Dokumentets metadata

Personalegoder, uddannelse, kontantlønsnedgang

Skatterådet har taget stilling til en række spørgsmål vedrørende skattefrihed for uddannelse, herunder aftale om kontantlønsnedgang, når ansættelsesforholdet ikke er dækket af en overenskomst. Skatterådet har endvidere taget stilling til de med uddannelsen forbundne udgifter i relation til skattefriheden for uddannelsen. Endelig kan Skatterådet bekræfte, at skattefriheden for uddannelse ikke er til hinder for en aftale om kontantlønsnedgang.

Spørgsmål

1. Vil deltagelse i et seminar, udbudt af Harvard University, være omfattet af skattefriheden i ligningslovens § 31, stk. 1?
2. Kan det bekræftes, at følgende omkostninger omfattes af skattefriheden i LL § 31?
   - Betaling for deltagelse i seminaret?
   - Bog- og materialeudgifter, som er omfattet af pensum for seminariet?
   - Udgift til leje af bolig i det tidsrum, hvor seminariet afholdes?
3. Kan det bekræftes, at spørger vil være berettiget til at modtage en skattefri standardgodtgørelse fra arbejdsgiveren til dækning af udgifter til kost og småfornødenheder, beløbsmæssigt svarende til standardsatsen i ligningslovens § 9A?
4. Kan omkostningerne til deltagelse i seminaret dækkes af arbejdsgiveren, mod at der indgås en ændret vederlagsaftale, uanset at spørger ikke har individuelle lønforhandlinger, men udelukkende er underlagt en kollektiv lønregulering 2 gange årligt?
5. Medfører dækning af omkostningerne til deltagelse i seminariet ved en kontantlønsnedgang, at skattefriheden i henhold til ligningslovens § 31 derved fortabes?
6. Kan der indgås en aftale om lønregulering, der løber fra 1/9-2010 til 31/8-2011, uanset at spørger ikke oppebærer løn fra arbejdsgiver i perioden fra oktober 2010 til og med december 2010?
7. Såfremt en sådan lønregulering, som omhandlet i spørgsmål 6 ikke kan accepteres, vil lønreguleringen så i stedet kunne foretages i perioden fra 1. januar 2011 til og med 31. december 2011, og dermed efter seminaret er afviklet?
8. Er det et krav for at den ændrede vederlagsaftale accepteres, at det er arbejdsgiver, der er kontraktspart i forhold til kontrakten med Harvard om deltagelse i seminaret?
9. Er det et krav for at den ændrede vederlagsaftale accepteres, at det er arbejdsgiver, der er kontraktspart i forhold til kontrakten med udlejer af en lejlighed, der skal tjene som bolig under deltagelse i seminaret?
10. Såfremt det ikke er et krav, at det er arbejdsgiver, der er kontraktspart i forhold til leje af en bolig under seminariets løbetid, vil arbejdsgiver så kunne dække den ansattes udgifter til leje af en bolig, hvor det er den ansatte selv, der er kontraktspart i henhold til lejekontrakten?

Spørgers opfattelse:

1. Ja.
2. Ja.
3. Ja.
4. Ja.
5. Nej.
6. Ja.
7. Ja.
8. Nej.
9. Nej.
10. Ja.

SKATs indstilling:

1. Ja.
2. Ja.
3. Ja.
4. Ja, se sagsfremstilling og begrundelse
5. Nej.
6. Ja.
7. Bortfalder
8. Ja, se dog sagsfremstilling og begrundelse
9. Ja, se dog sagsfremstilling og begrundelse
10. Ja.

Anmodningens dato mv.

Anmodningen er modtaget d. 1. juli 2010

Gebyret er registreret indbetalt d. 5. juli 2010

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ønsker at deltage i et seminar, der afvikles af Harvard University i Boston, USA, over en 12-ugers periode i efteråret 2010. Seminaret har til hensigt at give deltagerne en bedre forståelse af forhandlingsteknik - både i teori og i praksis. Seminariet udbydes på en tværfaglig teoretisk baggrund, der kombineres med praktiske øvelser/simulationer, der afprøver forhandling i både en national og en international kontekst.

Spørger er ansat som 3. års advokatfuldmægtig. Ansættelsen er underlagt funktionærlovens regler og er ikke undergivet kollektiv overenskomst, jf. pkt. 1.3. i ansættelsesaftalen.

I henhold til ansættelsesaftalens pkt. 3.2. er der to årlige lønreguleringer, - en lønregulering den 1. januar og en lønregulering, når medarbejderen har optjent yderligere 1 års anciennitet.. Da spørger tiltrådte stillingen som advokatfuldmægtig den 1. september 2007, vil spørger således blive lønreguleret to gange årligt - den 1. januar og den 1. september.

Der foretages ikke individuelle lønforhandlinger for medarbejdere på spørgers anciennitetstrin. For 1. års advokatfuldmægtige til og med 3. års advokater, stiger lønnen udelukkende i takt med de to årlige lønreguleringer som beskrevet ovenfor. Først fra og med 4. års advokat anciennitetstrin foretages der individuelle lønforhandlinger.

Spørger ønsker at dække omkostningerne ved deltagelsen i seminariet ved en fremadrettet nedgang i det kontante vederlag der modtages fra arbejdsgiver. Omkostninger forventes at være 120.000 kr. Seminaret forventes at indgå som en del af den løbende obligatoriske efteruddannelse, jf. bekendtgørelse 1474 af 12. december 2007, spørger som advokatfuldmægtig er underlagt.

Arbejdsgiveren har indvilliget i at give spørger orlov uden løn i de 12 uger, som seminaret varer. Spørger vil i denne periode være bosiddende i Boston, USA. Spørger påregner at afholde 4 ugers ferie i september 2010, således at spørger modtager løn for september 2010. Fra oktober 2010 til og med december 2010 modtager spørger ikke løn fra arbejdsgiver. Harvard har oplyst, at de ikke har ledige kollegieværelser/lejligheder til udenlandske studerende, der deltager i kurset, hvorfor deltagerne selv skal sørge for passende indkvartering. Spørger regner derfor med at leje en mindre lejlighed i umiddelbar nærhed af universitetsområdet.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Efter spørgers opfattelse omfattes det omhandlede seminar af ligningslovens § 31, stk. 1, og udgifterne der skal dækkes af nedgangen i den kontante løn skal anses for omfattet af ligningslovens § 31, stk. 3.

Deltagelse i seminaret anses endvidere at opfylde kravene til den løbende, obligatoriske efteruddannelse, spørger som advokatfuldmægtig er underlagt, jf. bekendtgørelse 1474 af 12. december 2007.

Af praksis (se særligt SKM2010.56.SR , SKM2004.46.LSR , samt praksis gengivet i SKM2010.234.SR ) samt ligningsvejledningens afsnit A.B.1.9.1/A.B.1.9.20, fremgår det, at der stilles 6 betingelser for, at SKAT ikke tilsidesætter en aftale om kontantlønsnedgang.

Den ændrede vederlagsaftale, der forudsættes indgået med arbejdsgiver, vil opfylde de ovenfor omtalte 6 betingelser til en kontantlønsnedgang, idet:

• Den ændrede vederlagsaftale vil indebære en reel, fremadrettet nedgang i den kontante løn. Det bemærkes i den forbindelse, at den manglende mulighed for at kunne foretage individuelle lønforhandlinger på spørgers anciennitetsniveau ikke bør resultere i, at der ikke kan indgås en ændret og gyldig vederlagsaftale.
• Den ændrede vederlagsaftale vil løbe over en 12-måneders periode (enten fra september 2010 til og med august 2011, eller fra januar 2011 til og med december 2011). Det forhold, at spørger i perioden oktober 2010 til og med december 2010 ikke oppebærer løn fra arbejdsgiver grundet orlov, kan ikke anses for at være afgørende for, om orlovsperioden kan medregnes til lønaftaleperioden.
• Der er ikke tale om et allerede erhvervet krav på kontant løn
• Arbejdsgiver har en økonomisk risiko i forbindelse med ordningen, idet den kontante lønnedgang på i alt 120.000 kr. skal løbe over en 12-måneders periode, der løber enten simultant med deltagelse i seminariet (fra 1. september 2010 til 31.august 2011) eller umiddelbart herefter (fra 1. januar 2011 til 31. december 2011). Arbejdsgiver løber i løbetiden for kontantlønsnedgangen risikoen for, at spørger fratræder sin stilling.
• At arbejdsgiver, såfremt dette er muligt, vil være kontraktspart i forhold til Harvard som udbyder seminariet og/eller udlejer af spørgers bolig i USA.

SKATs indstilling og begrundelse

Efter ligningslovens § 31 kan en arbejdsgiver, som led i et ansættelsesforhold afholde udgifter til uddannelse og kurser uden at den ansatte beskattes i den anledning. Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 955 af 20. december 1999 og det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at formålet med bestemmelsen bl.a. er at styrke virksomhedernes sociale ansvar og medvirke til et højere uddannelsesniveau for medarbejderne.

Efter de hidtil gældende regler var medarbejderen som udgangspunkt kun skattefri, når arbejdsgiveren afholdt udgifter i forbindelse med ajourføring eller vedligeholdelse af medarbejdernes kompetencer. Medarbejderen var imidlertid ikke skattefri af ydelser i forbindelse med grund- og videreuddannelse.

Ligningslovens § 31 er således udtryk for en forenkling, idet det nu ikke er nødvendigt at sondre mellem grund- og videreuddannelser på den ene side og ajourføring eller vedligeholdelse på den anden side, når udgifterne bliver afholdt af arbejdsgiveren. Uddannelsen skal være erhvervsrettet, men det er ikke en betingelse, at den tager sigte på fortsat ansættelse hos nuværende arbejdsgiver.

Det følger af LL § 31, stk. 3, at der er skattefrihed for skole- eller deltagerbetaling, godtgørelser til dækning af udgifter til kost, småfornødenheder og logi samt befordringsgodtgørelser.

Endvidere fremgår det af ligningslovens § 31, stk. 3, nr. 2, at ydelser til dækning af bog- og materialeudgifter, som arbejdsgiveren køber og stiller til rådighed for den ansatte under uddannelsen, ikke beskattes, såfremt bøgerne mv. er relevante for uddannelsen eller kurset. Udgifter til bøger, som indgår i pensum, anses for relevante.

I det omfang udgifter ikke dækkes af arbejdsgiveren, men af den ansatte selv, er der kun fradrag efter skattelovgivningens almindelige regler. Det fremgår direkte af ligningslovens § 31, stk. 6.

Parterne har endvidere mulighed for at indgå en aftale om, at medarbejderen deltager i finansieringen af uddannelsen ved reduktion af sin kontante løn.

Efter praksis stilles der en række betingelser for etablering af en ændret vederlagsaftale. I SKATs Ligningsvejledning, almindelig del, afsnit A.B.1.9.1 anføres:

1. Der skal foreligge en ændret vederlagsaftale, som indebærer en reel fremadrettet nedgang i den kontante løn.
2. Overenskomster som parterne er bundet af, skal kunne rumme den ændrede vederlagsaftale.
3. Den aftalte reduktion af den kontante løn skal løbe over én hel lønaftaleperiode. Som hovedregel må perioden ikke være under 12 måneder.
4. Et allerede erhvervet krav på kontantløn kan ikke konverteres til en naturalieydelse uden at være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3
5. Arbejdsgiveren skal have økonomisk risiko i forbindelse med ordningen. Det indebærer, at den ansattes kontante lønnedgang skal være et på forhånd fastsat beløb, der ikke reguleres i takt med den ansattes forbrug af naturaliegodet eller af de løbende omkostninger for arbejdsgiveren ved at stille godet til rådighed.
6. Arbejdsgiveren skal rent faktisk stille det pågældende gode til rådighed for den ansatte. Arbejdsgiveren skal således enten være ejer af godet eller være kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af godet.

Der skal herudover være tale om en frivillig aftale mellem arbejdsgiver og arbejdstager, og arbejdstageren skal have mulighed for - eventuelt med et rimeligt varsel - at udtræde af ordningen. Begge kriterier kan ses som supplement til kravet om, at arbejdsgiveren skal have en økonomisk risiko fx ved at den ansatte kan udtræde af ordningen, selvom arbejdsgiveren fortsat er bundet til kontrakten med leverandøren.

Praksis:

I SKM2004.46.LSR anførte Landskatteretten, at således som ligningslovens § 31 var formuleret, var der ikke i det foreliggende tilfælde tale om omgåelse af denne bestemmelse. Landskatteretten har lagt vægt på, at der var tale om en reel lønnedgang for medarbejderen, og at denne efter endt uddannelse automatiske tilbageregulering af lønnen ikke var tilstrækkeligt til at anses uddannelsen for betalt af medarbejderen.

I SKM2008.795.SR godkendte Skatterådet en aftale om ændret vederlagssammensætning til grunduddannelse, bøger mv. i studieperioden.

I SKM2008.862.SR bekræftede Skatterådet, at deltagelse i en uddannelse på Københavns Universitet vil være skattefri for spørgeren i medfør af ligningslovens § 31, selvom medarbejderen samtidig accepterer en lønnedgang i den periode studiet varer.

I SKM2007.785.SR bekræfter Skatterådet, at ved en tildeling af medarbejderaktier efter reglerne i LL § 7 A kombineret med kontantlønsnedgang kan udstationerede medarbejdere og medarbejdere på lovbestemt ulønnet orlov tildeles et forholdsmæssigt antal aktier ultimo året, svarende til den faktiske lønnedgang. Det er en betingelse, at der indgås aftale herom. Aftalen kan alene indgås med fremadrettet virkning.

Ad. Spørgsmål 1:

Der spørges om, hvorvidt det omhandlede seminar på Harvard University vil være omfattet af skattefriheden i Ligningslovens § 31.

Efter SKATs opfattelse vil den arbejdsgiverbetalte del af den her omhandlede seminar være omfattet af skattefriheden i ligningslovens § 31, idet kravet om at uddannelsen er erhvervsrelateret er opfyldt.

Det forhold, at arbejdstageren har orlov fra sit arbejde i uddannelsestiden, ændrer ikke på skattefriheden efter L § 31, hvori anføres:

..."§ 31. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes ikke ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelser og kurser, når ydelserne modtages fra en arbejdsgiver som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt og ydelserne er omfattet af stk. 3. Ydelser omfattet af stk. 3 til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelser og kurser medregnes ligeledes ikke, når de modtages ved ophør af et ansættelsesforhold. (SKATs fremhævning).

Det betyder, at LL § 31 også gælder for ansatte på orlov.

Indstilling:

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et ja.

Ad. Spørgsmål 2:

Der spørges om, hvorvidt følgende omkostninger er omfattet af skattefriheden i LL § 31, stk. 1:

a) Betaling for deltagelse i seminaret?
b) Bog- og materialeudgifter, som er omfattet af pensum for seminariet?
c) Udgift til leje af bolig i det tidsrum, hvor seminariet afholdes?

Det følger af LL § 31, stk. 3, at ovennævnte omkostninger er omfattet af skattefriheden I LL § 31, stk. 1, hvorfor arbejdsgiver kan godtgøre den ansatte disse udgifter uden skattemæssige konsekvenser.

Det følger endvidere at LL § 31, stk. 4, at udgifterne til kost og logi enten kan godtgøres med de faktiske udgifter eller med standardsatser som nævnt i LL § 9 A.

Indstilling:

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et ja.

Ad. Spørgsmål 3:

Der spørges om, hvorvidt udgifterne til kost og småfornødenheder beløbsmæssigt kan dækkes svarende til standardsatserne i LL § 9 A.

SKAT kan bekræfte dette med henvisning til besvarelsen af spørgsmål 2.

Indstilling:

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et ja.

Ad. Spørgsmål 4:

Der spørges om, hvorvidt omkostningerne ved deltagelse i omhandlede seminar kan dækkes mod, at der indgås en aftale om ændret vederlagssammensætning uagtet at spørger ikke umiddelbart kan indgå individuelle lønaftaler?

Når et gode er finansieret ved en nedgang i den kontante løn, må det afklares om aftalen indebærer en reel ændring af vederlagets sammensætning, eller må anses som betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

Ifølge sin ansættelseskontrakt kan spørger ikke i de første tre år af sin ansættelse forhandle sin løn. Lønnen bliver reguleret automatiske ved på forhånd skemalagte stigninger to gange årligt i de første tre år som advokatfuldmægtige. I pkt. 3.2. i ansættelseskontrakten anføres følgende om lønfastsættelsen:

... Lønnen reguleres én gang årligt pr. 1. januar. For 1. års advokatfuldmægtige til og med 3. års advokater stiger lønnen endvidere efter anciennitet i henhold til virksomheden til enhver tid værende lønsatser. Anciennitetsskiftet og den dermed følgende lønregulering sker på datoen for ansættelsen påbegyndelse eller autorisationsdatoen, hvis denne ligger senere end ansættelsesdatoen. For 4. års advokater og derover fastsættes lønnen individuelt ud fra anciennitet, kvalifikationer mv. og reguleres kun pr. 1. januar...

Ansættelseskontrakten indeholder ikke nogen klausuler om, at aftalen ikke kan ændres eller genforhandles. Det må derfor lægges til grund, at der ved den ændrede vederlagsaftale med arbejdsgiver samt aftalen om orlov er tale om en civilretlig gyldig aftale mellem arbejdstager og arbejdsgiver.

Set i lyset af at ansættelseskontraktens varighed er tidsubegrænset - den gælder så længe ansættelsen består - forekommer det ikke usædvanligt eller unaturligt, at parterne indenfor kontraktsperioden reviderer aftalen.

Henset til at lønnedgangen får en varighed på 12 måneder, svarende til hvad der i praksis er accepteret, kan aftalen derfor opfattes som en aftale om en ny lønaftaleperiode på 12 måneder.

At uddannelsen bliver tage i forbindelse med en ulønnet orlov peger i retning af, at der er tale om betaling for et rent privat gode.

Omvendt vil den skitserede nedgang i kontantlønne med en varighed på 12 måneder medføre, at arbejdsgiveren har en økonomisk risiko, hvilket indikerer, at godet er stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Det peger i retning af, at ordningen indebærer en reel ændring af lønnens sammensætning.

Ud fra en samlet konkret vurdering, er det SKATs opfattelse, at der er tale om en reel ændring af vederlagssammensætning. Der er henset til, at der er tale om en civilretlig gyldig aftale mellem arbejdsgiver og arbejdstager med en varighed på 12 måneder, og at arbejdsgiver har en økonomisk risiko.

Indstilling:

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et ja.

Ad. spørgsmål 5:

Der spørges om, hvorvidt skattefriheden i medfør af LL § 31 fortabes, såfremt der indgås en ændret vederlagsaftale.

Skattefriheden i LL § 31 ændres ikke ved eventuel ændring af vederlagsaftale.

Indstilling:

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et nej.

Ad. spørgsmål 6:

Der spørges om, hvorvidt en aftale om ændret vederlag kan indgås for perioden 1. september 2010 til og med 31. august 2011, uagtet at spørger ikke modtager løn i perioden fra oktober 2010 til og med december 2010.

I tidligere afsagt bindende svar fra Skatterådet, offentliggjort som SKM2007.785.SR bekræftede Skatterådet, at ved en tildeling af medarbejderaktier efter reglerne i LL § 7 A kombineret med kontantlønsnedgang kan udstationerede medarbejdere og medarbejdere på lovbestemt ulønnet orlov tildeles et forholdsmæssigt antal aktier ultimo året, svarende til den faktiske lønnedgang. Det er en betingelse, at der indgås aftale herom. Aftalen kan alene indgås med fremadrettet virkning.

Der var dog i denne sag umiddelbart tale om lovbestemt orlov samt om tildeling af aktier i den forbindelse. Den omstændighed, at der her indgås en civilretlig gyldig aftale mellem arbejdsgiver og arbejdstager om perioden for den ændrede vederlagsaftale, medfører efter SKATs opfattelse ingen ændring i, at aftalen også kan indgås for de måneder, hvori spørger ikke modtager løn. Spørger er jo dog stadig ansat i virksomheden. Lønnedgangen må så blot fordeles til de måneder, hvori spørger modtager løn.

Indstilling:

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et ja.

Ad. spørgsmål 7:

Der spørges om, hvorvidt en ændret vederlagsaftale kan indgås for perioden 1. januar 2011 til og med 31. december 2011, såfremt der svares nej på spørgsmål 6.

Da spørgsmål 6 besvares med et ja, bortfalder spørgsmål 7 herefter.

Indstilling:

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet bortfalder.

Ad. spørgsmål 8:

Der spørges om, hvorvidt det er et krav, at arbejdsgiver skal stå som kontraktspart med Harvard om deltagelse i seminaret i forhold til den ændrede vederlagsaftale.

I betingelse 6 fra praksis om kontantlønsnedgang er det anført, at arbejdsgiver rent faktisk skal stille det pågældende gode til rådighed for den ansatte. Dette kan ske ved, at arbejdsgiver enten er ejer af det pågældende gode eller ved, at arbejdsgiver er kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af godet.

I SKM2006.441.SR fandt Skatterådet, at det var tilstrækkeligt, at arbejdsgivers betaling af godet skete via en deponeringskonto, hvorover spørger ikke kunne disponere. Da det indbetalte beløb via deponeringskontoen dermed var bestemt til betaling af uddannelsen (godet), blev den alligevel anset at være stillet til rådighed af arbejdsgiver.

Der er dermed en vis form for krav til arbejdsgivers betaling og hæftelse overfor den eksterne leverandør, for at arbejdsgiver kan anses at stillet godet til rådighed for medarbejderen.

Indstilling:

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et ja.

Ad. spørgsmål 9:

Der spørges om, hvorvidt det er et krav, at arbejdsgiver skal stå som kontraktspart med udlejer af en lejlighed, der skal tjene som bolig under deltagelse i seminaret i forhold til den ændrede vederlagsaftale.

Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 8, jf. besvarelsen af spørgsmål 10.

Indstilling:

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et ja.

Ad. spørgsmål 10:

Der spørges om, hvorvidt spørger kan få dækket de udlæg han måtte have til leje af en bolig, hvor han selv er kontraktspart, såfremt det ikke er et krav, at det er arbejdsgiver, der er kontraktspart i forhold til at arbejdsgiver stiller en bolig til rådighed.

I LL § 31, stk. 4 er det anført, at arbejdsgiver skattefrit kan dække de udgifter, som den ansatte har til kost og småfornødenheder samt logi. Der er ikke fastsat betingelser i LL § 31 om at det er arbejdsgiver, der skal være kontraktspart i forhold til at dække disse udgifter. Denne betingelse er alene en praksis i forbindelse med ændring af vederlagsaftaler.

Indstilling:

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.