Dokumentets metadata

Fri bil - rådighed - stilstandsforsikring - hovedaktionær og direktør - skærpet bevisbyrde

Sagerne vedrørte beskatning af værdien af to biler, en Aston Martin 2 og en Aston Martin 1, som et selskab havde stillet til rådighed for privat benyttelse for henholdsvis selskabets direktør og selskabets bestyrelsesformand og hovedaktionær.Skatteyderne gjorde gældende, at deres rådighed over bilerne havde været afskåret i flere nærmere angivne vinterperioder, idet bilerne i disse perioder havde været stilstandsforsikret, opbevaret i en garage på et selskabet tilhørende gods og havde afmonteret nummerpladerne, som selskabets revisor opbevarede.Byretten (tre dommere) fandt ikke, at de nævnte tiltag - hverken hver for sig eller samlet - opfyldte kravet til effektiv rådighedsberøvelse i ligningslovens § 16, stk. 4.For så vidt angik selskabets direktør bemærkede retten, at det forhold, at det fremgik af hans direktørkontrakt, at han havde krav på at få stillet fri bil til rådighed skabte en formodning for, at bilen var stillet til rådighed i hele perioden. Direktøren havde ikke havde løftet bevisbyrden for, at det ikke var tilfældet, herunder at han ikke til enhver tid og efter eget ønske kunne kræve, at selskabet foranledige stilstandsforsikringen ophævet, nummerpladerne udleveret fra revisoren og herefter kunne hente bilen i garagen og benytte den privat.For så vidt angik selskabets bestyrelsesformand og hovedaktionær anførte retten, at det påhvilede ham, at bevise, at bilen ikke var stillet til rådighed for ham. Retten lagde i den forbindelse vægt på, at han og selskabet var interesseforbundne parter, at bilen var anskaffet i hans - og ikke selskabets - interesse, ligesom tiltagene til rådighedsberøvelse ikke var begrundet i selskabets forhold. Heroverfor havde hovedaktionæren ikke godtgjort, at han ikke til enhver tid og efter eget ønske kunne foranledige stilstandsforsikringen ophævet, nummerpladerne udleveret fra revisoren og derefter benytte bilen privat.Endelig fandt byretten, at det forhold, at selskabet stillede fri bil til rådighed for selskabets hovedaktionær, var omfattet af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.På dette grundlag frifandt byretten Skatteministeriet for de af skatteyderne nedlagte påstande.

Parter

Sag nr. BS 38A-2838/2013:
B
(advokat Poul Bostrup)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat Sigrid Majlund Kjærulff)

og

Sag nr. BS 38A-3522/2013:
A
(advokat Poul Bostrup)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat Sigrid Majlund Kjærulff)

Afsagt af byretsdommerne

Lone Molsted, Anette Burkø og H. Fog-Petersen

Sagens baggrund og parternes påstande

Disse sager, der begge er anlagt den 1. juli 2013, vedrører, om der ved beregning af beskatning af værdi af fri bil for henholdsvis et selskabs administrerende direktør og selskabets bestyrelsesformand og hovedaktionær skal foretages fradrag for nogle vinterperioder, hvor de to biler har været stilstandsforsikret og er blevet opbevaret i en garage på et selskabet tilhørende gods, der samtidig tjente som bolig for bestyrelsesformanden, og hvor bilernes nummerplader har været afmonteret og er blevet opbevaret hos selskabets revisor.

Sagsøger, B, har i sagen BS 38A-2838/2013 nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at B for indkomstårene 2008 og 2009 skal beskattes af 262.500 kr. og af 0 kr. for værdi af fri bil.

B har subsidiært påstået sagen hjemvist til SKAT.

Sagsøger, A, har i sagen 38A-3522/2013 nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at A for indkomstårene 2007, 2008 og 2009 beskattes af 506.250 kr., af 607.500 kr. og af 0 kr. i værdi af fri bil.

A har subsidiært påstået sagen hjemvist til SKAT.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har i begge sager nedlagt påstand om frifindelse.

Sagerne er i medfør af retsplejelovens § 254 behandlet samlet.

Sagerne er behandlet under medvirken af tre dommere.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten har den 2. maj 2014 afsagt følgende kendelse i B's sag:

"...

Klagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt der skal ske beskatning af værdi af fri bil for de perioder, hvor bilen har været opmagasineret og omfattet af en stilstandsforsikring.

Landsskatterettens afgørelse

2007

Personlig indkomst

SKAT har forhøjet værdi af fri bil med 175.000 kr. til 350.000 kr.

Klageren har selvangivet 175.000 kr.

Landsskatteretten anser ansættelsen for forældet, således at forhøjelsen bortfalder.

2008

Personlig indkomst

SKAT har forhøjet værdi af fri bil med 262.500 kr. til 525.000 kr.

Klageren har selvangivet 262.500 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

2009

Personlig indkomst

SKAT har forhøjet værdi af fri bil med 131.250 kr. til 131.250 kr.

Klageren har selvangivet 0 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Møde mv.

Klagerens repræsentanter har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler. Repræsentanterne har endvidere udtalt sig for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

Klageren er ansat som administrerende direktør i selskabet H1 A/S. Selskabet købte i maj 2007 en Aston Martin 2 (firmabil) for 2.550.000 kr. Bilen er 1. gang indregistreret den 25. maj 2007.

Bilen var i perioden fra den 1. oktober 2007 til den 27. marts 2008 og fra den 1. oktober 2008 til den 1. april 2009 stilstandsforsikret hos G1, og bilens nummerplader deponeret hos selskabets statsautoriserede revisor.

I samme periode blev bilen opbevaret i aflåst garage på H2, der ligger mellem ...2 og ...3. Bilen blev hentet i ...4 af IK, som er ansat i H1 A/S med ansvar for hele bilparken på H2, inkluderet traktorer og landbrugsmaskiner.

Bilen er afmeldt fra CRM den 1. april 2009.

Klageren er hovedanpartshaver i H3 ApS, som i lige sameje med H1 A/S ejer et af selskabets datterselskaber, selskabet H4 ApS, som ejer flere datterselskaber.

Det fremgår af klagerens ansættelseskontrakt, dateret den 3. december 2003, at han får stillet fri bil til rådighed, og at bilens prisklasse skal svare til cirka 1.200.000 kr. i 2003 priser.

SKAT har udsendt varsel om ændring af ansættelsen af indkomst for 2007 - 2009 den 29. august 2011, og afgørelsen er udsendt den 16. november 2011.

SKATs afgørelse

Den skattepligtige indkomst i 2007, 2008 og 2009 er forhøjet med henholdsvis 175.000 kr., 262.500 kr. og 131.250 kr.

Selskabets bil - Aston Martin 2 - har været til rådighed for klageren hele året trods det, at Selskabet har en stilstandsforsikring og trods en privat deponering af nummerplader hos revisor.

De af selskabet påberåbte omstændigheder udelukker ikke, at klageren til hver en tid kan vælge at benytte bilen til privat kørsel ved at opsige stilstandsforsikringen og opsige aftalen om opbevaring af nummerpladerne. Dermed råder klageren over Selskabets bil. Der henvises til praksis på området gengivet i Skatterådets bindende svar af 21. april 2009, SKM2009.291.SR og SKM2009.314.SR , som omhandler spørgere, som vil blive beskattet af fri bil i hele den periode, hvor bilen - uanset stilstandsforsikring, opmagasinering og privat deponering af nummerplader - stilles til rådighed og ikke blot i den periode, hvor bilen rent faktisk anvendes til kørsel.

Som det også fremgår af præmisserne for de nævnte Skatterådsafgørelser er der ved en stilstandsforsikring og en privat deponering af nummerplader alene tale om en selvbåndlæggelse, der ikke er begrænset af tredjemands rettigheder, hvorfor der ikke vil være begrænsninger i rådigheden over bilen, hvilket også gør sig gældende i nærværende sag.

SKAT er ikke enig med revisor i, at det daværende Ligningsråds svar af 22. april 2003, SKM2003.181.LR dannede praksis for værdi af fri bil. Afgørelsen fra 2003 omhandler beskatningen af den faktiske benyttelse af en motorcykel og kan ikke anvendes analog på reglerne om rådighedsbeskatningen af fri bil i ligningslovens § 16, stk. 4.

At disse afgørelser fra 2009 ikke kan være gældende med tilbagevirkende kraft og dermed ikke anvendelige af SKAT i nærværende sag, som påberåbt af revisor, tilbagevises. Afgørelserne er blot en præcisering af den gældende lov, ligningslovens § 16, stk. 4, der blev vedtaget i 1993 med virkning fra 1994. Der er med afgørelserne for 2009 således ikke tale om en praksisændring, som anført af revisor, men blot afgørelser der følger den gældende lov.

Klageren anses ikke at have afgivet råderetten ved at have afleveret bilnøgler og bil til IK, der ifølge foreliggende en lønansat i H1 A/S og dermed i et underordnelsesforhold til klageren.

Endvidere anses klageren for at have en vis bestemmende indflydelse, henset til samejeforholdet.

Værdi af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4 kan herefter opgøres til 525.000 kr. (25 % af 300.000 kr. + 20 % af 2.250.000 kr.). Når bilen kun er ejet en del af året sker beskatningen forholdsmæssigt. For 2007 ejes bilen i 8 måneder, for 2008 i 12 måneder og i 2009 ejes bilen i 3 måneder.

For god ordens skyld bemærkes, at den almindelige forældelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 er suspenderet jfr. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, som gælder ved et eventuelt ansvarspådragende forhold.

Klagerens påstand og argumenter

Det gøres primært gældende, at de selvangivne værdier for værdi af fri bil lægges til grund for ansættelsen af indkomst for 2007, 2008 og 2009.

Det gøres subsidiært gældende, at der er tale om en praksisskærpelse med tilbagevirkende kraft.

For 2007 gøres det mere subsidiært gældende, at afgørelsen er forældet.

Til støtte for den primære påstand gøres det gældende, at klageren har haft reel rådighed over firmabilen i fire måneder i 2007, i seks måneder i 2008 og nul måneder i 2009, idet 1) firmabilen var i de beskattede perioder omfattet af en stilstandsforsikring, 2) firmabilen var i de beskattede perioder opbevaret i en aflåst garage på H2, klageren havde ikke nøgle til garagen og 3) firmabilens nummerplader var i omhandlede periode opbevaret hos selskabets statsautoriseret revisor OP.

Hver af handlingerne 1, 2 og 3 udgør i sig selv en effektiv rådighedsindskrænkning for klageren således, at han ikke har haft rådighed over bilen i de omhandlede indkomstår. Det bemærkes i den forbindelse, at såfremt klageren skulle have rådighed over bilen i denne situation, ville det medføre mindst en lovovertrædelse. Der henvises til princippet i Landsskatterettens kendelse af 19. november 2010, SKM2010.859.LSR ., hvor det er lagt til grund, at selskabets ejere effektivt havde afskåret sig rådigheden over en ferielejlighed.

Ad 1)

Ifølge Skatterådets og Landsskatterettens seneste praksis anses en stilstandsforsikring ikke som tilstrækkelig til at anse rådigheden for ophørt, jf. SKM2009.293.SR og SKM2009.314.SR , som er tiltrådt af Landsskatteretten i en ikke offentliggjort kendelse af 30. oktober 2009, j.nr. 09-01896.

Afgørelserne er udtryk for en meget restriktiv praksis, idet stilstandsforsikringen medfører, at bilen ikke må benyttes til kørsel, og at forsikringen alene dækker skader i forbindelse med opmagasineringen.

Det følger af Ligningsvejledningen 2011, afsnit C.A.14.1.11, at en medarbejder kan undgå beskatning af værdi af fri bil ved at parkere bilen hos arbejdsgiveren og aflevere bilnøglerne til sin arbejdsgiver.

Klageren opfylder de betingelser, som er anført i Ligningsvejledningen.

Der kan endvidere henvises til SKM2003.181.LR , hvor den skattepligtige ikke blev beskattet af rådighed over en motorcykel i den periode, hvor der efter aftale med forsikringsselskabet ikke var tegnet ansvarsforsikring, og hvor nummerpladerne var afmonteret.

Det er vores opfattelse, at stilstandsforsikringen i kombination med handling 2 og 3 har medført en effektiv rådighedsindskrænkning for klageren.

Ad 2)

Det følger af administrativ praksis, at opmagasinering af en firmabil normalt ikke anses for tilstrækkelig til at den private rådighed anses for afskåret. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 3. november 2011, SKM2011.771.LSR og Skatterådets bindende svar af 21. april 2009, SKM2009.314.SR .

Det er imidlertid vores opfattelse, at opmagasineringen i kombination med handling 1 og 3 har medført en effektiv rådighedsindskrænkning for klageren.

Ad 3)

Skatterådet har SKM2009.293.SR og SKM2009.314.SR fundet, at deponering af nummerplader hos henholdsvis forsikringsselskab og advokat ikke kan anses for en tilstrækkelig rådighedsindskrænkning, idet deponeringen af nummerplader hos tredjemand ikke er effektiv i forhold til SKAT.

Det er imidlertid vores opfattelse, at deponeringen i kombination med handling 1 og 2 har medført en effektiv rådighedsindskrænkning for klageren.

Vedrørende den subsidiære påstand er det vores klare opfattelse, at Skatterådets svar ikke blot er udtryk for udfyldning og præciseringer af hidtil gældende praksis, men at der er tale om praksisskærpelse med tilbagevirkende kraft, hvilket medfører, at ændringer af den skattepligtige indkomst forud for Skatterådets svar ikke er lovlige og dermed skal annulleres. Det bemærkes i den forbindelse, at firmabilen er afmeldt den 1. april 2009 - altså før offentliggørelsen af Skatterådets bindende svar.

Der henvises til principperne i Østre Landsrets dom af 10. juni 2008, SKM2008.624.ØLR , samt til Landsskatterettens kendelse af 30. september 2011, j. nr. 10-01424, hvor Landsskatteretten godkendte, at der ikke skulle ske beskatning af fri bil, der var stilstandsforsikret, idet klageren havde en berettet forventning herom i tiden inden Skatterådets svar af 21. april 2009, SKM2009.314.SR .

Vedrørende den mere subsidiære påstand for 2007 gøres det gældende, at ansættelsesændringen er forældet, idet klageren ikke kan anses for at have handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Klageren har på intet tidspunkt forholdt SKAT oplysninger. Det forhold, at klageren og hans arbejdsgiver har anset rådigheden over bilen for begrænset til en del af året er ikke en handling, der kan anses for at være ansvarspådragende. Det bemærkes i den forbindelse, at den praksis, som SKAT henviser til, først er offentliggjort i april 2009, hvorfor en eventuel uagtsomhedsvurdering ikke kan foretages på baggrund af denne praksis.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vederlagsfri benyttelse af en andens formuegode er skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4, litra b, jf. ligningslovens § 16, stk. 1. Den skattepligtige værdi af en bil, som er stillet til rådighed for privat anvendelse for den ansatte af en arbejdsgiver, fremgår af ligningslovens § 16, stk. 4.

Den ansatte beskattes for de måneder, hvor bilen har været til rådighed for privat anvendelse.

Selskabet har stillet bil til rådighed for klagerens private benyttelse. Klageren er administrerende direktør i selskabet. Det forhold, at bilen hentes og opmagasineres i en aflåst garage på H2 af en person, som er undergivet klagerens instruktionsbeføjelse kan ikke anses for en effektiv rådighedsberøvelse. Heller ikke når dette sker i kombination med en stilstandsforsikring samt opbevaring af nummerpladerne hos selskabets revisor, jf. det af SKAT anførte.

Tre af rettens medlemmer, herunder Retsformanden, finder på dette grundlag, at der ikke kan gives klageren medhold i den primære påstand.

Disse medlemmer finder endvidere ikke, at der ved nærværende afgørelse er sket en skærpelse af praksis med tilbagevirkende kraft, idet det ikke er godtgjort, at SKAT forud for Skatterådets bindende svar af 21. april 2009 har valgt eller fastsat retningslinjer for, at der ikke skulle ske rådighedsbeskatning i de perioder, hvor en bil omfattes af en stilstandsforsikring. Der henvises til SKM2012.7.VLR .

Der er heller ikke henvist til kendelser fra Landsskatteretten eller domstolene, som støtter klagerens påstand, i modsætning til SKM2008.624.ØLR .

Landsskatterettens kendelse af 30. september 2011, j.nr. 10-01424 (ikke offentliggjort) er netop udtryk for, at SKAT har truffet den rigtige afgørelse ifølge praksis, men at klageren har haft en berettiget forventning om det modsatte resultat.

Skatterådets bindende svar af 21. april 2009 anses dermed alene som en udfyldning af praksis, hvorved der kan ændres bagud i tid alene begrænset af gældende frist-og forældelsesregler, jf. den Juridiske Vejledning, 2012-2, afsnit A.A.7.1.4 Ændring eller udfyldning / præcisering af praksis. Som af SKAT anført kan det daværende Ligningsråds svar af 22. april 2003, SKM2003.181.LR , ikke anvendes analog på nærværende sag.

Disse medlemmer finder imidlertid ikke, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, er til stede. Det følger af bestemmelsen, at skatteansættelsen kan genoptages udenfor den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvis

"...

5) Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

..."

Klageren kan ikke anses for at have handlet mindst groft uagtsomt ved at selvangive værdi af fri bil med et for lavt beløb. Der er ved vurderingen lagt særlig vægt på, at klageren har selvangivet i overensstemmelse med det af selskabet oplyste, og at vurderingen af rådigheden er konkret, og at der ikke på selvangivelsestidspunktet var nogen offentliggjort praksis om, hvorvidt en stilstandsforsikring var tilstrækkelig til at anse rådigheden for afskåret.

Et af rettens medlemmer finder med henvisning til det af klageren anførte, at der skal gives klageren medhold i den primære påstand.

Der afsiges kendelse efter stemmeflertallet.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse for 2008 og 2009, mens forhøjelsen for 2007 bortfalder som følge af forældelse efter fristreglerne.

..."

Landsskatteretten har den 2. maj 2014 afsagt følgende kendelse i A's sag:

"...

Klagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt der skal ske beskatning af værdi af fri bil for de perioder, hvor bilen har været opmagasineret og omfattet af en stilstandsforsikring.

Landsskatterettens afgørelse

2007

Personlig indkomst

SKAT har forhøjet værdi af fri bil med 303.750 kr. til 810.000 kr.

Klageren har selvangivet 506.250 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

2008

Personlig indkomst

SKAT har forhøjet værdi af fri bil med 607.500 kr. til 1.215.000 kr.

Klageren har selvangivet 607.500 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

2009

Personlig indkomst

SKAT har forhøjet værdi af fri bil med 303.750 kr. til 303.750 kr.

Klageren har selvangivet 0 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Møde mv.

Klagerens repræsentanter har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler. Repræsentanterne har endvidere udtalt sig på et retsmøde for rettens medlemmer.

Sagens oplysninger

Klageren er ansat som arbejdende bestyrelsesformand i selskabet H1 A/S. Klageren ejer sammen med sine fire børn aktiekapitalen i selskabet.

Klageren modtog i 2007 - 2009 henholdsvis 4.346.268 kr., 6.328.662 kr. og 3.673.855 kr. i vederlag for dette arbejde. Der foreligger ikke en kontrakt mellem klageren og selskabet vedrørende vederlagets størrelse, fri bil m.m.

Selskabet købte i april 2007 som ny en BMW 1, for 1.531.650 kr., som er stillet til rådighed for klagerens private anvendelse. Ansættelsesændringen vedrører ikke denne bil.

Selskabet købte endvidere i maj 2007 en Aston Martin 1 for 5.999.999 kr., som ligeledes er stillet til rådighed for klageren til privat anvendelse. Bilen er 1. gang indregistreret den 3. maj 2007.

Bilen var i perioden fra den 1. oktober 2007 til den 27. marts 2008 og fra den 1. oktober 2008 til den 1. april 2009 stilstandsforsikret hos G1, og bilens nummerplader deponeret hos selskabets statsautoriserede revisor.

I samme periode blev bilen opbevaret i aflåst garage på H2, der ligger mellem ...2 og ...3, og som er ejet af H1 A/S og som udgør klagerens privatadresse.

Bilen er ifølge CRM afmeldt den 1. april 2009.

SKATs afgørelse

Den skattepligtige indkomst i 2007, 2008 og 2009 er forhøjet med henholdsvis 303.750 kr., 607.500 kr. og 303.750 kr.

Selskabets bil - Aston Martin 1 - har været til rådighed for klageren hele året trods det, at selskabet har en stilstandsforsikring og trods en privat deponering af nummerplader hos revisor.

De af selskabet påberåbte omstændigheder udelukker ikke, at klageren til hver en tid kan vælge at benytte bilen til privat kørsel ved at opsige stilstandsforsikringen og opsige aftalen om opbevaring af nummerpladerne. Dermed råder klageren over selskabets bil. Der henvises til praksis på området gengivet i SKM2009.292.SR og SKM2009.314.SR , som omhandler spørgere, som vil blive beskattet af fri bil i hele den periode, hvor bilen - uanset stilstandsforsikring, opmagasinering og privat deponering af nummerplader - stilles til rådighed og ikke blot i den periode, hvor bilen rent faktisk anvendes til kørsel.

Som det også fremgår af præmisserne for de nævnte Skatteråds afgørelser er der ved en stilstandsforsikring og en privat deponering af nummerplader alene tale om en selvbåndlæggelse, der ikke er begrænset af tredjemands rettigheder, hvorfor der ikke vil være begrænsninger i rådigheden over bilen, hvilket også gør sig gældende i nærværende sag.

SKAT er ikke enig med revisor i, at SKM2003.181.LR dannede praksis for værdi af fri bil. Afgørelsen fra 2003 omhandler beskatningen af den faktiske benyttelse af en motorcykel og kan ikke anvendes analog på reglerne om rådighedsbeskatningen af fri bil i ligningslovens § 16, stk. 4.

At disse afgørelser fra 2009 ikke kan være gældende med tilbagevirkende kraft og dermed ikke anvendelige af SKAT i nærværende sag, som påberåbt af revisor, tilbagevises. Afgørelserne er blot en præcisering af den gældende lov, ligningslovens § 16, stk. 4, der blev vedtaget i 1993 med virkning fra 1994. Der er med afgørelserne for 2009 således ikke tale om en praksisændring, som anført af revisor, men blot afgørelser der følger den gældende lov.

Værdi af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4 kan herefter opgøres til 1.215.000 kr. (25 % af 300.000 kr. + 20 % af 5.699.999 kr.). Når bilen kun ejes en del af året sker beskatningen forholdsmæssigt. For 2007 ejes bilen i 8 måneder, for 2008 i 12 måneder og i 2009 ejes bilen i 3 måneder.

For god ordens skyld bemærkes, at den almindelige forældelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 er suspenderet i medfør af den udvidede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. skattekontrollovens § 3 B, som gælder for dispositioner mellem en hovedaktionær og hans selskab, f.eks. lønaftaler herunder fri bil, og dels skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, som gælder ved et eventuelt ansvarspådragende forhold.

Klagerens påstand og argumenter

Det gøres primært gældende, at de selvangivne værdier for værdi af fri bil lægges til grund for ansættelsen af indkomst for 2007, 2008 og 2009.

Subsidiært gøres det gældende, at der er tale om en praksisskærpelse med tilbagevirkende kraft, hvilket medfører at de foretagne forhøjelser ikke er lovlige og skal annulleres.

Mere subsidiært gøres det gældende, at der ikke er adgang til at genoptage skatteansættelsen for 2007, efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Til støtte for den primære påstand gøres det gældende, at klageren har haft reel rådighed over firmabilen i fire måneder i 2007, i seks måneder i 2008 og nul måneder i 2009, da der i de øvrige måneder har været en effektiv rådighedsindskrænkning, idet 1) firmabilen i de beskattede perioder var omfattet af en stilstandsforsikring, 2) firmabilen i de beskattede perioder var opbevaret i en aflåst - og for klageren utilgængelig garage på H2, og 3) firmabilens nummerplader i omhandlede periode var opbevaret hos selskabets statsautoriseret revisor OP.

Hver af handlingerne 1, 2 og 3 udgør i sig selv en effektiv rådighedsindskrænkning for klageren, således, at han ikke har haft rådighed over bilen i de omhandlede indkomstår. Det bemærkes i den forbindelse, at såfremt klageren skulle have rådighed over bilen i denne situation ville det medføre mindst en lovovertrædelse, samt at klageren i de påklagede indkomstår havde rådighed over en anden firmabil. Der henvises til princippet i Landsskatterettens kendelse af 19. november 2010, SKM2010.859.LSR ., hvor det er lagt til grund, at selskabets ejere effektivt havde afskåret sig rådigheden over en ferielejlighed.

Ad 1)

Ifølge Skatterådets og Landsskatterettens seneste praksis anses en stilstandsforsikring ikke som tilstrækkelig til at anse rådigheden for ophørt, jf. SKM2009.293.SR og SKM2009.314.SR , som er tiltrådt af Landsskatteretten i en ikke offentliggjort kendelse af 30. oktober 2009, j.nr. 09-01896.

Afgørelserne er udtryk for en meget restriktiv praksis, idet stilstandsforsikringen medfører, at bilen ikke må benyttes til kørsel, og at forsikringen alene dækker skader i forbindelse med opmagasineringen.

Det følger af Ligningsvejledningen 2011, afsnit C.A.14.1.11, at en medarbejder kan undgå beskatning af værdi af fri bil ved at parkere bilen hos arbejdsgiveren og aflevere bilnøglerne til sin arbejdsgiver.

Klageren opfylder de betingelser, som er anført i Ligningsvejledningen.

Der kan endvidere henvises til SKM2003.181.LR , hvor den skattepligtige ikke blev beskattet af rådighed over en motorcykel i den periode, hvor der efter aftale med forsikringsselskabet ikke var tegnet ansvarsforsikring, og hvor nummerpladerne var afmonteret.

Det er vores opfattelse, at stilstandsforsikringen i kombination med handling 2 og 3 har medført en effektiv rådighedsindskrænkning for klageren.

Ad 2)

Det følger af administrativ praksis, at opmagasinering af en firmabil normalt ikke anses for tilstrækkelig til at den private rådighed anses for afskåret. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 3. november 2011, SKM2011.771.LSR og Skatterådets bindende svar af 21. april 2009, SKM2009.314.SR .

Det er imidlertid vores opfattelse, at opmagasineringen i kombination med handling 1 og 3 har medført en effektiv rådighedsindskrænkning for klageren.

Ad 3)

Skatterådet har SKM2009.293.SR og SKM2009.314.SR fundet, at deponering af nummerplader hos henholdsvis forsikringsselskab og advokat ikke kan anses for en tilstrækkelig rådighedsindskrænkning, idet deponeringen af nummerplader hos tredjemand ikke er effektiv i forhold til SKAT.

Det er imidlertid vores opfattelse, at deponeringen i kombination med handling 1 og 2 har medført en effektiv rådighedsindskrænkning for klageren.

Vedrørende den subsidiære påstand er det vores klare opfattelse, at Skatterådets svar ikke blot er udtryk for udfyldning og præciseringer af hidtil gældende praksis, men at der er tale om praksisskærpelse med tilbagevirkende kraft, hvilket medfører, at ændringen af den skattepligtige indkomst forud for Skatterådets svar ikke er lovlige og dermed skal annulleres. Det bemærkes i den forbindelse, at firmabilen er afmeldt den 1. april 2009 - altså før offentliggørelsen af Skatterådets bindende svar.

Der henvises til principperne i Østre Landsrets dom af 10. juni 2008, SKM2008.624.ØLR , samt til Landsskatterettens kendelse af 30. september 2011, j. nr. 10-01424, hvor Landsskatteretten godkendte, at der ikke skulle ske beskatning af fri bil, der var stilstandsforsikret, idet klageren havde en berettiget forventning herom i tiden inden Skatterådets svar af 21. april 2009, SKM2009.314.SR .

Vedrørende den mere subsidiære påstand for 2007 gøres det i første række gældende, at oplysninger om løn og fri bil ikke er omfattet af den forlængede ligningsfrist i skattekontrollovens § 3B, idet oplysningerne ikke anvendes til at efterprøve værdien ud fra armslængdeprincippet. Der skal således heller ikke oplyses om lønudbetalinger mellem selskab og hovedaktionær på TP blanketten. Der henvises til Højesterets dom af 2. februar 2012, SKM2012.92.HR , hvoraf det følger, at løn og fri bil for medarbejdere ikke er omfattet af den forlængede genoptagelsesfrist, idet der ikke er tale om egentlige kontrollerede transaktioner. Der henvises tillige til Landsskatterettens kendelse af 2. november 2012, SKM2013.61.LSR . bilag , som vedrører et tilsvarende forhold.

Det gøres i anden række gældende, at ansættelsesændringen er forældet, idet klageren ikke kan anses for at have handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Klageren har på intet tidspunkt forholdt SKAT oplysninger. Det forhold, at klageren har anset rådigheden over bilen for begrænset til en del af året er ikke en handling, der kan anses for at være ansvarspådragende. Det bemærkes i den forbindelse, at den praksis, som SKAT henviser til, først er offentliggjort i april 2009, hvorfor en eventuel uagtsomhedsvurdering ikke kan foretages på baggrund af denne praksis.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vederlagsfri benyttelse af en andens formuegode er skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4.

Der foreligger ikke nogen aftale om vederlæggelse for bestyrelsesarbejde, hvor klagerens rådighed over selskabets bil anses for maskeret udlodning, jf. Højesterets dom af 2. oktober 2008, SKM2008.824.HR . En hovedaktionær, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en bil til rådighed skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne værdien heraf. Værdien ansættes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 4. Dette følger af ligningslovens § 16 A.

Beskatningen sker for de måneder, hvor bilen har været til rådighed for privat anvendelse.

Selskabet har stillet bil til rådighed for klagerens private benyttelse. Klageren ejer sammen med sine børn hele aktiekapitalen i selskabet. Klageren og selskabet er dermed interesseforbundne og det påhviler derfor klageren en skærpet bevisbyrde for, at bilen ikke har været til rådighed for privat anvendelse i nogle måneder i de påklagede indkomstår.

Det forhold, at bilen opmagasineres i en aflåst garage på H2 kan ikke anses for en effektiv rådighedsberøvelse, henset til at klageren er den indirekte ejer af godset, som samtidig er hans private bopæl. Heller ikke når dette sker i kombination med en stilstandsforsikring samt opbevaring af nummerpladerne hos selskabets revisor, jf. det af SKAT anførte.

Tre af rettens medlemmer, herunder Retsformanden, finder på dette grundlag ikke, at der kan gives klageren medhold i den primære påstand.

Disse tre medlemmer finder endvidere ikke, at der er sket en skærpelse af praksis, idet det ikke er godtgjort, at SKAT forud for Skatterådets bindende svar af 21. april 2009 har valgt eller fastsat retningslinjer for, at der ikke skulle ske rådighedsbeskatning i de perioder, hvor en bil omfattes af en stilstandsforsikring. Der henvises til SKM2012.7.VLR .

Der er heller ikke henvist til kendelser fra Landsskatteretten eller domstolene, som støtter klagerens påstand, i modsætning til SKM2008.624.ØLR .

Landsskatterettens kendelse af 30. september 2011, j.nr. 10-01424 (ikke offentliggjort) er netop udtryk for, at SKAT har truffet den rigtige afgørelse ifølge praksis, men at klageren har haft en berettiget forventning om det modsatte resultat.

Skatterådets bindende svar af 21. april 2009 anses dermed alene som en udfyldning af praksis, hvorved der kan ændres bagud i tid alene begrænset af gældende frist- og forældelsesregler, jf. den Juridiske Vejledning, 2012-2, afsnit A.A.7.1.4 Ændring eller udfyldning / præcisering af praksis. Som af SKAT anført kan det daværende Ligningsråds svar af 22. april 2003, SKM2003.181.LR , ikke anvendes analog på nærværende sag.

Endelig finder disse tre medlemmer, at der er adgang til at ændre ansættelsen af indkomst for 2007 med henvisning til den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hvoraf følgende fremgår:

"...

Stk. 5. Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

..."

Af skattekontrollovens § 3 B fremgår:

"...

§ 3 B. Skattepligtige,

...

2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

...

skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner).

..."

Der er lagt vægt på, at klageren er omfattet af personkredsen i skattekontrollovens § 3B, da klageren i sameje med sine børn ejer aktiekapitalen i H1 A/S, samt at en aftale om at stille en bil til rådighed mellem en hovedaktionær og hans selskab er at anse som en økonomisk transaktion. Dette følger dels af Skatteministerens svar af 11. januar 2006, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter, TfS 2006, 172, dels af Højesterets præmisser i dommen af 23. marts 2012, SKM2012.221.HR , hvor Højesteret udtaler, med henvisning til Højesterets dom af 2. februar 2012, SKM2012.92.HR , "at 6 års fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner."

Landsskatteretten bemærker, at Landsskatterettens kendelse af 2. november 2012, SKM2013.61.LSR , er indbragt for domstolene af SKAT, og at klagerens rådighed over bilen, Aston Martin 1, under alle omstændigheder anses for at være en følge af klagerens status som hovedaktionær, og ikke som arbejdende bestyrelsesformand, i modsætning til SKM2013.61.LSR .

Et af rettens medlemmer finder, med henvisning til det af klageren anførte, at der skal gives klageren medhold i den primære påstand.

Der afsiges kendelse med stemmeflertallet.

SKATs afgørelse stadfæstes således for alle årene, dog således at værdien af fri bil anses som maskeret udlodning i medfør af ligningslovens § 16A, stk. 5.

..."

Statsautoriseret revisor OP har i et brev af 28. marts 2008 til H1 A/S, attention PJ, bekræftet, at han havde opbevaret nummerpladerne ... og ... i perioden 1. oktober 2007 til 27. marts 2008.

Der er endvidere fremlagt en mail af 1. oktober 2008, hvor statsautoriseret revisor OP kvitterer for modtagelse af nummerplader ... [rettelig ....] og ... .

G1 har i en mail af 25. maj 2011 bekræftet, at de to biler alene har været stilstandsforsikret i perioderne 30. september 2007 til 31. marts 2008 og 30. september 2008 til 31. marts 2009. G1 har i samme mail oplyst, at det betyder, at bilerne ikke måtte startes endsige køre i nævnte perioder.

B har under sagens forberedelse oplyst, at selskabet ikke havde stillet en anden bil til rådighed for ham i indkomståret 2008 eller januar 2009.

Sagsøgernes advokat har den 5. december 2013 anmodet G1 om at tilstille ham nærmere redegørelse for begrebet stilstandsforsikring til brug for nærværende sag.

G1 har ved mail af 9. januar 2014 i den anledning oplyst følgende:

"...

Hej OP

Her er klausul "klippet" ud af policen:

Det er en betingelse for forsikringens gyldighed, at motorkøretøjets nummerplader er deponeret hos selskabet, eller er afmeldt overfor politiet, samt at køretøjet henstår ubenyttet. Er køretøjet under opbygning gælder en selvrisiko på kr. 10.000 af enhver brandskade. Hvis den på policen gældende selvrisiko er højere, er denne dog gældende.

Der er ikke dækning for skade sket under behandling og bearbejdning, men en selvrisiko på kr. 10.000 af enhver brandskade. Hvis den på policen gældende selvrisiko er højere, er denne dog gældende.

Der er ikke dækning for skade sket under behandling og bearbejdning, med mindre skaden er en brandskade.

I øvrigt henvises til gældende forsikringsbetingelser. (vedhæftet)

...

Med venlig hilsen

NP

I-Kundechef

..."

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af parterne og vidneforklaring af statsautoriseret revisor OP, godsinspektør LH og IK.

B har forklaret, at han er advokat og var administrerende direktør i H1, der havde en lang række datterselskaber, der bl.a. investerede i værdipapirer og drev land- og skovbrug. H2 er et gods, der ligger mellem ...3 og ...2. Lønudbetalingerne blev foretaget af selskabet.

Han brugte bilen af mærket Aston Martin 2 til at transportere sig til og fra diverse møder med banker, købere, sælgere og ejendomsudviklere. Han bor på ...1, og han brugte derfor også bilen til at køre til og fra virksomheden. Bilen havde kørt i alt 4.000 km. Det var en sommerbil, og den blev ikke anvendt i de to vinterperioder.

De lavede en ordning, hvorefter revisor i den periode, hvor B ikke ønskede at bruge bilen, fik overdraget nummerpladerne til bilen, der tillige blev stilstandsforsikret. De indgik på den ordning for at undgå beskatning af bilerne i den periode, hvor de ikke havde dem til rådighed. Ordningen var aftalt med økonomidirektøren og revisoren. Bilen stod i perioden i en garage på godset. Der stod dog også andre biler og køretøjer til brug for godset. Han havde ikke adgang til garagen. Bilen stod sikkert med et dækken hen over sig. Han mener, at han har set den en gang. Men han har i hvert fald været betrygget om, at sådan blev bilen behandlet. Han brugte ikke bilen i de perioder og bad ikke om at få nummerpladerne udleveret.

Efter vinterperioden gik han ud fra, at IK fik nummerpladerne udleveret, og at han derefter monterede dem og kørte bilen til sagsøgers adresse i ...1.

Efter to perioder, hvori bilen havde været opstaldet, blev bilerne afmeldt hos Centralregisteret for Motorkøretøjer og solgt, bl.a. som en følge af finanskrisen.

Han havde ikke kontakt med forsikringsselskabet. Det havde PJ, der var økonomidirektør.

Han havde selv en BMW 2, og den havde han i en lang periode.

I 2009 levede han alene.

A's bil blev i stilstandsperioden opbevaret på samme måde.

I garagen stod familien A's biler, og der var også en golfbil. Der var nok ikke landbrugsmaskiner. De stod vist i nogle store haller. Han så bilen i forbindelse med et besøg på godset. Det var A, der havde nøglerne til garagen. IK havde også en nøgle til garagen.

Han ved ikke, hvorfor selskabet købte en Aston Martin 2 til ham, men ledelsen må have syntes, at hans arbejde retfærdiggjorde det.

Han skiftede til en lukket firmabil, for det ville han hellere have, når han nu kun skulle have én bil.

IK passede bilparken og var chauffør og havde andre praktiske gøremål herunder at køre bilen på værksted og til vaskehallen. Han havde ikke en ekstra nøgle til bilen. Det var A, der havde ansat ham. IK var ikke en ledende medarbejder.

Det var naturligt, at det var A, der primært stod for driften af landbrugsejendommen, der afskedigede og ansatte medarbejdere inden for det område. Men sagsøger kunne godt i følge sin kontrakt have afskediget SH.

Selskabets økonomidirektør og revisor aftalte, at pladerne skulle deponeres, fordi de mente, at man derved kunne undgå skattepligt af bilerne. Det var PJ, der foretog dispositionerne. Han blandede sig ikke i det. Men det var nok ham selv og A, som bad PJ om at deponere pladerne. De havde ingen fast dato for, hvornår de skulle have pladerne igen. Det var PJ, der kontaktede revisor for at få pladerne igen.

A har forklaret, at han begyndte i tekstilbranchen og købte siden H2 ved ...3. Han solgte forretningen H5 og købte holdingselskabet, hvis datterselskaber drev land- og skovbrug på arealerne, der udgør ca. 1000 hektar.

Han brugte bilen til at besøge nogle mennesker eller gå til møder. Men finanskrisen gjorde, at han ønskede at afhænde bilerne, der sendte et forkert signal. Han brugte ikke bilen til privatkørsel derudover. Han turde ikke parkere den, fordi den sendte forkerte signaler. Han kørte i alt 4.800 km i bilen de to år, han havde den. Han brugte den ikke om vinteren, fordi den var dyr og lav og derfor ville have været generet af snevejr.

De deponerede pladerne for at undgå beskatning om vinteren. Han hensatte bilen i en opvarmet garage på godset, hvor den var overdækket. Både sagsøger, IK og godsbestyreren havde nøgler til godset. Han brugte ikke bilen, medens pladerne var opbevaret, og han bad heller ikke om at få dem udleveret. Ordningen var hans ide. Han ringede først til motorkontoret, men de ville ligesom forsikringsselskabet ikke opbevare pladerne, og de valgte derfor at opbevare pladerne hos revisoren. Det var PJ, der aftalte det nærmere med revisoren.

Papirarbejdet med at få bilen stilstandsforsikret, blev forestået af PJ. Forsikringspræmien blev som følge heraf sat ned.

Han kunne ikke huske, hvordan de fik nummerpladerne udleveret første gang. Men da de anden gang skulle have dem udleveret, kom revisoren med dem.

Både han og hans kone havde en BMW. Hans var en firmabil. Herudover havde han en Jeep, som var hans egen. De er fire i husstanden. Ud over ham selv, er der hans hustru og deres to børn, der dengang var under 18 år.

Både hans og B's bil blev opbevaret i garagen, og de var begge tildækkede. Det var et tilbud fra sagsøger.

Han ved ikke, om han ville have fået pladerne udleveret fra revisoren, hvis han havde bedt om det.

Pladerne var deponeret fra ca. oktober til maj måned. Det var i hele måneder. De havde ikke aftalt noget afhentningstidspunkt.

Bilen var dyr og var ikke stor nok til familien. Han købte den, fordi det var en drøm, han altid havde haft. Men det var noget møg, og det var den første Aston Martin 2 han købte. Han er meget interesseret i biler.

Hans hustrus bil og hans andre biler, herunder en golfbil, stod også i garagen. Hans hustru havde også en nøgle til garagen. B havde ingen nøgler til garagen, fordi bilen kun skulle køres ind og ud, når sæsonen begyndte og ophørte. Han foreviste ham bilen, når han var på besøg. Det skete nok kun en gang. Men hvis B havde bedt om det, havde han nok gjort det flere gange. De vidste begge, at de ikke måtte røre bilerne i den periode, hvori de ikke var forsikret.

B havde først en Mercedes, siden to forskellige BMW'er. Det var B, der ønskede en sportsbil. Det var ikke selskabet, der ønskede det.

Han kunne ikke huske, hvornår han talte med motorkontoret, men det var nok i 2007. Han talte med PJ herom. PJ talte med revisoren. PJ er ikke indkaldt som vidne i sagen, fordi han ikke er en central figur i arrangementet. Han gjorde blot, hvad de bad ham om.

Statsautoriseret revisor OP har som vidne forklaret, at han er partner i R1 og revisor for holdingselskabet og samtlige datterselskaber og for A personligt, men ikke for B. Nummerpladerne blev opbevaret på hans kontor i de to vinterperioder. Det var PJ, der tog initiativet, idet forsikringsselskabet ikke ønskede at opbevare dem længere. De blev afleveret i receptionen i firmaet. Han skulle opbevare dem i vinterperioden, fordi det var i det tidsrum, i hvilket forsikringsselskabet havde opbevaret dem. PJ ringede og sagde, at de skulle udleveres, og han lagde dem i receptionen, hvor nogle hentede dem.

Ved 2. periodes ophør havde han pladerne med ud til selskabet, idet han fik at vide, at bilerne skulle sælges.

Det er hans opfattelse, at det var tilstrækkelig rådighedsberøvelse, at pladerne var deponeret hos ham, således at de ikke skulle betale skat for disse perioder. De drøftede ikke, hvorledes bilerne blev opbevaret, men han fik at vide, at de var klodset op og ikke kunne køre.

Den samme opfattelse havde R1's skatteafdeling, idet andre brugte lignende arrangementer, da forsikringsselskaberne ikke længere ville opbevare nummerpladerne. Nogle afmeldte bilen i en periode og afleverede pladerne til motorkontoret, og det var jo det samme.

Da nummerpladerne blev indleveret, aftalte de ikke en præcis dato for, hvornår pladerne skulle udleveres igen. Det var PJ, der afleverede dem. Hvis denne havde kontaktet ham i december for at få dem udleveret, havde han nok givet ham dem ved at lægge dem i receptionen, og det gjaldt også, hvis A og B havde ønsket at få pladerne udleveret.

De afmeldte ikke pladerne til Centralregisteret for Motorkøretøjer. De talte ikke om det. Det var hans indtryk, at det var den metode, der blev brugt af forsikringsselskaberne og siden, da forsikringsselskaberne ikke ville opbevare pladerne, så afleverede man dem til revisor eller forhandlerne. Han havde været revisor for G2, hvor han erfarede, at flere kunder brugte at opbevare nummerpladerne hos bilforhandleren i den periode, hvor bilejeren ikke ønskede at betale skat af bilen.

LH har som vidne forklaret, at han er godsforvalter på H2 ved ...3. Han var bekendt med, at de opbevarede bilerne i garagen. De var overdækkede og uden nummerplader. Han kunne ikke huske, om de var egentlig klodset op. Familiens øvrige biler opbevaredes også i garagen, der i princippet ikke var låst og ikke umiddelbart kunne låses. Han havde aldrig set B i garagen, men A kom der naturligvis. Der blev ikke kørt i de omhandlede biler om vinteren.

Garagen blev åbnet med en fjernbetjening, som både han og flere andre på gården havde. På gården boede 15 husstande omfattende ca. 30 personer, der havde adgang til fjernbetjeningen.

Fjernbetjening kunne bruges både til garagen og til godsets ydre port. Alle, der havde fjernbetjening til porten, havde således også adgang til garagen. Men B havde nok ikke en fjernbetjening. Vidnet havde afleveret fjernbetjeningen til medlemmer af husstandene. Man skal kunne koden til fjernbetjeningen for at kunne bruge den. Man kunne også åbne til garagen ved at trykke på en kontakt. Som fremmed kunne du på visse tider af døgnet uhindret komme ind på godset. Den ydre port lukkes i aften- og nattetimerne. Det var A, der ansatte ham. Det var også ham, der bestemte ansættelsesforholdene. Han vidste ikke, om B var inde over det. Hvis B havde ønsket det, ville han have givet ham en fjernbetjening. Fjernbetjeningens kode var den samme, hvad enten det var til brug for at åbne garagen eller godsets ydre port. Der var nogle, der kun havde behov for at bruge fjernbetjeningen til porten. Fremmede kunne kun komme ind, hvis de kendte til kontakten.

IK har som vidne forklaret, at han er politiassistent, men i 2009-10 arbejdede han som chauffør for A.

Han har som chauffør ført begge de to opbevarede biler. I vintrene 2008 og 2009 stod bilerne i godsets garage, som man skulle bruge en fjernbetjening for at skaffe sig adgang til. Det var godsforvalteren, vidnet, familien og A, der havde en fjernbetjening til garagen. Han mente ikke, B havde en fjernbetjening. Der blev ikke kørt i bilerne om vinteren. Dækkene var pumpet op for ikke at blive beskadiget under opstaldningen. Nummerpladerne var afmonteret, og bilerne var pakket ind.

Han talte med B to gange om ugen. A og andre havde fjernbetjening til garagen. De blev uddelt af LH. Det var også ham, der vidste, hvem de var uddelt til. Der var 15 boliger på godset. Beboerne havde fået fjernbetjening til porten, men fjernbetjeningen gjaldt både til port og garage. Han vidste ikke, om B havde en fjernbetjening. Hvis B havde bedt om at se sin bil, ville vidnet have åbnet for ham, men det skete ikke. Bilerne var ikke egentlig klodset op, så hvis nogen ville køre i dem, skulle han bare lukke lidt af luften ud af dækkene, så trykket blev mindre. Det ville tage ca. 15 min pr. bil. Bilerne var pakket ind og tilsluttet en lader til batteriet.

A har supplerende forklaret, at fjernbetjeningerne til garage og port var kodet forskelligt. Fjernbetjeningen skulle indstilles til at kunne komme ind af både port og garage. De øvrige, der ikke var ansatte eller medlemmer af familien, havde en mere enkel fjernbetjening. Den lå ikke i bilerne, men i deres lommer.

Kontakten til at åbne garagen er gemt, og man skal også igennem en mindre port for at komme ind på gårdspladsen. De familier, der boede der, holdt øje med, hvis der kom nogen ind på gårdspladsen. Det var et firma ude i byen, der kodede fjernbetjeningerne. Han var selv med til at opbygge låsesystemet, men det var LH, der var den udfarende kraft med hensyn til det praktiske. Fjernbetjeningerne var ens. Det var med et dymomærke angivet, hvem den enkelte fjernbetjening tilhørte.

Parternes synspunkter

Sagsøgernes advokat har i påstandsdokumenter af 23. maj 2014 dels anført nogle individuelle synspunkter i de to sager, dels anført nogle synspunkter, der er gjort gældende i begge sager.

For så vidt angår B er der individuelt gjort følgende gældende:

"...

Sagsøger gør gældende, at hans rådighed over bilen i dele af 2008 og i hele 1. kvartal 2009 har været afskåret beroende på følgende forhold:

"...

Nummerpladerne blev rent faktisk først udleveret på et meget senere tidspunkt end efter afmeldelsen af de 2 biler i CRM den 1. april 2009 jf. side 2 i SKATs agterskrivelser. Så vidt jeg husker, var det først i løbet af sommeren jeg havde pladerne med til H2. På et tidligere tidspunkt spurgte jeg PJ, om han ikke skulle have udleveret pladerne igen. I forbindelse hermed blev det oplyst, at koncernen ikke længere havde råd til så dyre biler, så disse skulle sælges/var solgt.

..."

..."

For så vidt angår A er der individuelt gjort følgende gældende:

"...

Sagsøger gør gældende, at hans rådighed over bilen i dele af 2007, 2008 og i hele 1. kvartal 2009 har været afskåret beroende på følgende forhold:

[udelades: Der henvises til citat ovenfor vedrørende B]

..."

Påstandsdokumenterne indeholder i øvrigt for begge sagsøgerne følgende anbringender m.v.:

"...

Det gøres gældende, at der i nærværende sag er truffet så mange foranstaltninger til hindring af, at skatteyder i de omhandlede perioder kan benytte bilen, at disse sammenlagt indebærer en tilstrækkelig effektiv rådighedsbegrænsning.

Hvis sagsøger i de nævnte perioder har skullet anvende bilen privat, har han for det første skullet enes med revisor om midlertidig suspension af deponeringsaftalen, for det andet skullet opnå adgang til den aflåste garage og for det tredje enten få stilstandsordningen med forsikringsselskabet midlertidigt suspenderet eller udsætte sig selv eller selskabet for den økonomiske risiko ved utilstrækkelig forsikringsdækning.

Det gøres gældende, at aftalen i det hele blev overholdt og at sagsøger således ikke i nogen tilfælde har anvendt bilen eller søgt at få adgang eller rådighed til den ved at foretage en af de nævnte tre handlinger.

Det gøres i denne forbindelse gældende, at der ikke er tale om en objektiv beskatning baseret på ejerskab, men en rådighedsbeskatning, hvorfor det må være muligt at løfte også en tung bevisbyrde for, at bilen ikke har været stillet til rådighed.

Sagsøger skal i denne forbindelse også henvise til princippet i SKM2010.859.LSR , hvor det blev lagt til grund at der effektivt var afskåret rådighed over en ferielejlighed i Frankrig. Der foreligger sagsøger bekendt ikke domstolsafgørelser om beskatning af fri bil, hvor alle de ovennævnte 3 forhold med hensyn til rådighedsbeskatning har været til stede.

Sagsøger skal endelig henvise til dissensen i bilag 1.

Sagsøgtes standpunkt

Ministeriets hovedanbringende er, at skatteyders arbejdsgiver har stillet bilen til rådighed uden tidsmæssige begrænsninger, hvorfor skatteyder ikke ved egne foranstaltninger kan afskære sig fra at råde privat over bilen i en del af året.

Heroverfor kan anføres:

1. Af ligningslovens § 16, stk. 4, 8. pkt. fremgår:

"...

Er bilen kun til rådighed en del af året, nedsættes den skattepligtige værdi svarende til det antal hele måneder, hvori bilen ikke har været til rådighed.

..."

Der er således ikke i lovteksten belæg for den anlagte, indskrænkende fortolkning.

2. Landsskatteretten har i J.nr. 09-01896 af 30. oktober 2009 (databasen) udtalt:

"...

Deponering af nummerpladerne er udtryk for, at klageren har valgt ikke at anvende bilen i bestemte perioder, men en sådan selvbåndlæggelsesbeslutning kan på et hvilket som helst tidspunkt ændres af hovedanpartshaveren med meget kort varsel.

Der henvises til afgørelserne SKM2009.292.SR , SKM2009.293.SR , hvor det tilkendegives, at der ikke skal ske beskatning af fri bil i perioder, hvor nummerpladerne er aftaget og afleveret på motorkontoret, dvs. bilen er afregistreret, men at der ved perioder med stilstandsforsikring og deponering af nummerpladerne skal ske beskatning af fri bil.

..."

Landsskatteretten har således ikke anlagt det synspunkt, at selve rådighedsstillelsen ifølge ansættelseskontrakten udelukker den ansatte fra at træffe foranstaltninger til en tidsmæssig begrænsning heraf; men retten har ikke fundet, at deponering af nummerpladerne var en tilstrækkelig effektiv rådighedsbegrænsning.

Skatterådet har i de nævnte afgørelser fra 2009 indtaget et lignende standpunkt.

Tilsvarende udtaler Landsskatteretten i SKM2011.771.LSR :

"...

En deponering af bilen hos ... A/S [forhandleren] er efter Landsskatterettens opfattelse ikke tilstrækkelig til at afskære hovedaktionæren fra privat at råde over bilen. Der er herved henset til, at hovedaktionæren, som indirekte ejer af bilen, bevarer rådigheden over bilen, og på et hvilket som helst tidspunkt ville kunne hente bilen hos forhandleren, og anvende bilen privat.

..."

Det er også her tydeligt tilkendegivet, at effektiviteten af den af arbejdstageren foranstaltede rådighedsindskrænkning, der er afgørende.

3. Det er netop karakteristisk for nærværende sag, at der er gennemført en sådan flerhed af rådighedsbegrænsninger - stilstandsforsikring, aflevering og indelåsning af bil, deponering af nummerplader hos revisor - at den samlede effekt må anses for en tilstrækkelig effektiv, tidsmæssig begrænsning af skatteyders rådighed over bilen.

Det er vanskeligt at se, hvorfor den beskrevne rådighedsbegrænsning skulle være mindre effektiv end den, der er beskrevet i Den juridiske vejledning 2014-1 C.A.5.14.1.4 :

"...

Arbejdsgiveren skal afskære den ansatte fra at råde over bilen, hvis den ansatte ikke skal beskattes af rådigheden for hele året. Eksempelvis kan en ansat efter aftale med arbejdsgiveren aflevere firmabilen i virksomheden, hvis den pågældende skal på rejse i længere tid (i mindst en måned)...

..."

Forholdet til SKM2014.182.ØLR

Østre landsret har i SKM2014.182.ØLR stadfæstet byrettens dom, hvorefter en direktør, hvis selskab stillede bil - først Mini Cooper, derefter Porsche - til hans rådighed for privat benyttelse, skulle også beskattes af værdi af fri bil for de måneder, hvori bilerne var låst inde i selskabets garage og omfattet af selskabets stilstandsforsikring.

I SKM2014.182.ØLR er der fra hovedaktionærens side fremført tre forhold til støtte for påstanden om reel rådighedsbegrænsning: (1) En direktionsaftale, (2) Opbevaring af garagenøgler i et pengeskab, hvortil direktionen angiveligt ikke havde adgang og (3) afmontering af nummerplader i stilstandsforsikringsperioden.

Hertil bemærker landsretten:

"...

Det er også efter bevisførelsen for landsretten uafklaret, om og da i hvilket omfang bilernes nummerplader har været afmonteret i de perioder, hvor der alene var tegnet stilstandsforsikring for bilerne, og de nærmere vilkår for stilstandsforsikringerne for bilerne og iagttagelsen heraf er heller ikke oplyst for landsretten, uanset Skatteministeriets opfordringer herom.

Landsretten finder derfor, at det også efter bevisførelsen for landsretten må lægges til grund, at den rådighedsberøvelse, der for personen var iværksat i forhold til hans benyttelse af bilerne, var afhængig af at han administrerede sin instruktionsbeføjelse i overensstemmelse hermed og ikke foranledigede de øvrige - primært familierelaterede - medlemmer af direktionen i arbejdsgiverselskabet til at ændre eller bortse fra den vedtagne, men ikke skriftligt udfærdigede beslutning om bilernes brug.

..."

Landsrettens præmisser må forstås således, at det førte bevis for rådighedsindskrænkning er utilstrækkeligt, men at et stærkere bevis kunne have ført til et andet resultat.

Det gøres gældende, at der i nærværende sag foreligger en højere grad af tredjemandsinvolvering end i SKM2014.182.ØLR .

Den subsidiære påstand

Den subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at retten måtte finde, at sagsøgers standpunkt ikke fuldt ud kan følges, men på den anden side heller ikke finder, at der skal ske beskatning som anført i Landsskatterettens kendelse. I så fald må sagen hjemvises til SKAT til foretagelse af den beløbsmæssige opgørelse.

..."

For så vidt angår sagsøger A er yderligere følgende gjort gældende:

"...

Forældelse

Landsskatteretten har fundet, at ansættelsesændringen vedr. indkomståret 2007 er lovligt varslet efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hvorefter der gælder en 6 års-frist i relation til skatteydere omfattet af skattekontrollovens § 3 B for så vidt angår kontrollerede transaktioner.

Det gøres gældende, at denne afgørelse er ukorrekt, idet dette ville forudsætte, at forhøjelsen var sket efter ligningslovens § 2, stk. 1, hvilket ikke er tilfældet. Skattekontrolloven § 3 B, Ligningslovens § 2 og skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, dækker således det samme område for så vidt angår kontrollerede transaktioner.

Når beskatning sker efter ligningslovens § 16, stk. 4 følger det af Landsskatterettens egen praksis i to kendelser af 2. oktober 2012 og 3. oktober 2012, at den forlængede ligningsfrist ikke finder anvendelse.

Den ene kendelse er offentliggjort i SKM2013.61.LSR og den anden kendelse er fremlagt som bilag 5. Der er afsagt dom af Østre og Vestre Landsret i de to sager. Sidstnævnte skal hovedforhandles den 23. juni 2014 i Højesteret. Det er sagsøgers opfattelse at de to landskatteretskendelser - men ikke landsretsdommene - er korrekte og må forventes opretholdt ved Højesterets afgørelse.

Hvis den forlængede ansættelsesfrist ikke finder anvendelse, er adgangen til at forhøje indkomståret 2007 forældet efter hovedreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

..."

Sagsøgtes advokat har i påstandsdokument af 23. maj 2014 vedrørende B anført følgende:

"...

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at H1 A/S stillede den omhandlede Aston Martin 2 til rådighed for B's private benyttelse i en uafbrudt periode fra den 25. maj 2007 til den 1. april 2009, og således også i de perioder i de omtvistede indkomstår 2008 og 2009, hvor bilen var omfattet af en stilstandsforsikring, hvor pladerne var opbevaret hos selskabets revisor, og hvor bilen efter det oplyste var parkeret i en aflåst garage på H2.

Den omhandlede Aston Martin 2 er en fri bil på hvide plader, som er indkøbt til B's private brug, og som faktisk har været brugt til privat kørsel i de måneder, hvor han har selvangivet fri bil. Bilen er meget dyr med en købspris på kr. 2.550.000.

B har haft rådighed over den omstridte bil i hele perioden fra den 25. maj 2007 til den 1. april 2009, allerede fordi det fremgår af hans ansættelseskontrakt, at han har krav på fri bil i hele kalenderåret. B's arbejdsgiver skal derfor - såfremt B kræver det - også fysisk stille bilen til rådighed i overensstemmelse med direktørkontraktens punk 4.1 (bilag A). Allerede derfor skal B beskattes.

B støtter sin påstand på tre forhold, nemlig at bilen har været stilstandsforsikret, at bilen har stået i en aflåst garage på H2, og at selskabets revisor har opbevaret bilens nummerplader i de perioder, hvor bilen har været stilstandsforsikret, jf. stævningen, side 2, afsnit 5.

Skatterådet har i tre bindende svar af 21. april 2009 haft anledning til at tage stilling til, om netop de forhold, som B anfører, skulle have afskåret ham rådigheden, opfylder rådighedskravet i ligningslovens § 16, stk. 4, hvilket blev besvaret benægtende, jf. SKM2009.292.SR (spørgsmål 2), SKM2009.293.SR (spørgsmål 2) og SKM2009.314.SR .

Som det fremgår af rådets udtalelser og den juridiske vejledning C.A.5.14.1.11 , afsnittet "stilstandsforsikring", er det ifølge administrativ praksis et krav, at bilens nummerplader indleveres til motorkontoret (SKAT) med det resultat, at bilen ikke længere vil blive anset for indregistreret, før der er sket effektiv rådighedsberøvelse. Det krav er ikke opfyldt i denne sag. Også derfor skal B beskattes.

Det bemærkes, at det forhold, at en skatteyder ikke bliver beskattet, hvis nummerpladerne afleveres til motorkontoret (SKAT) ikke følger af loven, men af administrativ praksis. Denne administrative praksis kan ikke udstrækkes til at omfatte andre situationer, jf. f.eks. UfR 1979.449 Ø, UfR 1988.795 V, UfR 1975.370 H, SKM2010.166.HR og SKM2011.827.ØLR (anket til Højesteret).

De foranstaltninger, B har truffet, medfører ikke, at hans rådighed til privat benyttelse af bilen i vinterhalvårene var skattefri i medfør af ligningslovens § 16, stk. 4.

B har for det første anført, at bilen var omfattet af en stilstandsforsikring. Til dokumentation herfor, har B alene fremlagt to e-mails fra G1 A/S (bilag 9 og E).

I mail af 9. januar 2014 fra G1 A/S (bilag 9) oplyser forsikringsselskabet om stilstandsforsikringen, at "det er en betingelse for forsikringens gyldighed, at motorkøretøjets nummerplader er deponeret hos selskabet, eller er afmeldt overfor politiet, samt at køretøjet henstår ubenyttet".

Da B har deponeret pladerne hos sin revisor, opfylder han således ikke disse betingelser. Derfor må det lægges til grund, at oplysningerne i G1's mail af 25. maj 2011 (bilag E) beror på en fejl. Når betingelserne for stilstand ikke er opfyldte, så gælder (i hvert fald) ansvarsforsikringen.

Det fremgår i øvrigt ikke af mailen, på hvilke vilkår stilstandsforsikringen kunne ophæves og nummerpladerne udleveres. De fællesbetingelser, der er anført i punkt 8.3 i den vedhæftede police vedrører efter ordlyden ikke stilstandsforsikringer.

Selv hvis den omhandlede bil var omfattet af en stilstandsforsikring, sker der efter fast praksis også rådighedsbeskatning af biler omfattet af stilstandsforsikring, jf. eksempelvis SKM2014.182.ØLR , SKM2013.676.BR , SKM2009.292.SR , SKM2009.293.SR og SKM2009.314.SR samt Landsskatterettens utrykte kendelser af 19. april 2012 (j.nr. 12-0191943), 24. juli 2012 (j.nr. 12-02337) og 12. oktober 2011 (j.nr. 10-02627).

Dernæst har B oplyst (bilag 3, side 1, 5. afsnit), at bilen har været parkeret i en aflåst garage på selskabets adresse, og at en af selskabets medarbejdere har opbevaret nøglen til bilen. Dette bestrides som udokumenteret. Tværtimod må det lægges til grund, at han som direktør i selskabet kunne få adgang til garagen.

H1 A/S, hvori B var ansat som direktør, ejede H2, hvor den omhandlede Aston Martin 2 efter det oplyste var opmagasineret. Det forhold, at selskabet som anført i replikken, side 1, 5. afsnit ikke havde registreret adresse på H2, og at H2 tillige var A's bopæl i indkomstårene 2007-2009, ændrer ikke på, at B ifølge ansættelsesaftalen med selskabet (bilag A) havde krav på, at bilen var til rådighed for ham i hele kalenderåret.

Det bestrides for en ordens skyld som udokumenteret, at bilen var placeret i en aflåst garage.

Selv hvis bilen i de omstridte perioder måtte have været låst inde i selskabets garage, ændrer dette - samt det forhold, at nummerpladerne var udleveret til revisor, og der var tegnet en stilstandsforsikring - ikke på, at B ifølge ansættelseskontrakten havde krav på, at bilen var til rådighed for ham i hele kalenderåret.

De foranstaltninger, som han eller virksomheden har truffet, vil derfor ikke have afskåret ham fra at råde over bilerne. Tværtimod vil han til enhver tid og efter eget ønske kunne kræve, at selskabet foranledige stilstandsforsikringen ophævet, nummerpladerne udleveret fra revisoren og herefter afhente bilen i garagen.

Endelig har B oplyst, at bilens nummerplader var opbevaret hos selskabets revisor. Det er i den forbindelse urigtigt, når B i stævningen, side 2, 2. sidste afsnit, anfører, at han ville skulle "enes med revisor om (midlertidig) suspension af deponeringsaftalen". Revisoren har intet krav på fortsat at kunne beholde nummerpladerne, hvis B i sin egenskab af selskabets direktør anmoder selskabet om at få den bil stillet til rådighed, som han har krav på. Det anførte er tillige udokumenteret.

Det er selve rådigheden til privat benyttelse, der beskattes, og det er derfor uden betydning, om B, som anført i stævningen, side 2, nederst, rent faktisk ikke måtte have benyttet den i de omstridte perioder. Jeg henviser f.eks. til SKM2013.539.ØLR , hvor det forhold, at ikke blot nummerpladerne, men den omhandlede bil havde været deponeret hos tredjemand med afmonteret batteri og andre opbevaringsforanstaltninger, ikke førte til, at skatteyderen var afskåret fra at råde over bilen, idet han til enhver tid kunne have hentet bilen.

B har i stævningen, side 3, 2. afsnit henvist til SKM2010.859.LSR , der vedrørte spørgsmålet om beskatning af værdi af fri sommerbolig efter ligningslovens § 16, stk. 5, og hvor Landsskatteretten med henvisning til blandt andet Højesterets præmisser i SKM2009.558.HR (hvor der dog skete beskatning) kom frem til, at det var muligt for skatteyderne udtrykkeligt at afskrive sig rådigheden over ferielejligheden.

Praksis vedrørende beskatningen af rådighed over fri sommerbolig finder ikke anvendelse på sager vedrørende rådighedsbeskatning af fri bil.

I sager om sommerboliger, hvor selskabet ønsker at undgå rådighedsbeskatning, er dette ønske begrundet i, at ejendommen i den pågældende periode via et udlejningsfirma skal udlejes til 3. mand og dermed, at andre end hovedaktionæren skal kunne råde over sommerboligen, jf. SKM2009.558.HR og SKM2010.859.LSR . Derimod er formålet med at undgå rådighedsbeskatning af fri bil ikke, at bilen i perioder skal udlejes til andre, men derimod at selskabet ønsker, at ingen skal kunne benytte og råde over bilen i de perioder, hvor man ønsker at undgå rådighedsbeskatningen.

Selvom der i begge tilfælde foretages en rådighedsvurdering, så er formålet med rådighedsbegrænsningen, og de krav der kan og skal stilles, før skatteyderen har afkræftet formodningen om, at han har haft rådighed over aktiverne, således forskellige. Landsskatterettens afgørelse har derfor ingen betydning for resultatet i nærværende sag.

..."

Sagsøgtes advokat har i påstandsdokument af 23. maj 2014 vedrørende A anført følgende:

"...

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at H1 A/S stillede den omhandlede Aston Martin 1 til rådighed for A's private benyttelse i en uafbrudt periode fra den 3. maj 2007 til den 1. april 2009, og således også i de perioder, hvor bilen var omfattet af en stilstandsforsikring, og hvor pladerne efter det oplyste var opbevaret hos selskabets revisor.

Den omhandlede Aston Martin 1 har været parkeret på H2, som er ejet af H1 A/S, og som tillige var A's bopæl i indkomstårene 2007-2009. Der er tale om en fri bil på hvide plader, som er indkøbt til hans private brug. Bilen er meget dyr med en købspris på ca. kr. 6 mio. Han bruger faktisk bilen til privat kørsel - ubestridt for så vidt de måneder, hvor han har selvangivet fri bil.

Under disse omstændigheder påhviler der ham en meget tung bevisbyrde for, at de tiltag, han har foretaget, indebærer, at bilen ikke har stået til hans private rådighed også i de omstridte uger. Han har ikke løftet denne skærpede bevisbyrde.

Det gøres endvidere overordnet gældende, at SKAT ved afsendelsen af forslag til ændring af skatteansættelsen den 29. august 2011 (bilag D) og den endelige afgørelse af 16. november 2011 har overholdt fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 for rettidig afsendelse af henholdsvis varsel og afgørelse vedrørende indkomståret 2007.

Ansættelsen er omfattet af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, da det forhold, at et selskab stiller sin bil til rådighed for A's private brug som her, er en kontrolleret transaktion, uanset om bilen er stillet til rådighed som hovedaktionær eller som arbejdende bestyrelsesformand.

1. Rådighedsbeskatning

A støtter sin påstand på to forhold, nemlig at bilen har været stilstandsforsikret, og at selskabets revisor i samme periode har opbevaret bilens nummerplader. Disse omstændigheder opfylder ikke kravet til effektiv rådighedsberøvelse i medfør af ligningslovens § 16, stk. 4.

Der påhviler A en meget tung bevisbyrde for, at de to tiltag, han har foretaget, indebærer, at hans rådighed over den private anvendelse af bilen er afskåret.

Denne bevisbyrde er endvidere skærpet af, at de omhandlede dispositioner ikke er erhvervsmæssigt begrundet i selskabets forhold, men alene er begrundet i A's eget valg for at undgå rådighedsbeskatning, jf. om en lignende situation SKM2013.676.BR (anket). Denne bevisbyrde ikke er løftet.

A vil som hovedaktionær og bestyrelsesformand i det selskab, der ejede bilen, til enhver tid og efter eget ønske kunne foranledige stilstandsforsikringen ophævet og nummerpladerne udleveret fra revisoren. De foranstaltninger, som A har truffet, er således alene udtryk for en selvbåndlæggelse.

Skatterådet har i tre bindende svar af 21. april 2009 haft anledning til at tage stilling til, om netop de to forhold, som A anfører, nemlig at der tegnes en stilstandsforsikring, samtidig med at der foretages en privat deponering af pladerne hos en tredje mand, opfylder rådighedskravet i ligningslovens § 16, stk. 4, hvilket blev besvaret benægtende, jf. SKM2009.292.SR (spørgsmål 2), SKM2009.293.SR (spørgsmål 2) og SKM2009.314.SR .

Som det tillige fremgår af rådets udtalelser og den juridiske vejledning C.A.5.14.1.11 , afsnittet "stilstandsforsikring", er det ifølge administrativ praksis et krav, at bilens nummerplader indleveres til motorkontoret (SKAT) med det resultat, at bilen ikke længere vil blive anset for indregistreret, før der er sket effektiv rådighedsberøvelse. Det krav er ikke opfyldt i denne sag.

Det bemærkes, at det forhold, at en skatteyder ikke bliver beskattet, hvis nummerpladerne afleveres til motorkontoret (SKAT) ikke følger af loven, men af administrativ praksis. Denne administrative praksis kan ikke udstrækkes til at omfatte andre situationer, jf. f.eks. UfR 1979.449 Ø, UfR 1988.795 V, UfR 1975.370 H, SKM2010.166.HR og SKM2011.827.ØLR (anket til Højesteret).

A har for det første anført, at bilen var omfattet af en stilstandsforsikring. Til dokumentation herfor, har han alene fremlagt to e-mails fra G1 A/S (bilag 9 og E).

I mail af 9. januar 2014 fra G1 A/S (bilag 9) oplyser forsikringsselskabet om stilstandsforsikringen, at "det er en betingelse for forsikringens gyldighed, at motorkøretøjets nummerplader er deponeret hos selskabet, eller er afmeldt overfor politiet, samt at køretøjet henstår ubenyttet".

Da A har deponeret pladerne hos sin revisor, opfylder han således ikke disse betingelser. Derfor må det lægges til grund, at oplysningerne i G1's mail af 25. maj 2011 (bilag E) beror på en fejl. Når betingelserne for stilstand ikke er opfyldte, så gælder (i hvert fald) ansvarsforsikringen.

Det fremgår i øvrigt ikke af mailen, på hvilke vilkår stilstandsforsikringen kunne ophæves og nummerpladerne udleveres. De fællesbetingelser, der er anført i punkt 8.3 i den vedhæftede police, vedrører efter ordlyden ikke stilstandsforsikringer.

Selv hvis den omhandlede bil var omfattet af en stilstandsforsikring, sker der efter fast praksis også rådighedsbeskatning af biler omfattet af stilstandsforsikring, jf. eksempelvis SKM2014.182.ØLR , SKM2013.676.BR , SKM2009.292.SR , SKM2009.293.SR og SKM2009.314.SR samt Landsskatterettens utrykte kendelser af 19. april 2012 (j.nr. 12-0191943), 24. juli 2012 (j.nr. 12-02337) og 12. oktober 2011 (j.nr. 10-02627).

A har for det andet oplyst, at bilens nummerplader var opbevaret hos selskabets revisor. Det er i den forbindelse urigtigt, når han i stævningen, side 2, 2. sidste afsnit, anfører, at han ville skulle "enes med revisor om (midlertidig) suspension af deponeringsaftalen". Revisoren har intet krav på fortsat at kunne beholde nummerpladerne, hvis revisorens klient anmoder om at få dennes ejendele tilbage. Det anførte er tillige udokumenteret.

Det er selve rådigheden til privat benyttelse, der beskattes, og det er derfor uden betydning, om A, som anført i stævningen, side 2, nederst, rent faktisk ikke måtte have benyttet dem i de omstridte perioder. Jeg henviser f.eks. til SKM2013.539.ØLR , hvor det forhold, at ikke blot nummerpladerne, men den omhandlede bil havde været deponeret hos tredjemand med afmonteret batteri og andre opbevaringsforanstaltninger, ikke førte til, at skatteyderen var afskåret fra at råde over bilen, idet han til enhver tid kunne have hentet bilen.

A har i stævningen, side 3, 2. afsnit henvist til SKM2010.859.LSR , der vedrørte spørgsmålet om beskatning af værdi af fri sommerbolig efter ligningslovens § 16, stk. 5, og hvor Landsskatteretten med henvisning til blandt andet Højesterets præmisser i SKM2009.558.HR (hvor der dog skete beskatning) kom frem til, at det var muligt for skatteyderne udtrykkeligt at afskrive sig rådigheden over ferielejligheden.

Praksis vedrørende beskatningen af en hovedaktionærs rådighed over fri sommerbolig finder ikke anvendelse på sager vedrørende rådighedsbeskatning af fri bil.

I sager om sommerboliger, hvor selskabet/hovedaktionæren ønsker at undgå rådighedsbeskatning, er dette ønske begrundet i, at ejendommen i den pågældende periode via et udlejningsfirma skal udlejes til 3. mand og dermed, at andre end hovedaktionæren skal kunne råde over sommerboligen, jf. SKM2009.558.HR og SKM2010.859.LSR . Derimod er formålet med at undgå rådighedsbeskatning af fri bil ikke, at bilen i perioder skal udlejes til andre, men derimod at selskabet/hovedaktionæren ønsker, at ingen skal kunne benytte og råde over bilen i de perioder, hvor man ønsker at undgå rådighedsbeskatningen.

Selvom der i begge tilfælde foretages en rådighedsvurdering, så er formålet med rådighedsbegrænsningen og de krav, der kan og skal stilles, før hovedaktionæren har afkræftet formodningen om, at han har haft rådighed over aktiverne, således forskellige.

Landsskatterettens afgørelse har derfor ingen betydning for resultatet i nærværende sag.

2. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 - forlænget ansættelsesfrist

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 er ligningsfristen forlænget med to år for kontrollerede transaktioner omfattet af skattekontrollovens § 3 B.

A kontrollerer som hovedaktionær selskabet H1 A/S, der ejer den omhandlede bil. Forholdet mellem et selskab og hovedanpartshaveren som her er omfattet af bestemmelsens personkreds, jf. § 3 B, stk. 1, nr. 2, hvilket heller ikke bestrides i stævningen.

I denne sag består transaktionen i, at A har fået stillet fri bil til rådighed for privat brug af selskabet.

Sagsøgeren anfører i stævningen, side 3, 7. afsnit, at beskatningen af denne transaktion er sket i medfør af ligningslovens § 16, stk. 4, og at den forlængede ligningsfrist som følge heraf ikke skulle finde anvendelse. Det er ikke korrekt.

Det har ikke nogen betydning for, om den forlængede ligningsfrist finder anvendelse, hvorvidt der er tale om en transaktion i form af maskeret udlodning (som antaget af Landsskatteretten) eller i form af et honorar/lønforhold. Begge forhold er en kontrolleret transaktion, således som begrebet i § 3 B er.

Det fremgår således af forarbejderne til skattekontrollovens § 3 B, at bestemmelsen omfatter alle forbindelser og transaktioner mellem parterne, jf. FT 1997-98, 1. samling, Tillæg A, side 1906. Endvidere fremgår det af retspraksis, at bestemmelsen regulerer enhver ansættelsesændring i kontrolforholdet, jf. SKM2012.92.HR , SKM2012.221.HR , SKM2013.889.ØLR og SKM2013.888.VLR (anket).

De sidstnævnte to landsretsdomme vedrørte samme ansættelsesfristproblem som i denne sag. I de to sager havde Skatteministeriet indbragt Landsskatterettens kendelser af henholdsvis 2. oktober 2012 (SKM2013.61.LSR ) og 3. oktober 2012 (bilag 5) for domstolene.

Østre Landsret ændrede ved dom af 9. december 2013 (SKM2013.889.ØLR ) Landsskatterettens afgørelse af 2. oktober 2012. Med henvisning til forarbejderne til skattekontrollovens § 3 B fandt landsretten således, at selskabets beslutning om at stille en bil til rådighed for privat kørsel for selskabet hovedanpartshaver var en kontrolleret transaktion omfattet af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Det forhold, at bilen var stillet til rådighed i hovedanpartshaverens egenskab af direktør i selskabet, kunne ifølge landsretten ikke føre til et andet resultat.

Vestre Landsret afsagde den 5. december 2013 (SKM2013.888.VLR ) dom i den anden sag. Dommen er anket til Højesteret. Også Vestre Landsret ændrede Landsskatterettens kendelse (bilag 5) og fandt således, at det var en kontrolleret transaktion, at hovedanpartshaverens selskab stillede en bil til rådighed for hans private kørsel, hvorfor den ændrede skatteansættelse var omfattet af skatteforvaltningslovens § 25, stk. 6. Landsretten anførte bl.a.:

"...

Landsretten bemærker herved, at der hverken i bestemmelsernes ordlyd eller forarbejder er støtte for en indskrænkende fortolkning af skattekontrollovens § 3 B eller skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hvorefter det - som anført af landsskatteretten - er en betingelse for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at der er tale om et forhold, der er knyttet til relationen hovedanpartshaver/selskabsforhold, således at et forhold, der er knyttet til relationen direktør/arbejdsgiverforhold, falder uden for anvendelsesområdet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

..."

Efter de to landsretsdomme er det forhold, at A har fået stillet fri bil til rådighed for privat brug af selskabet, omfattet af den forlængede ligningsfrist.

Hertil kommer, at Jan Pedersen i artiklen "forlænget ansættelsesfrist for mindre koncernforhold og hovedaktionærdispositioner mv.", TfS 2005,959, om oplysningspligten i Skattekontrollovens § 3 B blandt andet anfører følgende:

"...

Oplysningspligten omfatter herefter sædvanlige køb og salg, ansættelses- og lønaftaler, lån og mellemregningsforhold, lejeaftaler etc. og påhviler alle koncern- og hovedaktionærforhold uanset selskabets størrelse.

..."

På baggrund heraf anmodede Folketingets Skatteudvalg specifikt Skatteministeren om at besvare, om § 26, stk. 5 fandt anvendelse på aflønning til hovedaktionærer, jf. spørgsmål 89 gengivet i TfS 2006,172. Hertil svarede ministeren den 11. januar 2006 blandt andet, at den forlængede frist i § 26, stk. 5 ikke kun gjaldt "erhvervsmæssige, men alle økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber og mellem selskab og hovedaktionær. Dette fremgår klart af lovteksten."

Betingelserne for anvendelse af den forlængede ligningsfrist er således opfyldte.

..."

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og resultat

Det er ubestridt, at de i sagerne omhandlede biler, begge af mærket Aston Martin, af H1 A/S har været stillet til henholdsvis A's og B's rådighed til privat benyttelse.

Spørgsmålet under denne sag er, om rådigheden over bilerne har været afskåret A og B i dele af perioden (1. oktober 2007 til 27. marts 2008 og 1. oktober 2008 til 1. april 2009) med den virkning, at den skattepligtige værdi af rådigheden skal nedsættes med det pågældende antal måneder, jf. ligningslovens § 16, stk. 4.

Ved bedømmelsen af om bilen har været stillet til rådighed for B i de omhandlede perioder, lægger retten vægt på, at B var administrerende direktør i selskabet og ifølge sin ansættelseskontrakt havde fri bil til rådighed, og at der ikke mellem B og H1 A/S var indgået skriftlig aftale om, at rådigheden over bilen var periodevis afskåret. Retten lægger endvidere vægt på, at bilen, der var en eksklusiv luksusbil, må antages at være anskaffet alene til privat kørsel i B's - og således ikke i H1 A/S' interesse - ligesom tiltagene til rådighedsberøvelse ikke var begrundet i selskabets interesse.

B har henvist til, at hans rådighed over bilen i de omhandlede perioder var afskåret som følge af, at bilen var stilstandsforsikret, og at nummerpladerne blev opbevaret hos selskabets statsautoriserede revisor, ligesom B har henvist til, at bilen henstod i en aflåst garage på H2, der var A's bopæl.

På den ovenfor nævnte baggrund og efter bevisførelsen i øvrigt finder retten ikke, at de nævnte tiltag - hverken hver for sig eller samlet - opfylder kravet til effektiv rådighedsberøvelse, jf. ligningslovens § 16, stk. 4, 6. pkt. Retten bemærker herved, at det - over for ansættelseskontraktens bestemmelse om, at B som direktør havde krav på at få stillet fri bil til rådighed, og den herved skabte formodning for, at bilen anvendtes til privat kørsel hele tiden - må påhvile B at godtgøre, at bilen desuagtet ikke var til rådighed.

Retten finder ikke, at B har godtgjort, at han ikke til enhver tid og efter eget ønske kunne kræve, at selskabet foranledigede stilstandsforsikringen ophævet, fik nummerpladerne udleveret fra revisor, og at han derefter kunne hente bilen i garagen og benytte den privat. Det bemærkes herved, at en stilstandsforsikring - der alene medfører, at forsikringsselskabet ikke er forpligtet til at dække skader under kørslen - ikke kan sidestilles med en effektiv rådighedsberøvelse, at revisor efter sin egen forklaring på forlangende ville have udleveret nummerpladerne, og at det ikke efter de afgivne forklaringer kan lægges til grund, at det ikke var muligt for B at få adgang til garagen på H2.

Ved bedømmelsen af om bilen har været stillet til rådighed for A i de omhandlede perioder, lægger retten vægt på, at han er hovedaktionær og bestyrelsesformand i H1 A/S, og at det - da der er tale om interesseforbundne parter - påhviler A at bevise, at bilen ikke var stillet til rådighed for ham og ikke blev anvendt til privat kørsel i perioderne. Retten lægger endvidere vægt på, at bilen, der var en eksklusiv luksusbil, må antages at være anskaffet alene til privat kørsel i A's - og således ikke i H1 A/S' interesse - ligesom tiltagene til rådighedsberøvelse ikke var begrundet i selskabets interesse.

A har henvist til, at hans rådighed over bilen i de omhandlede perioder var afskåret som følge af, at bilen var stilstandsforsikret, og at nummerpladerne var opbevaret hos selskabets statsautoriserede revisor. A har videre forklaret, at bilen henstod i en aflåst garage, som han havde nøgle til, på H2, der var hans bopæl.

På den ovenfor nævnte baggrund og efter bevisførelsen i øvrigt finder retten ikke, at de nævnte tiltag - hverken hver for sig eller samlet - opfylder kravet til effektiv rådighedsberøvelse, jf. ligningslovens § 16, stk. 4, 6. pkt. Retten bemærker herved, at A som hovedaktionær - og dermed indirekte ejer af bilen - bevarer rådigheden over denne og således til enhver tid og efter eget ønske kunne foranledige stilstandsforsikringen ophævet og nummerpladerne udleveret fra revisor, og at han derefter kunne benytte bilen privat.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er ligningsfristen forlænget med 2 år for kontrollerede transaktioner omfattet af skattekontrollovens § 3 B.

Retten finder, at det forhold, at H1 A/S stillede fri bil til rådighed til privat brug for A som hovedaktionær, er omfattet af bestemmelsen i skattekontrollovens § 3 B, jf. bemærkningerne til lovforslaget (FT 1997-98, 1. samling, Tillæg A, side 1906), hvorefter "de i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne. Til eksempel kan nævnes levering af tjenesteydelser, overførsel af aktiver, immaterielle rettigheder, der stilles til rådighed m.v." Retten finder således ikke, at adgangen til at forhøje A's skattepligtige indkomst for 2007 som sket er forældet.

Skatteministeriet frifindes således for de nedlagte påstande.

Vedrørende sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet retten kan oplyse, at der i sag nr. BS 38A-2838/2013, B mod Skatteministeriet, er tilkendt passende beløb til dækning af udgift til advokatbistand og til dækning af øvrige omkostninger med 20.000 kr., og i sag nr. BS 38A 3522/2013, A mod Skatteministeriet, er tilkendt et passende beløb til dækning af udgift til advokatbistand og til dækning af øvrige omkostninger med 50.000 kr. Retten har ved fastsættelsen taget hensyn til sagernes værdi, udfald og forløb, herunder at sagerne har været behandlet samlet.

T h i k e n d e s f o r r e t

BS 38A-2838/2013:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøger, B, skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til sagsøgte med 20.000 kr.

BS 38A-3522/2013:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøger, A, skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til sagsøgte med 50.000 kr.