Dokumentets metadata

Arbejdsmarkedsbidrag - udstationering - udenlandsk arbejdsgiver - juridisk ansættelsesforhold - administrativ praksis

Skatteyderen havde igennem mange år været ansat i et dansk selskab. Han blev i 2000 udstationeret til arbejdsgiverens søsterselskab i Belgien. Hans ansættelsesaftale med det danske selskab gjaldt fortsat under udstationeringen, for hvilken der tillige var indgået en særlig udstationeringsaftale.Landsskatteretten havde fundet, at skatteyderen måtte anses for at have haft udenlandsk arbejdsgiver. Retten havde bl.a. henset til, at hans arbejdssted er i Belgien, at han var undergivet instruktionsbeføjelse fra det belgiske selskab, at han udelukkende løste arbejdsopgaver for det belgiske selskab, og endelig at lønudgiften var blevet belastet det belgiske selskab. Videre havde Landsskatteretten lagt vægt på, at der for indkomståret 2002 og 2003 ikke kunne lægges afgørende vægt på, hvortil det juridiske ansættelsesforhold består, jf. SKM2006.664.LSR (senere ændret ved SKM2007.154.BR ved en udeblivelsesdom).Ministeriet indbragte sagen for landsretten.Landsretten udtalte efter at have gennemgået sagens omstændigheder, at en pligt for skatteyderen til at svare arbejdsmarkedsbidrag indebar, at der blev tillagt det juridiske ansættelsesforhold afgørende eller overvejende betydning i forhold til de øvrige momenter vedrørende ansættelsesforholdet. Efter en gennemgang af en under retssagen indhentet udtalelse fra Landsskatterettens præsident med henvisninger til landsskatteretsafgørelser, fandt landsretten, at de fremlagte afgørelser fra Landsskatteretten måtte anses for at være forenelige med, at der i hvert fald i afgørelsen i SKM2003.576.LSR var sket en ændring i skærpende retning af hidtidig praksis ved afgørelsen af, om en ansat måtte anses at have arbejdsgivere her i landet, idet det juridiske ansættelsesforhold i en dansk virksomhed ifølge afgørelsens præmisser var tillagt "overvejende betydning". På den baggrund fandt landsretten ikke, at der forud for offentliggørelsen af SKM2003.576.LSR kunne lægges afgørende vægt på, at skatteyderen fortsat havde ansættelseskontrakt med det danske selskab.Landsretten tog ikke stilling til det materielle spørgsmål om, hvorvidt skatteyderen, når der bortses fra praksis, skulle betale arbejdsmarkedsbidrag.

Parter

Skatteministeret
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)

mod

A
(advokat Kaspar Bastian)

Afsagt af landsdommerne

B. Vollmond, Dorthe Wiisbye og Thomas Trier Hansen (kst.)

Under denne sag har sagsøgeren, Skatteministeriet nedlagt påstand om, at A skal anerkende at pligtig til at betale arbejdsmarkedsbidrag for perioden 1. januar 2002 til 1. oktober 2003 for løninddkomst oppebåret fra beskæftigelse hos H1 B.V.B.A.

Sagsøgte, A, har påstået frifindelse.

Sagen er anlagt ved byretten den 7. marts 2007 og henvist til Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagsfremstilling

Sagen drejer sig om, hvorvidt A skal betale arbejdsmarkedsbidrag for perioden 1. januar 2002 til 1. oktober 2003, hvor han arbejdede i Belgien.

Ved kendelse af 14. december 2006 traf Landsskatteretten afgørelse om, at A ikke var omfattet af pligten til at betale arbejdsmarkeds- og SP-bidrag af løn for arbejde udført i Belgien, idet Landsskatteretten anså As arbejdsgiver for at være udenlandsk.

Af kendelsen fremgår blandt andet følgende

"...

Sagens oplysninger

Af en udstationeringskontrakt, der er underskrevet den 20. november 2000, fremgår bl.a. at klagen er ansat ved H1 Denmark ApS som "Land Transportation Sourcing Specialist", og at han fra den 1. oktober 2000 udstationeres til Belgien for en forventet periode på 36 måneder. Endvidere fremgår, at klageren under udstationeringen vil fortsætte med at være omfattet af selskabets "all Benefit Plans of H1 Denmark ApS including medical plan, unless not legally permissible" samt at klageren fortsat vil være omfattet af det danske selskabs feriepolitik med 20 feriedage om året.

Af en erklæring dateret den 2. juni 2006 fra MS, H2 Norge AS, fremgår følgende:

"Vi bekrefter herved at A, ansatt hos H1 Denmark ApS, var utestasjonert til søsterselskapet H1 i Belgia fra 1. oktober 2000 til 31. desember 2005. Han har i hele denne periode utført arbeid for og vært under instruks av det belgiske selskapet. Han har ikke arbeidet i eller for Danmark i perioden han var utestasjonert til Belgia, men har haft som en del av sin portefølje en mindre kontrakt for distribusjon fra en terminal i Danmark. Denne kontrakt utgjorde en verdi på ca. 200,000 Euro av en total portefølje på 200 kontrakter med en verdi ca. 60,000,000 Euro som A administerte på Europeisk basis. Kopi af hans arbeidsbeskrivelse er vedlagt.

Vi bekrefter også at alle A's lønnsutgifter for denne perioden har blitt viderefakturert til H1, ettersom det er det belgiske selskapet som har hatt fordelen av hans arbeid i disse årene.

..."

Skattecentrets afgørelse

Skattecentret har anset klageren for omfattet af arbejdsmarkedsfondsloven § 7, stk. 1, litra a, i perioden fra den 1. januar 2002 til den 1. oktober 2003, hvorfor han skal betale arbejdsmarkeds- og SP-bidrag af sin løn.

For lønmodtagere påhviler bidragspligten bl.a. personer med lønindkomst fra beskæftigelse udført i udlandet for en arbejdsgiver her i landet, og som er fuldt skattepligtige efter kildeskattelovens § 1. Efter arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 3, er personer, der er omfattet af EF's forordninger om social sikring, dog kun bidragspligtige i det omfang, de ifølge forordningen er undergivet dansk social sikring.

Fra den 1. oktober 2003 har klageren været undergivet social sikring i Belgien, og han er derfor fra denne dato fritaget for at betale arbejdsmarkedsbidrag m.v. til Danmark.

For så vidt angår perioden indtil den 1. oktober 2003 må klagerens arbejdsgiver imidlertid anses for at have været dansk. Der er ved denne vurdering særligt lagt vægt på, at klageren ifølge ansættelseskontrakt er ansat af H1 Denmark ApS og får sin løn udbetalt herfra.

Repræsentantens oplysninger om, at klagerens arbejde er udført for det belgiske selskab, at klageren har været underlagt instruktionsbeføjelse fra det belgiske selskab, og at løn og andre omkostninger er viderefaktureret til det belgiske selskab, kan ikke føre til et andet resultat, da der efter nyere praksis lægges afgørende vægt på det juridiske ansættelsesforhold, jf. SKM2004.54.LSR .

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter den dagældende arbejdsmarkedsfondslovs § 7, stk. 1, litra a, påhvilede pligten til at svare arbejdsmarkedsbidrag personer, der havde en lønindkomst fra beskæftigelse her i landet eller fra beskæftigelse udført i udlandet for en arbejdsgiver her i landet, og som var skattepligtige efter kildeskattelovens § 1.

Det er ubestridt, at klageren i 2002 og 2003 var fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1.

Af bemærkningerne til § 7, stk. 1, litra a, jf. FT 1992-93, lovforslag nr. L 326, fremgår, at lønmodtagere, der udstationeres gennem kortere og længere tid med bevarelse af ansættelsesforholdet hos en arbejdsgiver her i landet, fortsat er bidragspligtige efter loven. Af finansministerens svar på spørgsmål 40 i forbindelse med det lovforberedende arbejde fremgår bl.a., at spørgsmålet om bidragspligt i forhold til udlandet beror på nogle meget konkrete, faktiske og retlige forhold i den enkelte ansættelsessituation.

Følgende fremgår blandt andet af et notat af 4. november 1993, offentliggjort i SU 1993.369, fra Finansministeriets Budgetdepartement:

"Det er en forudsætning for fritagelsen for bidragspligt, at de pågældende medarbejdere er ansat i de udenlandske datterselskaber. Indikatorer på, at ansættelse er sket i et udenlandsk datterselskab, er, at arbejdsstedet er i udlandet, at instruktionsbeføjelsen udgår fra datterselskabet, at arbejdsfunktionerne tjener til at løse datterselskabets opgaver, og at aflønningen og eventuelle sociale sikringsordninger er påvirket af de lokale vilkår."

Det er Landsskatterettens opfattelse, at klageren i den foreliggende sag må anses for at have haft udenlandsk arbejdsgiver. Retten har herved bl.a. henset til, at klagerens arbejdssted har været Belgien, at klageren har været underlagt instruktionsbeføjelse fra det belgiske selskab, H1 B.V.B.A, at klageren udelukkende har løst arbejdsopgaver for H1 B.V.B.A og at lønudgiften endeligt er belastet H1 B.V.B.A. Endvidere er henset til at der ikke for 2002 og 2003 kan lægges afgørende vægt på, hvortil det juridiske ansættelsesforhold består, jf. SKM2006.664.LSR .

Klageren var herefter ikke omfattet af pligten til at svare arbejdsmarkeds- og SP-bidrag i 2002 og 2003, og der gives derfor medhold i klagen.

..."

Det fremgår af sagen, at A i 1961 blev ansat i Dansk H2 A/S. I forbindelse med salget af Dansk H2 A/S til H3 A/S i juni 1986 fik han tilbudt fortsat ansættelse i H1 Cheminal A/S - et 100 % ejet datterselskab til H1. Ansættelsesvilkårene ville forblive uændrede. A accepterede dette og underskrev en ansættelsesaftale dateret den 13. juni 1986.

Med virkning fra den 1. oktober 2000 blev A udstationeret til H1 B.V.B.A. i Belgien. Udstationeringskontrakten var udarbejdet af H1 Europe Inc., som ligeledes ligger i Belgien. Kontrakten blev underskrevet den 7. november 2000 af ND for og på vegne af H1 B.V.B.A. og H1 Denmark ApS. A underskrev udstationeringstilbudet den 20. november 2000.

I tilbuddet hedder det i en dansk oversættelse, som er udarbejdet til brug for retssagen, blandt andet:

"...

H1 B.V.B.A. er søsterselskab i værtslandet og er p.t. i eget navn ansættelseskoordinator (herefter "Selskabet") påvegne af H1 Denmark ApS, søsterselskabet i dit hjemland.

Vi har hermed fornøjelsen af at tilbyde dig ansættelse i Selskabet i Belgien (herefter "Ansættelsen").

Ansættelsen er betinget af, at du opfylder de sundshedmæssige krav, og Ansættelsen har følgende betingelser:

..."

Den faste oversættelse fra engelsk til dansk er efterfølgende blevet præciseret under retssagen, således at ordet "ansættelse i den danske oversættelse erstattes med ordet "udstationering"

A boede i Belgien og udførte arbejdsopgaver for det belgiske selskab fra den 1. oktober 2000 til den 31. december 2005.

I januar 2002 fik A udleveret en "Synopsis politik for medarbejdere fra udlandet generel ansættelse fra udlandet (12 måneder eller længere)." Denne synopsis indeholdt "tillægskomponenter for ansatte fra udlandet" herunder:

"...

Selskabets tillæg til ansatte fra udlandet har til hensigt at opnå to hovedformål:

• At betale skattefrit Tillæg for at bo/arbejde i udlandet som incitament for at påtage sig arbejde i udlandet.
• At "udligne" en medarbejders grundløn og udgifter til omtrentlig samme niveau som ville kunne forventes i medarbejderens hjemland, uanset forskelle i værtslandets omkostnings- og skatteniveau.
  
  ...

... Oversigt over Feriedage/Helligdage

En Oversigt over Feriedage/Helligdage udarbejdes på hvert ansættelsessted af det lokale Selskabs ledelse baseret på gældende lokal lovgivning og almindelig forretningspraksis.

Hjemlandets feriedag/helligdage gælder ikke under ansættelsen i udlandet. En medarbejder ansat i udlandet er ikke berettiget til frihed som kompensation herfor, betaling herfor, eller nogen anden form for kompensation for feriedage/helligdage, der afholdes i hjemlandet, men ikke i værtslandet.

..."

Retningslinjerne var udarbejdet at H1 International Human Ressource afdeling i USA.

A underskrev den 6. december 2002 et ansættelsesbevis. Ansættelsesbeviset regulerer forholdet mellem H1 Denmark ApS, i ansættelsesbeviset kaldet H1, og A. Heri hedder det blandt andet:

"...

Bekræftelse af tiltrædelsesdato

...

Ansættelsesdato: 1. september, 1961

Udstationeret fra: 1. oktober, 2001

Arbejdssted og opgaver

Du er af H1 blevet tilbudt og har accepteret en udstationering under H1's Expat regler (Expat Policies), som du har modtaget direkte fra selskabets centrale Expat Center. Som følge heraf er dit normale arbejds- og opholdssted ikke i Danmark.

Du har separat modtaget et ansættelsesbevis for din udstationering.

Arbejdsstedet er: H1, Belgien

Nuværende stilling: Land Transportation Sourcing Specialist

Arbejdstid

Den ugentlige arbejdstid i Danmark udgør 37 timer. Dog vil du under din udstationeringsperiode følge udstationeringslandets arbejdstid, som i nogle lande kan være højere end i Danmark.

Udstationeringsperiode

Din udstationeringsperiode forventes på nuværende tidspunkt at blive på i alt 36 måneder. Selskabet kan dog ikke garantere varigheden af udstationeringsperioden, eftersom denne er baseret på de øjeblikkelige forretningsbehov og den vil derfor kunne ændres af selskabet.

Repatriering til hjemlandet

Efter afslutning af din udstationeringsperiode vil du, så vidt det er muligt for selskabets blive tilbudt en stilling til et niveau svarende til det niveau, som du forlod inden din udstationering.

Hvis selskabet ikke her mulighed for at tilbyde dig en sådan stilling, vil Funktionærlovens regler om opsigelse være gældende, og selskabet vil tilbyde dig karriererrådgivning og genplaceringsstøtte.

E101 dækning - social sikring/arbejds- og opholdstilladelser

H1 i Danmark har søgt om E101 dækning for dig under din udstationeringsperiode. Du har modtaget en særlig brochure og vejledning om dette separat fra personaleafdelingen.

Personaleafdelingen i udstationeringslandet vil sørge for de nødvendige arbejds- og opholdstilladelser for dig i forbindelse med din udstationering.

Løn og lønregulering

...

Lønregulering

Lønregulering i H1 er præstations afhængig og tages op årligt i forbindelse med gennemførelsen af H1s karriereudvikling-, præstations- og medarbejdervurderingssystem PADP.

Som udstationeret vil du stadig følge de danske lønreguleringsforhold.

Lønudbetaling

Som udstationeret vil du have mulighed for selv at vælge hvor stor en del af din løn, du vil have udbetalt i hjemlandet og hvor stor en del, du ønsker udbetalt i udstationeringslandet (Local Draw). Som generel regel skal der dog udbetales et beløb i hjemlandet, der kan dække dit eget bidrag til pensionsordning og ATP.

...

Pension

Du er tilmeldt den lukkede gamle pensionsordning H1, som er en Tilsagnsordning i PFA Pension. Der er ingen ændringer til din pensionsaftale i forbindelse med denne ansættelsesbekræftelse.

I forbindelse med din udstationering anbefaler H1 at du tager kontakt med pensionsselskabet, som kan rådgive dig med hensyn til din pensionsopsparing under udstationeringsperioden.

Overarbejde og kompensation for overarbejde

Det er H1's generelle politik, at arbejdet så vidt muligt skal udføres inden for den normale ugentlige arbejdstid, som er 37 timer ugentligt i Danmark, men som kan være noget højere i dit udstationeringsland Denne politik tilstræber H1 at efterleve. H1 kan dog til enhver tid pålægge dig at udføre overarbejde, som er relateret til dine naturlige og normale arbejdsopgaver.

...

For medarbejdere med arbejdssted i Danmark er der særlige regler gældende vedr. overtids- og projektkompensation Disse regler kan ikke gøres gældende i forbindelse med udstationering til andet land, men vil naturligvis træde i kraft ved din repatriering til Danmark.

...

Kort om gældende expat regler

Expat Premium under udstationeringen

I forbindelse med din udstationering modtager du udover din almindelige månedsløn et udstationeringstillæg (Expat Premium), som bliver reguleret i henhold til H1's expat policies:

...

Hypotetisk Skat under udstationeringen - Tax Equalization

...

Du vil under hele din udstationeringsperiode og det første år efter du er repatrieret tilbage til Danmark være forpligtet til at oplyse PriceWaterhouseCoopers i både hjemland og udstationeringsland om dine personlige indkomst og fradragsmæssige forhold ... .

...

Balanceprincippet - IC&S Standard og C&S Spendable

Leveomkostninger varierer fra land til land. Derfor anvender H1 i sin Expat politik et "balanceprincip", som sikrer at din normale levestandard kan bevares forholdsvist uændret ...

...

Yderligere information

...

Under din udstationeringsperioden forventer selskabet at du naturligt respekterer de gældende lokale regler og udstationeringslandets love.

...

Ferie

Du er berettiget til ferie og ferietillæg på 1 % i henhold til den danske Ferielovs regler. Den pr. dags dato gældende Ferielov giver dig 25 feriedage (lørdage og søndage medregnes ikke) til afholdelse i ferieårets som løber fra 1. maj til 30. april.

Ferietillægget vil, så længe du er udstationeret, blive lagt til din basis løn og udbetalt løbende hver måned, således at det ikke opspares i firmaet, men du selv vil have råderet over det i din udstationeringsperiode.

EM dage (H1-dage)

H1 har som særligt personalegode indført 5 feriefridage betalt af selskabet...

...

Familiepolitik

...

Vilkårene for politikken for "barns sygedag" kan ... variere mellem udstationeringslandene, og du vil være forpligtet til at følge reglerne på dette område for det land, som du er udstationeret til.

...

Fravær

Fravær skal omgående anmeldes til H1 som foreskrevet i personalehåndbogen. Ved fravær på grund af sygdom er du forpligtet til at dokumentere fraværets berettigelse i henhold til H1's forskrifter herom.

Under din udstationering vil du være forpligtet til at melde fravær i henhold til udstationeringslandets regler herfor.

...

Rejseaktivitet & rejsepolitik

H1's rejsepolitik er beskrevet i personalehåndbogen, og selskabet forventer at du følger denne politik. Som udstationeret vil du være forpligtet til at følge udstationeringslandets gældende regler herfor.

Etiske retningslinjer

Som bosat i selskabet forventes du at følge H1's etiske retningslinjer, herunder overholdelse af al gældende dansk lovgivning og overholdelse af H1's forretningsetiske principper.

...

Retningslinjer vedr. antitrust og internationale forretningsforhold

H1s politikker vedr. Antitrust foreskriver at medarbejderne skal overholde gældende lovgivning vedr. antitrust for Danmark og USA og du skal således undgå enhver form for overtrædelse af disse love.

Ligeledes foreskriver H1's politikker at du som ansat i selskabet i forbindelse med internationale forretninger skal overholde de love, som er gældende for de pågældende lande.

...

Hverv under ansættelsen

Funktionærlovens bestemmelser er gældende for påtagelse af hverv. Forud for eventuel påtagelse af hverv/bijob, lønnet eller ulønnet, skal du skriftligt orientere personaleafdelingen og direktionen i H1.

H1's politikker foreskriver at du som ansat i selskabet ikke må påtage dig hverv/bijob, som på nogen måde kan bringe dig i interessekonflikt med dit arbejde for H1.

...

H1's politikker og forretningsprincipper

...

H1's personalehåndbog med nærmere retningslinjer samt H1's Expat Policies er en del af denne kontrakt. ...

Hvis du er i tvivl om gældende politikker og forretningsprincipper, kan du til enhver tid konsultere enten din direkte overordnede eller personaleafdelingen. ...

...

Opsigelsesvarsler

Der henvises til Funktionærlovens regler om opsigelse

Gældende lovgivning

I øvrigt er Funktionærloven, Ferieloven, Markedsføringsloven, Ligebehandlingsloven, Lov om Ophavsret, Lov om Værdipapirhandel og anden relevant lovgivning gældende for dit ansættelsesforhold med selskabet.

Øvrige bestemmelser

Du er som medarbejder til enhver tid forpligtet til at holde H1 underrettet om din bopæl, lønkontonummer til brug for lønoverførsel, samt Skatteoplysninger til brug for skattetræk. Som udstationeret er du ligeledes forpligtet til løbende at holde PriceWaterhouseCoopers informeret om dine indkomst- og fradragsmæssige personlige forhold til brug for skatteansættelse og beregninger.

..."

Retsgrundlaget

Bestemmelsen om bidrag til arbejdsmarkedsfonde, arbejdmarkedsfondsloven § 7, stk. 1, blev indført ved lov nr. 998 af 30. juni 1993. Arbejdsmarkedsfondsloven § 7, stk. 1, litra a, i lovbekendtgørelse nr. 79 af 2. februar 2001 og i lovbekendtgørelse nr. 694 af 20. august 2002 havde i det væsentlige samme ordlyd som lov nr. 448 af 30. juni 1993 om arbejdsmarkedsfonde § 7. Det hedder blandt andet heri:

"...

Stk. 2. For arbejdsgiverbidraget påhviler bidragspligten arbejdsgivere her i landet, der har ansatte omfattet af stk. 1.

..."

De nævnte lovbekendtgørelser var gældende for henholdsvis 2002 og 2003.

Provenuet ved gennemførelsen af loven var øremærket til en række arbejdsmarkedsformål.

I Folketingstidende 1992-93, tillæg A, spalte 10310 var i bemærkningerne til § 7 blandt andet anført følgende:

"Efter lovforslagets § 7, stk. 1, litra a, påhviler bidraget personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet eller beskæftigelse udført i udlandet for en arbejdsgiver her i landet.

Med udtrykket lønindkomst fra beskæftigelse menes den indkomst, som en lønmodtager erhverver ved beskæftigelse i et ansættelsesforhold.

Der sigtes med udtrykket "beskæftigelse" som udgangspunkt til samme indhold som anvende i f.eks. ATP-loven, lov om arbejdsformidling og arbejdsløshedsforsikring, der er love, som har sikringslignende karakter.

...

Bidragspligten gælder alle ansatte i private virksomheder, institutioner, selskaber ... .

...

Det er således uden betydning, hvorledes arbejdsgiveren selskabsretligt og juridisk er organiseret, og det er endvidere uden betydning, om arbejdsgiveren er undtaget fra dansk skattepligt.

For det andet påhviler bidragspligten personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført i udlandet for en arbejdsgiver her i landet. Lønmodtagere, der f.eks. udstationeres gennem kortere eller længere tid, med bevarelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver her i landet, er således fortsat bidragspligtige efter loven, jf. dog § 7, stk. 4, og bemærkningerne hertil.

..."

I forbindelse med lovforslagets behandling i Folketinget blev finansministeren anmodet af folketingsudvalget om at svare på et spørgsmål vedrørende forståelsen af lovforslag L 326 § 7, stk. 1, litra a. Finansministeren svarede blandt andet følgende:

"...

Forslagets § 7, stk. e, litra a, medfører pligt til at betale lønmodtagerbidrag for bl.a. personer med lønindkomst fra beskæftigelse udført i udlandet for en arbejdsgiver her i landet. Om udlændinge og udstationerede danskere beskæftiget i udlandet, som ansatte ved en dansk virksomheds udenlandske filial, er omfattet af bidragspligten, vil bero på indholdet af det konkrete ansættelsesforhold. Som udgangspunkt må det dog antages, at ansættelse ved en udenlandsk filial ikke er ansættelse ved en arbejdsgiver her i landet.

Spørgsmålet om bidragspligt i forhold til udlandet vil således bero på nogle meget konkrete faktiske og retlige forhold i den enkelte ansættelsessituation. Disse forhold vil blive omfattet af bekendtgørelser og vejledninger, der udarbejdes til den praktiske gennemhørelse af loven.

..."

I lov nr. 443 af 1. juni 1994 ændredes § 7, stk. 1, litra a, således at der efter ordene "arbejdsgiver her i landet," tilføjedes "og som er skattepligtige efter kildeskattelovens §§ 1 eller 2, stk. 1, litra a, c, eller j".

I bemærkningerne til bestemmelsen i lovforslaget var blandt andet anført følgende, jf. Folketingstidende 1993-94, tillæg A, spalte 8195

"...

Efter den gældende § 7, stk. 1, litra a, i lov om arbejdsmarkedsfonde påhviler lønmodtagerbidraget bl.a. personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet eller fra beskæftigelse udført i udlandet for en arbejdsgiver her i landet. Bestemmelsen omfatter efter sin ordlyd også tilfælde, hvor ansatte som f.eks. transportarbejdere med udenlandsk arbejdsgiver kortvarigt er "beskæftigede" her i landet, og i tilfælde hvor danske arbjdsgivere i længere perioder udstationerer ansatte i udlandet eller ansætter lokale medarbejdere i udlandet. Bidragspligt i praksis i sådanne tilfælde ville ikke være rimelig . ...

..."

Administrativ praksis

I et notat af 4. november 1993 fra Finansministeriets Budgetdepartementet, optrykt i Skat Udland (SU)1993, 369 hedder det blandt andet:

"...

Finansministeriet, Budgetdepartementet, har i anledning af en fra et revisionsfirma modtaget henvendelse afgivet nedenstående notat.

Finansministeriet har dog oplyst, at administrationen af loven om arbejdsmarkedsfonde er henlagt til Told og Skattestyrelsen. De konkrete sager om bidragspligt vil blive afgjort af ToldSkat som første instans. Såfremt man er uenig i regionernes afgørelser, vil de kunne indbringes for styrelsen som anden instans. Styrelsens afgørelser vil kunne indbringes for det nævn, som finansministeren nedsætter i henhold til lovens § 17. Nævnet har den endelige administrative afgørelse af spørgsmål om bidragspligten efter lovens § 7 ...

Revisionsfirmaet X har på vegne af Y rejst spørgsmålet om arbejdsmarkedsbidrag af løn for arbejde udført i udlandet.

...

Revisionsfirmaet har opstillet følgende almene kriterier for bidragspligt til brug for Y, der har anmodet om en forelæggelse for Finansministeriet:

1. Arbejdsmarkedsbidrag kan ikke pålægges i de tilfælde, hvor en dansk medarbejder er direkte ansat i en udenlandsk filial/fast driftssted eller udstationeret til tjeneste der, når medarbejderen er beskæftiget inden for en filials virksomhedsområde, og filialen fremtræder som en selvstændig organisation, således at der ikke er tale om instruktionsbeføjelse eller referene i forhold til hovedvirksomheden i Danmark.
   
   
2. Det er væsentligt, hvilken enhed lønudgiften belastes eller rettelig burde belastes
   
   
3. Endvidere er det væsentligt, om medarbejderen deltager i driften af en selvstændig filial, eller om medarbejderens funktion snarere er en kontrol- og overvågningsopgave, der udføres på den danske hovedvirksomheds vegne.

...

På grundlag af kriterierne 1)-3) er revisionsfirmaet kommet frem til løsning af en række tilfælde:

..."

Ankenævnet for Bidrag til Arbejdsmarkedsfondene opsummerede i TfS 1998, 206 i anledning af 4 afgørelser den hidtidige praksis ved vurderingen af, om en lønmodtager var ansat hos en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver. I nævnets resume blev følgende blandt andet anført:

"...

Der har på dette område dannet sig en administrativ praksis, hvor der lægges vægt på en række kriterier ved denne vurdering:

1. Arbejdsstedets geografiske placering,
2. Ledelses - og instruktionsbeføjelser,
3. Hvis opgaver tjener arbejdsfunktionerne til at løse?
4. Påvirkes løn og eventuelle sociale sikringsordninger af de lokale vilkår?
5. Sker fastlæggelse af antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer under hensyn til arbejdet i udlandet? og
6. Afholdes lønudgifterne og andre udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse som driftsudgifter, i udlandet?

...

Nævnet fandt, at der ved vurderingen af, om en lønmodtagers ansættelses- og beskæftigelsesforhold er hos en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver, skal lægges særlig vægt på, hvem der reelt afholder lønudgiften og har de overordnede instruktionsbeføjelser over for den ansatte. De øvrige kriterier udgør støttepunkter for denne vurdering.

..."

"I sagen, SKM2006.664.LSR , var klageren, som var ansat i det danske selskab B A/S, af personaleselskabet C i koncernen C A/S, som er 100 % ejet af B A/S og i øvrigt dansk, udstationeret til datterselskabet D Ltd. i Kina i hele 2003. Dette selskab var 100 % ejet af C A/S, men indregistreret i Kina. Landsskatteretten konstaterede, at klageren var fuldt skattepligtig i Danmark i 2003 i medfør af kildeskattelovens § 1, nr. 1. Klageren skulle derfor betale arbejdsmarkeds- og SP- bidrag, hvis klageren måtte anses for at have dansk arbejdsgiver, jf. den dagældende bestemmelse i arbejdsmarkedsfondsloven § 7, stk. 1, litra a."

I Landsskatterettens præmisser hedder det blandt andet

"...

Retsformanden finder efter en samlet vurdering, at klageren under udstationeringen i Kina i 2003 skal anses for at have haft en dansk arbejdsgiver, nemlig C A/S.

Uanset at klagerens arbejdsfunktioner har tjent til at løse opgarver for D LTD., og at klagerens løn m.v. har været endeligt afholdt af D LTD., må det tillægges overvejende betydning, at udstationeringsaftalen er indgået mellem klageren og det danske selskab, og at det juridiske ansættelsesforhold fortsat ligger i det danske selskab. Der er endvidere lagt vægt på, at den oprindelige ansættelsesaftale står ved magt, at ansættelsesforholdet er undergivet funktionærloven, at udstationeringsaftalen henviser til ferielovens regler, samt at lønnen er fastsat med udgangspunkt i klagerens danske pensionsberettigede løn og til dels udbetales fra Danmark.

...

Det bemærkes herved, at administrativ praksis ikke kan karakteriseres som ændret men alene for præciseret ved Landsskatterettens kendelse af 4. december 2003, der er offentliggjort i SKM2003.576.LSR og Landsskatterettens kendelse af 10. november 2003, der er offentliggjort i SKM2004.63.LSR ."

Tre medlemmer af Landsskatteretten tilsluttede sig, at klageren måtte anses for at have haft en dansk arbejdsgiver, og at klageren derfor som udgangspunkt var omfattet af bidragspligten i arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra a. Disse medlemmer tilføjede imidlertid følgende:

"...

at Landsskatterettens kendelse af 4. december 2003, der er offentliggjort i SKM2003.576.LSR og Landsskatterettens kendelse af 10. november 2003, SKM2004.63.LSR , er udtryk for en praksisændring. Da der med praksisændringen er tale om en bebyrdende forvaltningsakt, har praksisændringen først virkning fra offentliggørelsen af landsskatterettens kendelse af 4. december 2003 SKM2003.576.LSR den 18. december 2001."

Landsskatterettens afgørelse blev efterfølgende indbragt for domstolene af Skatteministeriet og sagen afgjort ved dom i overensstemmelse med Skatteministeriets påstand, efter, at klageren havde taget bekræftende til genmæle.

Ved brev af 11. maj 2007 anmodede Kammeradvokaten Landsskatteretten om "at redegøre for, på hvilken baggrund Landsskatterettens flertal i afgørelsen refereret i SKM2006.664.LSR fandt, at der var tale om en skærpelse af administrativ praksis. Særligt skal ,jeg anmode Landsskatteretten om at henvise til, hvilken administrativ praksis Landsskatteretten ved denne vurdering har lagt til grund"

Kammeradvokaten bad endvidere Landsskatteretten oplyse, om Landsskatteretten var bekendt med, ikke-offentliggjorte afgørelser, hvorved det blev statueret, at man ikke kunne lægge vægt på, hvortil det juridiske ansættelsesforhold bestod. Endelig blev Landsskatteretten bedt om at oplyse, om der Landsskatteretten bekendt fandtes ikke-offentliggjorte afgørelser, "hvor skatteydere er blevet fritaget for pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag i en situation, hvor skatteyderen udførte arbejde for en selvstændig juridisk enhed i udlandet - såsom et datterselskab eller søsterselskab - samtidig med, at det juridiske ansættelsesforhold bestod i forhold til det danske selskab."

Den 21. maj 2007 svarede Præsidenten for Landsskatteretten følgende

"Tilbagesendes Kammeradvokaten, idet Landsskatterettens flertal i SKM2006.664.LSR især har lagt vægt på sagen offentliggjort i SKM2001.145.LSR . Lignende sager som ikke er offentliggjort er følgende:

2-4-1229-0101 og
2-4-1229-0199

Begge kendelser vedlægges.

Herudover er følgende ikke offentliggjorte sager, hvori der er givet medhold, fremfundet:

• 2-4-1229-0129
• 2-4-1229-0182
• 2-4-1229-0228

I sagerne er der lagt vægt på, om der har været en selvstændig virksomhedsdel i udlandet og ansættelsesforholdet hertil. Endvidere på den direkte ledelse af og ansvaret for arbejdspladsen og det arbejde, der udføres, herunder om instruktionsbeføjelsen over for medarbejderne udøves i udlandet. Endelig om lønudgifter og andre udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse afholdes som driftsudgifter i udlandet.

Det juridiske ansættelsesforhold er i disse sager ikke direkte omtalt som et afgørende kriterium.

I afgørelsen SKM 2003.756 [retteligt 2003.576.LSR] er der lagt afgørende vægt på det juridiske ansættelsesforhold, uden at det i kendelsen er nævnt, at der skulle være tale om en praksisændring.

..."

Af de fem ikke-offentliggjorte afgørelser, som er nævnt i brevet, er tre afgørelser (j. nr. 2-4-1229-0199, 2-4-1229-0182 og 2-4-1229-0228) truffet efter offentliggørelsen af afgørelsen i SKM2003.576.LSR den 15. december 2003.

Afgørelserne SKM2001.145.LSR og j. nr. 2-4-1229-0101 angår tilfælde, hvor der forelå fast driftssted i udlandet, mens afgørelserne j.nr. 2-4-1229-0199, 2-4-1229-0129, 2-4.1229-0182 og 2-4-1229-0228 drejer sig om arbejdsudleje.

Forklaringer

Der er i landsretten afgivet partsforklaring af A.

A har blandt andet forklaret, at han fik den første skriftlige dokumentation for sin ansættelse i form af ansættelsesaftalen dateret den 13. juni 1988. Ansættelsesaftalen var en sikkerhed for, at han kunne fortsætte i det nye selskab, og han fik ikke anden ansættelsesaftale. Hans ansvarsområde, medens han arbejdede i Danmark, var at organisere og oprette kontrakter for landstransporten af eksempelvis olie fra raffinaderi til fabrikker eller tankstationer. Han havde ansvaret for primært Skandinavien, hvor kontrakterne blev underskrevet i Danmark. Han udførte også i mindre grad lignende opgaver for selskabet i England og Tyskland. Han fungerede desuden som supervisor for kollegaer i andre lande. At oprette kontrakter var en meget kompliceret proces, hvor der skulle tages stilling til, hvem der gjorde hvad og hvornår.

I 2000 blev det besluttet, at hans arbejdsområde skulle varetages fra H1 Europe i Belgien, der er hovedkontoret i Europa. Denne omstrukturering betød, at han var nødt til at flytte til Belgien, hvor han udover de eksisterende arbejdsopgaver tillige fik ansvaret for logistik i Østeuropa. Han blev således forfremmet og fik betegnelsen Land Transportation Sourcing Specialist, hvor han før havde titlen Procurement Coordinator of Transport. Aftalen dateret den 7. november 2000 blev indgået med det belgiske selskab. Der var ingen, som havde tænkt på, hvordan man skulle forholde sig til hans oprindelige ansættelsesaftale.

Den 6. december 2002 underskrev han sit ansættelsesbevis. Den eneste baggrund for udfærdigelsen af dette ansættelsesbevis var, at der nu var kommet et lovkrav i Danmark om, ansættelsesbeviser. Ansættelsesbeviset blev derfor lavet specifikt for ham.

Da han arbejdede i Belgien, havde han ingen overordnet i Danmark. Han refererede direkte til selskabets Land Transportation manager, som fysisk sad ved siden af ham selv i det europæiske hovedkontor i Belgien. Hans chef refererede til ledelsen af det europæiske selskab, som refererede til selskabets hovedkontor i USA. Det var også derfor det belgiske selskab, som besluttede, at han skulle forlænge sit ophold i Belgien. Han kunne reelt set ikke blive kaldt hjem af det danske selskab, for det var i sidste ende hovedkontoret i USA, som styrede organisationen. Bestemmelsen om, at udstationeringsaftalen skulle løbe i 3 år, var blot en formalitet. Der var ingen forhandling om forlængelsen af aftalen. Der var heller ingen drøftelser om, at han skulle "cuttes" fra det danske selskab. I selskabet var opfattelsen den, at man altid havde tilknytning til det selskab, hvor man første gang var ansat. Eksempelvis havde hans chef, som var armenier, det iranske selskab som sit første ansættelsessted. Han blev derfor stadig anset for ansat under det iranske selskab.

Mens han var i Belgien, udførte han ingen opgaver for selskabet i Danmark. Det eneste han havde med Danmark at gøre, var at organisere nogle små transportaftaler: Når der skulle laves aftaler om transport, anvendte man en masterkontrakt lavet i Belgien med et addendum for de lokale selskaber. Han indgik altid aftalerne på vegne af selskabet i Belgien. Han følte sig 100% ansat i det belgiske selskab. Sygdom og ferie blev rapporteret til det belgiske selskab, og på det praktiske plan var han fuldstændigt underlagt forholdene i Belgien og det belgiske selskab. Ifølge de belgiske pensionsregler var det meningen, at han skulle pensioneres som 60-årig. Han udtrykte selv ønske om pensionering og forhandlede derefter en ganske favorabel pensionsordning på plads med det belgiske selskab. Beløbet til pensionsordningen, der var af en betydelig størrelse, blev afholdt i sin helhed det belgiske selskab, uanset at beløbet vistnok blev udbetalt fra Norge. Han reagerede ikke på ansættelsesbeviset i 2002, uanset at han betragtede sig selv som ansat i det belgiske selskab. Dette skyldtes, at han var interesseret i at beholde sin pensionsordning. Var han først én gang kommet ud af ordningen, ville det ikke være muligt at komme tilbage i samme pensionsordning. Det var således en fordel at bevare en vis tilknytning til Danmark, for så ville der ikke opstå spørgsmål om pension. Han flyttede tilbage til Danmark i 2006 og er i dag pensioneret.

Procedure

Skatteministeriet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 18. marts 2008, hvori det hedder:

"...

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at sagsøgte i perioden 1. januar 2002 til 1. oktober 2003 udførte arbejde i udlandet for en dansk arbejdsgiver og dermed er pligtig at betale arbejdsmarkedsbidrag af den lønindtægt, sagsøgte oppebar fra beskæftigelse i Belgien i den pågæIdende periode, jf. den dagældende arbejdsmarkedsfondslovs § 7, stk. 1, litra a.

Videre gøres det gældende, at der ikke foreligger en fast administrativ praksis, som medfører, at sagsøgte alligevel ikke skal betale arbejdsmarkedsbidrag.

Arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, blev indført ved lov nr. 448 af 30. juni 1993.

§ 7, stk. 1, i den for 2002 gældende lovbkg. nr. 79 af 2. februar 2001 om en arbejdsmarkedsfond (arbejdsmarkedsfondsloven) lød:

"For lønmodtagere påhviler bidragpligten

a) Personer, der har lønindtægt mv fra beskæftigelse udført her i landet eller fra beskæftigelse udført i udlandet, Grønland eller Færøerne for en arbejdsgiver her i landet, og som er skattepligtige efter kildeskattelovens §§ 1 eller 2, stk 1, litra a, c, g, j eller k"

Bestemmelsen havde samme ordlyd i den for 2003 gældende lovbkg. nr. 694 af 20. august 2002.

Idet sagsøgte i perioden 1. januar 2002 til 30. september 2003 ubestridt var fuldt skattepligtig her i landet og udførte beskæftigelse i udlandet, vedrører sagens materielle spørgmål alene, hvorvidt sagsøgte oppebar lønnindtægten fra beskæftigelse for en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver.

Efter ordlyden af arbejdsmarkedfondslovens § 7, stk.1, litra a, skal der lægges vægt på ansættelsesforholdet og dermed på, hvem der er lønmodtagerens reelle arbejdsgiver. Ved denne vurdering skal det tillægges vægt, om der er indgået en ansættelsesaftale mellem arbejdsgiveren og lønmodtageren, jf. SKM2006.547.HR .

I Folketingstidende 1992/93, Tillæg A, spalte 10311 til arbejdsmarkeds[fonds]lovens § 7, hedder det:

"For det andet påhviler bidragspligten personer, der har lønindkomst m.v fra beskæftigelse udført i udlandet for en arbejdsgiver her i landet Lønmodtagere, der f.eks. udstationeres gennem kortere eller længere tid, med bevarelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver her i landet, er således fortsat bidragspligtige efter loven, jf. dog § 7, stk 4, og bemærkningerne hertil"

Det fremgår klart af bemærkningerne, at hvis lønmodtageren bevarer sit ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver her i landet, er der fortsat bidragspligt. Ved vurderingen af om der er bidragspligt, skal der dermed lægges vægt på ansættelsesforholdet. Dette gælder efter lovmotiverne også, hvor der er tale om længere udstationeringsperioder.

Ved lov nr. 443 af 1. juni 1994 blev arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra a; ændret, således at bidragspligten blev betinget af, at den ansatte var skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, litra a, e eller j.

I Folketingstidende 1993/94, Tillæg A, spalte 8195 til arbejdsmarkedsfondslovens § 7, hedder det:

"Efter den gældende § 7, stk 1, litra a, i lov om arbejdsmarkedsfonde påhviler lønmodtagerbidraget bl.a. personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet eller fra beskæftigelse udført i udlandet for en arbejdsgiver her i landet. Bestemmelsen omfatter efter sin ordlyd også tilfælde, hvor ansatte som f.eks. transportarbejdere med udenlandsk arbejdsgiver er "beskæftigede" her i landet, og i tilfælde hvor danske arbejdsgivere i længere perioder udstationerer ansatte i udlandet eller ansætter lokale medarbejdere i udlandet."

Ved vurderingen af om der er bidragspligt, skal der dermed lægges vægt på, om ansættelsesforholdet fortsat består i forhold til den danske arbejdsgiver.

Det fremgår af sagsøgtes ansættelsesaftale med H1 Denmark, H1 Denmark når udstationeringsperioden ophørte, så vidt muligt ville tilbyde sagsøgte en stilling på samme niveau, som han forlod ved udstationeringen. Det fremgår videre, at hvis H1 Denmark ikke havde mulighed for at tilbyde en stilling på samme niveau, ville funktionærlovens regler om opsigelse være gældende ...

Det kan således lægges til grund, at sagsøgte under udstationeringen bevarede sit ansættelsesforhold hos H1 Denmark ApS:

Under udstationeringen var sagsøgte forpligtet til at følge det danske selskabs etiske retningslinjer..., retningslinjer vedrørende antitrust og internationale forretningsforhold ... og retningslinier vedrørende sikkerhed og miljø ... .

Det fremgår videre af ansættelsesaflalen, at sagsøgte ikke måtte påtage sig andet lønnet eller ulønnet hverv uden skriftligt at orientere personaleafdelingen og direktionen i H1 Denmark ....

Endelig fremgår det, at ansættelsesforholdet under udstationeringen var omfattet af dansklovgivning ...

Det kan således endvidere lægges til grund, at sagsøgte under udstationeringen var underlagt en række begrænsninger som udsprang af ansættelsen i det danske selskab.

Der bestod derimod ingen kontraktuel forpligtigelse mellem sagsøgte og det belgiske selskab på trods af, at det belgiske selskab var en selvstændig juridisk enhed, med hvilken ansættelsesaftalen kunne være indgået. Aftaleforholdet mellem sagsøgte og H1 Denmark ApS var selvsagt heller ikke proforma.

Hertil kommer, at sagsøgtes ansættelsesforhold under udstationeringen ikke væsentligt adskilte sig fra det gældende ansættelsesforhold under udførelse af arbejdet i Danmark.

På denne baggrund gøres det gældende, at sagsøgte under udstationeringen i Belgien fortsat var ansat hos H1 Danmark ApS og dermed udførte beskæftigelse for en dansk arbejdsgiver.

Det gøres videre gældende, at der i årene 2002 og 2003 ikke eksisterede en fast administrativ praksis, hvorefter skattemyndighederne var afskåret fra at tillægge det overvejende betydning, hvor ansættelsesforholdet lå.

For at der kan bestå en fast, administrativ praksis, skal der foreligge en række enkeltafgørelser, hvoraf man kan udlede den regel, som enkeltafgørelserne anses for udslag af.

I redegørelse fra Skatteretsrådet, Skatteministeriet (juni 1999) side 258 beskrives administrativ praksis således:

"Hvis myndighederne vurderer, at der på et område hidtil er sket en fejlfortolkning af lovgivningen, skal der, for at borgerne kan støtte ret på den hidtidige administrative praksis, foreligge en flerhed af afgørelser, som er sammenlignelige og praksis skal være konsistent og veldefineret, samtidig med at den skal være udmøntet af en højere administrativ myndighed. På skatteområdet vil især Landsskatterettens, Ligningsrådets; Told- og Skattestyrelsens og Departementets afgørelser have betydning.

... "

Det gøres gældende, at der ikke i administrativ praksis findes afgørelser eller udtalelser, hvoraf det fremgår, at det f.s.v.a., udstationering hos en selvstændig juridisk enhed (i nærværende sag H1 B.V.B.A.) ikke kan tillægges overvejende betydning, at ansættelsesforholdet bevares i forhold til den danske arbejdsgiver.

Skattemyndighederne er dermed ikke afskåret fra at tillægge dette forhold betydning, jf. også UfR 2000, side 879 H, UfR 2000, side 1509 H og UfR 2001, side 556 H.

Praksis for, om en lønmodtager kan anses for at have en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver frem til og med indkomståret 2003, er opsummeret i Vejledning om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, januar 2003, afsnit C.2.2, hvoraf fremgår følgende:

"Hvis der er tale om en dansk virksomhed, som har aktiviteter i udlandet, kan der være tale om direkte ansættelse i et datterselskab, en filial eller et fast driftssted i udlandet. Det er ikke i sig selv afgørende, om der betales skat i udlandet.

Enheden i udlandet skal imidlertid fremstå som en selvstændig organisation med egen ledelse, der er ansvarlig for de økonomiske, administrative og driftsmæssige forhold på arbejdspladsem, jf. SU 1993,369 (Finansministeriets notat) og SU 1994,42 (TSS). Der skal desuden være tale om et ansættelsesforhold hos den udenlandske virksomhed

I praksis lægges der ved denne vurdering vægt på om:

• Arbejdsstedet er i udlandet ...
• Den direkte ledelse af og ansvaret for arbejdspladsen og det arbejde, der udføres, herunder instruktionsbeføjelsen overfor medarbejderne, udøves i udlandet.
• Arbejdsfunktionerne tjener til at løse den udenlandske virksomheds opgaver.
• Løn og eventuelle sociale sikringsordninger er påvirket af de lokale vilkår.
• Fastlæggelse af antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer sker under hensyn til arbejdet i udlandet.
• Lønudgifterne og andre udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse afholdes som driftsudgifter i udlandet.

..."

Efter praksis ligger det fast, at arbejdsgiveren godt kan være en filial eller et fast forretningssted, uanset at det ikke er muligt, at ansættelsesforholdet ligger hos en filial eller et fast driftssted, jf, bl.a. TfS 1999.655 LSR og SKM2001.145.LSR .

Ansættelsesforholdet kan derimod godt ligge i et selvstændigt selskab såsom et datter- eller søsterselskab, og det følger ikke af praksis, at der f.s.v.a. selvstændige juridiske enheder ikke kan lægges vægt herpå. Det følger alene af vejledningen, at der for så vidt angår selvstændige juridiske enheder skal lægges vægt på, hvem der er den reelle arbejdsgiver. Det er dermed ikke tilstrækkeligt, at ansættelsesforholdet ligger i søsterselskabet, hvis ikke lønmodtageren reelt henhører under søsterselskabet. Dette udelukker imidlertid ikke, at det kan tillægges overvejende betydning, at der ikke består et ansættelsesforhold med søsterselskabet, men at ansættelsesforholdet består i forhold til det danske selskab.

Praksis således som den er opsummeret i Vejledning om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, januar 2003, afsnit C.2.2, er baseret på en række svar fra Finansministeriet, hvorunder loven oprindeligt hørte, og Told- og Skattestyrelsen samt afgørelser fra Landsskatteretten.

Svarene fra, Finansministeriet og Told- og Skattestyrelsen fremgår bl.a. af SU 1993.369; SU 1994.6, SU 1994.7 og SU 1994.8. Det kan ikke udledes af disse svar, at det ikke kan tillægges afgørende betydning, at ansættelsesforholdet bevares i forhold til den danske arbejdsgiver ved udstationering til en selvstændig juridisk enhed i udlandet.

Dette kan heller ikke udledes af Landsskatterettens praksis. Det bemærkes hertil, at Landsskatteretten i afgørelsen i SKM2006.664.LSR henviste til afgørelserne i SKM2003.576.LSR og SKM2004.63.LSR som værende udtryk for en skærpelse af praksis. Ved afgørelserne i SKM2003.576.LSR og SKM2004.63.LSR fandt Landsskatteretten imidlertid ikke, at afgørelserne var udtryk for en skærpet praksis.

Landsskatteretten har ligeledes i afgørelserne i SKM2004.54.LSR og SKM2006.378.LSR tillagt det overvejende betydning, at ansættelsesforholdet var bevaret i forhold til den danske arbejder, uden at anføre, at der var tale om en skærpelse af praksis.

Det forhold, at Landsskatteretten i afgørelsen i SKM2006.664.LSR samt nærværende sag har fundet, at der er tale om en skærpet praksis, fører ikke til, at der foreligger en fast administrativ praksis. Ministeriet har indbragt begge afgørelser for domstolene, netop fordi afgørelserne efter ministeriets opfattelse er forkerte. Den omstændighed, at skatteyderen i SKM2007.154.BR (ministeriets indbringelse af SKM2006.664.LSR ) tog bekræftende til genmæle, kan ikke føre til, at SKM2006.664.LSR kan påberåbes af sagsøgte som udtryk for en administrativ praksis.

Skatteministerier har ved brev af 11. maj 2007 ... anmodet Landsskatteretten om, at oplyse, hvilken administrativ praksis Landsskatteret flertal lagde vægt på ved afgørelsen offentliggjort i SKM2006.664.LSR . Det fremgår af Landsskatterettens besvarelse..., at Landsskatteretten særligt har lagt vægt på afgørelsen offentliggjort i SKM2001.145.LSR .

Afgørelsen offentliggjort i SKM2001.143.LSR vedrører imidlertid udstationering til en dansk arbejdsgivers faste driftssted i udlandet, hvorfor afgørelsen ikke kan tages til indtægt for en fast administrativ praksis i næværende sag, der vedrører udstationering hos en selvstændig juridisk enhed.

Skatteministeriet har endvidere anmodet Landsskatteretten om at oplyse, om Landsskatteretten er bekendt med ikke offentliggjorte afgørelser, hvorved det er statueret, at der ikke kan lægges vægt på, hvortil det juridiske ansættelsesforhold består, og om der Landsskatteretten bekendt findes ikke offentliggjorte afgørelser, hvor skatteyderen er anset for at have en udenlandsk arbejdsgiver i en situation, hvor skatteyderen udfører arbejde for en selvstændig juridisk enhed i udlandet samtidig med, at det juridiske ansættelsesforhod bestod i forhold til det danske selskab ... .

Landsskatteretten har henvist til kendelserne 2-4-1229-0101, 2-4-1229-0199, 2-4-1229-0129, 2-4-1229-0182 og 2-4-1229-0228.

Landsskatterettens afgørelse i 2-4-1229-0101 vedrører udstationering hos den danske arbejdsgivers faste driftssted i udlandet, hvorfor denne afgørelse ikke er relevant i forhold til nærværende sag.

Ved afgørelserne i 2-4-1229-0199, 2-4-1229-0129, 2-4-1229-0182 og 2-4-1229-0228. har Landsskatteretten lagt vægt på, at skatteyderen var omfattet af reglerne om arbejdsudleje i forhold til den udenlandske arbejdsgiver.

Det følger, af Told- og Skattestyrelsens udtalelse offentliggjort i TfS 1995.123 TSM, at arbejdsgiveren under disse omstændigheder anses for at være den udenlandske arbejdsgiver. Sagsøgte var imidlertid ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje, da han var udstationeret hos det belgiske søsterselskab og ikke arbejdsudlejet.

Det fremgår endvidere ikke af de ikke-offentliggjorte kendelser Landsskatteretten henviser til, at det ikke kan tillægges overvejende betydning, at ansættelsesforholdet bevares i forhold til den danske arbejdsgiver,

Det gøres på denne baggrund gældende, at det ikke er i strid med administrativ praksis at tillægge det overvejende betydning, at ansættelsesforholdet lå hos H1 Danmark ApS ved vurderingen af, om sagsøgte udførte beskæftigelse for H1 Danmark ApS eller H1 B.V.B.A. under udstationeringen i Belgien.

..."

A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 24. marts 2008, hvori det hedder:

"...

Ved afgørelsen af sagen kan det ubestridt lægges til grund,

Sagsøgte arbejdede i den pågældende periode ikke i Danmark eller for det danske selskab.

Til støtte for frifindetsespåstanden gøres det gældende, at det er med rette, at Landsskatteretten i kendelsen af 14. december 2008 fandt, at sagsøgte ikke er pligtig at svare arbejdsmarkedsbidrag i 2002 og 2003. Sagsøgte udførte i den pågældende periode ikke arbejde for en arbejdsgiver i Danmark og er derfor ikke bidragspligtig.

Det bestrides, at det i henhold til arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra a, kan eller skal tillægges vægt, hvilken arbejdsgiver der er indgået ansættelsesaftale med. Afgørende er ikke det formelle juridiske ansættelsesforhold, men derimod hvem der faktisk, var arbejdsgiver. Omstændigheder, der skal tillægges vægt ved vurderingen af, hvem der er arbejdsgiver, er derfor forhold som, hvem der betalte udgifterne for arbejdets udførelse, hvem der oppebar "frugterne" af det udførte arbejde, og hvem der havde instruktionsbeføjelse overfor den ansatte.

Forarbejderne til arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra a, giver ikke grundlag for en anden fortolkning. Det kan ikke af forarbejderne udledes, at det formelt juridiske ansættelsesforhold skal tillægges vægt.

Bestemmelsers er da også blevet administreret i overensstemmelse hermed, jf. nærmere nedenfor om administrativ praksis.

Sagsøgte skal således frifindes allerede fordi, der ikke er hjemmel i arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra a, til at tillægge det formelt juridiske ansættelsesforhold vægt, og da det - på baggrund af de momenter, der skal tillægges vægt - utvivlsomt er det belgiske selskab, der er arbejdsgiver for sagsøgte.

For det tilfælde at landsretten måtte finde, at arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra a, skal fortolkes således, at det formelt juridiske ansættelsesforhold kan eller skal tillægges vægt, gøres det gældende, at der frem til slutningen af 2003 eksisterede en fast administrativ praksis om, at skattemyndighederne ikke tillagde det vægt eller overvejende eller afgørende betydning, hvor det juridiske ansættelsesforhold ligger.

Det var først ved Landsskatterettens afgørelser af 10. november 2003 (SKM2004.63.LSR ) og 4. december 2003 (SKM2003.576.LSR og SKM2004.54.LSR ), at administrativ praksis blev ændret, således at der bliver lagt afgørende vægt på det juridiske ansættelsesforhold. Afgørelsen refereret i SKM2003.576.LSR blev offentliggjort den 18. december 2003, mens afgørelserne refereret i SKM2004.63.LSR og SKM2004.54.LSR blev offentliggjort den 5. februar 2004. En fjerde kendelse, der nåede samme resultat som de tre nævnte kendelser, blev offentliggjort i SKM2006.378.LSR , den 9. juni 2006. Sidstnævnte kendelse er afsagt af Landsskatteretten den 28. oktober 2005.

Da de nævnte afgørelser først er truffet og offentliggiort efter at sagsøgtes ansættelse i det belgiske selskab var ophørt, er det en skærpelse af praksis med tilbagevirkende kraft at lægge vægt på det juridiske ansættelsesforhold ved afgørelsen af sagsøgtes sag. Skattemyndighederne er derfor afskåret fra at tillægge det juridiske ansættelsesforhold vægt, jf. herved højesteretsdommen refereret i UfR 1983, side 8 H.

Landsskatteretten har da også i overensstemmelse hermed i to kendelser fastslået, at skattemyndighederne for tiden før offentliggørelsen af de fire ovennævnte landsskatteretskendelser er afskåret fra at lægge afgørende vægt på, hvortil det juridiske ansættelseforhold består. Dette er sket i en kendelse offentligjort i SKM2006.664.LSR , og i kendelsen i denne sag ... Landsskatteretspræsidentens beskrivelse af administrativ praksis ..., og de afgørelser, der henvises til heri, bekræfter, at det juridiske ansættelsesforhold, herunder om det danske juridiske ansættelsesforhold bevaredes, ikke er tillagt betydning eller overvejende betydning. Landsskatteretten har ikke sondret mellem tilfælde, hvor der sker udstationering til fast driftssted i udlandet, hvor der foreligger en arbejds-udleje-situation og tilfælde, hvor der sker udstationering til et datterselskab i udlandet.

Afgørelserne offentliggjort.i SKM2003.576.LSR , SKM2004.54.LSR , SKM2004.63.LSR og SKM2006.378.LSR , er forkerte og urigtige, idet de indebærer en skærpelse af praksis med tilbagevirkende kraft. Dette er fastslået og anerkendt af Landsskatteretten, jf. ovenfor.

Det bestrides, at det ikke kan tillægges betydning i nærværende sag, at Landsskatteretten i SKM2006.664.LSR , fandt at der var tale om en skærpet praksis, når skatteyderen i sagen tog bekræftende til genmæle, da sagsøger indbragte kendelsen for domstolene. Forliget har selvsagt ingen retskraft overfor sagsøgte, og kendelsen i SKM2006.664.LSR , står stadig ved magt som udtryk for Landsskatterettens praksis overfor sagsøgte og alle andre skatteydere.

Det gøres gældende, at det under de foreliggende omstændigheder påhviler sagsøgeren at bevise, at det ikke er en praksisskærpelse at lægge vægt på eller tillægge det overvejende eller afgørende betydning, hvortil det juridiske ansættelsesforhold består. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet. Sagsøgeren har ikke kunnet fremvise en eneste afgørelse før afgørelserne offentliggjort i SKM2003.576.LSR , SKM2004.54.LSR , SKM2004.63.LSR og SKM2006.378.LSR , der viser, at der i administrativ praksis har været lagt vægt på det juridiske ansættelsesforhold, eller at dette er tillagt overvejende eller afgørende betydning.

For det tilfælde at retten måtte finde, at det påhviler sagsøgte at bevise, at der bestod en administrativ praksis som anført ovenfor, gøres det gældende, at sagsøgte har løftet bevisbyrden herfor. Der henvises herved bla. til de to landsskatteretskendelser, der fastslår, at der er en sådan administrativ praksis, samt Landsskatteretspræsidentens redegørelse for administrativ praksis ... og de heri nævnte afgøreIser.

Da der således ifølge administrativ praksis ikke er hjemmel til at tillægge det juridiske ansættelsesforhold vægt, skal sagsøgte frifindes, idet det på baggrund af den dagældende administrative praksis utvivlsomt er det belgiske selskab, der skal anses som sagsøgtes arbejdsgiver. Der henvises herved bl.a. til kendelsen offentliggjort i denne sag ..., samt til landsskatteretspræsidentens beskrivelse af praksis ... og de i denne beskrivelse nævnte afgørelser.

Selv om landsretten måtte finde, at det ikke er i strid med administrativ praksis at tillægge det juridiske ansættelsesforhold vægt, gøres det gældende, at sagsøgte alligevel skal frifindes. Efter en samlet vurdering må det lægges til grund, at sagsøgte i den omhandlede periode ikke udførte arbejde for en arbejdsgiver i Danmark og derfor ikke er bidragspligtig.

Landsrettens begrundelse og resultat

As kontrakt om længerevarende udstationering til Belgien blev indgået med H1 Denmark ApS og H1 B.V.B.A., og hans kontraktforhold til det danske selskab ophørte ikke, mens han var udstationeret i Belgien, ligesom han bevarede en dansk pensionsordning. Endvidere gjaldt danske regler i funktionærloven, ferieloven mv. for ham. Heroverfor står, at det efter bevisførelsen må ligges til grund, at han i hele denne periode havde arbejdssted og bopæl i Belgien og udførte opgaver for det belgiske selskab, H1 B.V.B.A., ligesom hans relationer til det belgiske selskab var reguleret i kontrakt. Efter hans forklaring lægges det endvidere til grund, at han reelt alene var underlagt instruktioner fra det belgiske selskab, ligesom han udførte alle sine arbejdsopgaver for det belgiske selskab og i dets interesse, hvorfor det i realiteten også var op til det belgiske selskab at afgøre, om udstationeringen skulle ophøre. Desuden lægger landsretten efter hans forklaring til grund, at det belgiske selskab afholdt og endeligt har udgifterne til hans løn.

På denne baggrund ville en pligt for A til at svare arbejdsmarkedsbidrag efter landsrettens opfattelse indebære, at der blev tillagt det juridiske ansættelsesforhold afgørende eller overvejende betydning i forhold til de øvrige momenter vedrørende arbejdsforholdet.

Af Landsskatterettens kendelse af 14. december 2006 i denne sag fremgår, at der blandt andre omstændigheder er henset til, "at der ikke for 2002 og 2003 kan lægges afgørende vægt på, hvortil det juridiske ansættelsesforhold består, jf. SKM2006.664.LSR "

Det fremgår endvidere af Landsskatterettens afgørelse i SKM2006.664.LSR , at et flertal på tre retsmedlemmer finder, at Landsskatterettens kendelser i henholdsvis SKM2003.576.LSR og SKM2004.63.LSR er udtryk for en praksisændring i skærpende retning. Spørgsmålet om, hvorvidt disse to kendelser er udtryk for en skærpelse af praksis, er imidlertid ikke omtalt i kendelserne.

I brev af 21. maj 2007 har Landsskatterettens præsident på spørgsmålet om baggrunden for flertallets udtalelse i SKM2006.664.LSR om en skærpelse af administrativ praksis blandt andet anført, at flertallet har lagt vægt på afgørelsen offentliggjort i SKM2001.145.LSR .

De for landsretten fremlagte afgørelser fra Landskatteretten må anses for at være forenelige med, at der i hvert fald med afgørelsen refereret i SKM2003.576.LSR er sket en ændring i skærpende retning af en hidtidig praksis ved afgørelsen af, om en ansat måtte anses at have en arbejdsgiver her i landet, idet det juridiske ansættelsesforhoId i en dansk virksomhed ifølge afgørelsens præmisser er tillagt "overvejende betydning."

På denne baggrund finder landsretten, at der ikke forud for offentliggørelsen af afgørelsen i SKM2003.576.LSR den 18. december 2003 kan lægges afgørende vægt på, at A fortsat havde ansættelseskontrakt med H1 Denmark ApS.

Allerede af den grund må landsretten give sagsøgte medhold i frifindelsespåstanden.

Henset til sagens værdi, karakter og udfald finder landsretten, at sagsøgeren skal betale 45.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte. I beløbet indgår godtgørelse af sagsøgtes udgifter til advokat og omkostninger på 7.481,25 kr. til oversættelse mv.

T h i k e n d e s f o r r e t

Sagsøgte, A, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøger, Skatteministeriet, inden 14 dage betale 45.000 kr. til sagsøgte.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a