Dokumentets metadata

Overførsel af aktietab - skattefri fusion - bindende svar (SKM2009.420.SR)

Aktietab, der er fradragsberettiget efter aktieavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, og som er realiseret i 2008, men før 28.10.2008 i H2 Holding ApS, kan ikke fremføres af moderselskabet, H1 ApS, til modregning i senere års gevinster, hvis den planlagte lodrette fusion med moderselskabet gennemføres med fusionsdatoen 1.1.2008 for H2 Holding ApS og 28.10.2008 for H1 ApS.

Klagen angår Skatterådets bindende svar af 24. juni 2009 i SKM2009.420.SR . Spørgsmål og svar var følgende:

Spørgsmål

Kan SKAT bekræfte, at aktietab, der er fradragsberettiget i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, og som er realiseret i indkomståret 2008, men før 28. oktober 2008 i H2 Holding ApS, kan fremføres af moderselskabet, H1 ApS til modregning i senere års gevinster, hvis den planlagte lodrette fusion med moderselskabet gennemføres med fusionsdatoen 1. januar 2008 for H1 ApS og 28. oktober 2008 for H2 Holding ApS?

Skatterådets svar

Nej.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster svaret "nej".

Sagens oplysninger

Ved brev af 6. februar 2009 blev der anmodet om bindende svar vedrørende en påtænkt fusion i år 2008 af H1 ApS og H2 Holding ApS - som begge havde kalenderårsregnskab - efter fusionsskattelovens regler om skattefri fusion med H1 ApS som modtagende selskab og H2 Holding ApS som indskydende selskab. Anmodningen var vedlagt kopi af fusionsplan underskrevet den 24. december 2008, hvorefter fusionen har virkning fra den 1. januar 2008.

H1 ApS (ejet af BR) blev stiftet i forbindelse med en skattefri aktieombytning i indkomståret 2007 ved apportindskud af aktier i det børsnoterede selskab H3 A/S. Selskabet har herefter været moderselskab for og sambeskattet med H3 A/S.

Den 28. oktober 2008 erhvervede H1 ApS majoriteten (70 %) af anparterne i BR's personlige investeringselskab, H2 Holding ApS, fra hvilken dato dette selskab indtrådte i sambeskatning med H1 ApS og H3 A/S. Efterfølgende erhvervede H1 ApS den resterende ejerandel i H2 Holding ApS (fra BR's søn, BL).

H2 Holding ApS, som blev stiftet i 1984 og drev virksomhed med investering i start-up virksomhed og almindelig porteføljeinvestering, har i indkomstår 2008, men før den 28. oktober 2008 (dvs. for perioden 1. januar 2008 - 27. oktober 2008) realiseret et fradragsberettiget aktietab (efter reglerne om afståelse efter mindre end 3 års ejertid i aktieavancebeskatningslovens dagældende § 8) i størrelsesorden 169 mio. kr. Herudover har selskabet fremførbare tab fra 2007 og tidligere indkomstår i størrelsesorden 50-80 mio. kr.

Ifølge anmodningen om bindende svar ønskes fusionen gennemført med virkning fra 1. januar 2008 for det modtagende selskab H1 ApS, men fra den 28. oktober 2008 for det indskydende selskab H2 Holding ApS, jf. hhv. stk. 1 og stk. 3 i fusionsskattelovens § 5.

Klagen angår, at det - ved gennemførelse af den i anmodningen påtænkte fusion - ikke er anset at kunne bekræftes, at aktietabet, der er realiseret af det indskydende selskab H2 Holding ApS i perioden 1. januar 2008 - 27. oktober 2008, dvs. i indkomståret 2008, men før den skattemæssige fusionsdato for det indskydende selskab, kan fremføres af det modtagende selskab H1 ApS til modregning i senere års gevinster.

Skatterådets afgørelse

Spørgsmålet handler om, hvorvidt et realiseret tab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, opstået før den skattemæssige fusionsdato, men i indkomståret 2008, kan udnyttes af det modtagende selskab.

Skatterådet har - i overensstemmelse med SKATs indstilling - besvaret spørgsmålet med "nej".

Fusionsskattelovens § 8, stk. 8, lyder: "Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne uudnyttede fradragsberettigede tab fra tidligere indkomstår, kan dette tab uanset reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, (...) ikke fremføres til fradrag i det modtagende selskab."

På baggrund af de almindelige bemærkninger til fusionsskattelovens § 8, stk. 8, anses det at være intentionen, at denne bestemmelse skal fortolkes på samme måde som fusionsskattelovens § 8, stk. 6, om behandlingen af skattemæssige underskud. Ved vedtagelsen af fusionsskattelovens § 8, stk. 8, ved lov nr. 874 af 3. december 1999 (L 22 1999-2000) var begrundelsen (under Almindelige bemærkninger): "Regeringen har den 28. maj 1999 stemt for vedtagelsen af beslutningsforslag B 135 (...) om afskaffelsen af adgangen til at kunne overføre uudnyttede skattemæssige tab til modregning i fremtidige gevinster ved skattefri fusion m.v. (...) Den gunstige skattemæssige behandling af ovennævnte uudnyttede tab ved skattefri dispositioner er ikke velbegrundet. Det bør på samme måde som for skattemæssige underskud principielt ikke være muligt at fusionere sig m.v. til skattemæssige tab. Skattemæssige tab bør således ikke behandles skattemæssigt gunstigere end skattemæssige underskud ved en skattefri fusion (...)". I bilag 6 til lov nr. 874/1999 fremgår det: "Med vedtagelsen af lovforslaget i sin nuværende form vil tab, der på fusionsdatoen er urealiserede, men på et tidspunkt efter en skattefri fusion (...) realiseres, fortsat kunne fradrages i en fremtidig skattepligtig gevinst efter en skattefri fusion (...) For tab, der er realiseret forud for fusionsdatoen, vil det som udgangspunkt gælde, at disse tab ikke vil kunne fremføres til fradrag i en skattepligtig gevinst efter en skattefri fusion (...)"

I høringssvarene vedrørende lov nr. 874/1999 svarede Skatteministeriet til både Advokatrådet og Rådet for Dansk Forsikring og Pension, at kildeartsbegrænsede tab ikke kan overføres mellem sambeskattede selskaber. Princippet fra høringssvarene må gælde på samme måde ved en fusion, hvor det indskydende selskab ophører, således at et tab opstået inden fusionen ikke kan benyttes af det modtagende selskab. Et tilsvarende princip gælder for underskud hos et selskab inden sambeskatningen, som kun kan modregnes i dette selskabs overskud, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 6. pkt.

Når der i fusionsskattelovens § 8, stk. 8, står "tidligere indkomstår" skal det forstås som tiden frem til den skattemæssige fusionsdato.

Synspunktet - at fusionsskattelovens § 5, stk. 3, og selskabsskattelovens § 31, stk. 3, ikke har nogen betydning i forhold til fremførsel af fradragsberettigede tab efter fusionsskattelovens § 8, stk. 8 - kan ikke tiltrædes. Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, giver ikke mulighed for overførsel af underskud indenfor et indkomstår, når der er foretaget delårsopgørelse. Da fusionslovens § 8, stk. 6, skal fortolkes i overensstemmelse med principperne om delårsopgørelse, skal fusionsskattelovens § 8, stk. 8, ligeledes fortolkes i overensstemmelse med brugen af delårsopgørelser. Når sambeskatningsreglerne har forrang for fusionsskattelovens regler om skattefri fusion, må dette princip i øvrigt gælde for hele regelsættet om skattefri fusion og således ikke kun for afsnittet om underskudsfremførsel.

Det fremgår af høringssvarene til lov nr. 343 af 18. april 2007 (L 110A 2006-2007), jf. Skatteministeriets svar på spørgsmål fra FSR, at hvis et selskab eksempelvis fusioneres ind i en ny koncern med skattemæssig fusionsdato den 1. juli og selskabsretlig fusionsdato den 1. januar, finder fusionsskattelovens § 8, stk. 6, anvendelse på selskabets underskud i perioden fra 1. januar til 1. juli.

Udtrykket fusionsdato i fusionsskatteloven skal - således som det altid må anses for at have været tilfældet - forstås som den skattemæssige fusionsdato. Før indførelsen af fusionsskattelovens § 5, stk. 3, var den skattemæssige og regnskabsmæssige fusionsdato sammenfaldende, og der er ikke efter indførelsen af fusionsskattelovens § 5, stk. 3, sket en ordlydsændring af fusionsskattelovens § 8, stk. 8.

Når der i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 3. pkt. står: "(...) foretages en indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler (...)", skal udtrykkes "indkomstopgørelse" fortolkes bredt, herunder kan et aktietab være en del af indkomstopgørelsen opgjort efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3, jf. nærmere afgørelsens side 18-19. Herunder er der henvist til forarbejderne til bestemmelsen (betænkningen til L 121 - senere lov nr. 426 af 6. juni 2005). Det er alene nødvendigt med en særskilt bestemmelse om aktietab i fusionsskattelovens § 8, stk. 8, fordi fradragsretten for disse tab er udskudt til en modsvarende gevinst opnås. Et aktietab skal således betragtes som en udgift (det vil sige et indkomstelement), hvor fradragsretten blot er udskudt til det tidspunkt, hvor der opnås en aktiegevinst.

Klagerens påstand og argumenter

Der er nedlagt påstand om, at Skatterådets svar ændres til "ja".

Selskaberne H1 ApS og H2 Holding ApS er nu fusioneret med H1 ApS som modtagende selskab. Fusionen er gennemført med selskabsretlig og regnskabsmæssig virkning fra 1. januar 2008, jf. fusionsplanen af 24. december 2008. Baggrunden for fusionen har været at sikre en forenkling af det samlede mellemværende med selskabernes hovedbankforbindelse.

Den skattemæssige fusionsdato for det indskydende selskab H2 Holding ApS er forrykket til den 28. oktober 2008 som følge af, at det modtagende selskab først den 28. oktober 2008 erhvervede majoriteten af anparterne i det indskydende selskab, hvorved dette indtrådte i sambeskatning med det modtagende selskab og H3 A/S, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3, og selskabsskattelovens § 31, stk. 3.

Ifølge det selskabsretlige successionsprincip anses et ophørende selskab for opløst og dets rettigheder og forpligtelser for overgået som helhed til det fortsættende selskab med virkning pr. den regnskabsmæssige fusionsdato, jf. aktieselskabslovens § 134 h, jf. § 134 a, stk. 1, nr. 8. Skatteretligt fastslår fusionsskattelovens § 8, stk. 1, et tilsvarende successionsprincip, som indebærer, at aktier mv., der er i behold hos det indskydende selskab ved fusionen, ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst behandles, som om de var anskaffet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab.

Det selskabsretlige hhv. det skatteretlige successionsprincip indebærer, at de aktiver, der fremgår af fusionsbalancen, både selskabsretligt og skattemæssigt overtages af det modtagende selskab pr. den regnskabsmæssige fusionsdato, så efterfølgende gevinst og tab anses for realiseret af det modtagende selskab. Dette selskabsretlige og skatteretlige fundament er afgørende for forståelsen og fortolkningen af de særlige regler om fremførsel af aktietab.

Ifølge dagældende aktieavancebeskatningslov § 8 kan aktietab som udgangspunkt modregnes i indkomstårets gevinster, jf. bestemmelsens stk. 2, og uudnyttede aktietab kan fremføres til modregning i senere års gevinster, jf. bestemmelsens stk. 3. Den almindelige fremførselsregel i dagældende aktieavancebeskatningslov § 8, stk. 3, i forening med successionsprincippet fører til, at det modtagende selskab efter en fusion kan fremføre egne uudnyttede aktietab fra tidligere indkomstår tillige med både egne og det indskydende selskabs aktietab fra fusionsåret.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 8, afskærer imidlertid adgangen til fremførsel af aktietab fra tidligere indkomstår, hvad enten tabene er realiseret af det indskydende eller det modtagende selskab. Begrebet indkomstår er fast defineret i selskabsskattelovens § 10. Hvis den regnskabsmæssige fusionsdato er 1. januar 2008, og de fusionerende selskabers regnskabsår og indkomstår følger kalenderåret, vil aktietab realiseret af selskaberne i 2008 altså kunne fremføres af det modtagende selskab til modregning i senere års gevinster, hvorimod tab realiseret i 2007 eller tidligere bortfalder.

Spørgsmålet burde være besvaret med "ja" allerede af den grund, at et af selskabernes indtræden i en sambeskatning i fusionsåret ifølge fusionsskattelovens § 8, stk. 8, er irrelevant i forhold til fremførsel af aktietab efter fusionen.

Angående den skattemæssige fusionsdato er udgangspunktet ifølge fusionsskattelovens § 5, stk. 1, at denne følger den selskabsretlige/regnskabsmæssige fusionsdato.

Udgangspunktet fraviges for et deltagende selskab, hvis dette ved fusionen indtræder i eller udtræder af en sambeskatning, således at indkomsten skal opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3.

Fusionsskattelovens § 5, stk. 3, har ingen betydning for det modtagende selskabs adgang til at fremføre "tab" på aktier allerede som følge af, at bestemmelsens anvendelse af udtrykket "indkomsten" medfører, at den angår opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst i et deltagende selskab. Fusionsskatteloven - på samme måde som skattelovgivningen - sondrer mellem underskud i den almindelige indkomst og kapitalgevinster og -tab. I fusionsskattelovens § 8 reguleres muligheden for at fremføre skattemæssigt underskud således i stk. 6 og stk. 7, mens muligheden for at fremføre tab, herunder tab på aktier, reguleres i stk. 8. Der er heller ikke mulighed for at overføre kildeartsbegrænsede tab - såsom efter aktieavancebeskatningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven - mellem sambeskattede selskaber. Der er henvist til "Fusionsskatteloven med kommentarer", 3. udgave, s. 285 og til dels "Sambeskatning" (B. Ramskov, m.fl.), s. 129. Det ligger også helt uden for bestemmelsens formål at regulere adgangen til at fremføre aktietab i henhold til fusionsskattelovens § 8, stk. 8.

Fusionsskattelovens § 5, stk. 3, blev indført ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 som konsekvens af, at der med loven blev indført tvungen sambeskatning ved overgang af bestemmende indflydelse og dermed uafhængigt af indkomståret. Formålet med bestemmelsen er udelukkende at regulere sambeskatningseffekten ved fusion mv., således at fusionsskatteloven ikke underminerer de nye sambeskatningsregler, jf. herved bestemmelsens henvisning til selskabsskattelovens §§ 31, stk. 3, og 31 C, og forarbejder. Fusionsskattelovens § 5, stk. 3, giver derfor sambeskatningsreglerne "forrang" over for fusionsreglerne. I forarbejderne (Betænkning over L 121) anføres bl.a. herom (fed skrift - repræsentants fremhævelse af tekst):

Bemærkninger til ændringsforslag nr. 6 (om selskabsskatteloves § 31, stk. 3)

"For det tredje foreslås det udtrykkeligt, at reglerne om modregning af indkomst fra et selskab, som kun er koncernforbundet med en koncern en del af indkomståret, går forud for de regler i skattelovgivningen, der giver mulighed for at gennemføre overdragelser og omstruktureringer med skattemæssig tilbagevirkende kraft. Det vil således heller ikke påvirke størrelsen af den indkomst, der skal medregnes til sambeskatningsindkomsten hos den sælgende koncern, at det solgte selskab efterfølgende indgår i en omstrukturering med tilbagevirkende kraft til før det tidspunkt, hvor selskabet blev solgt."

Bemærkninger til ændringsforslag nr. 18 (om fusionsskattelovens § 5)

"Forslaget skal ses i sammenhæng med ændringsforslag nr. 6, hvor reglerne for indkomstopgørelsen i selskaber, der kun er koncernforbundne en del af indkomståret, præciseres. I henhold til forslaget skal et selskabs indkomst, der er erhvervet frem til koncernforbindelsens ophør, medregnes i sambeskatningsindkomsten for den pågældende koncern, selv om det pågældende selskab efterfølgende deltager i en omstrukturering, der gennemføres med skattemæssig virkning tilbage til et tidspunkt før koncernforbindelsens ophør. Tilsvarende er det ved etablering af koncernforbindelsen kun indkomsten i det pågældende selskab fra dette tidspunkt, der skal medregnes ved indkomstopgørelsen, selv om selskabet efterfølgende deltager i en omstrukturering med tilbagevirkende kraft."

Der er ikke i forarbejderne antydning af, at fusionsskattelovens § 5, stk. 3, skulle påvirke de fusionerende selskabers retsstilling i relation til aktietab. Bestemmelsen sigter således udelukkende på periodeopgørelse af den skattepligtige almindelige indkomst med henblik på at sikre, at fusion mv. ikke griber ind i periodeopgørelsen efter sambeskatningsreglerne, som ikke giver mulighed for sambeskatning af kapitalgevinster og -tab.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 8, som afskærer adgangen til fremførsel af aktietab fra tidligere indkomstår, er lex specialis i relation til aktietab, og bestemmelsen har derfor i den henseende forrang over § 5, stk. 3. Dette underbygges klart, når man inddrager tidligere fortolkningsbidrag. Skatteministeren udtalte således i forbindelse med L 22 i 1999-2000 (bilag 8) vedrørende de tidligere sambeskatningsregler (fed skrift - repræsentants fremhævelse af tekst):

"det er korrekt (...), at skattemæssige underskud, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, uanset ligningslovens § 15 kan overføres til det modtagende selskab, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, hvormed det har været sambeskattet i de seneste 5 år forud herfor. En af årsagerne til denne bestemmelse er, at skattemæssige underskud som udgangspunkt kan fremføres til fradrag mellem sambeskattede selskaber. En sådan fremførselsregel er ikke gældende for fremførsel af kildeartsbegrænsede tab mellem sambeskattede selskaber. Dette er en konsekvens af, at det i selskabsskattelovens § 31 vedrørende sambeskatning fremgår, at den samlede indkomstskat vedrørende de sambeskattede selskaber påhviler moderselskabet, hvilket ikke inkluderer skattepligtige avancer/tab efter aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, der opgøres separat fra selskabernes skattepligtige indkomst. Det er min opfattelse, at en udvidelse af sambeskatningsbegrebet til også at omfatte disse tab/avancer ikke kan begrundes ud fra et ønske om at skabe et mere overordnet logisk regelsæt, da opgørelsen af selskabernes skattepligtige indkomst på den ene side og de skattepligtige avancer/tab efter aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven og kursgevinstloven netop opgøres efter forskellige regelsæt."

Denne meget klare markering henviser aktietab til særskilt behandling, og når fusionsskattelovens § 5, stk. 3, alene regulerer den skattemæssige fusionsdato i relation til "indkomst" i de deltagende selskaber, er det udelukket at tillægge bestemmelsen nogen betydning i relation til aktietab. Det er naturligvis korrekt, at sambeskatningsreglerne har forrang for hele fusionsskatteloven, men sambeskatningsreglerne finder ikke anvendelse på aktietab og kan derfor ikke føre til, at ordlyden i fusionsskattelovens § 8, stk. 8, om aktietab fraviges.

Anvendelsen i fusionsskattelovens § 8, stk. 8, af begrebet "indkomstår" understreger, at der er tale om en specialbestemmelse, hvis virkning er upåvirket af skattemæssig fusionsdato, uanset om denne forrykkes eller ej.

Synspunktet, at en delperiode i henhold til selskabsskattelovens § 31, stk. 3, udgør et selvstændigt indkomstår i relation til fusionsskattelovens § 8, stk. 8, har ingen støtte i ordlyd eller forarbejder vedrørende disse bestemmelser. Tværtimod må det lægges til grund, at "indkomstår" er et entydigt begreb defineret i selskabsskattelovens § 10, der fastlægger indkomståret for selskaber. Ifølge selskabsskattelovens § 10, stk. 1, er indkomståret som udgangspunkt ét helt år, og der er ikke hjemmel til vilkårlig opdeling af indkomståret. Den delårsindkomstopgørelse, der følger af selskabsskattelovens § 31, stk. 3, og som dermed begrunder fusionsskattelovens § 5, stk. 3, udgør ikke et selvstændigt "indkomstår". Dette fremgår også udtrykkeligt af selskabsskattelovens § 31, stk. 3, hvis ordlyd i sig selv viser, at en delperiode netop ikke er et indkomstår i skatteretlig forstand, men at perioden helt konkret skattemæssigt skal behandles som sådan ved opgørelsen af den sambeskatningsindkomst, som skal henregnes til en tidligere sambeskatningskreds. Andre punkter viser også, at en delårsperiode ikke skal anses som et indkomstår, jf. nærmere klagen til Landskatteretten side 8-9, hvor det anføres:

• I henhold til Skattekontrolloven § 4, stk. 2, skal juridiske personer selvangive senest 6 måneder efter "indkomstårets udløb". Selvangivelsesfristen for en delårsopgørelse iht. SEL § 31, stk. 3, skal efter fast praksis først indgives 6 måneder efter hele indkomstårets udløb og ikke 6 måneder efter delperiodens udløb. De to delårsopgørelser selvangives altså samtidig - og på tidspunktet for selvangivelsesfristen for hele indkomståret.
• Der kan ikke skiftes periodiseringsprincipper mv. fra den ene delsårsopgørelse til den anden, jf. SEL § 31, stk. 3, 4. pkt.
• Det er i relation til afskrivningsregler præciseret, at der ikke kan afskrives i en delårsopgørelse, som om delperioden udgør et helt indkomstår, jf. SEL § 31, stk. 3, 2. pkt.

Fortolkningen af selskabsskattelovens § 31, stk. 3, fører således entydigt til, at en delårs-periode ikke udgør "et indkomstår" i selskabsskattelovens forstand, og så meget desto mindre kan en delårsperiode anses som et indkomstår i relation til fusionsskattelovens § 8, stk. 8. Der anses herefter ikke at være hjemmel til at anse en delårsindkomstopgørelse som et "tidligere indkomstår" i relation til fusionsskattelovens § 8, stk. 8. Tværtimod anses det at være i strid med formålet med bestemmelsen, hvis en sambeskatningsbetinget forrykkelse af den skattemæssige fusionsdato skulle tillægges betydning i relation til aktietab, jf. nærmere eksempel i klagen til Landsskatteretten side 9-10.

Højesteret har i de senere år fastholdt en stram håndhævelse af legalitetsprincippet. I en lang række sager er skattemyndighedernes lovfortolkning således tilsidesat som følge af manglende klar hjemmel i lovens ordlyd. Der er henvist til nærmere angivne Højesteretsdomme samt til Skatteministeriets analyse af Højesterets praksis i TfS 1998.137, jf. nærmere klagen til Landsskatteretten side 12.

I denne sag indebærer legalitetsprincippet, at der skal være et sikkert hjemmelsmæssigt grundlag for at fortolke fusionsskattelovens § 8, stk. 8, i strid med bestemmelsens egen ordlyd, og et sådant hjemmelsgrundlag foreligger helt åbenbart ikke.

Angående Skatterådets argumentation må det afvises, at en forrykket fusionsdato er en relevant skæringsdato efter fusionsskattelovens § 8, stk. 8. Indholdet af ministersvaret fra 1999 (bilag 6 til L22/1999) har ingen relevans som fortolkningsbidrag vedrørende indholdet af fusionsskattelovens § 8, stk. 8. Da fusionsskattelovens § 8, stk. 8, blev indført, var den regnskabsmæssige og skattemæssige fusionsdato altid sammenfaldende. Fusionsskattelovens § 8, stk. 8, og dermed skatteministerens svar skal naturligvis ses i dette lys. Da bestemmelsen ikke senere er ændret, kan en begrænsning i det modtagende selskabs adgang til at udnytte aktietab efter den regnskabsmæssige fusionsdato kun gennemføres, hvis dette har sikkert hjemmelsgrundlag i særreglerne i fusionsskattelovens § 5, stk. 3, jf. selskabsskattelovens § 31.

Synspunktet, at fusionsskattelovens § 8, stk. 8, skal fortolkes "på samme måde", som fusionsskattelovens § 8, stk. 6, må afvises. Lovgiver har fundet det nødvendigt at regulere tab og underskud i to separate bestemmelser med forskellig ordlyd og indført/ændret på forskellige tidspunkter og med forskellig begrundelse. Derfor er ligestillingssynspunktet også udtrykkeligt afvist i forarbejderne fra 1999 (L 22/1999, bilag 8): "selskabernes skattepligtige indkomst på den ene side og de skattepligtige avancer/tab efter aktieavancebeskatningsloven (...) opgøres efter forskellige regelsæt."

Det er netop denne grundlæggende forskel på kildeartsbegrænsede tab og skattemæssige underskud, der begrunder, at der ikke skal ske og aldrig har været tilsigtet "ligestilling". Formålet med fusionsskattelovens § 8, stk. 8, i 1999 var at sikre, at skattemæssige tab ikke skulle behandles gunstigere end skattemæssige underskud efter dagældende regler. Bestemmelsen skulle imidlertid ikke i et og alt sidestille tab med underskud. Fusionsskattelovens § 8, stk. 6, skulle tillige tage højde for effekten af, at de fusionerende selskaber eventuelt indgik i en sambeskatning, hvorimod fusionsskattelovens § 8, stk. 8, ikke havde dette formål, eftersom sambeskattede selskaber ikke kunne overføre skattemæssige tab til hinanden, jf. bestemmelsernes forskellige ordlyd. Den senere regulering af sambeskatningsforhold i form af fusionsskattelovens § 5, stk. 3, kan selvsagt heller ikke have betydning for fusionsskattelovens § 8, stk. 8, hvor det er indkomståret, der afgør periodiseringen af skattemæssige tab. Fusionsskattelovens § 8, stk. 7 (indført ved lov nr. 399/1996), understøtter også, at fusionsskattelovens § 5, stk. 3, ikke skal tillægges nogen som helst betydning for fortolkningen for fusionsskattelovens § 8, stk. 8, jf. nærmere klagen side 15-16.

Ved den påklagede afgørelse er der set bort fra den klare ordlyd af fusionsskattelovens § 8, stk. 8, der udtrykkeligt alene afskærer tab fra tidligere indkomstår. I stedet er afgørelsen - uden at der er foretaget en sædvanlig juridisk fortolkning af de relevante lovbestemmelser - baseret på løsrevne, sekundære fortolkningsbidrag og retspolitiske synspunkter, der ikke har en retskildemæssig vægt i forhold til lovens klare ordlyd. Afgørelsen er derfor i strid med legalitetsprincippet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Anmodningen om bindende svar angår en på daværende tidspunkt påtænkt fusion efter fusionsskattelovens regler af moderselskabet H1 ApS som modtagende selskab og datterselskabet H2 Holding ApS som indskydende selskab, hvor begge selskaber har kalenderårsregnskab. Fusionen - selskabsretligt med virkning fra den 1. januar 2008 - gennemføres i relation til fusionsskattelovens § 5 med skattemæssig fusionsdato den 1. januar 2008 for det modtagende selskab, jf. bestemmelsens stk. 1, og den 28. oktober 2008 for det indskydende selskab, jf. bestemmelsens stk. 3.

Den skattemæssige fusionsdato for H2 Holding ApS skyldes, at der den 28. oktober 2008 blev etableret koncernforbindelse med H1 ApS efter sambeskatningsreglerne i selskabsskattelovens §§ 31 og 31 C, således at indkomsten for det indskydende selskab H2 Holding ApS skal opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, om delsårsopgørelse.

Spørgsmålet angår et aktietab, som i perioden 1. januar 2008 - 27. oktober 2008 er realiseret af H2 Holding ApS, jf. aktieavancebeskatningslovens dagældende § 8, hvorefter tab kan fradrages i årets aktiegevinster, jf. bestemmelsens stk. 2, eller i senere års aktiegevinster, jf. bestemmelsens stk. 3.

Det kan i overensstemmelse med den påklagede afgørelse tiltrædes, at spørgsmålet - om aktietabet kan fremføres af moderselskabet H1 ApS til modregning i senere års gevinster - er besvaret med "nej".

I fusionsskattelovens dagældende § 8, stk. 8, hedder det:

"Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne uudnyttede fradragsberettigede tab fra tidligere indkomstår, kan dette tab uanset reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, og § 9 A, stk. 3, kursgevinstlovens § 31, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 4, ikke fremføres til fradrag i det modtagende selskab."

I fusionsskattelovens § 5, stk. 1 og 3, om skattemæssig fusionsdato hedder det:

"Stk. 1. Datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab anses i skattemæssig henseende for fusionsdato. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i denne lov, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Stk. 3. Skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2 som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato."

I selskabsskattelovens § 31, stk. 3 - hvortil der henvises i fusionsskattelovens § 5, stk. 3 - hedder det i bestemmelsens pkt. 1-5:

"Hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. § 31 C, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Skattemæssige afskrivninger, herunder straksfradrag efter afskrivningslovens § 18, kan maksimalt foretages i forhold til, hvor stort en del indkomstperioden udgør af et kalenderår. På det tidspunkt, hvor koncernforbindelse etableres eller ophører, jf. § 31 C, foretages en indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler for den periode af det pågældende selskabs indkomstår, der er forløbet, som om perioden udgør et helt indkomstår. De skattemæssige værdier og valg af periodiseringsprincipper mv., der er lagt til grund ved indkomstopgørelsen på dette tidspunkt, anvendes ved indkomstopgørelsen for den resterende del af indkomståret. 1.4. pkt. gælder, uanset om det pågældende selskab i forbindelse med eller efter koncernforbindelsens ophør eller etablering deltager i en omstrukturering, der gennemføres med skattemæssig virkning tilbage til et tidspunkt før koncernforbindelsens ophør henholdsvis etablering."

Ved sagens afgørelse er der som udgangspunkt ikke grundlag for at tiltræde synspunktet, at den skattemæssige fusionsdato i fusionsskattelovens § 5, stk. 3, er uden betydning for tab omfattet af fusionsskattelovens § 8, stk. 8.

For selskaber omfattet af selskabsskatteloven gælder, jf. selskabsskattelovens § 8: "Den skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i denne lov omhandlede selskaber og foreninger mv., jf. dog § 8 A, stk. 2". For sambeskattede selskaber er det summen af den skattepligtige indkomst for hvert enkelt selskab opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der gælder for sambeskattede selskaber, der som udgangspunkt indgår ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 1. pkt. Opgørelsen af den skattepligtige indkomst for selskaber - såvel sambeskattede som ikke sambeskattede - sker således med udgangspunkt i skattelovgivningens almindelige regler, herunder således også reglerne i aktieavancebeskatningsloven. For så vidt det er gjort gældende, at ordet "indkomsten" i fusionsskattelovens § 5, stk. 3, og ordene "indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler" i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 3. pkt., ikke omfatter tab, der skal behandles skattemæssigt efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens dagældende § 8, stk. 2, ses der hverken ud fra lovtekst eller forarbejder at være grundlag for at tiltræde dette synspunkt.

Det er i denne forbindelse uden betydning, at aktietab - i modsætning til underskud omfattet af ligningslovens § 15 - i relation til sambeskatningsreglerne kun kan modregnes i selskabets egen gevinst. Denne forskel i relation til sambeskatningsreglerne kan således heller ikke begrunde, at anvendelsesområdet for fusionsskattelovens § 5, stk. 3, skulle være forskelligt i relation til fusionsskattelovens § 8 afhængig af, om der er tale om underskud omfattet af bestemmelsens stk. 6, eller tab omfattet af bestemmelsens stk. 8.

Som konsekvens af, at den skattemæssige fusionsdato for det indskydende selskab er den 28. oktober 2008, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3, sammenholdt med indkomstopgørelsen for dette selskab efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, er det således indkomsten vedrørende det indskydende selskabs aktiver og passiver fra og med den 28. oktober 2008, der indgår ved indkomstopgørelsen for det modtagende selskab for indkomstår 2008. Indkomsten for det indskydende selskab for perioden 1. januar 2008 - 27. oktober 2008, herunder aktietabet for denne periode, kan således ikke anses for realiseret af det modtagende selskab, men må anses som et tab "fra tidligere indkomstår" omfattet af aktieavancebeskatningslovens dagældende § 8, der ikke kan fremføres t il fradrag i det modtagende selskab, jf. fusionsskattelovens dagældende § 8, stk. 8. Det følger af selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 3. pkt., at indkomstopgørelsen efter skattelovgivningens almindelige regler skal opgøres med udgangspunkt i, at perioden udgør et helt indkomstår, jf. herved i øvrigt vedrørende ordene "som om perioden udgør et helt indkomstår" i Landsskatterettens afgørelse i SKM2008.528.LSR .

Successionsreglerne i fusionsskatteloven, hvorefter det modtagende selskab ved fusionen succederer i det indskydende selskabs skattemæssige stilling med hensyn til overtagne aktiver og passiver, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 1, kan ikke begrunde en ændret bedømmelse. Den skattemæssige fusionsdato for det indskydende selskab den 28. oktober 2008, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3, medfører, at fusionen ikke kan tillægges virkning længere tilbage end til dette tidspunkt, jf. også fusionsskattelovens § 7 om ansættelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst i tiden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil fusionsdatoen. Successionsreglerne medfører således ikke, at tab, der er realiseret af det indskydende selskab før den skattemæssige fusionsdato for dette selskab, men efter den skattemæssige fusionsdato for det modtagende selskab, kan anses for realiseret af det modtagende selskab.

Det fremgår således også af forarbejderne til fusionsskattelovens § 5, stk. 3 - som for skattepligtige fusioner selskabsskattelovens § 8 A - at skæringsdatoen i relation til disse bestemmelser som udgangspunkt ikke kan tillægges virkning længere tilbage end til det tidspunkt, hvor koncernforbindelse etableres. I forarbejderne til fusionsskattelovens § 5, stk. 3 - som oprindeligt indsat i § 5 ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 - hedder det bl.a. (betænkning L 121 - Ad ændringsforslag nr. 18):

"Forslaget skal ses i sammenhæng med ændringsforslag nr. 6, hvor reglerne for indkomstopgørelsen i selskaber, der kun er koncernforbundne en del af indkomståret, præciseres. (...) Tilsvarende er det ved etablering af koncernforbindelsen kun indkomsten i det pågældende selskab fra dette tidspunkt, der skal medregnes ved indkomstopgørelsen, selv om selskabet efterfølgende deltager i en omstrukturering.

(...)

Det foreslås, at fusionsdatoen i relation til et selskab, hvor koncernforbindelsen til andre selskaber er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, ikke kan ligge før tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen.

Der henvises i øvrigt til bemærkningerne om ændringsforslag nr. 3 og nr. 6."

Under nævnte ændringsforslag nr. 3 (vedrørende selskabsskattelovens § 8 A) hedder det bl.a.:

"Selskabsskattelovens § 8 A indeholder mulighed for at gennemføre en skattepligtig fusion med skattemæssig tilbagevirkende kraft til skæringsdatoen for den udarbejdede åbningsbalance for det modtagende selskab.

(...)

Med ændringsforslaget kan skæringsdatoen for et selskab i disse tilfælde ikke tillægges virkning længere tilbage i tid end det tidspunkt, hvor det pågældende selskabs koncernforbindelse med andre selskaber blev etableret eller ophørte.

Hvis eksempelvis et indskydende selskab, der har været koncernforbundet med andre selskaber indtil den 1. marts, den 1. maj fusionerer med et modtagende selskab, der ikke er en del af en koncern, kan fusionen, for så vidt angår det indskydende selskab, ikke tillægges skattemæssig virkning længere tilbage end den 1. marts.

Det vil således være (...) Det vil ligeledes være indkomsten vedrørende det indskydende selskabs aktiver og passiver fra og med den 1. marts, der skal medregnes ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Indkomsten for perioden fra den 1. januar til den 28. februar medregnes hos den koncern, som det pågældende selskab ikke længere er koncernforbundet med.

(...)

Det foreslås, at det i sådanne tilfælde ikke kræves, at de fusionerende selskaber skal have samme skattemæssige skæringsdato. Baggrunden herfor er ønsket om at undgå at pålægge et modtagende selskab at udarbejde et nyt regnskab pr. denne dato, hvor det indskydende selskabs koncernforbindelse er ophørt."

På det således foreliggende, og da der i øvrigt ikke ses at være fremkommet oplysninger, der giver grundlag for at tiltræde synspunktet, at den påklagede afgørelse er i strid med de relevante lovbestemmelser, tiltrædes afgørelsen.

Svaret "nej" stadfæstes derfor.