Dokumentets metadata

Dokumentets dato:28-01-2014
Offentliggjort:11-03-2014
SKM-nr:SKM2014.175.SR
Journalnr.:13-0247582
Referencer.:Ligningsloven
Dokumenttype:Bindende svar

MBA, kontantlønnedgang

Skatterådet kan bekræfte, at spørgers dækning af studieafgift til MBA-studium i udlandet vil være skattefri for medarbejderen, når medarbejderen accepterer en lavere fast kontantløn i kalenderår 2013 (juni til og med december 2013), inden studiestart i januar 2014

Spørgsmål

Kan det bekræftes, at arbejdsgivers (spørgers) dækning af studieafgift til MBA-studium i udlandet vil være skattefri for medarbejderen, når medarbejderen accepterer en lavere fast kontantløn i indeværende kalenderår (juni til og med december 2013), inden studiestart i januar 2014?

Svar

Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Medarbejderen har siden 15. august 2012 været ansat som konsulent hos arbejdsgiver. Før medarbejderens tiltræden hos arbejdsgiveren var han ansat som konsulent hos A i 3,5 år. Medarbejderen har en cand.merc. i finansiering og regnskab fra Copenhagen Business School, hvor han blev færdig i september 2009.

Arbejdsgiver er en viden-baseret virksomhed.

Følgende fremgår af arbejdsgivers hjemmeside:

"Dybe faglige spidskompetencer og evnen til at skabe effekt

I .... investerer vi hvert år massivt i udviklingen af vores kompetencer - det gælder både implementeringskompetencer og generelle konsulentkompetencer.

Det betyder, at alle konsulenter deltager i følgende hvert år:

Allerede i forbindelse med medarbejderens ansættelsessamtaler hos arbejdsgiver tilbage i juni 2012 diskuterede de mulighederne for at læse en MBA i forbindelse med ansættelsen, hvilket medarbejderen havde en stor interesse i. Han forberedte derfor ansøgningen i perioden december 2012 - januar 2013, og arbejdsgiver bidrog så vidt muligt i ansøgningsprocessen (blandt andet med udarbejdelse af anbefaling).

Efter indsendelse af MBA ansøgningen blev medarbejderen inviteret til interviewdag den 19. marts 2013, hvor hans faglige og personlige kompetencer blev testet. Der gik herefter ca. 1 uge, hvorefter medarbejderen fik beskeden om, at han var blevet optaget. Hvert år er der ca. 1.000 ansøgere til MBA uddannelsen, og det er kun 90 af disse, som optages (1 ud af 11).

Medarbejderens ansættelse hos arbejdsgiver er underlagt funktionærlovens bestemmelser og er ikke undergivet kollektiv overenskomst.

I henhold til medarbejderens ansættelseskontrakt vurderes lønniveau/bonus flere gange om året. I august måned fastsættes medarbejderens overordnede målsætninger for det kommende regnskabsår med den nærmeste leder, og samtidig forhandles løn og bonusvilkår på baggrund heraf. I oktober, januar, april og juni afholdes statusmøder, hvor de opsatte målsætninger gennemgås og justeres efter behov. Dette får efterfølgende konsekvenser for bonusudbetalingen.

Samtalen i juni vedrører den samlede performance for regnskabsåret, og omfatter ligeledes temaer for fremtidige udviklingsmuligheder. Modellen er identisk for alle konsulenter hos arbejdsgiver.

Ved medarbejderens lønsamtale den 16. maj 2013 aftaltes det, at han i perioden juni til og med december 2013 modtager et mindre fast kontantbeløb i løn pr. måned. Dette er i tråd med formålet med juni-samtalen - netop en drøftelse af fremtidige udviklingsmuligheder. Samtidig var juni samtalen førstkommende samtale efter medarbejderen blev optaget på MBA-studiet. Herefter følger en periode med ulønnet orlov, nemlig fra januar 2014 til og med december 2014, det vil sige den periode, hvor MBA-studiet pågår. Arbejdsgiver betaler studieafgift til MBA-studium. Studieafgiften betales med x (valuta) d. 31. oktober 2013 og x (valuta) d. 28. februar 2014 svarende til en samlet lønnedgang på DKK x, DKK x pr. måned i perioden juni til og med december 2013.

Studiet varer fra primo januar til medio december 2014. I denne periode har medarbejderen orlov uden løn.

Aftalen med arbejdsgiver vedrører i alt 19 måneder.

Der er efterfølgende modtaget følgende præcisering:

"Som beskrevet i vores anmodning om bindende svar, drøftede vi allerede i forbindelse med (medarbejderens) ansættelsessamtale tilbage i juni 2012 muligheden for at læse en MBA som led i ansættelsen hos (arbejdsgiveren). Da begge parter havde interesse heri, forberedte (medarbejderen) sin ansøgning i perioden december 2012 - januar 2013. I denne periode var vi løbende i dialog og rådgav (medarbejderen) så vidt muligt - blandt andet ved at udarbejde anbefalinger til brug for ansøgningen.

I ansøgningsprocessen informerede (medarbejderen) os om deadlines, forløb og interviews. (Arbejdsgiveren) var således fuldt oplyst både før og under ansøgningsprocessen. (Medarbejderen) modtog beskeden om optagelse i marts 2013.

Den endelige aftale vedrørende betaling af studieafgiften, herunder den ændrede lønsammensætning, kom derfor som en helt naturlig del af årssamtalen, som blev afholdt den 16.maj 2013, hvor begge parter var fuldt informerede om (medarbejderens) optagelse på MBA-studiet. Et af temaerne, som generelt drøftes i forbindelse med årssamtalen, er netop medarbejderens udviklingsmuligheder og lønreguleringer. Det var derfor oplagt at tage drøftelsen på dette tidspunkt og således fastlægge de praktiske forhold vedrørende (medarbejderens) MBA uddannelse."

Spørgers opfattelse og begrundelse

"Efter vores opfattelse kan det stillede spørgsmål besvares med "ja".

Ifølge LL § 31 er lønmodtagere berettiget til at modtage skattefrie ydelser i form af arbejdsgiverbetalte uddannelser og kurser, der er erhvervsrelaterede. Der skelnes ikke mellem, om der er tale om grund-/videreuddannelse, eller om der er tale om efteruddannelse.

Det forhold, at arbejdstageren har orlov fra sit arbejde i uddannelsestiden, ændrer ikke på skattefriheden efter LL § 31.

Udgifter til skole- eller deltagerafgifter er direkte afledt af den enkelte uddannelse og er derfor omfattet af skattefriheden.

I SKM2010.526.SR bekræfter Skatterådet, at arbejdsgiverbetalt MBA-uddannelse på Copenhagen Business School (CBS) er omfattet af skattefriheden i ligningslovens § 31, idet kravet, om at uddannelsen er erhvervsrelateret, er opfyldt.

Der er endvidere praksis for, at arbejdsgiverbetalt uddannelse kan være finansieret ved en ændring af lønnens sammensætning.

Som udgangspunkt har arbejdsgiver og arbejdstager aftalefrihed. De kan derfor aftale, at en fremtidig kontantløn skal være lavere, ligesom de kan aftale, at en del af lønnen fremover skal bestå af goder.

Skatteministeriet har i Den juridiske Vejledning 2013-2, afsnit C.A.5.1.7 , opstillet tre generelle betingelser, der skal være opfyldt, for at SKAT kan bruge aftalen om lønomlægning ved skatteansættelsen.

Betingelserne er:

Betingelse 1

Betingelse 1, hvorefter der stilles krav om, at aftalen om lønomlægning skal være civilretlig gyldig, er efter vores vurdering opfyldt.

Aftalen mellem medarbejderen og arbejdsgiveren blev indgået den 16. maj 2013, og er juridisk bindende for begge parter. Aftalens indhold, herunder aftalens vilkår, kan dokumenteres.

Betingelse 2

For så vidt angår betingelse 2, hvorefter en medarbejder ikke med skattemæssig virkning må ændre på sammensætningen af lønnen efter at der er erhvervet ret til lønnen bemærkes, at aftalen indgås i maj måned og har virkning for den månedsløn, som medarbejderen modtager ultimo juni 2013, vedrørende udført arbejde i juni måned.

Betingelse 2 er således opfyldt.

Betingelse 3

Efter betingelse 3 må aftalen om omlægning af lønnen ikke indebære, at der bliver tale om betaling for et privat gode med ubeskattede midler.

Det fremgår af Den juridiske Vejledning 2013-2, afsnit C.A.5.1.7.4 at følgende fire momenter typisk er relevante at tage i betragtning ved vurderingen:

Det kan bekræftes, at lønnedgangen er uafhængig af eventuelle varierende udgifter. Der er aftalt en fast kontantløn frem til den ulønnede orlov starter pr. 1. januar 2014. Studieafgiften ligger for så vidt fast, dog vil der være en vis kursrisiko for arbejdsgiveren - kursen på (valuta) kan henholdsvis stige eller falde.

For så vidt angår det tidsmæssige aspekt viser praksis på området, at hvis en medarbejder får et gode mod en kortvarig lønnedgang peger det i retning af, at der ikke er en reel ændring af vederlagets sammensætning, men at ordningen har karakter af en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler. Nedgangen i kontantlønnen skal derfor som udgangspunkt løbe over en hel lønaftaleperiode.

Følgende fremgår af Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.A.5.1.7.4 , vedrørende reel lønnedgang for ansatte, der ikke får løn i alle årets måneder:

"En virksomhed omlagde løn til medarbejderaktier. Blandt de ansatte var der en gruppe på ulønnet barsel og en gruppe udstationerede medarbejdere. Disse to grupper fik kun løn en del af året. Skatterådet accepterede, at disse medarbejdergrupper også kunne deltage i ordningerne, selvom kontantlønnedgangen kun fik virkning i en del af året, hvor de fik løn. Nedgangen i kontantlønnen var for disse grupper tilsvarende større i de måneder, de fik løn. Det er Skatteministeriets opfattelse, at lønnedgangen i denne sag egentlig varer 12 måneder, men at visse ansatte bare ikke fik løn i alle månederne. Se SKM2007.785.SR . Se også SKM2010.683.SR."

Der har gennem tiden været stillet forskellige krav til varigheden af nedgangen i kontantlønnen. Ifølge Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit C.A.5.1.7.4 , fremgår følgende bemærkning om tidligere praksis:

"Dele af den tidligere praksis vedrørende krav til varigheden er derfor ikke længere retvisende. Et krav til varigheden af lønnedgangen blev første gang klart statueret i SKM2004.415.LR . Ligningsrådet lagde vægt på, at nedgangens varighed svarede til hele overenskomstperioden, og en lønnedgang på kun en måned kunne derfor ikke accepteres. Kravet om, at lønnedgangen skal svare til overenskomstperioden, er siden modificeret."

I SKM2010.56.SR kunne Skatterådet ikke godkende en lønomlægning til en MBA-uddannelse med en lønnedgang på 4 måneder. Begrundelsen herfor var, at aftalen om lønomlægning var indgået på et usædvanligt aftaletidspunkt, hvilket adskiller sig fra den aktuelle situation. Aftalen mellem medarbejderen og arbejdsgiveren indgås på det sædvanlige aftaletidspunkt, som fremgår af ansættelseskontrakten, og som er identisk for de øvrige konsulenter hos arbejdsgiver.

Modsat forholdet i SKM2010.56.SR er der i vores sag ikke tale om et ekstraordinært lønforhandlingstidspunkt. Årssamtalen, som afholdes med samtlige konsulenter, var en oplagt mulig for nærmere drøftelser omkring de praktiske forhold vedrørende medarbejderens MBA uddannelse.

I SKM2010.683.SR bekræfter Skatterådet, at der kan indgås en aftale om en lønregulering, der løber fra 1/9-2010 til 31/8-2011, uanset at spørger ikke oppebærer løn fra arbejdsgiver i perioden oktober 2010 til og med december 2010, hvor spørger deltager i et seminar på Harvard University (Spørgsmål 6). Lønnedgangen fordeles således over de måneder, hvori spørger modtager løn.

I praksis lægges der vægt på, at godet er stillet til rådighed af arbejdsgiver. Hertil bemærkes, at arbejdsgiver har deltaget aktivt overfor skolen med anbefalinger mv. Samtidig vil arbejdsgiver betale studieafgiften til skolen, hvorfor der vil være en vis kursrisiko på (valuta).

Den juridiske Vejledning 2013-2, afsnit C.A.5.1.7.4 , indeholder følgende afsnit:

Særligt vedrørende uddannelse:

Nogle uddannelsessteder kræver, at den studerende selv er kontraktspart med uddannelsesstedet. Det er derfor med hensyn til lønomlægninger til uddannelse i praksis accepteret, at godet er stillet til rådighed af arbejdsgiver, selvom medarbejderen er kontraktspart med uddannelsesstedet, hvis medarbejderen er frataget friheden til at disponere over de penge, der bliver overført fra arbejdsgiver til uddannelsesstedet. Se SKM2006.441.SR."

Det kan bekræftes, at medarbejderen på ingen måde har mulighed for at disponere over de penge, som arbejdsgiver over for medarbejderen er juridisk forpligtet til at betale til studiestedet på de enkelte forfaldstidspunkter. I SKM2006.441.SR godkendte Skatterådet en aftale om ændret lønsammensætning, der indebar, at arbejdsgiveren betalte en del af den ansattes udgifter til et MBA-studium, mod at den ansatte fik reduceret sin kontante løn op til studiestart. I SKM2010.133.SR accepterer også Skatterådet en lønomlægning vedrørende kursusudgift.

Endelig lægges der i praksis vægt på, om ændringen i lønnen fremgår som et fradrag på lønsedlen. Hvis opstillingen på lønsedlen viser, at der sker et fradrag i bruttolønnen (A-indkomsten), peger det i retning af, at lønomlægningen er i strid med KL § 46, stk.3

Det skal hermed bekræftes, at der er aftalt en lav kontantløn fra og med juni måned. Herudover betales en del af lønnen i form af et gode, nemlig dækning af studieafgift til MBA-studium.

Efter vores vurdering kan det på baggrund af ovenstående konkluderes, at betingelserne for at arbejdsgivers dækning af studieafgift til MBA-studium er skattefri for medarbejderen, er opfyldt."

SKATs indstilling og begrundelse

Det ønskes bekræftet, at arbejdsgivers dækning af studieafgift til MBA-studium i udlandet vil være skattefri for medarbejderen, når medarbejderen accepterer en lavere fast kontantløn i perioden fra juni til og med december 2013), inden studiestart i januar 2014.

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

(...)

Ligningslovens § 16

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes tilskud til telefon uden for arbejdsstedet, jf. stk. 2, samt efter reglerne i stk. 3-14 vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens §§ 4 -6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Tilsvarende gælder personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, nævn eller andre kollektive organer, herunder Folketinget, regionsråd og kommunalbestyrelser

(...)

Ligningslovens § 31, stk. 1:

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes ikke ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelser og kurser, når ydelserne modtages fra en arbejdsgiver, som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt og ydelserne er omfattet af stk. 3. Ydelser omfattet af stk. 3 til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelser og kurser medregnes ligeledes ikke, når de modtages ved ophør af et ansættelsesforhold.

(...)

Praksis

SKM2006.441.SR

Skatterådet godkendte en aftale om ændret vederlagssammensætning, der indebar, at arbejdsgiveren betalte en del af den ansattes udgifter til et MBA-studium, mod at den ansatte fik reduceret sin kontante løn til 0 kr. i perioden op til studiestart. Det var uden betydning om den pågældende genoptog arbejdet eller fratrådte efter uddannelsesorloven.

I sin indstilling til Skatterådet anførte SKAT bl.a., at selvom arbejdsgiveren ikke var kontraktspart i forhold til MBA-skolen måtte godet anses at være stillet til rådighed af arbejdsgiveren. SKAT havde herved henset til, dels at ligningslovens § 31 ikke indeholder krav om, at arbejdsgiverens skal være den direkte forpligtede og dels at arbejdsgiverens betaling skete via en deponeringskonto, hvorover spørger ikke kunne disponere.

SKM2010.56.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørgers studieudgift, som forfaldt per 31. januar 2010 i forbindelse med MBA-studiet i udlandet, kunne finansieres via lønnedgang i en periode fra september til og med december 2009.

Det havde ikke nogen betydning for den skattemæssige behandling, at kun den resterende halvdel af studieafgiften finansieres via lønnedgangen, mens resten af studieafgiften betaltes af spørger selv på anden vis, idet ligningslovens § 31 ikke indeholder en betingelse for anvendelse af bestemmelsen, at arbejdsgiveren skal betale den fulde studieudgift.

Det havde heller ikke nogen betydning for den skattemæssige behandling af lønnedgang, hvis spørgers ansættelsesforhold mod forventning skulle ophøre i forbindelse med studiestart og der således ikke bliver tale om orlov, men ansættelsesophør, idet ligningslovens § 31, stk. 1, 2. pkt. omfatter uddannelsesydelser, der modtages ved ophør af ansættelsesforhold.

SKM2010.133.SR

Skatterådet bekræftede, at spørgers deltagelse i et kursus i instrumentrettigheder i helikopter vil være skattefri for spørgeren i medfør af ligningslovens § 31. Medarbejderen accepterede samtidig en lønnedgang for udgiften til uddannelsen.

SKM2010.526.SR

Skatterådet har taget stilling til en række spørgsmål vedrørende en MBA-uddannelse, herunder at den er omfattet af skattefriheden i ligningslovens § 31, idet kravet om at uddannelsen er erhvervsrelateret er opfyldt.

SKM2010.683.SR

Skatterådet tog stilling til en række spørgsmål vedrørende skattefrihed for uddannelse, herunder aftale om kontantlønnedgang, når ansættelsesforholdet ikke er dækket af en overenskomst. Skatterådet tog endvidere stilling til de udgifter, der er forbundet med uddannelsen, i relation til skattefriheden for uddannelsen. Endelig bekræftede Skatterådet, at skattefriheden for uddannelse ikke er til hinder for en aftale om kontantlønnedgang.

Begrundelse

Efter ligningslovens § 31 kan en arbejdsgiver som led i et ansættelsesforhold afholde udgifter til erhvervsrelateret uddannelse uden at den ansatte beskattes heraf.

Der er ikke i ligningslovens § 31 fastsat en beløbsmæssig begrænsning for, hvad en uddannelse må koste, og det fremgår direkte af bemærkningerne, at skattefriheden omfatter f.eks. diplom- og masteruddannelser. Det er afgørende for spørgsmålet om skattefriheden efter LL § 31, at godet kan anses for at være stillet til rådighed af arbejdsgiver. Det må i denne sag, hvor der er aftalt lønomlægning, afgøres ud fra en konkret vurdering af lønomlægningen.

Det er oplyst, at medarbejderen den 16. maj 2013 har indgået aftale med spørger om ændring af lønsammensætningen til finansiering af en MBA-uddannelse. For perioden 1. juni 2013 til og med 31. december 2013 nedsættes kontantlønnen med x kr. om måneden og i perioden januar 2014 til og med december 2014 forsætter ansættelsen på orlov uden løn. I sidstnævnte periode læser medarbejderen den pågældende MBA.

SKAT har i Den Juridiske Vejledning, 2013-2, afsnit C.A.5.1.7 opstillet tre betingelser, der skal være opfyldt, for at SKAT kan bruge aftalen om lønomlægning ved skatteansættelsen:

1) Aftalen om omlægning af lønnen skal være civilretlig gyldig.

2) Aftaletidspunktet, hvor der sker ændring i lønnens sammensætning, skal ligge før det tidspunkt, hvor man får ret til den løn, som aftalen vedrører. Se retserhvervelsesprincippet i SL § 4.

3) Aftalen om lønomlægning skal være en reel ændring af lønnens sammensætning og må ikke indebære en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

Det er lagt til grund, at aftalen er civilretlig gyldig. Aftalen er indgået i maj måned forud for nedgangen i kontantlønnen i perioden. Ændringen i lønnens sammensætning er dermed sket før retserhvervelsen. De to første betingelser kan dermed anses som overholdt.

I forhold til den tredje betingelse lægger SKAT vægt på, at følgende forhold taler for, at godet er stillet til rådighed af arbejdsgiver:

Efter det oplyste om medarbejderens ansættelseskontrakt bliver der holdt løn- og bonussamtale i august måned og statusmøder i månederne oktober, januar, april og juni. På statusmøderne gennemgås de opsatte målsætninger fra augustmødet. Statusmødet i juni vedrører derudover den samlede performance for regnskabsåret, og omfatter ligeledes temaer for fremtidige udviklingsmuligheder.

Spørger og medarbejderen har i denne sag indgået aftalen om lønomlægning den 16. maj 2013. Det er forklaret, at samtalen udgjorde den egentlige juni-samtale, hvor medarbejderens udviklingsmuligheder og lønreguleringer normalt drøftes.

Uanset spørger har anført, at der ikke er tale om et ekstraordinært lønforhandlingstidspunkt, er det SKATs opfattelse, at aftalen umiddelbart er forhandlet på et tidspunkt, som afviger fra, hvad der er aftalt i ansættelseskontrakten. SKAT skal i tilknytning hertil bemærke, at det tidlige tidspunkt har gjort det muligt at få junilønnen med i lønnedgangen.

Et udsædvanligt aftaletidspunkt kan indikere, at der ikke er tale om en reel ændring af lønnens sammensætning. Hvorvidt det er tilfældet afhænger af en konkret vurdering, der tager udgangspunkt i, om der er en tilstrækkelig begrundelse. Se Den Juridiske Vejledning afsnit C.A.5.1.7.4 , der vedrørende ekstraordinære aftale tidspunkter blandt andet henviser til SKM2010.56.SR .

I den sag fandt Skatterådet, at en lønomlægning havde karakter af betaling for et privat gode, idet der var tale om en usædvanlig ekstraordinær lønforhandling. Spørgeren havde den 30. september 2009 aftalt et tillæg til sin ansættelseskontrakt vedrørende lønomlægningen. Ifølge ansættelseskontrakten skulle der afholdes årlige lønsamtaler en gang om året inden 1. juni. Da spørgers løn herudover alene var nedsat i en periode fra september til og med december 2009 kunne Skatterådet ikke bekræfte, at spørgerens studieafgift kunne finansieres via lønnedgang som beskrevet.

I den foreliggende sag må det imidlertid lægges til grund, at juni-samtalen blot er fremrykket til medio maj, hvilket understøttes af at der ikke er afholdt statusmøde i juni måned. Modsat SKM2010.56.SR finder SKAT ikke i den foreliggende sag, at aftaletidspunktet er så usædvanligt, at det får karakter af betaling for et privat gode. SKAT har i den forbindelse endvidere taget i betragtning, at spørger og medarbejderen allerede i forbindelse med ansættelsesprocessen drøftede mulighederne for, at medarbejderen, som et led i ansættelsen, kunne læse en MBA.

Efter en samlet vurdering finder SKAT, at godet er stillet til rådighed af arbejdsgiveren og er skattefrit efter LL § 31.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse."