Dokumentets metadata

Tilførsel af aktiver - succession i afskrivningsgrundlag

Et modtagende selskab (filial) ved en skattefri tilførsel af aktiver vil succedere i det indskydende selskabs samlede afskrivningsgrundlag vedrørende driftsmidler ogafskrivningsberettigede ejendomme, således at filialen kan foretage skattemæssige afskrivninger herpå efter gældende regler.Den danske filial af det nystiftede modtagende selskab fra X-land i tilførslen skal ikke beskattes af såkaldte "group contributions", der overføres fra koncernselskaber i X-land tildet nystiftede modtagende selskab i X-land.

Spm. 1: Kan Skatterådet bekræfte, at det modtagende selskab (filial) ved den skattefri tilførsel af aktiver fra A A/S til et nystiftet selskab i X-land vil succedere i det indskydende selskabs samlede afskrivningsgrundlag vedrørende driftsmidler og afskrivningsberettigede ejendomme, således at filialen kan foretage skattemæssige afskrivninger herpå efter gældende regler?

Spm. 2: Kan Skatterådet bekræfte, at den danske filial af det nystiftede modtagende selskab i X-land i tilførslen ikke skal beskattes af såkaldte "group contributions", der overføres fra koncernselskaber i X-land til det nystiftede modtagende selskab i X-land?

Svar

Spm. 1: Ja

Spm. 2: Ja

A A/S fik den 19. maj 2006 tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver af hele virksomheden til et nystiftet selskab i X-land uden særlige vilkår. Den hidtil i Danmark drevne virksomhed overgår ved tilførslen til at være en dansk filial af selskabet i X-land.

Ved tilladelsen blev der lagt afgørende vægt på, at aktiver og passiver i A A/S, der ønskes tilført selskabet i X-land, udgør en selvstændig virksomhed, der kan fungere ved egne midler, at samtlige aktiver og passiver, der hører til den virksomhed, der ønskes overført, vil blive tilført den danske filial af selskabet i X-land, og at der ikke overføres aktiver eller passiver til X-land i forbindelse med tilførslen.

Den planlagte tilførsel af aktiver er endnu ikke gennemført, væsentligst fordi det indskydende selskab i perioden mellem ansøgningen om og modtagelsen af tilladelsen til skattefri tilførsel af aktiver indgik i et joint venture med det danske selskab B-gruppen.

Konkret har joint-venturet medført, at A A/S sammen med joint venture partneren har stiftet et selskab ved navn C A/S den 1. juli 2006. A A/S ejer 50 % af dette selskab.

C A/S har forpligtet sig til at købe 50 % af deres totale behov fra A-koncernen - enten fra A A/S eller fra A-koncernen i øvrigt.

For så vidt angår varer som bestilles hos A A/S, hjemtages disse varer fra A i X-land. A A/S videresælger varerne til C A/S. (Samme koncept som før C A/S blev etableret, hvor A A/S fakturerede direkte til forretningerne).

Leverancer fra A-koncernen til landene i Y-regionen faktureres direkte til C A/S (ikke nødvendigvis via A A/S, og det var heller ikke tilfældet før C A/S blev etableret), som sælger og fakturerer til A A/S´ salgs- og marketingvirksomheder i landene i Y-regionen, hvor D A/S har erhvervet 50 % af aktierne i A-selskaberne.

Ad spørgsmål 1

Under sagsbehandlingen af ansøgningen om skattefri tilførsel af aktiver afgav Z Kommune udtalelse. Kommunen udtalte bl.a. følgende:

"Endvidere gør man opmærksom på, at der ved spaltningen pr. 1. juli 2004 til A A/S er tilgået en skattemæssig driftsmiddelsaldo på 903.066.000 kr., hvilket formentlig vil indgå i tilførslen til selskabet i X-land. Denne skattemæssige saldo fremgår ikke umiddelbart af hverken notater omkring spaltning eller nærværende ansøgning om tilførsel af aktiver." (vor fremhævelse).

Kommunens udtalelse efterlader tvivl om den skattemæssige behandling af driftsmiddelsaldoen. Selskaberne vil gerne have klarhed herover, før tilførslen gennemføres, hvilket er baggrunden for nærværende ansøgning.

Ad spørgsmål 2

Det modtagende selskab i X-land i tilførslen vil blive underskudsgivende, fordi selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på de skattemæssige saldi for driftsmidler og bygninger tilhørende den danske filial. Ifølge interne regler i X-land kan øvrige A-koncernselskaber i X-land overføre såkaldte "group contributions" til det modtagende selskab i X-land til udligning af disse underskud. Dette er en form for sambeskatning i X-land.

Som følge af den offentliggjorte sag i SKM2006.140.SR , hvor der mellem to svenske koncernselskaber med hver sin filial i Danmark blev overdraget erhvervsvirksomhed til en værdi under handelsværdien, ønskes det klarlagt, at overførsel af midler til det modtagende selskab i X-land ikke beskattes i den danske filial.

Efter fusionsskattelovens § 8, stk. 1, indtræder der succession. For så vidt angår skattemæssige afskrivninger indeholder bestemmelsen en regel om, at eventuelle skattemæssige afskrivninger, som det indskydende selskab har foretaget, anses for foretaget af det modtagende selskab. Bestemmelsen i § 8, stk. 1, gælder tilsvarende ved skattefri tilførsel af aktiver, jf. fusionsskattelovens § 15 d, stk. 2.

Med andre ord succederer det modtagende selskab i det indskydende selskabs skattemæssigt afskrivningsmæssige position.

I nærværende tilfælde overgår den samlede virksomhed i A A/S til den danske filial af det nystiftede selskab i X-land. Det er derfor vor opfattelse, at hele driftsmiddelsaldoen medoverføres til den danske filial af det modtagende selskab i X-land, selvom driftsmiddelsaldoen indeholder restsaldi fra frasolgte driftsmidler og nedskrevne produktionsanlæg.

Til støtte for dette henvises til ligningsvejledningen afsnit S.D.1.9, hvoraf følgende fremgår:

"En eventuel negativ saldo overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Det vil sige, at det modtagende selskab succcederer i det indskydende selskabs pligt til at udligne den negative saldo eller medregne denne ved indkomstopgørelsen."

Når et modtagende selskab succederer i en negativ saldo, indebærer dette, at det modtagende selskab overtager "et afskrivningsgrundlag", der nødvendigvis må indeholde restsaldi fra frasolgte driftsmidler.

Omsat til den foreliggende situation må dette medføre, at der er succession i et afskrivningsgrundlag, hvor de skattemæssige værdier er højere end de regnskabsmæssige værdier, og hvor der i afskrivningsgrundlaget er restværdier fra solgte/nedrevne driftsmidler.

Der findes os bekendt ikke offentliggjort praksis herom, men situationen er beskrevet i artiklen " Spaltning og tilførsel af aktiver - om praksis - del 3", som er offentliggjort i TfS 1998.633.

Det anføres her i afsnit 7.2:

"7.2. Afskrivningsgrundlag for driftsmidler

Det eller de modtagende selskaber indtræder i afskrivningsgrundlaget for det indskydende selskab, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 1. Ved spaltningen/tilførslen skal der foretages en fordeling af afskrivningsgrundlaget mellem de implicerede selskaber, eller hele afskrivningsgrundlaget skal overgå til det modtagende selskab, hvis det ved en tilførsel er hele virksomheden, der overføres. I afskrivningsgrundlaget for den virksomhed/gren, der overføres, kan der i princippet være restværdier af afståede driftsmidler. Driftsmidler kan forud for spaltningen eller tilførslen være solgt til mindre værdi end den skatttemæssigt nedskrevne. Spørgsmålet er, hvorledes man i denne relation skal forholde sig ved overførsel af afskrivningsgrundlaget. Kan man her overføre hele afskrivningsgrundlaget inkl. restværdier for afståede driftsmidler til det modtagende selskab, uagtet at de afståede driftsmidler i sagens natur ikke kan følge med over"

I hvert fald for den situation, hvor det ved en tilførsel er hele virksomheden, der overføres, er det Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at det er det samlede afskrivningsgrundlag, der går med over til det modtagende selskab, uanset om der i afskrivningsgrundlaget måtte være indeholdt restværdier for afhændede driftsmidler. Det er mere tvivlsomt, hvorledes opdelingen skal ske i de tilfælde, hvor de aktiver og passiver, der overføres, skal udgøre en gren af en virksomhed. Hvis det imidlertid kan dokumenteres, at en afskrivningsberettiget restværdi hidrører fra driftsmidler, der har tilhørt den pågældende gren, vil det formentlig næppe blive kritiseret, at en sådan restværdi går med over til det modtagende selskab."

På denne baggrund er det vores opfattelse, at den samlede saldoværdi skal medoverføres til det modtagende selskabs danske filial.

For så vidt angår afskrivningssaldiene vedrørende bygninger er det vores opfattelse, at disse ligeledes medoverføres til det modtagende selskabs danske filial, medmindre bygningerne er solgt forud for tilførselsdatoen eller fuldt ud nedrevet, jævnfør TfS 1999,804 modsætningsvis. For bygninger i behold på tilførselsdatoen og bygninger under nedrivning må afskrivningsgrundlaget følge bygningerne over i den danske filial, hvilket kan udledes af ligningsvejledningens afsnit E.C.4.5:

" Ved succession efter KSL § 33C stilles erhververen med hensyn til betingelserne i AL § 22, stk. 1, sidste punktum, for at kunne foretage nedrivningsfradrag, som om han selv havde erhvervet ejendommen på det tidspunkt, hvor ejendommen blev erhvervet af den tidligere ejer, ligesom erhververen med hensyn til anvendelse af ejendommen identificeres med den tidligere ejer, jf. SKM2003.79.LR og SKM2003.346.LSR ".

Uanset at succession ved tilførsel af aktiver har en anden retshjemmel end ved succession i personlig regi som anført ovenfor, bør de grundlæggende bestemmelser om succession føre til en tilsvarende konklusion ved tilførsel af aktiver.

Skattemæssige fremførbare underskud, jf. ligningslovens § 15 samt kildeartsbegrænsede tab, kan derimod ikke fremføres til fradrag i det modtagende selskab.

For A A/S medfører det, at det resterende skattemæssige underskud på ca. 55 mio. kr. (reduceret med eventuelle positive skattepligtige indkomster i 2006) ikke kan fremføres i det modtagende selskab.

Ad spørgsmål 2

Efter vor opfattelse kan den offentliggjorte sag SKM2006.140.SR ikke udstrækkes til, at der i nærværende tilfælde skal ske tilskudsbeskatning af interne "group contributions" i X-land i den danske filial. De nævnte "group contributions" er beløb, der overføres mellem selskaber i X-land efter interne regler i X-land. Beløbene tilgår ikke den danske filial. I den offentliggjorte sag blev der foretaget en overdragelse af erhvervsvirksomhed mellem to svenske selskaber, hvorved det ene svenske selskab overdrog en dansk filial til det andet svenske selskabs danske filial i Danmark. I sagen var der således tale om overdragelse af en erhvervsvirksomhed, hvis aktiver og passiver var direkte henførbare til og placeret i Danmark. I det foreliggende tilfælde overføres de pågældende midler ikke til den danske filial, hvorfor der efter vor vurdering ikke kan ske tilskudsbeskatning af beløbene i den danske filial.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "ja".

Udgangspunktet er, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs skattemæssigt afskrivningsmæssige position, jf. fusionsskattelovens §§ 8, stk. 1 og 15 d, stk. 2.

Af Ligningsvejledningen, afsnit S.D.1.9 , fremgår følgende:

"En eventuel negativ saldo overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Det vil sige, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs pligt til at udligne den negative saldo eller medregne denne ved indkomstopgørelsen."

I den foreliggende situation, hvor det ved tilførsel er hele virksomheden, der overføres, er det SKATs opfattelse, at det er det samlede afskrivningsgrundlag, der går med over til det modtagende selskab, uanset om der i afskrivningsgrundlaget måtte være indeholdt restværdier for afhændede driftsmidler, jf. TfS1998.633.

SKAT finder derfor, at den samlede saldoværdi skal medoverføres til det modtagende selskabs danske filial.

SKAT finder endvidere, at afskrivningssaldiene vedrørende bygninger også overføres til det modtagende selskabs danske filial, medmindre bygningerne er solgt forud for tilførselsdatoen eller fuldt ud nedrevet.

SKAT er enig med ansøger i, at det resterende skattemæssige underskud på ca. 55 mio. kr. (reduceret med eventuelle positive skattepligtige indkomster i 2006) ikke kan fremføres i det modtagende selskab, jf. fusionsskattelovens § 8, stk. 6, 1. pkt.

Ad spørgsmål 2

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med "ja".

For selskaber m.v., der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, anvendes fast driftsstedsprincippet til at bestemme omfanget af den erhvervsindkomst, som er omfattet af begrænset skattepligt til Danmark. Erhvervsindkomst, som ikke kan henføres til et fast driftssted i Danmark, er ikke omfattet af begrænset skattepligt i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Den i nærværende sag omhandlede danske filial af det selskabet i X-land er omfattet af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, da den udøver erhverv med fast driftssted her i landet.

SKAT har lagt vægt på, at spørgeren har oplyst, at de nævnte "group contributions" er beløb, der overføres mellem selskaber i X-land efter interne regler i X-land. Det er oplyst, at beløbene ikke tilgår den danske filial. Beløbene kan således ikke henføres til et fast driftssted i Danmark, og er dermed ikke omfattet af begrænset skattepligt i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og henviser til den af SKAT anførte begrundelse.

5 år.