Dokumentets metadata

Aktietab kan ikke overføres til modtagende selskab ved skattefri fusion

Skatterådet kan ikke bekræfte, at aktietab, der er fradragsberettiget i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, og som er realiseret i indkomståret 2008, men før 28. oktober 2008 i A ApS, kan fremføres af moderselskabet, H ApS til modregning i senere års gevinster, hvis den planlagte lodrette fusion med moderselskabet gennemføres med fusionsdatoen 1. januar 2008 for A ApS og 28. oktober 2008 for H ApS.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A ApS er stiftet i 1984 og driver virksomhed med investering i start-up virksomhed såvel som almindelig porteføljeinvestering.

H ApS er stiftet i forbindelse med en skattefri aktieombytning i indkomståret 2007 ved apportindskud af aktier i det børsnoterede selskab B A/S. H ApS har siden fungeret som holdingselskab for B A/S, og selskaberne har været sambeskattet.

H ApS erhvervede den 28. oktober 2008 majoriteten (70 %) af anparterne i As personlige investeringsselskab, A ApS, fra hvilken dato A ApS indtrådte i sambeskatning med H ApS og B A/S. I samme forbindelse indskød H ApS lånekapital i A ApS. H ApS har efterfølgende tillige overtaget den resterende anpartskapital i A ApS fra As søn, B.

Begge selskaber har regnskabsår, der følger kalenderåret.

A ApS har i perioden 1. januar 2008 til 28. oktober 2008 realiseret et fradragsberettiget aktietab i størrelsesordenen kr. 169 mio. A ApS har desuden fremførbare tab fra 2007 og tidligere indkomstår i størrelsesordenen kr. 50-80 mio.

Det er nu hensigten at fusionere H ApS og A ApS med H ApS som modtagende selskab. Fusionen vil indebære bortfald af interne mellemregninger og vil forenkle forholdet til selskabernes hovedbankforbindelse.

Fusionen ønskes gennemført med virkning fra 1. januar 2008 for H ApS, jf. FUSL § 5, stk. 1, men fra 28. oktober 2008 for A ApS, jf. fusionsskatteloven § 5, stk. 3, i henhold til fusionsplan af 24. december 2008.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

FUSL § 8, stk. 1, fastslår et successionsprincip, som indebærer, at aktier, der er i behold hos det indskydende selskab ved fusionen, behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab. Denne succession er det fundamentale og bærende princip ved en skattefri fusion.

Fusionen og successionsprincippet indebærer således, at de aktier, der fremgår af fusionsbalancen, både civilretligt og skattemæssigt overtages af det modtagende selskab, så efterfølgende gevinst og tab anses for realiseret af det modtagende selskab.

Når fx aktietab anses for realiseret af det modtagende selskab, fører den almindelige fremførselsregel i ABL § 8, stk. 3 til, at selskabet også kan fremføre uudnyttede aktietab til efterfølgende år.

Afskæring af aktietab fra tidligere indkomstår, jf. FUSL § 8, stk. 8

Den almindelige fremførselsadgang for aktietab begrænses imidlertid i FUSL § 8, stk. 8, der har følgende ordlyd:

"Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne uudnyttede fradragsberettigede tab fra tidligere indkomstår, kan dette tab uanset reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, og § 9 A, stk. 3, [...] ikke fremføres til fradrag i det modtagende selskab."

Bestemmelsen afskærer altså fremførselsadgangen for aktietab fra tidligere indkomstår, men samtidig bekræftes, at aktietab i fusionsåret overtages og videreføres af det modtagende selskab. Hvis den regnskabsmæssige fusionsdato er 1. januar 2008, og de fusionerende selskabers regnskabsår og indkomstår følger kalenderåret, vil aktietab realiseret af selskaberne i 2008 altså kunne fremføres af det modtagende selskab til modregning i senere års gevinster, hvorimod tab realiseret i 2007 eller tidligere bortfalder.

Sambeskatningsbetinget forrykkelse af den skattemæssige fusionsdato

Den omstændighed, at der eventuelt sker forrykkelse af den skattemæssige fusionsdato for et deltagende selskab, jf. FUSL § 5, stk. 3, har ingen betydning for det modtagende selskabs adgang til at fremføre aktietab i henhold til § 8, stk. 8.

Bestemmelsen i FUSL § 5, stk. 3, har følgende ordlyd:

"Skal indkomsten i et selskab, som deltager i fusionen, opgøres efter reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, som følge af at koncernforbindelsen, jf. selskabsskattelovens § 31 C, er ophørt eller etableret inden eller i forbindelse med fusionen, anvendes tidspunktet for ophøret henholdsvis etableringen af koncernforbindelsen uanset stk. 1 og 2 som skattemæssig fusionsdato for selskabet. Det kræves ikke, at de fusionerende selskaber har samme skattemæssige fusionsdato."

Det fremgår umiddelbart af bestemmelsens ordlyd, at den angår opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst i et deltagende selskab, jf. "indkomsten". Allerede som følge heraf har bestemmelsen ingen betydning for det modtagende selskabs adgang til at fremføre "tab" på aktier overtaget fra det indskydende selskab, jf. også nedenfor.

I tilknytning hertil må der peges på, at fusionsskatteloven - på samme måde som skattelovgivningen - sondrer mellem underskud i den almindelige indkomst og kapitalgevinster og - tab. Muligheden for at fremføre skattemæssigt underskud i forbindelse med en fusion reguleres i FUL § 8, stk. 6 og 7, mens muligheden for at fremføre tab, herunder tab på aktier, i forbindelse med en fusion reguleres i § 8, stk. 8.

Endvidere må det fremhæves, at FUSL § 8, stk. 8, regulerer fremførselsadgangen for aktietab pr. "indkomstår", og tillige som følge heraf får en forrykkelse af fusionsdatoen i henhold til § 5, stk. 3, ingen betydning i relation til aktietab.

Endelig må det fremhæves, at kildeartsbegrænsede tab ikke kan indgå i en sambeskatningsindkomst. Der består derfor heller ikke mulighed for at overføre kildeartbegrænsede tab (såsom efter ABL, EBL) mellem sambeskattede selskaber. Se hertil "Fusionsskatteloven med kommentarer", 3. udgave, s. 285 og til dels "Sambeskatning" (B. Ramskov, m.fl), s. 129. Eftersom formålet med FUSL § 5, stk. 3, udelukkende er at regulere sambeskatningseffekten ved fusion mv., griber bestemmelsen ikke ind i fremførselsadgangen i relation til aktietab.

Nærmere fortolkning af FUSL § 5, stk. 3

Disse konklusioner understøttes tydeligt, når man gennemgår forarbejderne til FUSL § 5, stk. 3.

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 som konsekvens af, at der med loven blev indført tvungen sambeskatning ved overgang af bestemmende indflydelse og dermed uafhængigt af indkomståret. Eftersom skæringsdatoen for delårsindkomstopgørelse efter sambeskatningsreglerne ikke fulgte samme regler som den skattemæssige skæringsdato for fusion, jf. FUSL § 5, stk. 1, indførtes FUSL § 5, stk. 3 som en modifikation af udgangspunktet i FUSL § 5, stk. 1.

Som det også fremgår af bestemmelsens ordlyd, er formålet med FUSL § 5, stk. 3 udelukkende at skabe sammenhæng mellem fusionsskatteloven og de nye sambeskatningsregler i SEL §§ 31ff. FUSL § 5, stk. 3, giver således sambeskatningsreglerne "forrang" over for fusionsreglerne. I forarbejderne anføres blandt andet følgende herom:

"For det tredje foreslås det udtrykkeligt fastsat, at reglerne om medregning af indkomst fra et selskab, som kun er koncernforbundet med en koncern en del af indkomståret, går forud for de regler i skattelovgivningen, der giver mulighed for at gennemføre overdragelser og omstruktureringer med skattemæssig tilbagevirkende kraft.

Det vil således heller ikke påvirke størrelsen af den indkomst, der skal medregnes til sambeskatningsindkomsten hos den sælgende koncern, at det solgte selskab efterfølgende indgår i en omstrukturering med tilbagevirkende kraft til før det tidspunkt, hvor selskabet blev solgt." (Betænkning over L 121, bemærkningerne til ændringsforslag nr. 6)

Af bemærkningerne til indsættelsen af FUL § 5, stk. 3 fremgår endvidere:

"Forslaget skal ses i sammenhæng med ændringsforslag nr. 6, hvor reglerne for indkomstopgørelsen i selskaber, der kun er koncernforbundne en del af indkomståret, præciseres. I henhold til forslaget skal et selskabs indkomst, der er erhvervet frem til koncernforbindelsens ophør, medregnes i sambeskatningsindkomsten for den pågældende koncern, selv om det pågældende selskab efterfølgende deltager i en omstrukturering, der gennemføres med skattemæssig virkning tilbage til et tidspunkt før koncernforbindelsens ophør. Tilsvarende er det ved etablering af koncernforbindelsen kun indkomsten i det pågældende selskab fra dette tidspunkt, der skal medregnes ved indkomstopgørelsen, selv om selskabet efterfølgende deltager i en omstrukturering med tilbagevirkende kraft." (Betænkning over L 121, bemærkningerne til ændringsforslag nr. 18)

Som det fremgår, sigter § 5, stk. 3, udelukkende på periodeopgørelse af den skattepligtige almindelige indkomst - og altså ikke kapitalgevinster og -tab - med henblik på at sikre, at fusion mv. ikke griber ind i periodeopgørelsen efter sambeskatningsreglerne - som altså ikke giver mulighed for sambeskatning af kapitalgevinster og -tab - og følgelig er der heller ikke i forarbejderne antydning af, at bestemmelsen skulle påvirke de fusionerende selskabers retsstilling i relation til aktietab.

En eventuel forrykkelse af den skattemæssige fusionsdato i relation til opgørelsen af sambeskatningsindkomst har derfor ikke betydning for fremførselsadgangen for aktietab.

Særligt ombegrebet "indkomst" i FUSL § 5, stk. 3

Som anført ovenfor må begrebet "indkomst" i FUSL § 5, stk. 3, forstås som den skattepligtige almindelige indkomst.

Det ligger fast, at aktietab ikke indgår i den almindelige skattepligtige indkomst for et selskab. Allerede som følge heraf er der ikke i FUSL § 5, stk. 3, hjemmel til at regulere det modtagende selskabs adgang til at fratrække og fremføre aktietab.

Samtidig må det fastslås, at FUSL § 8, stk. 8, rent faktisk er lex specialis i relation til aktietab, og bestemmelsen har derfor i den henseende forrang over § 5, stk. 3.

Dette underbygges klart, når man inddrager tidligere fortolkningsbidrag. Skatteministeren udtalte således i forbindelse med L 22 i 1999-2000 følgende (bilag 8) vedrørende de tidligere sambeskatningsregler:

"det er korrekt [...], at skattemæssige underskud, jfr. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, uanset ligningslovens § 15 kan overføres til det modtagende selskab, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, hvormed det har været sambeskattet i de seneste 5 år forud herfor. En af årsagerne til denne bestemmelse er, at skattemæssige underskud som udgangspunkt kan fremføres til fradrag mellem sambeskattede selskaber. En sådan fremførelsesregel er ikke gældende for fremførsel af kildeartsbegrænsede tab mellem sambeskattede selskaber. Dette er en konsekvens af, at det i selskabsskatteloven § 31 vedrørende sambeskatning fremgår, at den samlede indkomstskat vedrørende de sambeskattede selskaber påhviler moderselskabet, hvilket ikke inkluderer skattepligtige avancer/tab efter aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, der opgøres separat fra selskabernes skattepligtige indkomst. Det er min opfattelse, at en udvidelse af sambeskatningsbegrebet til også at omfatte disse tab/avancer ikke kan begrundes ud fra et ønske om at skabe et mere overordnet logisk regelsæt, da opgørelsen af selskabernes skattepligtige indkomst på den ene side og de skattepligtige avancer/tab efter aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven og kursgevinstloven netop opgøres efter forskellige regelsæt."

Denne meget klare markering henviser aktietab til særskilt behandling, og når FUSL § 5, stk. 3, alene regulerer den skattemæssige fusionsdato i relation til "indkomst" i de deltagende selskaber, er det udelukket at tillægge bestemmelsen nogen betydning i relation til aktietab.

Særligt om begrebet "indkomstår" i relation til FUSL § 8, stk. 8

Rådgiver vil i øvrigt fremhæve, at den delårsindkomstperiode, der følger af SEL § 31, stk. 3, og som dermed begrunder FUSL § 5, stk. 3, ikke udgør et selvstændigt "indkomstår". Dette fremgår udtrykkeligt af forarbejderne til sambeskatningsreglerne:

"Det foreslås dog, at skattemæssige afskrivninger - efter såvel bestemmelserne i afskrivningsloven som bestemmelser i andre love - maksimalt kan foretages i forhold til, hvor stor en del af det pågældende selskabs indkomstår indkomstperioden udgør. Det gælder både for den forløbne indkomstperiode og den resterende periode af indkomståret." (L 121 2005, Bemærkningerne til lovforslagets nr. 16, under "Tilfælde, hvor der ikke er koncernforbindelse hele året").

Skæringsdatoen for en delårsindkomstopgørelse kan følgelig ikke medføre, at perioden forud herfor skal betragtes som et "tidligere indkomstår" i relation til FUSL § 8, stk. 8.

Tværtimod må der peges på, at det vil være i strid med formålet med FUSL § 8, stk. 8, hvis en sambeskatningsbetinget forrykkelse af den skattemæssige fusionsdato skulle tillægges betydning i relation til aktietab. Dette kan illustreres med følgende eksempel:

Selskab A realiserer i starten af et indkomstår en aktiegevinst. Da selskabet har fremførbare tab fra tidligere år, kan disse udligne gevinsten. Senere på året ønskes en fusion med et ikke-sambeskattet selskab med virkning i det pågældende indkomstår. Hvis fusionen gennemføres, vil selskab As tab fra tidligere indkomstår dog ikke kunne modregnes i de realiserede gevinster, jf. FUSL § 8, stk. 8.

Vælger man i stedet at etablere koncernforbindelse mellem selskaberne ved indskud af A i det andet selskab, vil der indtræde sambeskatning, jf. SEL § 31. Hvis selskaberne herefter fusionerer, medfører FUSL § 5, stk. 3, at datoen for etablering af koncernforbindelse bliver skattemæssig fusionsdato for A.

Antages det samtidig, at forrykkelsen af fusionsdatoen skal have betydning i relation til FUSL § 8, stk. 8, vil A imidlertid kunne modregne aktietab fra tidligere indkomstår i gevinster indtil den skattemæssige fusionsdato. Derved vil A kunne anvende tab, som § 8, stk. 8, udtrykkeligt sigter på at afskære.

Det er indlysende, at eksemplet underbygger, at § 8, stk. 8, ikke påvirkes af § 5, stk. 3.

Skattemæssig fusionsdato ctr. regnskabsmæssig fusionsdato

Formulering i Ligningsvejledningen 2009-1 S.D.1.9 , vedr. FUSL § 8, stk. 8, 1. afsnit bekræfter, at tab, der realiseres efter fusionsdatoen, skal henføres til det modtagende selskab.

Når formuleringen anvender udtrykket "fusionsdatoen", må dette forstås som den valgte regnskabsmæssige fusionsdato, hvor det modtagende selskab overtager aktiver og passiver fra det indskydende selskab, jf. redegørelsen i den indsendte anmodning.

Det ligger fast, at formuleringen er indføjet forud for indførelsen af FUSL § 5, stk. 3, og at formuleringen efterfølgende er videreført uændret. Det nuværende afsnit blev indsat i 2000 og støtter sig givetvis på det nedenfor omtalte svar fra skatteministeren. Den eksakte ordlyd fra den nugældende Ligningsvejledning genfindes i udgaven fra 2001.

Formuleringen støtter sig givet på de oprindelige bemærkninger til FUSL § 8, stk. 8 (lov nr. 874 af 3. december 1999). Jeg henviser til L22 (99/00), bilag 6, hvor der angives følgende:

"Spørgsmål: Vedrørende lovforslagets bemærkninger om at de foreslåede regler, ikke omfatter tab, der først realiseres efter, at den skattefri disposition har fundet sted. Ministeren bedes give en uddybende redegørelse for, hvilke muligheder, der efter en vedtagelse af lovforslaget, er for at fremføre såvel realiserede som urealiserede tab.

Svar: Med vedtagelsen af lovforslaget i sin nuværende form vil tab, der på fusionsdatoen er urealiserede men på et tidspunkt efter den skattefri fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver realiseres, fortsat kunne fradrages i en fremtidig skattepligtig gevinst efter en skattefri fusion, en spaltning eller en tilførsel af aktiver efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven § 2, stk. 2, kursgevinstloven § 31, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslove n § 6, stk. 5.

For tab, der er realiseret forud for fusionsdatoen, vil det som udgangspunkt gælde, at disse tab ikke vil kunne fremføres til fradrag i en skattepligtig gevinst efter en skattefri fusion, en spaltning eller en tilførsel af aktiver efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven § 2, stk. 2, kursgevinstloven § 31, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningsloven § 6, stk. 5. Dette gælder både for tab hos det indskydende og det modtagende selskab. Undtaget herfra er tab i et indskydende selskab, der ikke ophører ved en skattefri spaltning eller tilførsel af aktiver. Sådanne tab vil fortsat kunne fradrages i en fremtidig skattefri gevinst hos det indskydende selskab efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven § 2, stk. 2, kursgevinstloven § 31, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningsloven § 6, stk. 5.

[...]"

Der er ingen tvivl om, at formuleringen og de til grund liggende bemærkninger sigter til den valgte regnskabsmæssige fusionsdato, der på daværende tidspunkt var den eneste mulige skattemæssige fusionsdato. Den omstændighed, at formuleringen efterfølgende ikke er ændret og derfor ikke indeholder reference til FUSL § 5, stk. 3, og den nu eksisterende mulighed for forskellige skattemæssige fusionsdatoer, underbygger, at en sambeskatningsbetinget forrykkelse af den skattemæssige fusionsdato for et deltagende selskab, ikke har betydning i relation til henførelse af tab.

Dette underbygges yderligere af den kendsgerning, at afsnit S.D.1.9 "Sambeskattede selskaber" hverken omtaler FUSL § 5, stk. 3, eller § 8, stk. 8. Der er således intet belæg for, at administrativ praksis tilsigter, at sambeskattede selskaber skal behandles anderledes med hensyn til fremførsel af tab end ikke-sambeskattede selskaber.

Baggrunden for, at formuleringen i ligningsvejledningen er forblevet uændret også efter indførelsen af FUSL § 5, stk. 3, er utvivlsomt, at FUSL § 5, stk. 3, refererer direkte til SEL § 31, stk. 3, der udelukkende vedrører underskud i den skattepligtige indkomst, mens FUSL § 8, stk. 8, alene vedrørte - og vedrører - tab. Indførelsen af FUSL § 5, stk. 3, havde således ikke betydning for skattemæssige tab, der fortsat og uændret reguleres af § 8, stk. 8, og der har følgelig ikke været behov for en ændret beskrivelse af gældende ret.

Rådgiver vil dog fremhæve, at det afgørende spørgsmål er, om der er belæg for, at en sambeskatningsbetinget forrykkelse af fusionsdatoen for et deltagende selskab skal have betydning for tabshenførelse efter den regnskabsmæssige fusionsdato. Dette spørgsmål må først og fremmest besvares ud fra FUSL § 8, stk. 8, og det må konstateres, at der ikke findes belæg. Samtidig vil rådgiver endnu engang gøre opmærksom på, at det savner støtte, at § 8, stk. 8, skal fortolkes, så der sker forskelsbehandlingen mellem sambeskattede selskaber og ikke-sambeskattede selskaber. Denne forskelsbehandling er der ikke hjemmel til (eller i øvrigt grundlag for) i hverken loven eller forarbejderne.

Konklusion

Den samlede konklusion må derfor være, at det stillede spørgsmål skal besvares med "ja".

Rådgivers høringssvar til sagsfremstilling udarbejdet af Skattecenter København

SKAT skal bemærke, at sagen inden Skatterådet traf afgørelse i sagen, var visiteret til Skattecenter København, hvorfor der har været udarbejdet en sagsfremstilling af dem. Sagen blev visiteret til Skatterådet inden Skattecenter København traf afgørelse i sagen.

I brev af 24. marts 2009 sendte rådgiver supplerende bemærkninger til en indstilling, som var udarbejdet af Skattecenter København, som et almindeligt bindende svar.

"Overordnet må jeg fremhæve, at SKAT efter min opfattelse baserer sit forslag på to ukorrekte antagelser; nemlig (1) at FUSL § 5, stk. 3, har rækkevidde ud over reglerne for opgørelse af sambeskatningsindkomst, og (2) at en delårsopgørelse i henhold til SEL § 31, stk. 3, konstituerer et indkomstår i skatteretlig forstand og dermed også i forhold til FUSL § 8, stk. 8.

Jeg vil i det følgende kommentere på disse grundlæggende antagelser, og jeg anmoder om, at SKAT genovervejer de tilgængelige fortolkningsbidrag, så den endelige lovfortolkning sikres et fast fortolkningsfundament.

1. Fortolkningen af FUSL § 5, stk. 3

1.1 SKATs foreløbige overvejelse

Det er ifølge forslaget til afgørelse SKATs foreløbige overvejelse, at FUSL § 5, stk. 3, har rækkevidde ud over reglerne for opgørelse af sambeskatningsindkomst. Dette underbygges med følgende udsagn:

"Der er ikke ved indførelsen af reglen noget der tyder på, at den kun regulerer forhold vedrørende sambeskatningsindkomst."

1.2 Kritik

Jeg må hertil overordnet bemærke, at lovfortolkningen nødvendigvis må tage udgangspunkt i selve lovens ordlyd. Først når der er draget en fortolkningsmæssig delkonklusion baseret på ordlyden, kan man inddrage andre forhold og herunder overveje, om der er noget, "der tyder på" en anderledes forståelse.

Som anført i den indsendte anmodning anvender ordlyden af FUSL § 5, stk. 3, udtrykket "indkomst", hvilket efter sædvanlig skatteretlig sprogbrug kun kan forstås som "skattepligtig indkomst" og dermed som noget andet end "tab". En ordlydsfortolkning fører derfor til, at bestemmelsen alene har relevans for opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, herunder sambeskatningsindkomsten.

Jeg anmoder om, at SKAT lægger denne ordlydsfortolkning til grund eller dog foretager en isoleret ordlydsfortolkning, inden man inddrager andre forhold. Det er naturligvis helt centralt for den samlede fortolkning, at der tages konkret stilling til ordlydsfortolkningen.

Med denne ordlydsfortolkning som udgangspunkt er jeg enig i, at bestemmelsens nærmere rækkevidde ikke er udtrykkeligt behandlet i forarbejderne til bestemmelsen. Dette forhold indebærer imidlertid blot, at forarbejderne ikke indeholder fortolkningsbidrag, der støtter en fortolkning i strid med selve ordlyden. Således må denne delkonklusion nødvendigvis være.

Når ordlydsfortolkningen er klar, og der ikke i forarbejderne er særlige holdepunkter for en afvigende fortolkning, er spørgsmålet, hvad der kan udledes af en formålsfortolkning. I den forbindelse må det konstateres, at bestemmelsen udelukkende er indført som en konsekvensbestemmelse i tilknytning til reglerne om tvunget sambeskatning. Da bestemmelsen i det hele hviler på sambeskatningsreglerne, og da sambeskatningsreglerne ikke giver mulighed for overførsel af tab udenfor den almindelige indkomst, fører en formålsfortolkning til, at bestemmelsen ikke regulerer adgangen til overførsel af tab. Dermed giver formålsfortolkningen klar støtte til ordlydsfortolkningen.

I den forbindelse vil jeg på ny fremhæve, at formålet med FUSL § 5, stk. 3 netop er at undgå, at fx en fusion mellem et moderselskab og et tilkøbt selskab i forlængelse af en koncernetablering ikke skal påvirke sambeskatningsindkomsten hos den sælgende koncern. Da aktietab i det tilkøbte selskab ikke indgår i sambeskatningsindkomsten, er FUSL § 5, stk. 3 hverken bestemt til eller nødvendig for at undgå påvirkning af opgørelsen af sambeskatningsindkomsten hos den sælgende koncern.

Det er efter min opfattelse ikke juridisk holdbart, hvis man negligerer disse fortolkningsbidrag.

Samtidig savner jeg forståelse for, at SKAT i sine foreløbige overvejelser kan udtale, at der ikke er noget, "der tyder på", at FUSL § 5, stk. 3, kun regulerer forhold vedrørende sambeskatningsindkomst.

Som SKAT selv fremhæver, henviser ordlyden af bestemmelsen jo udtrykkeligt til netop sambeskatningsreglerne, jf. henvisningen til § 31, stk. 3. Med denne henvisning som kendsgerning burde SKATs udsagn efter min opfattelse i stedet have konstateret, at der ikke i bestemmelsen er noget, "der tyder på", at bestemmelsen tillige regulerer aktietab.

Endelig finder jeg, at SKAT vælger at se bort fra den reelle fortolkningsmæssige betydning af, at FUSL § 8, stk. 8, ikke blev ændret ved samme lejlighed og i øvrigt slet ikke er omtalt i L 121. Disse kendsgerninger må nødvendigvis føre til den umiddelbare konklusion, at adgangen til at fradrage aktietab overhovedet ikke er påvirket af indførelsen af FUSL § 5, stk. 3.

Med SKATs sprogbrug er der intet, "der tyder på", at FUSL § 5, stk. 3, har været tiltænkt som et indgreb i den almindelige adgang til at fradrage aktietab ved fusion. Hvis Lovgiver havde ønsket at regulere aktietab, ville man have ændret ordlyden af FUSL § 8, stk. 8, så "fradragsberettigede tab fra tidligere indkomstår" var blevet ændret til fx "fradragsberettigede tab fra før fusionsdatoen" eller "fradragsberettigede tab fra tidligere indkomstperioder".

Dette har man ikke gjort. Tværtimod har FUSL § 8, stk. 8, samme indhold som før L 121, og bestemmelsens ordlyd anvender udtrykkeligt begrebet "indkomstår" som afgørende skæringstidspunkt og ikke en mulig fremrykket fusionsdato.

2. Indkomstår og delårsopgørelse

2.1 SKATs foreløbige overvejelse

Det er ifølge forslaget til afgørelse SKATs foreløbige overvejelse, at en delårsopgørelse i henhold til SEL § 31, stk. 3, konstituerer et indkomstår i skatteretlig forstand, og at dette skal lægges til grund ved fortolkningen af FUSL § 8, stk. 8. Dette underbygges med følgende udsagn:

"Det er imidlertid SKATs opfattelse, at reglen i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, om delårsopgørelser ved koncernetablering, fører til, at aktietabet konstateret forud for koncernetableringen, anses for konstateret i et tidligere indkomstår end fusionsåret [...]"

Forslaget til afgørelse indeholder imidlertid ikke nogen nærmere redegørelse for de fortolkningsbidrag, der efter SKATs opfattelse fører til, at en delårsopgørelse skal anses som et tidligere indkomstår.

2.2 Kritik

Også i relation til denne fortolkning er det nødvendigt at foretage en indledende ordlydsfortolkning, inden man inddrager andre fortolkningsbidrag.

Når FUSL § 8, stk. 8, udtrykkeligt anvender begrebet "indkomstår", må dette begreb afgrænses i overensstemmelse med SEL § 10, der fastlægger indkomståret for selskaber. Af SEL § 10, stk. 5, som angår indkomstår i sambeskatningskoncerner, fremgår:

"Alle selskaber i en sambeskatning omfattet af § 31 eller § 31 A skal have samme indkomstår som administrationsselskabet, jf. § 31, stk. 4, eller § 31 A, stk. 4.

Hvis et selskab ved etableringen af koncernforbindelsen har et indkomstår, som afviger fra administrationsselskabets indkomstår, omlægges selskabets indkomstår efter reglerne i stk. 1-4, så det udløber samtidig med administrationsselskabets indkomstår.

Hvis administrationsselskabet ved etableringen af koncernforbindelsen med et andet selskab har påbegyndt et indkomstår, som ikke er påbegyndt for det pågældende selskab, anses det pågældende selskabs indkomstår for at være udløbet på tidspunktet for etableringen af koncernforbindelsen. [...]"

Det fremgår udtrykkeligt af denne bestemmelse, at sambeskatningsreglerne kun fører til automatisk ophør af indkomstår i ét tilfælde: nemlig tilfældet omhandlet i 3. pkt. Stk. 5 gør dermed endeligt op med, hvornår et selskabs indkomstår ændres som følge af sambeskatningsreglerne. Ud over dette ene særtilfælde fører koncernetablering og/eller -ophør ikke til automatisk ophør/indledning af nyt indkomstår.

Når bortses fra særtilfældet, gælder hovedreglen i SEL § 10, stk. 1, hvorefter indkomståret netop er et helt år (og som udgangspunkt kalenderåret). Det følger således direkte af SEL § 10, at der ikke er hjemmel til vilkårligt at opdele et indkomstår. Det bemærkes herved, at SEL § 10 netop blev ændret ved L 121.

I den sag har H ApS og A ApS samme indkomstår. Begge selskaber har således regnskabsår, der følger kalenderåret. Delårsperioden indtil etableringen af koncernforbindelsen mellem selskaberne kommer altså ikke til at konstituere et særskilt indkomstår for nogen af selskaber, jf. SEL § 10.

Det må derfor i denne sag konstateres, at SEL § 10 ikke giver mulighed for at anse en delårsperiode for et indkomstår.

Der er heller ikke i SEL § 31, stk. 3 holdepunkter for, at en delårsperiode kan anses for et indkomstår.

Tværtimod anvender SEL § 31, stk. 3, udtrykket "indkomstår" om de to delårsperioder samlet, jf. 3. og 4. pkt.. Heroverfor omtales en delårsperiode i stedet som "den periode af det pågældende selskabs indkomstår", eller blot "perioden" (begge 3. pkt.) eller "den resterende del af indkomståret" (4. pkt.). Formuleringerne "del af" og "periode" er også anvendt i bestemmelsens 1. og 2. pkt. Ydermere fremgår det reelt udtrykkeligt af sidste led i 3. pkt., at der ikke er tale om et indkomstår i almen skatteretlig forstand, jf, ordlyden "som om perioden udgør et helt indkomstår."

At SEL § 31, stk. 3, rent faktisk udelukker, at en delårsperiode kan anses for et indkomstår, underbygges yderligere af følgende forhold:

I henhold til Skattekontrolloven § 4, stk. 2, skal juridiske personer selvangive senest 6 måneder efter "indkomstårets udløb". Selvangivelsesfristen for en delårsopgørelse iht. SEL § 31, stk. 3, skal efter fast praksis først indgives 6 måneder efter hele indkomstårets udløb og ikke 6 måneder efter delperiodens udløb. De to delårsopgørelser selvangives altså samtidigt - og på tidspunktet for selvangivelsesfristen for hele indkomståret.

Der kan ikke skiftes periodiseringsprincipper mv. fra den ene delårsopgørelse til den anden, jf. SEL § 31, stk. 3, 4. pkt.

Det er i relation til afskrivningsregler præciseret, at der ikke kan afskrives i en delårsopgørelse, som om delperioden udgør et helt indkomstår, jf. SEL § 31, stk. 3, 2. pkt.

Sammenfattende må det altså konkluderes, at der i det hele savnes holdepunkter for, at en delårsperiode ifølge SEL § 31, stk. 3, kan kvalificeres som et "indkomstår"."

Rådgivers høringssvar til Skatterådskontorets sagsfremstilling

Rådgiver har i brev af 2. juni 2009 fremsendt bemærkninger til nærværende indstilling.

"Jeg har i anmodningen af 6. februar 2009 samt i supplerende indlæg af 24. marts 2009 leveret en udførlig redegørelse for de foreliggende fortolkningsbidrag og argumenteret for, hvorledes disse bør vægtes.

På den baggrund er jeg skuffet over SKATs indstilling. Særligt er det skuffende, at SKAT finder det rimeligt at undlade at forholde sig konkret til de enkelte fortolkningsbidrag/synspunkter, og at man med en overordnet henvisning til "principperne" bag FUSL § 8, stk. 6, tilsidesætter almindelig juridisk metode ved vægtningen af fortolkningsbidragene. Dette giver det indtryk, at det er SKATs ønske om et givet resultat, der styrer argumentationen, frem for et ønske om at nå det rigtige resultat på grundlag af en sædvanlig juridisk analyse.

Faktum er, at FUSL § 8, stk. 8, er indført forud for § 5, stk. 3, og derfor skal bestemmelsen nødvendigvis fortolkes på grundlag af "egne" fortolkningsbidrag og uafhængigt af senere lovændringer. Dette vælger SKAT at se bort fra.

Faktum er også, at § 5, stk. 3, alene vedrører opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst i forbindelse med ind- eller udtræden af sambeskatningsforhold og altså ikke sigter på skattemæssige tab. Dette anerkender SKAT, som jeg forstår det, men SKAT undlader fuldstændigt at drage en fortolkningsmæssig konklusion af denne kendsgerning.

Allerede som følge af disse fravalg udgør SKATs indstilling ikke et rimeligt grundlag for afgørelse af sagen. Skatterådets medlemmer har krav på at kende SKATs opfattelse af de enkelte fortolkningsbidrag/synspunkter, så det fremstår klart, hvilke forhold rådet i sidste ende skal vægte op imod hinanden.

Jeg vil ikke gentage de allerede fremførte synspunkter, men jeg finder det nødvendigt at kommentere på de centrale omdrejningspunkter, som SKAT baserer sin reviderede indstilling på; nemlig:

At begrebet "indkomstår" i FUSL § 8, stk. 8, ikke skal fortolkes som "indkomstår", men som "indkomstperiode", idet FUSL § 5, stk. 3, konstituerer et nyt indkomstår i forhold til FUSL § 8, stk. 8.

At FUSL § 8, stk. 6 og 8, skal fortolkes ens, så reglerne om fremførsel af underskud (stk. 6.) også skal anvendes på fremførsel af tab, uanset at fremførsel af tab er særskilt reguleret (stk. 8).

Derudover skal jeg bemærke, at jeg ikke er enig i SKATs tematisering af sagen s. 7 nederst. Der er notorisk tale om tab realiseret efter den regnskabsmæssige fusionsdato, og spørgsmålet er alene, om den sambeskatningsbetingede forrykkelse af den skattemæssige fusionsdato kan indebære begrænsning i den almindelige adgang til at anse skattemæssige tab for realiseret af det modtagende selskab.

Jeg beder om, at SKAT ændrer problemformuleringen, så den er faktuelt korrekt og ikke subjektiv.

1. Begrebet indkomstår i FUSL § 8, stk. 8

SKAT anfører i sit forslag til indstilling, at

"Det er [...] SKATs opfattelse, at når der i fusionsskattelovens § 8, stk. 8, står "tidligere indkomstår" skal det forstås, som tiden frem til den skattemæssige fusionsdato."

SKATs opfattelse begrundes med, at det er i overensstemmelse med "principperne" bag FUSL § 8, stk. 8. SKAT ønsker altså at anvende en art formålsfortolkning i relation til fastlæggelsen af det nærmere indhold af begrebet indkomstår.

Det er min bedste opfattelse, at SKAT herved ser bort fra sædvanlige fortolkningsprincipper.

Som tidligere anført er det i relation til fortolkning af FUSL § 8, stk. 8, nødvendigt at foretage en ordlydsfortolkning, inden man inddrager andre fortolkningsbidrag. Det ligger fast, at begrebet "indkomstår" er et entydigt begreb i skatteretten, jf. SEL § 10.

Der er ganske enkelt ikke hjemmel til at ændre dette begrebsindhold gennem en henvisning til nogle hævdede principper. Når FUSL § 8, stk. 8, udtrykkeligt anvender begrebet "indkomstår", kan dette kun fortolkes i overensstemmelse med SEL § 10.

Det fremgår udtrykkeligt af SEL § 10, at sambeskatningsreglerne kun fører til automatisk ophør af indkomstår i ét tilfælde: nemlig tilfældet omhandlet i stk. 5, 3. pkt. SEL § 10, stk. 5, gør dermed endeligt op med, hvornår et selskabs indkomstår ændres som følge af sambeskatningsreglerne. Ud over dette ene særtilfælde fører koncernetablering og/eller -ophør ikke til automatisk ophør/indledning af nyt indkomstår.

Når bortses fra dette enkelte særtilfælde, gælder hovedreglen i SEL § 10, stk. 1 (en udløber af det bærende skatteretlige princip i statsskattelovens § 4, 1. pkt.), hvorefter indkomståret netop er et helt år (og som udgangspunkt kalenderåret). Det følger således direkte af SEL § 10, at der ikke er hjemmel til vilkårligt at opdele et indkomstår. Det bemærkes herved, at SEL § 10 netop blev ændret ved L 121 (som indførte FUSL § 5, stk. 3), hvor man altså valgte ikke at gøre den i FUSL § 5, stk. 3, nævnte dato til en skæringsdato i relation til det skatteretlige indkomstårsbegreb.

Disse forhold er ubestridelige, og jeg anmoder om, at SKAT forholder sig til dette i sin indstilling.

I den aktuelle sag har H ApS og A ApS samme indkomstår. Begge selskaber har således regnskabsår, der følger kalenderåret. Delårsperioden indtil etableringen af koncernforbindelsen mellem selskaberne kommer altså ikke til at konstituere et særskilt indkomstår for nogen af selskaber, jf. SEL § 10.

Det må derfor i denne sag konstateres, at SEL § 10 ikke giver mulighed for at anse delårsperioden forud for den skattemæssige fusionsdato for et indkomstår i skatteretlig forstand. Dermed er der heller ikke hjemmel til at anse delårsperioden forud for den skattemæssige fusionsdato for et indkomstår i relation til FUSL § 8, stk. 8 (eller stk. 6 - se nedenfor).

I tilknytning hertil vil jeg på ny fremhæve, at FUSL § 8, stk. 8, er indført forud for § 5, stk. 3. Fortolkningen af § 8, stk. 8, må derfor ske på grundlag af bestemmelsens ordlyd og dens oprindelige fortolkningsbidrag. Disse fortolkningsbidrag støtter entydigt, at "indkomstår" skal fortolkes som "indkomstår". Lovgiver har udtrykkeligt ønsket, at skattemæssige tab skulle behandles, som skattemæssige underskud blev behandlet på dette tidspunkt, jf. herom nedenfor pkt. 2.

Når dette er tilfældet, må fortolkningen af bestemmelsen ligge fast uanset indholdet af senere lovgivning - medmindre den senere lovgivning ændrer SEL § 10, så selve begrebet "indkomstår" får et nyt indhold. Da dette ikke er tilfældet, jf. ovenfor, kan FUSL § 5, stk. 3, ganske enkelt ikke have fortolkningsmæssig betydning for § 8, stk. 8.

Dertil kommer, at FUSL § 5, stk. 3, jo netop ikke vedrører de skattemæssige tab, der er reguleret i § 8, stk. 8, og da Lovgiver ved indførelsen af § 5, stk. 3, samtidig har fravalgt at foretage ændring af § 8, stk. 8, kan indførelsen af § 5, stk. 3, under ingen omstændigheder tillægges fortolkningsmæssig betydning for § 8, stk. 8.

2. Sammenhængen mellem FUSL § 8, stk. 6 og 8

SKATs bærende argument er, at FUSL § 8, stk. 8, skal fortolkes i overensstemmelse med § 8, stk. 6, idet man henviser til "principperne" bag § 8, stk. 8:

"Som forarbejderne til fusionsskattelovens § 8, stk. 8 omtaler, er det ønsket, at fradragsberettigede tab skal behandles på samme måde som skattemæssige underskud."

SKAT henviser i den forbindelse til enkelte uddrag fra forarbejderne til § 8, stk. 8, men uden at præsentere den korrekte forståelsesramme.

Jeg er enig i, at formålet med § 8, stk. 8 i 1999 var at sikre, at skattemæssige tab ikke skulle behandles gunstigere end skattemæssige underskud. Det er imidlertid afgørende at gøre den tilføjelse, at tab ikke skulle behandles gunstigere, end skattemæssige underskud blev behandlet på daværende tidspunkt.

Bestemmelsen skulle imidlertid ikke i et og alt sidestille tab med underskud. Dette fremgår tydeligt, når man ser på ordlyden af de to bestemmelser efter ændringen i 1999. Den skattemæssige regulering af underskud i fusion var også efter 1999 anderledes end reguleringen af tab. Det er derfor umuligt at udlede det generelle formål af forarbejderne, som SKAT ønsker lagt til grund i sin indstilling.

Og baggrunden herfor er jo den helt enkle, at § 8, stk. 6, netop tillige skulle tage højde for effekten af, at de fusionerende selskaber indgik i en sambeskatning, hvorimod § 8, stk. 8, ikke havde dette formål, eftersom sambeskattede selskaber ikke kunne overføre skattemæssige tab til hinanden.

Derfor er § 8, stk. 8, formuleret med sit helt særlige anvendelsesområde, hvor det er indkomståret, der afgør periodiseringen af skattemæssige tab.

Denne periodisering svarede fuldstændigt til periodiseringen af underskud ifølge § 8, stk. 6, og derfor opfyldte § 8, stk. 8, sit formål på daværende tidspunkt.

Det følger også heraf, at § 8, stk. 8, netop ikke skulle påvirkes af de fusionerende selskabers sambeskatningsforhold. Derfor kan senere regulering af disse sambeskatningsforhold i form af § 5, stk. 3, selvsagt heller ikke have betydning for § 8, stk. 8.

Jeg vil også fremhæve, at ved indførelsen af § 8, stk. 8, havde Lovgiver allerede ved Lov 1996.399 indført § 8, stk. 7, der begrænsede det modtagende selskabs adgang til at overtage underskud i tiden fra fusionsdatoen og indtil vedtagelsen af fusionen. Det var altså ved indførelsen af § 8, stk. 8, velkendt, at den almindelige periodiseringsregel med skæring pr. den regnskabsmæssige fusionsdato kunne føre til uønsket skatteudnyttelse i relation til underskud og sambeskatningsunderskud, og dette havde Lovgiver forholdt sig til.

Eksistensen af § 8, stk. 7, godtgør således efter min vurdering i sig selv, at Lovgiver netop ikke har ønsket at lade tidspunktet for vedtagelsen af en fusion have betydning for periodiseringen af skattemæssige tab. Også af denne grund er det udelukket at tillægge § 5, stk. 3, der netop skal sikre, at sambeskatningsunderskud "skæres" pr. vedtagelsesdatoen, nogen som helst betydning for fortolkningen af § 8, stk. 8.

I øvrigt vil jeg bemærke, at SKATs synspunkt, om at FUSL § 8, stk. 8, ved en fortolkning er indholdsmæssigt svarende til FUSL § 8, stk. 6, må føre til, at tab realiseret under sambeskatning mellem det indskydende og det modtagende selskab vil kunne fremføres efter en fusion. En sådan virkning vil helt åbenbart være i strid med FUSL § 8, stk. 6, og hele sambeskatningsinstituttet i SEL § 31, men konsekvensen må være indlysende, hvis SKATs argumentation følges."

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmålet handler om, hvorvidt et realiseret tab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, opstået før den skattemæssige fusionsdato, men i indkomståret 2008, kan udnyttes af det modtagende selskab.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 1 omhandler, hvordan aktiver og passiver fra det indskydende selskab behandles hos det modtagende selskab ved en fusion.

Fusionsskattelovens § 8, stk. 8 lyder "Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne uudnyttede fradragsberettigede tab fra tidligere indkomstår, kan dette tab uanset reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 8, stk. 3, (...)ikke fremføres til fradrag i det modtagende selskab."

Aktieavancebeskatningslovens § 8, stk. 3 lyder "Yderligere tab, der ikke kan fradrages efter stk. 2, kan fradrages i de følgende indkomstårs gevinster efter stk. 1. (...).".

Da fusionsskattelovens § 8, stk. 8 i 1999 blev vedtaget ved Lov nr. 874 af 3. december 1999 (L22 1999-2000) var begrundelse, at "Regeringen har den 28. maj 1999 stemt for vedtagelsen af beslutningsforslag B 135 (...) om afskaffelsen af adgangen til at kunne overføre uudnyttede skattemæssige tab til modregning i fremtidige gevinster ved skattefri fusion m.v.

(...)

Den gunstige skattemæssige behandling af ovennævnte uudnyttede tab ved skattefri dispositioner er ikke velbegrundet. Det bør på samme måde som for skattemæssige underskud principielt ikke være muligt at fusionere sig m.v. til skattemæssige tab. Skattemæssige tab bør således ikke behandles skattemæssigt gunstigere end skattemæssige underskud ved en skattefri fusion (...)".

I bilag 6 til Lov nr. 874 af 3. december 1999 fremgår det "Med vedtagelsen af lovforslaget i sin nuværende form vil tab, der på fusionsdatoen er urealiserede men på et tidspunkt efter en skattefri fusion (...) realiseres, fortsat kunne fradrages i en fremtidig skattepligtig gevinst efter en skattefri fusion (...)

For tab, der er realiseret forud for fusionsdatoen, vil det som udgangspunkt gælde, at disse tab ikke vil kunne fremføres til fradrag i en skattepligtig gevinst efter en skattefri fusion (...)".

Behandlingen af skattemæssige underskud fremgår af fusionsskattelovens § 8, stk. 6 "Foreligger der ved fusionen i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud uanset bestemmelsen i ligningslovens § 15 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Ved fusion mellem sambeskattede selskaber kan det underskud, der er opstået, mens selskaberne har været sambeskattet, bringes til fradrag. (...)".

Det er, på baggrund af de almindelige bemærkninger til fusionsskattelovens § 8, stk. 8, SKATs opfattelse, at det er intentionen, at fusionsskattelovens § 8, stk. 8 skal fortolkes på samme måde, som man fortolker fusionsskattelovens § 8, stk. 6.

I høringssvarene til Lov nr. 874 af 3. december 1999 svarer Skatteministeriet til både Advokatrådet og Rådet for Dansk Forsikring og Pension, at kildeartsbegrænsede tab ikke kan overføres mellem sambeskattede selskaber.

Der er i denne sag ganske vist ikke tale om sambeskattede selskaber, men princippet fra høringssvarene må dog gælde på samme måde, som ved en fusion, hvor det indskydende selskab ophører. Et tab opstået inden sambeskatning/fusionen kan ikke benyttes af det modtagende selskab. Et tilsvarende princip gælder for underskud opstået hos et selskab inden sambeskatningen, som kun kan modregnes i dette selskabs overskud, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 6. pkt.

Det er korrekt, som fremlagt af rådgiver, at mens fusionsskattelovens § 8, stk. 6 kan læses i sammenhæng med brugen af delårsopgørelser efter fusionsskattelovens § 5, stk. 3, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 3, er denne mulighed ikke på samme måde oplagt i forhold til fusionsskattelovens § 8, stk. 8.

Når det således fremføres af rådgiver, at forrykkelse af den skattemæssige fusionsdato, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3, ikke har nogen betydning i forhold til fremførsel af fradragsberettigede tab efter fusionsskattelovens § 8, stk. 8, er SKAT dog ikke enig. Som forarbejderne til fusionsskattelovens § 8, stk. 8 omtaler er det ønsket, at fradragsberettigede tab skal behandles på samme måde som skattemæssige underskud, jf. fusionsskattelovens § 8, stk.6, 1. pkt. Fusionsskattelovens § 8, stk. 6 giver ikke mulighed for overførsel af underskud indenfor et indkomstår, når der er foretaget delårsopgørelse. Da fusionsskattelovens § 8, stk. 6 skal fortolkes i overensstemmelse med principperne om delårsopgørelse, er det SKATs opfattelse, at fusionsskattelovens § 8, stk. 8 ligeledes skal fortolkes i overensstemmelse med brugen af delårsopgørelser.

Det er desuden SKATs opfattelse, at ovenstående argumentation følger af rådgivers egne bemærkninger, hvorefter sambeskatningsreglerne har forrang for fusionsskattelovensregler. Når sambeskatningsreglerne har forrang for reglerne om skattefri fusion er det SKATs opfattelse, at dette princip må gælde for hele regelsættet om skattefri fusion, og således ikke kun for afsnittet om underskudsfremførsel, som fremført af rådgiver.

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at når der i fusionsskattelovens § 8, stk. 8 står "tidligere indkomstår" skal det forstås, som tiden frem til den skattemæssige fusionsdato. Dette argument mener SKAT er i overensstemmelse med principperne bag fusionsskattelovens § 8, stk. 8, som er at fortolke bestemmelsen i overensstemmelse med fusionsskattelovens § 8, stk. 6, og samtidig ikke give mulighed for at fusionere sig til et skattemæssigt fradragsberettiget tab.

Det fremgår af høringssvarene til Lov 343 af 18. april 2007 (L110A 2006-07), hvor FSR spørger "Ønsker oplyst om Skatteministeriet er enig i, at FUL § 8, stk. 6, omfatter skattemæssige underskud i de deltagende selskaber frem til den selskabsretlige dato for fusionens gennemførelse, dvs. at underskud i perioden fra den selskabsretlige fusionsdato og frem til den skattemæssige fusionsdato ikke omfattes af FUL § 8, stk. 6 (...)."

Skatteministeriet svarer "Skatteministeriet er ikke enig heri. Hvis et selskab eksempelvis fusioneres ind i en ny koncern med skattemæssig fusionsdato den 1. juli og selskabsretlig fusionsdato den 1. januar, finder FUL § 8, stk. 6, anvendelse på selskabets underskud i perioden fra 1. januar til 1. juli."

SKATs skal samtidig bemærke, at udtrykket fusionsdato skal forstås som den skattemæssige fusionsdato. Det er SKATs opfattelse, at man i fusionsskatteloven altid har omtalt datoerne i fusionsskattelovens som skattemæssige fusionsdatoer, og ikke regnskabsmæssige fusionsdatoer. Før indførelsen af fusionsskattelovens § 5, stk. 3 var den skattemæssige fusionsdato og den regnskabsmæssige fusionsdato sammenfaldende, og da fusionsskattelovens § 8, stk. 8 ikke er ændret efter indførelse af fusionsskattelovens § 5, stk. 3, er der ikke sket en ordlydsændring af fusionsskattelovens § 8, stk. 8.

SKAT skal samtidig bemærke, at eksemplerne som rådgiver fremfører i sin argumentation, ikke kan bekræftes.

Rådgiver skriver "Selskab A realiserer i starten af et indkomstår en aktiegevinst. Da selskabet har fremførbare tab fra tidligere år, kan disse udligne gevinsten. Senere på året ønskes en fusion med et ikke-sambeskattet selskab med virkning i det pågældende indkomstår. Hvis fusionen gennemføres, vil selskab As tab fra tidligere indkomstår dog ikke kunne modregnes i de realiserede gevinster, jf. FUSL § 8, stk. 8.

Vælger man i stedet at etablere koncernforbindelse mellem selskaberne ved indskud af A i det andet selskab, vil der indtræde sambeskatning, jf. SEL § 31. Hvis selskaberne herefter fusionerer, medfører FUSL § 5, stk. 3, at datoen for etablering af koncernforbindelse bliver skattemæssig fusionsdato for A.

Antages det samtidig, at forrykkelsen af fusionsdatoen skal have betydning i relation til FUSL § 8, stk. 8, vil A imidlertid kunne modregne aktietab fra tidligere indkomstår i gevinster indtil den skattemæssige fusionsdato. Derved vil A kunne anvende tab, som § 8, stk. 8, udtrykkeligt sigter på at afskære."

I forhold til det første scenarium mangler der oplysninger for, at SKAT kan bekræfte eksemplet.

I forhold til det andet scenarium er SKAT ikke enig med tredje afsnits sidste punktum. Det er således ikke SKATs opfattelse, at det andet scenarium giver mulighed for at anvende tab, som § 8, stk. 8, udtrykkeligt sigter at afskære. Det er SKATs opfattelse, at A vil kunne udnytte fremførte tab i det indkomstår, som ligger frem til den skattemæssige fusionsdato/etablering af koncernforbindelse. Modsat vil A ikke kunne udnytte fremførte tab i perioden efter etablering af koncernforbindelse, da de fremførte tab vil henhøre til et tidligere indkomstår, som § 8, stk. 8 netop ønsker at afskære.

SKAT skal i forhold til rådgivers bemærkninger om, at fusionsskattelovens § 5, stk. 3 og selskabsskattelovens § 31, stk. 3 ikke har relevans overfor fusionsskattelovens § 8, stk. 8, bemærke følgende.

Det er SKATs opfattelse, at rådgivers argumenter ikke er korrekte. Det følger af selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 3. pkt. at "På det tidspunkt, hvor koncernforbindelse etableres eller ophører, jf. § 31 C, foretages en indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler for den periode af det pågældende selskabs indkomstår, der er forløbet, som om perioden udgør et helt indkomstår."

I nærværende sag vil det betyde, at A ApS har et indkomstår 2008, som løber fra 1/1 - 31/12. I perioden 1/1 - 27/10 vil selskabet skulle opgøre en indkomstopgørelse, som om perioden udgør et helt indkomstår, jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 3. Perioden 28/10 - 31/12 vil skulle indtægtsføres i det modtagende selskab - H ApS' indkomstopgørelse for 2008, ligeledes som om perioden udgjorde et helt indkomstår.

Det følger således af SKATs opfattelse, at når der i fusionsskattelovens § 8, stk. 8 står "tidligere indkomstår" skal det forstås i sammenhæng med selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 3. pkt., hvorfor perioden 1/1 - 27/10 skal betragtes som et tidligere indkomstår, hvorfor det aktietab, som er opstået i den periode, ikke kan fremføres til det modtagende selskab.

SKATs opfattelse bekræftes også af, at Skatteministeriet i betænkningen til Lov 426 af 6. juni 2005 (L121) giver udtryk for, at reglerne i selskabsskattelovens § 31, stk. 3 også gælder overfor ligningslovens § 15, stk. 1, som lyder "Såfremt den for et indkomstår opgjorte skattepligtige indkomst udviser underskud, kan dette underskud fradrages i den skattepligtige indkomst(...)".

Skatteministeriet skriver i betænkningen til Lov 426 af 6. juni 2005 (L121), at "For det andet forslås det præciseret, at indkomsten i delperioden skal opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, som om indkomstperioden udgjorde et helt indkomstår, jf. bestemmelsens 3. pkt., idet der dog som nævnt beregnes forholdsmæssige afskrivninger. (...)

Det tydeliggøres også, at indkomstperioden anses for et indkomstår i relation til reglerne i ligningslovens § 15, stk. 7-12, om begrænset adgang til underskudsfremførsel, når mere end 50 pct. af aktiekapitalen i et selskab ejes af andre aktionærer ved indkomstårets slutning end ved indkomstårets begyndelse. Det indebærer, at den sælgende koncern kan anvende underskud i indkomstperioden uden begrænsninger. Tilsvarende kan den købende koncern uden begrænsninger anvende underskud i selskabet i den periode, hvor selskab indgår i den købende koncern. Derimod vil ligningslovens § 15, stk. 7-12 - hvis betingelserne for ændringer i aktionærkredsen i øvrigt er opfyldt - kunne finde anvendelse på underskud i indkomstperioden, hvor selskabet har været en del af den sælgende koncern, hvis underskuddet i denne indkomstperiode fremføres til modregning hos den købende koncern.(...)"

Rådgiver fremfører, at reglerne om delårsperiode i selskabsskattelovens § 31, stk. 3 slet ikke kan benyttes i forhold til fusionsskattelovens § 8, stk. 8, da en indkomstopgørelse slet ikke omfatter aktietab, da der i bestemmelsen står "(...)foretages en indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler(...)".

SKAT er ikke enig i rådgivers argument. Den eneste grund til, at det er nødvendigt med en særskilt bestemmelse om aktietab i FUL § 8, stk. 8, er, at fradragsretten for disse tab er udskudt til en modsvarende gevinst opnås. Et aktietab skal således betragtes som en udgift (det vil sige et indkomstelement), hvor fradragsretten blot er udskudt til det tidspunkt, hvor der opstår en aktiegevinst.

Det er samtidig SKATs argument, at når der i selskabsskattelovens § 31, stk. 3, 3. pkt. står "(...) foretages en indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler(...)", skal udtrykket "indkomstopgørelse" fortolkes bredt. Det bekræftes også ved, at udtrykket ikke er entydigt defineret. SKATs opfattelse bekræftes også af bemærkningerne til Lov 426 af 6. juni 2005, hvor det fremgår, at " (...) Tilsvarende gælder, hvor et selskab anvender lagerprincippet ved opgørelse af tab og gevinst på nogle aktivtyper. I disse tilfælde vil det være værdien ved henholdsvis begyndelsen og afslutningen af den periode, hvor der er koncernforbindelse til selskabet, der skal anvendes ved opgørelse af indkomsten for det pågældende indkomstår, der skal medregnes i koncernens sambeskatningsindkomst. (...)". (citatet indgår i afsnittet vedrørende selskabsskattelovens § 31, stk. 3 - tilfælde, hvor der ikke er koncernforbindelse i hele indkomståret).

Det citerede afsnit viser netop, at aktietab kan være en del af indkomstopgørelsen, opgjort efter selskabsskattelovens § 31, stk. 3.

På baggrund af samlede ovenstående argumenter indstiller SKAT, at spørgsmålet besvares med et "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet følger SKATs indstilling.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.