsen i øvrigt fremkommet en troværdig og plausibel forklaring på årsagen til, at prisen for arbejdet ifølge fremlagte underbilag til specifikke ordrer var beregnet på grundlag af antallet af præsterede timer med fradrag af udgifter til de udenlandske arbejdstageres tandbehandlinger, telefonregninger, husleje og fagforeningskontingenter, at tandbehandlingerne var udført og telefonregningerne udstedt, efter den anførte dato for aftalernes indgåelse og datoen for ordrernes udstedelse, at nogle ordrer var dateret, efter arbejdet var udført, og at H1 udbetalte "udligger-penge" til de udenlandske arbejdere. Herefter og da der heller ikke efter vidnerne KC og HM's forklaringer er grundlag for at antage, at H1 altid fremsendte ordrer til leverandørerne, inden arbejdet blev påbegyndt, er det ikke godtgjort, at afregningen mellem H1 og de udenlandske leverandører skete på grundlag af en forud for arbejdet aftalt fast pris. Det lægges herefter til grund, at afregningen skete efter faktisk anvendt tidsforbrug.

I H1's arbejdsbeskrivelse af 19. maj 2008 var forudsat, at H1 skulle følge den daglige produktion og påtale eventuelle mangler. Vidnerne OR og KC har i overensstemmelse hermed forklaret, at H1 førte tilsyn med arbejdet, efterhånden som de enkelte delopgaver var færdiggjort. Den overordnede ledelse og tilsynsbeføjelserne tilkom således H1.

Af de udenlandske virksomheders besvarelse af H1's spørgeskemaer, som støttes af de afgivne forklaringer, fremgår, at de udenlandske arbejdstagere medbragte personlige værnemidler og håndværkstøj, hvorimod større værktøj, maskiner og materiel blev leveret af H1 og i et vist omfang værfterne. H1 stillede således den væsentligste del af arbejdsredskaberne og arbejdsmaterielt til rådighed for de udenlandske leverandører.

I fakturaerne fra G7 GmbH var anført, at det fakturerede beløb var momsfrit i henhold til den dagældende danske momslovs § 46 vedrørende arbejdsudleje. I fakturaerne fra flere af de øvrige udenlandske leverandører var anført, at der var tale om en skattefri/momsfri levering, ligesom der i en lønseddel fra G6 Limited til en medarbejder var sket en beregning af dansk skat. Dette taler for, at de udenlandske leverandører anså samarbejdet med H1 som arbejdsudleje.

På denne baggrund finder retten efter en samlet vurdering ikke, at H1 har godtgjort, at selskabets samarbejde med de udenlandske leverandører var entrepriseforhold og ikke arbejdsudleje omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 3, nr. 1. H1 har herefter været forpligtet til at indeholde A-skat med 30 procent af de udenlandske arbejdstageres bruttoindtægt inklusiv godtgørelse til rejser og ophold mv., jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, litra h, § 46 og § 48B. Da det ikke er godtgjort, at de udenlandske arbejdstagere, der var beskæftiget i Danmark i 2007, var omfattet af social sikring i deres hjemlande, har H1 endvidere været forpligtet til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag af de vederlag, der blev udbetalt i 2007.

Da der ikke foreligger præcise og fyldestgørende oplysninger om de vederlag, der blev udbetalt til de udenlandske arbejdstagere, fastsættes trækgrundlaget til brug for beregning af det skyldige beløb til det samlede vederlag, som H1 betalte til de udenlandske leverandører i 2007 og 2008, jf. SKATs vejledning.

Da H1 har været vidende om samtlige de faktiske forhold, der er lagt til grund ved vurderingen af, at der er tale om arbejdsudleje med deraf følgende pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, og da R1 endvidere havde vejledt H1 om reglerne, har H1 ved at undlade at opkræve A-skatten udvist forsømmelighed. H1 er derfor forpligtet til at betale A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for 2007 og A-skat for 2008 med de af Landsskatteretten fastsatte beløb, jf. kildeskattelovens § 69.

SKATs påstand tages herefter til følge som nedenfor bestemt.

H1 skal betale sagsomkostninger til SKAT med 45.000 kr. Sagsomkostningerne er fastsat under hensyntagen til sagens karakter, omfang og forløb og dækker sagsøgtes udgifter til advokatbistand.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, H1 A/S, skal inden 14 dage betale sagsomkostninger til sagsøgte med 45.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.