Dokumentets metadata

Dokumentets dato:	15-09-2023
Offentliggjort:	13-11-2023
SKM-nr:	SKM2023.537.LSR
Journalnr.:	21-0043313
Referencer.:	Råstofafgiftsloven Lovforslag Kildeskatteloven Selskabsskatteloven Kulbrinteskatteloven Ligningsloven
Dokumenttype:	Afgørelse

Råstofafgift - Afgiftspligt - Registreringspligt - Opsugning af sand og grus fra kontinentalsoklen (dansk havbund)

Et selskab havde påklaget Skatterådets bindende svar på spørgsmål 1, hvorefter Skatterådet ikke kunne bekræfte, at råstofmængden, der blev indvundet på den danske kontinentalsokkel, og som transporteredes direkte til udlandet, ikke var omfattet af råstofafgiftsloven. Indvindingen var erhvervsmæssig, og de indvundne råstoffer var omfattet af affalds- og råstofafgiftslovens bilag 1. Indvindingen krævede tilladelse efter råstofloven. Til støtte for, at spørgsmålet skulle besvares bekræftende, gjorde selskabet gældende, at loven ikke indeholdt hjemmel til beskatning af råstoffer, der blev indvundet fra områder uden for den danske 12 sømilegrænse, når råstofferne transporteredes direkte til udlandet.

Landsskatteretten henviste til affalds- og råstofafgiftslovens § 1, stk. 1, hvorefter der skulle betales en afgift på 5,56 kr. pr. kubikmeter af råstoffet. Af forarbejderne til lov nr. 838 af 19. december 1989 om afgift af affald og råstoffer fremgik, at afgiften skulle betales af sådanne råstoffer, hvortil der krævedes indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven, og som erhvervsmæssigt blev indført eller indvundet her i landet. Landsskatteretten fandt herefter, at affalds- og råstofafgiftslovens § 1, stk. 1, fandt anvendelse. Landsskatteretten anførte, at bemærkningerne til lovforslag nr. 73 af 29. marts 2023 om ændring af kildeskatteloven, selskabsskatteloven, kulbrinteskatteloven og ligningsloven angik disse love, at FN's Havretskonvention af 10. december 1982 havde tildelt Danmark ret til at udnytte de omhandlede råstoffer på den danske kontinentalsokkel, og at Danmark ved affalds- og råstofafgiftsloven havde etableret en konkret lovhjemmel til at afgiftspålægge disse. Herefter, og da det selskabet i øvrigt havde anført, ikke kunne føre til et andet resultat, stadfæstede Landsskatteretten Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1.

Selskabet havde også påklaget Skatterådets svar på spørgsmål 2, hvorefter Skatterådet heller ikke havde bekræftet, at selskabet ikke var den, som skulle angive og betale afgiften efter råstofafgiftsloven, når selskabet ikke havde indvindingstilladelsen efter råstofloven og ikke ejede, men havde købt retten til en mindre del sand og grus uden for 12 sømilegrænsen af den virksomhed, som havde indvindingstilladelsen efter råstofloven.

Ud fra en almindelig sproglig forståelse fandt Landsskatteretten, at erhvervsmæssig indvinding i affalds- og råstofafgiftslovens § 1, stk. 1, og § 4, stk. 1, måtte forstås som indvinding, der blev foretaget med henblik på erhvervsmæssig udnyttelse af de indvundne råstoffer, herunder f.eks. videresalg eller brug inden for bygge- og anlægssektoren. Den, som erhvervsmæssigt indvandt, måtte herefter være den, som udførte den fysiske aktivitet med indvindingen, eller på hvis vegne den fysiske aktivitet med indvindingen udførtes med henblik på egen erhvervsmæssig udnyttelse af de herved indvundne råstoffer. Efter det oplyste foretog selskabet den fysiske indvinding af de omhandlede råstoffer. Efter forudgående aftale overtog selskabet senest i umiddelbar forlængelse af den fysiske indvinding ejendomsretten til hele den faktisk indvundne mængde og borttransporterede herefter denne med henblik på videresalg til egne kunder. Uanset kvalifikationen af transaktionen mellem selskabet og kunden fandt Landsskatteretten under disse omstændigheder, at selskabet foretog den fysiske indvinding af de omhandlede råstoffer med henblik på egen erhvervsmæssig udnyttelse af disse. Da selskabet herefter måtte anses som den virksomhed, der erhvervsmæssigt indvandt de omhandlede afgiftspligtige råstoffer, jf. affalds- og råstofafgiftslovens § 1, stk. 1, jf. besvarelsen af spørgsmål 1, skulle selskabet registreres i henhold til affalds- og råstofafgiftslovens § 4, stk. 1. Det fulgte heraf, at selskabet efter udløbet af hver afgiftsperiode skulle angive den afgiftspligtige mængde og afgiftsbeløbet og indbetale afgiften for afgiftsperioden til told- og skatteforvaltningen, jf. affalds- og råstofafgiftslovens § 16. Landsskatteretten stadfæstede derfor også Skatterådets besvarelse af spørgsmål 2.

Skatterådet har afgivet bindende svar til følgende spørgsmål:

Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke skal betales afgifter efter råstofafgiftsloven, når spørger opsuger sand og grus fra havbunden på dansk territorialområde uden for 12 sømilegrænsen, dvs. på kontinentalsoklen, og når sådant sand og grus transporteres med skib direkte til havne uden for Danmark uden på noget tidspunkt at krydse den danske 12 sømilegrænse?

Hvis svaret på spørgsmål 1 er "Nej", kan det så bekræftes, at spørger ikke er den, som skal angive og betale afgiften efter råstofafgiftsloven, når spørger ikke har indvindingstilladelsen efter råstofloven og ikke ejer, men har købt retten til en mindre del sand og grus udenfor 12 sømilegrænsen af den virksomhed, som har indvindingstilladelsen efter råstofloven?

Skatterådet har til spørgsmål 1 svaret "Nej".

Skatterådet har til spørgsmål 2 svaret "Nej".

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 og 2.

Faktiske oplysninger
H1 (herefter selskabet) er en mindre […] virksomhed i Land Y1, som ejer et specialskib, der kan opsuge sand og grus fra havbunden og transportere dette i land.

For G1 A/S (herefter kunden) opsuger og transporterer selskabet sand og grus fra havbunden i områder beliggende på den danske kontinentalsokkel, dvs. uden for det danske søterritorium, hvortil kunden har indvindingstilladelse. Det omhandlede sand og grus er omfattet af affalds- og råstofafgiftslovens bilag 1 og 2.

Selskabets aktiviteter består i den forbindelse af opsugning af sand og grus i indvindingsområdet, transport af det opsugede sand og grus til dansk havn, losning af dette og retursejlads til indvindingsområdet, hvorefter aktivitetsrækken gentages.

Selskabet leverer herved en serviceydelse til kunden. Kunden anviser, hvilket indvindingsområde der skal opsuges fra, hvor meget der skal opsuges, og i hvilken havn der skal losses. Det lossede sand og grus anvendes af kunden selv, eller videresælges af kunden til tredjepart.

Selskabet har fremlagt to fakturaer udstedt til kunden for aktiviteter udført for kunden af henholdsvis selskabet og et med selskabet koncernforbundet selskab. Af disse fremgår, at de angår opsugning, transport og losning af marine aggregater fra et specificeret indvindingsområde i en specificeret dansk havn. Det fremgår af prisspecifikationen, at der er indgået prisaftale om en enhedspris på henholdsvis […] og […] € pr. m³ opsuget sand og grus. Selskabet har oplyst, at denne pris er beregnet ud fra de direkte omkostninger ved at opgrave sand og grus. Derudover faktureres der ved den ene af de to fremlagte fakturaer […] € pr. m³ for brændstof. Betalingen til selskabet for serviceydelser i forbindelse med opsugning, transport og losning i dansk havn beregnes ifølge selskabet pr. mængde sand og grus, fordi dette er den væsentligste variabel i forhold til omkostningerne. Omkostninger til brændstof til skibstransport indgår også som variabel.

Efter at have gentaget aktivitetsrækken omkring fem gange vender selskabets skib tilbage til Land Y1. I nogle tilfælde opsuger selskabet på tilbagevejen en mængde sand og grus fra et indvindingsområde på den danske kontinentalsokkel, hvortil kunden har indvindingstilladelse. Selskabet transporterer det opsugede sand og grus direkte til havne i Land Y2 eller Land Y1 og sælger det til aftagere disse steder. Grænsen til det danske søterritorium krydses ikke under denne transport.

I anmodningen om bindende svar har selskabet beskrevet de faktiske forhold i sagen således:

"…
En mindre del sand og grus langt uden for 12 sømilegrænsen videresælger rettighedshaveren, G1 A/S med fortjeneste til Spørger, i forbindelse med at skibet efter endt kampagne vender tilbage til Land Y1 og på tilbagevejen til Land Y1 langt uden for 12 sømilegrænsen opsuger sand og grus og direkte transporterer og eksporterer det til kunder i havne i Land Y2 og Land Y1.

Spørger har ikke selv indvindingstilladelser til det danske søterritorium, men har mod betaling af beløb til rettighedshaveren, G1 A/S, opnået privatretlig ret til langt uden for 12 sømilegrænsen at opsuge og transportere og eksportere en mindre del sand og grus direkte til havne uden for Danmark uden på noget tidspunkt at krydse den danske 12 sømilegrænse. De pågældende indvindingstilladelser er udstedt i medfør af råstoflovens § 20, stk. 2, nr. 2.
…"

I selskabets høringssvar til Skattestyrelsens udkast til bindende svar har selskabet til præcisering af de faktiske forhold oplyst, at selskabet som delvis betaling for sine transport- og serviceydelser for kunden får ret til fra kunden at købe sand i et mindre omfang fra havbunden i de pågældende områder. Det er oplyst, at selskabet faktureres et lavere beløb, end kunden ellers ville have solgt råstofferne til. Den lavere pris er udtryk for en delvis betaling for de serviceydelser, som selskabet udfører som underentreprenør for kunden.

Overfor Skatteankestyrelsen har selskabet angivet, at transaktionen er udtryk for, at selskabet køber det omhandlede sand og grus af kunden.

Der foreligger ifølge selskabet ikke nogen tiltrådt skriftlig aftale mellem selskabet og kunden omkring denne ret til køb af sand og grus. Selskabet ønsker en skriftlig aftale herom, og har i længere tid forhandlet herom med kunden, men uden resultat. I stedet aftaler selskabet og kunden i forbindelse med hver enkelt levering af ydelser til kunden i form af opsugning, transport og losning af råstoffer i dansk havn, om selskabet i forlængelse heraf kan opsuge og købe sand og grus. I givet fald anviser kunden, fra hvilket indvindingsområde selskabet må opsuge sand og grus, hvilken mængde selskabet må opsuge og hvilken pris selskabet skal betale pr. m³. Dette aftales fra gang til gang, som oftest eller altid per telefon, for at det er tilpasset forholdene på havet, herunder vejrforhold.

Når det omhandlede sand og grus er ombord på skibet, måles den præcise mængde, og kunden udsteder en faktura herpå til selskabet. Selskabet har fremlagt seks fakturaer udstedt fra kunden til selskabets moderselskab. I de fem yngste fakturaer, udstedt mellem juni 2019 og november 2021, er som "Product name" i alle tilfælde angivet et referencenummer for et indvindingsområde efterfulgt af ordet "Licensfee". I den ældste faktura fra december 2016 er som "Product name" angivet et referencenummer for et indvindingsområde efterfulgt af ordet "Ral Grablosset". Ifølge selskabet er de fem yngste fakturaer udstedt efter uenigheden om afgiftsbetaling er opstået mellem selskabet og kunden. Der er ifølge selskabet ikke i øvrigt sket ændringer af nogen art i perioden mellem udstedelsen af den ældste og de øvrige fem fakturaer.

Af de fremlagte fakturaer fremgår en enhedspris på mellem […] og […] € pr. m³ opsuget sand og grus. Enhedsprisen er ifølge selskabet ikke fastsat ud fra udnyttelsesværdien af kundens indvindingstilladelse og modsvarer mindst råstofafgiften og det råstofvederlag kunden betaler i henhold til indvindingstilladelsen.

Tilladelserne til indvinding i de omhandlede områder er udstedt til selskabets kunde af Miljøstyrelsen med hjemmel i råstoflovens § 20, stk. 2, nr. 1 og 2, vedrørende henholdsvis auktionstilladelser og fællesområdetilladelser.

Indvindingstilladelserne berettiger kunden til at indvinde en bestemt mængde sand og grus indenfor et afgrænset område i en begrænset periode under overholdelse af diverse miljøhensyn. For så vidt angår auktionstilladelsen er der tale om en eneret for kunden, for så vidt angår fællesområdetilladelsen deles retten med øvrige aktører, der har ansøgt om og opnået tilladelse til indvinding i området.

Som tilladelsesindehaver skal kunden indberette oplysninger om mængden af indvundne råstoffer til Miljøstyrelsen og betale vederlag herfor, jf. råstoflovens § 22 a, stk. 1 og 2, og råstofbekendtgørelsens §§ 52 og 54, stk. 1. Selskabet har oplyst, at selskabet giver kunden de nødvendige oplysninger til brug herfor. Kunden indberetter herefter i eget navn mængderne til Miljøstyrelsen, ligesom kunden i eget navn og for egen regning betaler vederlag for de indvundne mængder. Dette gælder også den mængde sand og grus, som selskabet opsuger på kontinentalsoklen og transporterer direkte til udlandet og selv videresælger.

Selskabet har ikke selv tilladelse til indvinding af råstoffer på det danske søterritorium eller den danske kontinentalsokkel, og har på intet tidspunkt indgivet ansøgning herom, hverken på egne eller kundens vegne. Kunden har, ifølge selskabet, udelukkende indgivet ansøgning om indvindingstilladelse på egne vegne.

En indvindingstilladelse kan overdrages fra én virksomhed til en anden efter aftale med Miljøstyrelsen. Miljøstyrelsen har overfor selskabet bekræftet, at selskabet ikke står registreret som indehaver af nogen indvindingstilladelser, og dermed ikke formelt har fået overdraget nogen indvindingstilladelser. Der er, ifølge selskabet, heller ikke indgået aftale om, at selskabet skal overtage dele af, eller udnytte, kundens indvindingstilladelser, men alene om, at selskabet leverer en serviceydelse i form af materiel og mandskab.

Selskabet har oplyst, at den mængde sand og grus, som selskabet opsuger på kontinentalsoklen og leverer til kunden i dansk havn, afgiftsberigtiges af kunden efter affalds- og råstofafgiftslovens § 2, stk. 1. Selskabet er derimod ikke bekendt med, hvorvidt den mængde sand og grus, som selskabet opsuger på kontinentalsoklen og transporterer direkte til udlandet også afgiftsberigtiges af kunden. Selskabet afgiftsberigtiger ikke selv denne mængde.

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har svaret "Nej" til de stillede spørgsmål.

Af Skattestyrelsens begrundelse, som er tiltrådt af Skatterådet, fremgår følgende:

"Spørgsmål 1

…

Begrundelse
Ved råstofafgiftsloven forstås den del af lov om afgift af affald og råstoffer, som vedrører råstoffer.

I råstofafgiftslovens § 1, § 2 og § 2 a fastlægges råstofafgiftspligten samlede omfang. Bestemmelserne har følgende ordlyd (Skattestyrelsens understregninger):

"Afgiftspligtens omfang
§ 1. Den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, der er nævnt i bilag 1, skal betale en afgift på 5,27 kr. pr. m³ af råstoffet.
Stk. 2. Den afgiftspligtige mængde råstoffer omregnes til m³ efter de anførte omregningsfaktorer i bilag 1. Mængden nedrundes til nærmeste hele m³.

§ 2. Den, der erhvervsmæssigt importerer de råstoffer, der er nævnt i bilag 2, skal betale en afgift på 5,27 kr. pr. m3 af råstoffet.
Stk. 2. Den afgiftspligtige mængde råstoffer omregnes til m3 efter de anførte omregningsfaktorer i bilag 2. Mængden nedrundes til nærmeste hele m3.

§ 2 a. Virksomheder, der indvinder eller importerer under 200 m3 råstoffer årligt, skal ikke betale afgift."

Hertil bemærkes, at det fremgår af lovens bestemmelser, at den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, skal betale råstofafgift, men uden at det direkte fremgår af bestemmelsernes ordlyd, om dette gælder eller ikke gælder, hvis indvindingen finder sted på kontinentalsoklen.

Råstofafgiften blev indført ved lov nr. 838 af 19. december 1989 om afgift af affald og råstoffer (1989-loven). Det bemærkes, at loven dengang hørte under miljøministerens ressort, mens den i dag hører under skatteministerens ressort.

I 1989-lovens § 1 og § 2 fastlægges råstofafgiftspligtens samlede omfang. Bestemmelserne har følgende ordlyd (Skattestyrelsens understregninger):

"Afgiftspligtens omfang

§ 1. Den, der erhvervsmæssigt indvinder eller indfører råstoffer, som er omfattet af råstofloven, skal betale afgift.

§ 2. Afgift skal endvidere betales af den, der erhvervsmæssigt indfører varer, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter § 1, men som indeholder et eller flere afgiftspligtige råstoffer. Afgiften betales som en dækningsafgift.
Stk. 2. Miljøministeren fastsætter regler om dækningsafgiften, herunder beregning af den afgiftspligtige mængde samt af det afgiftspligtige vareområde."

Hertil bemærkes, at det også fremgår af 1989-lovens bestemmelser om afgiftspligtens omfang, at den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, skal betale råstofafgift, men uden at det direkte fremgår af bestemmelsernes ordlyd, om dette gælder eller ikke gælder, hvis indvindingen finder sted på kontinentalsoklen.

For så vidt angår hvad det nærmere vil sige, at den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, skal betale råstofafgift, fremgår følgende af lovforslag nr. 100/1989 til 1989-loven (Skattestyrelsens understregninger):

"Til § 1
Der betales afgift af sådanne råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven, og som erhvervsmæssigt indføres eller indvindes her i landet. (…)"

Herefter bemærkes sammenfattende, at det i bestemmelser i både den nugældende råstofafgiftslov og 1989-loven er fastlagt, at den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, skal betale råstofafgift, og at den nærmere betydning af dette er uddybet i lovbemærkningerne til § 1 i 1989-loven, hvoraf det fremgår, at der skal betales afgift af råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven, og som erhvervsmæssigt indvindes her i landet.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at det fremgår entydigt af lovgivningen om råstofafgift, at råstofafgiftsloven finder anvendelse på erhvervsmæssig råstofudvinding på kontinentalsoklen, når der hertil kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven.

Til støtte for at loven ikke finder anvendelse for råstofindvinding på kontinentalsoklen, henviser spørger bl.a. til Den juridiske vejledning (DJV), afsnit E.A.1.1 om det geografiske anvendelsesområde generelt for punktafgifter. Den aktuelle tekst i DJV 2020-2 er følgende:

"Det geografiske anvendelsesområde

Det geografiske anvendelsesområde for de danske punktafgiftslove omfatter de danske landområder, søterritoriet, samt luftrummet over disse områder. Søterritoriet udgøres af det indre territoriale farvand og det ydre territoriale farvand indtil 12 sømil (22.224 meter) fra kyst- eller basislinier.

Det geografiske anvendelsesområde er fastsat efter bestemmelsen i EF-Traktatens (Romtraktatens) artikel 299 (tidligere artikel 227). (…)"

Skattestyrelsen skal i denne forbindelse henvise til dette uddrag af DJV 2020-2, Om den juridiske vejledning, Bindende virkning (Skattestyrelsens understregning):

"Den juridiske vejledning giver udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis og er bindende for Skatteforvaltningens medarbejdere, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis."

Da Skattestyrelsen som nævnt er af den opfattelse, at det fremgår entydigt af en højere rangerende retskilde i form af lovgivningen vedrørende råstofafgift, at råstofafgiftsloven finder anvendelse for erhvervsmæssig råstofindvinding på kontinentalsoklen, hvis der til indvindingen kræves en indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven, finder Skattestyrelsen, at ovenstående uddrag af DJV om det geografiske anvendelsesområde for punktafgifter generelt ikke finder anvendelse ift. denne anmodning om bindende svar vedrørende råstofafgift.

For så vidt angår det geografiske anvendelsesområde for råstofafgiften ift. DJV skal endvidere nævnes, at følgende er anført i afsnit E.A.7.4.6, som vedrører opgørelse og afregning af råstofafgift:

"Afgiftspligtige råstoffer, der er indvundet på søterritoriet eller kontinentalsoklen, og som ikke fysisk udleveres via den registrerede virksomheds lager, skal medregnes til udleveringen på det tidspunkt, hvor råstofferne forlader indvindingsfartøjet i dansk eller udenlandsk havn. Det samme gælder i tilfælde, hvor sømaterialerne afsættes andetsteds på søterritoriet eller kontinentalsoklen. Hvis sømaterialerne efter landingen i dansk havn udleveres fra indvindingsvirksomhedens eget lager, eventuelt efter sortering, nedknusning, lufttørring eller anden simpel bearbejdning, indtræder afgiftspligten ved udleveringen fra indvindingsvirksomhedens lager. Se AFFAL § 5."

Det er således specifikt nævnt i DJV, at det geografiske anvendelsesområde for råstofafgiften omfatter kontinentalsoklen, og at anvendelsesområdet således ikke er afgrænset af søterritoriet. Det fremgår endvidere, at afgiftspligten også omfatter indvindinger fra kontinentalsoklen der losses direkte fra indvindingsfartøjet i en udenlandsk havn.

Med hensyn til spørgers anbringender i relation til artikel 299 i EF-traktaten (Traktaten om oprettelse af Det Europæiske Fællesskab) bemærkes, at artiklen fastslår, at traktaten gælder for Kongeriget Danmark, og at det af traktatens henvisning til folkeretten netop følger, at beskatningsrettigheder kan udøves på kontinentalsokkelen.

Det lægges til grund, at der foreligger en tilladelse til spørgers erhvervsmæssige aktivitet med råstofindvinding på kontinentalsoklen efter råstofloven, og at råstofferne er omfattet af råstofafgiftslovens bilag 1.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at spørgers råstofindvinding på kontinentalsoklen er råstofafgiftspligtig i henhold til råstofafgiftslovens § 1, stk. 1.

Spørgers høringssvar ift. spørgsmål 1

Spørger nævner, at opkrævning af råstofafgift, når indvinding finder sted på kontinentalsoklen, kræver, at der eksisterer en klar, tydelig og præcis lovhjemmel hertil. Spørger anfører, at en sådan klar, tydelig og præcis lovhjemmel er ikke til stede i råstofafgiftsloven.

Hertil bemærkes:

Det er i bestemmelser i både den nugældende råstofafgiftslov og 1989-loven fastlagt, at den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, skal betale råstofafgift. Den nærmere betydning af dette er uddybet i lovbemærkningerne til § 1 i 1989-loven, hvoraf det fremgår, at der skal betales afgift af råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven, og som erhvervsmæssigt indvindes her i landet.

Lovbemærkningerne har alene har karakter af en uddybning og præcisering af de anvendte udtryk i § 1 den gældende råstofafgiftslov.

Indstilling
Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, hvis svaret på spørgsmål 1 er "Nej", at spørger ikke er den som skal angive og betale afgiften efter råstofafgiftsloven, når spørger ikke har indvindingstilladelsen efter råstofloven og ikke ejer, men har købt retten til en mindre del sand og grus udenfor 12 sømilegrænsen af den virksomhed, som har indvindingstilladelsen efter råstofloven.

Begrundelse
Følgende fremgår af råstofafgiftsloven (Skattestyrelsens understregninger):

"§ 1. Den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, der er nævnt i bilag 1, skal betale en afgift på 5,27 kr. pr. m³ af råstoffet.
Stk. 2 (…)

§ 4. Virksomheder, der erhvervsmæssigt indvinder afgiftspligtige råstoffer, jf. § 1, stk. 1, eller som erhvervsmæssigt importerer de råstoffer, der er nævnt i bilag 2, jf. § 2, stk. 1, skal registreres hos told- og skatteforvaltningen.
Stk. 2. (…)"

Hertil bemærkes, at § 1, stk. 1 nævner, at den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, skal betale råstofafgift. Som det fremgår af Skattestyrelsens begrundelse vedrørende spørgsmål 1, er dette uddybet i lovbemærkningerne til § 1 i 1989-loven. Det fremgår således af bemærkningerne, at der skal betales afgift af råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven, og som erhvervsmæssigt indvindes her i landet.

På det grundlag finder Skattestyrelsen, at § 1, stk. 1 fastlægger den objektive afgiftspligt, dvs. hvilken aktivitet, som er afgiftspligtig, men ikke beskriver den subjektive afgiftspligt, dvs. hvem der skal registreres, og som dermed skal angive og betale afgiften efter råstofafgiftsloven.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at registreringspligten er fastlagt i råstofafgiftslovens § 4, stk. 1, hvorefter virksomheder, der erhvervsmæssigt indvinder afgiftspligtige råstoffer, jf. § 1, stk. 1 skal registreres. Dette følger også af afsnit E.A.7.4.4 i DJV som beskrevet nedenfor.

Skattestyrelsen finder, at det følger af lovens ordlyd (se de understregede ord i § 4, stk. 1 ovenfor), at registreringspligten påhviler virksomheder, som udfører fysisk aktivitet med erhvervsmæssig indvinding af råstoffer, jf. § 1, stk. 1. Hvis lovgiver havde haft til hensigt, at registreringspligten alene skulle omfatte virksomheder, der har fået tildelt en indvindingstilladelse direkte fra myndighederne, ville dette fremgå af bestemmelsen eller af en uddybning af bestemmelsen i lovforarbejderne, men dette er ikke tilfældet.

Det anførte er i øvrigt i overensstemmelse med den systematik, der generelt anvendes for punktafgifter, hvorefter det som udgangspunkt er den virksomhed, som fysisk udfører en afgiftspligtig aktivitet, der skal registreres og dermed angive og betale afgiften.

Det lægges til grund, at Spørger udfører den fysiske aktivitet med indvindingen af råstofferne.

På baggrund af Skattestyrelsens begrundelse under spørgsmål 1 lægges det til grund, at Spørger erhvervsmæssigt indvinder afgiftspligtige råstoffer, jf. råstofafgiftslovens § 1, stk. 1, og at Spørger dermed udfører en afgiftspligtig aktivitet efter lovens § 1, stk. 1.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger skal registreres i henhold til råstofafgiftslovens § 4, stk. 1.

I tillæg hertil bemærkes, at det bl.a. fremgår af råstofafgiftsloven § 14, at registrerede virksomheder skal føre et regnskab, der kan danne grundlag for afregningen af afgiften og for kontrollen med afgiftens betaling, og at det af indvejningssedler og lignende skal fremgå, hvilken afgiftssats der er betalt, og den samlede størrelse af afgiften. Endvidere fremgår det bl.a. lovens bestemmelser om kontrol m.v. i § 25-28, at told- og skatteforvaltningen, hvis det skønnes nødvendigt til enhver tid mod behørig legitimation, uden retskendelse har adgang til at foretage eftersyn i registreringspligtige virksomheder og efterse virksomhedens varebeholdning, forretningsbøger og øvrige regnskabsmateriale samt korrespondance mv.

Disse regler om kontrol m.v. er udformet med henblik på registrerede virksomheder, der foretager fysisk råstofindvinding. Reglerne passer ikke til tilfælde, hvor registreringspligten er afgrænset til indehaver af indvindingstilladelsen, og hvor den fysiske indvinding alene foretages af ikke-registrerede virksomheder. Det skyldes, at det vil være vanskeligt at foretage en effektiv kontrol af den registrerede indehaver af tilladelsen, når den fysiske råstofindvinder ikke tilsvarende kan omfattes af kontrollen.

Spørgers høringssvar ift. spørgsmål 2
Spørger nævner, at ifølge lovreglernes ordlyd skal den registreringspligtige virksomhed have et direkte erhvervsmæssigt formål med indvindingen, og at et sådan formål har Spørger ikke.

Spørger nævner, at Spørger i denne sammenhæng har til formål at levere serviceydelser til G1 A/S og dermed udfører arbejde pålagt af G1 A/S. Sidstnævnte er efter Spørgers opfattelse den part, som har til formål erhvervsmæssigt at indvinde råstoffer.

Hertil bemærkes:

Det forudsættes, at den pågældende indvinding af råstoffer er omfattet af den objektive afgiftspligt efter råstofafgiftsloven § 1, stk. 1, jf. spørgsmål 1.

Det ses af den foranstående beskrivelse af Spørgers aktiviteter, at Spørger udfører aktiviteter i form af fysisk indvinding af råstoffer ved brug af et skib.

Det følger af beskrivelsen af Spørgers aktiviteter, hvor der gøres brug af G1 A/S' indvindingstilladelse, at Spørgers indvinding, uanset den sker som en serviceydelse til G1, har karakter af erhvervsmæssig virksomhed.

Dermed er Spørger omfattet af registreringspligten efter råstofafgiftslovens § 4, sk. 1, hvorefter virksomheder, der erhvervsmæssigt indvinder afgiftspligtige råstoffer, jf. råstofafgiftslovens § 1, stk. 1, skal registreres hos told- og skatteforvaltningen.

Spørger nævner desuden, at Spørgers opfattelse vedrørende spørgsmål 2 bekræftes fuldt ud af DJV, afsnit E.A.7.4.4.

Hertil bemærkes:

Ovennævnte afsnit i DJV har følgende ordlyd:

"E.A.7.4.4 Virksomheder omfattet af reglerne

Virksomheder, der erhvervsmæssigt indvinder afgiftspligtige råstoffer

Virksomheder, der erhvervsmæssigt indvinder afgiftspligtige råstoffer nævnt i AFFAL bilag 1, skal registreres. Se AFFAL § 4.

Ved erhvervsmæssig indvinding forstås indvinding, hvortil der kræves en indvindingstilladelse.

Erhvervsmæssig indvinding af råstoffer på land må kun ske efter tilladelse fra regionsrådet. Tilladelse til indvinding på strandbredder og andre kyststrækninger, hvor der ikke findes sammenhængende landvegetation, kan kun meddeles med tilslutning fra Kystdirektoratet. Se § 7, stk. 1 i lovbekendtgørelse nr. 124 af 26. januar 2017 om råstoffer (råstofloven).

Indvinding af råstoffer på havbunden (søterritoriet og kontinentalsoklen) må kun ske efter tilladelse fra miljø- og fødevareministeren. Se § 20, stk. 1 i lovbekendtgørelse nr. 124 af 26. januar 2017 om råstoffer (råstofloven).

Virksomheder, der har opnået tilladelse til indvinding af afgiftspligtige råstoffer, skal anmelde sig til registrering, hvis de ønsker at gøre brug af tilladelsen.

Registrerede virksomheder er berettiget til at modtage afgiftspligtige råstoffer fra andre registrerede virksomheder, uden at afgiften er berigtiget. Se AFFAL § 4, stk. 2."

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det fremgår af ovenstående afsnit E.A.7.4.4, at virksomheder, der indvinder råstoffer, hvortil der kræves en indvindingstilladelse, skal registreres, og at dette stemmer med, at Spørger, som udfører den fysiske indvinding af råstoffer i henhold til en indvindingstilladelse, skal registreres.

Det fremgår endvidere af afsnit E.A.7.4.4, at såfremt den virksomhed som har modtaget indvindingstilladelsen, ønsker at gøre brug af denne, skal virksomheden anmelde sig til registrering. Da den i anmodningen beskrevne indvinding foretages af spørger ved brug af G1's indvindingstilladelse, indebærer dette således efter Skattestyrelsens opfattelse, at spørger skal anmelde sig til registrering som er registreringspligtig for den pågældende indvinding.
…"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at Skatterådets svar på spørgsmål 1 og 2 ændres til "Ja". Til støtte herfor, har repræsentanten blandt andet anført følgende:

"…
Med hensyn til vores påstand om ændringen af svaret på spørgsmål 1 gør vi gældende at:

1. Der er ikke noget grundlag i råstofafgiftsloven eller dens forarbejder til at påstå, at loven finder anvendelse på indvinding fra kontinentalsoklen, når råstofferne ikke efterfølgende indføres til Danmark. Loven sikrer derimod, at råstoffer indvundet på den danske kontinentalsokkel bliver beskattet ved indførsel i Danmark.
2. Det kan ikke gøres gældende, at folkeretten i sig selv statuerer en afgiftspligt, når denne afgiftspligt ikke er fastsat specifikt i loven. Det skatteretlige hjemmelskrav, jf. grundlovens § 43, skal fortsat respekteres.
3. Der kræves en specifik og klar lovhjemmel til at udvide afgiftspligten til områder uden for søterritoriet. Dette synspunkt understøttes af Skatterådets besvarelser i SKM2015.77.SR.
4. Skattestyrelsen kan ikke lægge en passus i Juridisk Vejledning, som ikke har hjemmel i loven, dens forarbejder, eller retspraksis, til grund for en afgiftspligt, og derfor er dele af Juridisk Vejledning afsnit E.A.7.4.6, hvoraf fremgår, at der skal betales afgift, når råstoffer forlader et indvindingsfartøj i udenlandsk havn, ugyldig.

Med hensyn til vores påstand om ændringen af svaret på spørgsmål 2 gør vi gældende at:

5. Forudsætningerne, som er lagt til grund for overdragelse af indvindingstilladelser, kan ikke gøres gældende, idet det ikke er lovligt at overdrage sådanne tilladelser.
6. Klager er en uafhængig underleverandør og har ikke fået overdraget indvindingstilladelsen, endsige betalt for at udnytte denne og er dermed ikke omfattet af registreringspligten, jf. SKM2021.214.SR.
7. Skattestyrelsen har misforstået samarbejdsrelationen mellem Klager og kunden ved øjensynligt at konkludere, at samarbejdsforholdet mellem Klager og kunden er som beskrevet af kunden i dennes anmodning om bindende svar.
8. Det kan ikke gøres gældende, at reglerne kun kan finde anvendelse, hvis ejerne af indvindingsfartøjerne bliver afgiftspligtige, idet en sådan tilstand vil forøge antallet af registrerede virksomheder mange gange og gøre kontrollen vanskelig at håndtere, idet mange af disse indvindingsfartøjer end ikke er danske, og dette kan ikke have været lovgivers hensigt.

Vi skal i øvrigt henvise til vores bemærkninger som angivet i Skattestyrelsens bindende svar af 23. februar 2021.

…

D. Klagers forretning og de omhandlede transaktioner
…

Klagers kunde har brug for mere sand, end kunden selv kan opsuge og hyrer derfor Klager som underleverandør til opsugning af sand fra havbunden og transport af sand til dansk havn.

Klager modtager betaling for denne service ved transport og opsugning. Betalingen vedrører altså søtransport samt opsugning af sand og grus og levering af samme i dansk havn. Klager ejer på intet tidspunkt det sand og grus, som suges op, og som transporteres til dansk havn.

Som en del af betalingen modtager Klager en mindre mængde sand og grus. Klager har først endelig adkomst til denne mængde, når betalingen er sket, og sandet og gruset befinder sig ombord på klagers fartøj. Det sand og grus, som Klager modtager som delvis betaling for transport- og opsugningsydelsen, har aldrig krydset den danske 12-sømilegrænse.

Klager medtager disse råstoffer og losser dem i havne i Land Y2 eller Land Y1 i forbindelse med salg til aftagere disse steder.

Klager betaler til kunden omkring […] kr. pr m3 sand/grus, som på denne måde indgår i betalingen fra kunden til Klager for opgravnings- og transportydelsen. Til sammenligning udgør råstofvederlag til Miljøstyrelsen og råstofafgift tilsammen i alt ca. 10 kroner pr m3 sand og grus, der udvindes fra auktionsområder.
¨¨

Klager har ikke selv indvindingstilladelser til indvinding af råstoffer fra det danske søterritorium. Indvindingstilladelserne er tildelt til og ejes af kunden. Klager er således aldrig rettighedshaver i relation til indvindingstilladelsener for indvundne mængder sand og grus.

Klagers kunde har erhvervet indvindingstilladelserne ved auktioner afholdt af Miljøstyrelsen, som har tildelt dem til kunden. Indvindingstilladelser over auktionsområder gives på navn, CVR-nr., mv. og givne indvindingstilladelser over auktionsområder er i øvrigt offentligt tilgængelige.

En indvindingstilladelse kan kun opnås ved ansøgning herom og efterfølgende tilladelse hertil og gives af Miljøstyrelsen.

Indvindingstilladelse over auktionsområder giver tilladelsesindehaveren eneret til indvinding af råstoffer, dvs. sand og grus fra havbunden i det pågældende auktionsområde, jf. råstofloven § 20, stk. 2, nr. 1), og råstofbekendtgørelsen § 18, stk. 2 og stk. 3.

Hver indvindingstilladelse vedrører rettigheden til at udvinde en bestemt mængde sand og grus i et nærmere angivet geografisk område inden for Danmarks eksklusive økonomiske zone og altså uden for 12-sømilegrænsen. Indvindingstilladelser er tidsbegrænsede, og rettighedshaveren betaler et fast, årligt beløb, samt et beløb pr. kubikmeter råstof, dvs. sand og grus, der betales, efterhånden som det indvindes. Desuden er der knyttet en række forpligtelser af miljømæssig karakter til tilladelsen. Det er rettighedshaveren, som er forpligtet overfor Miljøstyrelsen både i relation til betalingsforpligtelsen og i relation til andre krav, som afledes af indvindingstilladelsen. Reglerne herom findes i råstoflovens §20, stk. 2, nr. 1.

Kunden har ansøgt om og opnået tilladelse til indvinding fra flere auktionsområder. Et auktionsområde giver tilladelsesindehaveren ret til indvinding af sand og grus fra havbunden i det pågældende område af typisk millioner af m3 sand og grus over en periode på typisk ti år. Kunden har desuden ansøgt om og opnået tilladelse til indvinding på såkaldte fællesområder, som består af tidligere indvindingsområder, hvor det stadig er muligt at opsuge mindre mængder sand og grus. Sådanne områder sættes ikke under auktion. Alle kan indvinde råstoffer fra fællesområder, men først efter en ansøgning (jf. råstofbekendtgørelsen § 10 og § 8) til og efterfølgende modtaget tilladelse fra Miljøstyrelsen til indvinding. Reglerne herom findes i råstoflovens § 20, stk. 2, nr. 2. Det er kunden, der har indgivet sådanne anmeldelser, og som er forpligtet i forhold til regler og vilkår ved indvinding fra fællesområder.

§ 8 i bekendtgørelse nr. 1680 af 17. december 2018 (bekendtgørelse om efterforskning og indvinding af råstoffer fra søterritoriet og kontinentalsoklen) fastslår blandt andet:

"Indvinding af råstoffer på søterritoriet og kontinentalsoklen må kun ske efter tilladelse, jf. § 20, stk. 1, i lov om råstoffer. Tilladelse meddeles af Miljøstyrelsen.

Stk. 2. Ansøgning om tilladelse til indvinding af råstoffer på søterritoriet og kontinentalsoklen efter § 20, stk. 2, nr. 1-3, i lov om råstoffer skal indgives elektronisk til Miljøstyrelsen.

Stk. 3. Ansøgningen skal indeholde følgende oplysninger:
1) Ansøgers navn, adresse og CVR-nummer. For udenlandske virksomheder uden CVR-nummer oplyses SE-nummer.
[……]"

§ 52 i samme bekendtgørelse fastsætter de oplysninger, som tilladelsesindehaveren, hvilket i Klagers tilfælde vil sige Klagers kunde, løbende skal indberette til Miljøstyrelsen:

"§ 52. Tilladelsesindehaver skal senest to uger efter udgangen af hvert kvartal elektronisk indberette oplysninger om indvindingen i det pågældende kvartal til Miljøstyrelsen i et af styrelsen fastlagt format. Der skal mindst indberettes følgende oplysninger for hver skibslast:
1) Dato.
2) Tilladelsesnummer.
3) Lastnummer.
4) Indvindingsområde.
5) Indvindingsposition i grader og decimalminutter, WGS84.
6) Råstoftype, jf. bilag 7.
7) Indvindingsmængden opgjort som råstoffets volumen i lasten.
8) Lossested.
9) Oplysninger om indvindingsfartøj (navn og kendingsbogstaver).
10) Vanddybde på indvindingspositionen.
11) Maksimal sugedybde.
12) Indvindingsmetode."

Som det ses, skal tilladelsesindehaver sikre de nødvendige oplysninger fra sig selv og en underleverandør, idet det er tilladelsesindehaver, som har pligten til at indberette oplysninger om indvindingsfartøj, opgravede mængder mm.

Tilladelseshaveren skal samtidig sikre, jf. bekendtgørelsens bilag 4, at egne og en underleverandørs indvindingsskibe opfylder en række kriterier i relation til navigationsudstyr mm. Tillige skal tilladelseshaver sikre, at der på indvindingsskibene opbevares en kopi af tilladelsen samt en standardskrivelse om forholdsregler ved arkæologiske opgravninger. Endvidere skal tilladelseshaveren oplyse Miljøstyrelsen om skibets kendingsbogstaver og AIS-identifikation, ligesom tilladelses-haveren skal oplyse Miljøstyrelsen om skibets ejer og dennes adresse.

Det ses heraf, at der ikke er tale om en unormal forretningsdisposition, når tilladelsesindehavere benytter uafhængige underleverandører.

Det er kunden, der har ansøgt om og opnået ret til indvinding i de områder, som Klager foretager indvinding i for hovedpartens vedkommende som underleverandør og transportør for kunden. Klager har på intet tidspunkt indgivet ansøgning om indvindingstilladelse, hverken på egne eller kundens vegne. Tillige har kunden udelukkende indgivet ansøgning om indvindingstilladelse på egne vegne. Dette gælder både auktionsområder og fællesområder.

Der er udstedt en indvindingstilladelse den 22. september 2020 fra Miljøstyrelsen til kunden, G1, se vedlagte bilag 2. Indvindingstilladelsen omfatter sand fra havbunden, og det fremgår, at det er kunden, som er rettighedshaver til sand fra de i tilladelsen nævnte steder, der er beliggende mellem 12 og 200 sømil fra den danske kyst, dvs. uden for 12-sømilegrænsen. Tilsvarende er der udstedt en indvindingstilladelse fra Miljøstyrelsen til sand fra havbunden den 16. maj 2019 til kunden, G1, sammen med to andre aktører, G2, G3, se vedlagte bilag 3, vedrørende en række angivne områder, som ligeledes er beliggende uden for 12-sømilegrænsen.

Det er kunden, som udpeger de områder, hvor Klager skal arbejde for kunden. Klager giver kunden de nødvendige oplysninger til brug for kundens løbende angivelser til Miljøstyrelsen. Betalingen af vederlag for indvindingen foretages af kunden i eget navn. Opkrævning af gebyr for indvinding af råstoffer fra auktionsområder og fællesområder er i henhold til § 60 i bekendtgørelse 1680 af 17. december 2018 udlagt til Skattestyrelsen. Skattestyrelsen er dermed fuldt bekendt med, hvem der er rettighedsindehavere i forhold til udstedte indvindingstilladelser.

Klager har hverken ved privatretlig aftale eller i medfør af offentligretlige regler (råstofloven) overtaget dele af Klagers kundes indvindingstilladelser.

I øvrigt kan en offentligretlig indvindingstilladelse givet af Miljøstyrelsen efter vores klare vurdering ikke overdrages og slet ikke uden at orientere Miljøstyrelsen herom, som herefter skal orientere den "nye" tilladelseshaver.

Klagers aktiviteter består af følgende:
• Klager sejler skibet fra Land Y1 til de af kunden udpegede havområder uden for 12-sømilegrænsen fra den danske kystlinje, hvor kunden er tilladelsesindehaver, hvilket tager ca. seks timer.
• Klager sejler skibet fra indvindingsområdet ind til en bestemt dansk havn, hvilket typisk tager mindst otte timer
• Klager losser sandet og gruset.
• Klager sejler skibet fra den danske havn tilbage til de af kunden udpegede havområder uden for 12-sømilegrænsen fra den danske kystlinje.

En fuld kampagne består af omkring fem rundture mellem kontinentalsokkelområdet og dansk havn, inden Klager sejler tilbage til Land Y1.

Som det ses af ovenstående, transporteres og importeres langt hovedparten af det opsugede sand og grus til dansk havn på vegne af Klagers kunde.

En mindre del sand og grus videresælger rettighedshaveren som omtalt med fortjeneste til Klager. Dette sker ved, at Klager på transporten fra dansk havn til Land Y1 efter anvisning fra kunden opsuger denne mindre mængde sand og grus fra det anviste område uden for 12-sømilegrænsen. Klager overtager ejendomsretten til denne mængde, når den kommer ombord på skibet. Det er kunden, som indberetter mængder og gebyr også for denne mængde. Derefter sætter skibet kurs mod havne i enten Land Y2 eller Land Y1, hvor Klager sælger materialet til aftagere der.

Sammenfattende agerer Klager altså i relation til indvindingen af sand og grus på samme måde som for eksempel en serviceoperatør på et raffinaderi. Det gælder også den mindre andel, som medtages på vejen tilbage efter en fuldført kampagne, idet ejendomsretten til dette sand først tilfalder Klager, når råstofferne er ombord på skibet. Også denne mængde indberettes af kunden i eget navn til myndighederne, og kunden betaler i eget navn og for egen regning gebyret af denne mængde.

Sammenfattende agerer Klager altså i relation til transporten af indvundet sand og grus på samme måde som en vognmand, der på vegne af en ejer af olieprodukter transporterer disse olieprodukter ind over den danske grænse.

Hverken serviceoperatøren eller vognmanden er afgiftspligtig i forhold til de produkter, der håndteres hhv. transporteres. Der er tale om en generel systematik i afgiftslovgivningen, som netop ikke lægger afgift på underentreprenørers aktiviteter.
Det kan desuden oplyses, at den mængde sand og grus, som Klager indvinder, og som bliver leveret til Klagers kunde i dansk havn, bliver afgiftsberigtiget efter råstofafgiftslovens § 2, stk. 1, af Klagers kunde.

E. Anmodningen om bindende svar og de stillede spørgsmål

Det bindende svar er refereret i SKM2021.215.SR. Anmodningen om bindende svar blev indsendt til Skattestyrelsen den 2. juni 2020 og havde disse to formulerede spørgsmål:

Spørgsmål 1:
Kan Skatterådet bekræfte, at der ikke skal betales afgift efter råstofafgiftsloven, når Spørger opsuger sand og grus fra havbunden på dansk territorialområde uden for 12 sømilegrænsen, dvs. på kontinentalsoklen, og når sådant sand og grus transporteres med skib direkte til havne uden for Danmark uden nogensinde at krydse den danske 12-sømilegrænse?

Spørgsmål 2
Hvis svaret på spørgsmål 1 er "Nej", kan det så bekræftes, at Spørger ikke er den, som skal angive og betale afgiften efter råstofafgiftsloven, når Spørger ikke har indvindingstilladelsen efter råstofloven og ikke ejer, men har købt retten til en mindre del sand og grus uden for 12-sømilegrænsen af virksomhed, som har indvindingstilladelsen efter råstofloven?

Skattestyrelsen sendte 2. oktober 2020 udkast til svar uden først at have sikret sig, at Skattestyrelsens forståelse af de faktiske forhold var korrekt. Der blev heller ikke fra Skattestyrelsens side taget skridt til at afklare, om forståelsen af aftaleforholdet mellem Klager og kunden var korrekt. Dette burde Skattestyrelsen have gjort, henset til at Skattestyrelsen var bekendt med, at Klagers kunde, G1 A/S, også havde indsendt en anmodning om bindende svar på tilsvarende spørgsmål. Skattestyrelsen gjorde således i forbindelse med dialogen om Klagers bemærkninger til udkastet Klager opmærksom på, at den tilsvarende anmodning blev behandlet sideløbende og ville blive behandlet ved Skatterådet, så snart denne var færdigbehandlet uden at afvente Klagers anmodning om bindende svar. Hvis den tilsvarende anmodning blev behandlet af Skatterådet, uden at Klagers sag var klar, ville Klagers sag blive klassificeret om til en ikke-principiel sag, og sagsbehandlingen ville blive flyttet ud af Skattestyrelsens juridiske afdeling. Klager gjorde ved e-mail af 19. oktober 2020 Skattestyrelsen opmærksom på, at der var tale om helt samme forhold, hvilket dog ikke førte til yderligere spørgsmål fra Skattestyrelsens side i den henseende. (Se bilag 4 vedlagt).

Den tilsvarende anmodning om bindende svar kom som omtalt fra Klagers kunde, som er rettighedsindehaver til de områder, hvor Klager opererer. Der er derfor tale om modstående interesser, hvilket burde have skærpet Skattestyrelsens opmærksomhed på at få alle faktiske forhold korrekt beskrevet. Dette gjorde Klager senest opmærksom på i forbindelse med fremmøde for Skatterådet den 17. november 2020 i udleveret talepapir. Se bilag 5 vedlagt.

Klagers kundes anmodning om bindende svar, som er offentliggjort i SKM2021.214.SR, indeholdt disse spørgsmål:

Spørgsmål 1:
Kan Skatterådet bekræfte, at råstofmængden, der indvindes erhvervsmæssigt på den danske kontinentalsokkel, og som transporteres direkte til udlandet, ikke er omfattet af råstofafgiftsloven?

Spørgsmål 2:
Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger i forhold til råstofafgiftsloven ikke anses for erhvervsmæssigt at have indvundet de råstofmængder, der indvindes af andre, der mod vederlag benytter Spørgers indvindingstilladelse?

Det fremgår af SKM2021.214.SR, at Skattestyrelsen i denne sag kom frem til, at der skulle betales afgift af råstoffer, som blev indvundet fra kontinentalsoklen, og som blev sendt direkte til udenlandsk havn. Det fremgår videre, at spørger i denne sag - altså Klagers kunde - ikke var registrerings- eller betalingspligtig i denne relation, da den, der fysisk indvandt råstofferne, havde overtaget spørgers indvindingstilladelse mod betaling (vores markering med kursiv).
Det fremgår videre af sagsfremstillingen i SKM2021.214.SR (Klagers kundes anmodning om bindende svar), at rettighedsindehaveren (som i SKM2021.214.SR er spørger) har solgt en del af en rettighed, "spørger sælger en del af rettigheden til indvinding af råstoffer."!
Denne del af sagsfremstillingen i SKM2021.214.SR er urigtig.

Klager i nærværende sag er ikke rettighedsindehaver af indvinding af råstoffer og heller ikke indehaver af en del af en rettighed til indvinding af råstoffer.

Det er herudover vores klare opfattelse, at der heller ikke kan ske en overdragelse af en tilladelse modtaget fra Miljøstyrelsen (en rettighed) til indvinding af råstoffer efter råstofloven. Endnu mindre kan noget sådant ske uden, at Miljøstyrelsen af tilladelsesindehaver er blevet orienteret om det, har inddraget en del af en sådan tilladelse, og givet denne del af en sådan tilladelse til en ny tilladelsesindehaver, som da er blevet informeret om det og har sagt ja til det.

…

G. Anbringender vedrørende påstand om spørgsmål 1

Til støtte for påstanden om, at spørgsmål 1 skal ændres fra "Nej" til "Ja", gøres en række anbringender gældende:

1. Hverken råstofafgiftslovens ordlyd eller dens forarbejder kan fortolkes sådan, at afgiftspligten omfatter et større område end andre afgiftslove.
2. Der forudsættes et præcist lovgrundlag for at pålægge afgift uden for 12-sømilegrænsen, og dette er ikke til stede.
3. Selv om Danmark i visse tilfælde har beskatningsretten til den eksklusive økonomiske zone, er det ikke det samme som, at en afgiftslov automatisk og uden lovvedtagelse finder anvendelse i samme zone.
4. Skattestyrelsens fortolkninger i Juridisk Vejledning, afsnit E.A.7.4.6 har ingen retskildemæssig værdi, da de ikke understøttes af love, forarbejder eller retspraksis.

Ad 1) Råstofafgiftslovens regler og forarbejder
Klager er indledningsvist enig i, at når råstoffer, som indvindes uden for 12-sømilegrænsen, sejles til dansk havn og losses der, skal der betales afgift af råstofferne, jf. råstofafgiftslovens § 2, stk. 1. I relation til Klagers aktiviteter indberettes og betales denne afgift af Klagers kunde på egne vegne. I den situation er der derfor ingen tvivl om, at kunden er afgiftspligtig. En sådan antagelse er også korrekt, idet Klager aldrig har overtaget ejendomsretten til råstofferne og blot virker som transportør af kundens varer (råstofferne).

Som redegjort for i Klagers anmodning om bindende svar og i Klagers supplerende bemærkninger til Skattestyrelsens udkast til bindende svar er der imidlertid ingen holdepunkter i råstofafgiftsloven eller dens forarbejder til at fastslå, at der skal betales afgift uden for 12-sømilegrænsen, når råstofferne ikke transporteres til Danmark.

En afgiftspligt, hvad enten den drejer sig om hvad, der skal beskattes, hvem der skal beskattes. eller hvor der skal ske beskatning, skal være klar, præcis og lovfæstet, jf. grundlovens § 43.

Der er ingen sådanne klare og præcise regler i råstofafgiftsloven, som udvider det geografiske anvendelsesområde - altså spørgsmålet om, hvor der skal ske beskatning - til kontinentalsoklen.

Som anført i det bindende svar er det Klagers opfattelse, at omstændighederne ved 1989-lovændringen, hvor råstofafgiftslovens anvendelsesområde blev defineret, og hvor råstofafgiften efter det i lovforslaget anførte blev overført fra råstofloven til råstofafgiftsloven, klart viser, at loven havde til hensigt at omfatte søterritoriet, men ikke den eksklusive økonomiske zone på kontinentalsoklen. Der eksisterede på det tidspunkt to love, der indeholdt gebyrer: råstofloven og kontinentalsokkelloven. Kun råstoflovens gebyr blev overført til råstofafgiftsloven. Ved 2005-loven blev der ikke, selv om lovens indledende bestemmelser blev ændret, givet indikationer i retning af, at det afgiftspligtige område skulle ændres. Klager har herom i anmodningen om bindende svar anført:

Råstofafgiftslovens anvendelsesområde kan ikke fortolkes uden for 12-sømilegrænsen

b. Gældende regel om afgiftspligt i råstofafgiftsloven

Af råstofafgiftslovens §§ 1 og 2 fremgår følgende:

"§1. Den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, der er nævnt i bilag 1, skal betale en afgift på 5 kr. pr. m3 af råstoffet.
Stk. 2. Den afgiftspligtige mængde råstoffer omregnes til m³ efter de anførte omregningsfaktorer i bilag 1. Mængden nedrundes til nærmeste hele m³.

§2. Den, der erhvervsmæssigt importerer de råstoffer, der er nævnt i bilag 2, skal betale en afgift på 5 kr. pr. m3 af råstoffet.
Stk. 2. Den afgiftspligtige mængde råstoffer omregnes til m³ efter de anførte omregningsfaktorer i bilag 2. Mængden nedrundes til nærmeste hele m³."

c. Den oprindelige lov om afgift af råstoffer
Reglerne om afgift af råstoffer blev indført ved lovforslag nr. 100 af 7. december 1989 og vedtaget ved lov nr. 838 af 19. december 1989. Af lovens §§ 1 og 2 fremgik:

"§ 1. Den, der erhvervsmæssigt indvinder eller indfører råstoffer, som er omfattet af råstofloven, skal betale afgift.

§ 2
Afgift skal endvidere betales af den, der erhvervsmæssigt indfører varer, der ikke i sig selv er afgiftspligtige efter § 1, men som indeholder et eller flere afgiftspligtige råstoffer. Afgiften betales som en dækningsafgift. 9

Stk. 2. Miljøministeren fastsætter regler om dækningsafgiften, herunder beregning af den afgiftspligtige mængde samt af det afgiftspligtige vareområde."

Af de almindelige bemærkninger til hovedloven - Lovforslag nr. 100 af 7. december 1989 - fremgår:
"Med hjemmel i råstofloven og kontinentalsokkelloven er der fastsat et gebyr på 50 øre pr. m3 for indvundne eller importerede råstoffer. Dette gebyr har været anvendt til at dække en række udgifter i forbindelse med lovens administration. Der blev i 1988 indvundet knapt 40 mio. m3 råstoffer og indført ca. 1 mio. m3. Den gældende bestemmelse i råstofloven om råstofafgift er foreslået ophævet i forslaget til en ny råstoflov, som vil blive fremsat i Folketinget i indeværende samling.

Med nærværende lovforslag er det hensigten, at den foreslåede afgift skal tilskynde til, at råstofforbruget begrænses og sammen med affaldsafgiften til, at genanvendelsen af bygge- og anlægsaffald fremmes. Afgiften skal endvidere medvirke til finansiering af statslige aktiviteter på miljø- og råstofområdet."

Denne bemyndigelse var, for så vidt angår råstofloven, udnyttet i bekendtgørelse nr. 134 af 15. marts 1983, og det hedder i denne bekendtgørelses § 3:

"§ 3. Virksomheder, der indvinder de i § 1 nævnte råstoffer her i landet, eller som indfører de omhandlede råstoffer fra udlandet, skal svare afgift af de indvundne eller indførte råstoffer."

De særlige bemærkninger til §1 i den foreslåede råstofafgiftslov (1989-lovforslaget) taler i samme retning, Heraf fremgår således:

"Der betales afgift af sådanne råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven, og som erhvervsmæssigt indføres eller indvindes her i landet. Mængden af indvundne råstoffer udgjorde i 1988 ca. 40 mio. m3, hvoraf importen udgjorde ca. 1 mio. m3. Afgiftspligten indtræder ved udleveringen fra indvindingsvirksomheden. Hvor varen anvendes i videregående processer i virksomheden, medregnes den udtagne mængde råstoffer til udleveringen, dvs. afgiftspligten indtræder, når råstofferne udtages til produktionen."

Der er ikke ved senere lovændringer foretaget ændringer i definitionen af det geografiske anvendelsesområde. Det gælder i forbindelse med lov nr. 357 af 6. juni 1991, som flyttede den del af kontinentalsokkelloven, som vedrørte råstofudvinding, over i råstofloven. Det gælder også i forbindelse med lov nr. 1408 af 21. december 2005, hvor definitionen af det afgiftspligtige vareområde, altså definitionen af, hvilke råstoffer der er afgiftspligtige, blev flyttet over i råstofafgiftsloven.

d. Registrering og betaling af råstofafgift
Af råstofafgiftslovens § 4 følger, at "Virksomheder, der erhvervsmæssigt indvinder afgiftspligtige råstoffer, jf. § 1, stk. 1, eller som erhvervsmæssigt importerer de råstoffer, der er nævnt i bilag 2, jf. § 2, stk. 1, skal registreres hos told- og skatteforvaltningen."

Videre følger af lovens kapitel 3 en række forpligtelser for registrerede virksomheder, herunder at disse skal angive og indbetale afgiften til statskassen, jf. råstofafgiftslovens § 16.
Af de særlige bemærkninger til § 1 i 1989-loven fremgår, at "Afgiftspligten indtræder ved udleveringen fra indvindingsvirksomheden".

Begrundelse for svaret på spørgsmål 1
Det er vores opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med et "Ja". Dermed er det også vores opfattelse, at der ikke er hjemmel til at opkræve afgift af råstoffer, der opsuges uden for søterritoriet - altså på kontinentalsoklen - og som ikke importeres til Danmark.

Der er generelt ingen retlige forhold til støtte for en antagelse om, at det geografiske anvendelsesområde for råstofafgiften skulle adskille sig fra det geografiske anvendelsesområde for andre punktafgiftslove. 10

Det bærende princip for landenes suverænitet hentes i folkeretten og EU-traktatens artikel 52, og det afskærer en anden definition end den almindelige 12-sømilegrænse uden særlig retshjemmel. En sådan særlig retshjemmel kan ikke udledes i relation til råstofafgiftsloven.

Lovteksten i sig selv adskiller sig således heller ikke fra andre regler i andre punktafgiftslove, som definerer det afgiftspligtige vareområde for en punktafgift, hvor der dels skal betales afgift af varer, der produceres i Danmark, samt af varer, der importeres til Danmark.

Det geografiske anvendelsesområde for råstofafgiften var således oprindelig særskilt specificeret i lovteksten, hvor der var en direkte henvisning til "råstoffer, omfattet af råstofloven" og altså ikke til råstoffer omfattet af kontinentalsokkelloven. Dette, sammenholdt med de generelle bemærkninger til den oprindelige råstofafgiftslov i 1989, viser klart, at der sigtes på en afgiftsmæssig kodificering af afgiftspligten efter råstofloven. De senere ændringer af råstofafgiftsloven har ikke ændret herpå, hvorfor det geografiske anvendelsesområde har været uændret siden lovens indførelse. Der er ingen lovændringer eller bemærkninger, som kunne indikere en udvidelse af det geografiske anvendelsesområde for råstofafgiften i 1991, hvor dele af kontinentalsokkelloven blev overført til råstofloven. Der er heller ingen bemærkninger i forarbejderne til lovændringen i 2005, som indikerer, at det geografiske område skulle være blevet ændret, idet der udelukkende skete en flytning af det afgiftspligtige vareområde fra råstofloven til råstofafgiftsloven.

Fortolkningsbidragene i forarbejderne til 1989-loven har derfor også fortsat vægt. Det kan således ikke udledes af denne, at råstofafgiften skulle have et andet anvendelsesområde end punktafgifter generelt. Tværtimod var det på tidspunktet for råstofafgiftslovens vedtagelse klart, at råstofloven, som der henvises til, omfattede råstoffer på land og på søterritoriet, medens kontinentalsokkelloven, som der ikke henvises til i lovteksten, regulerede råstoffer på kontinentalsoklen, og der er ingen efterfølgende konkrete eller bevidste ændringer heraf.

Ved den oprindelige indførsel af råstofafgiften blev afgiften/gebyret efter råstoflovens § 32 overført til råstofafgiftsloven, medens afgiften/gebyret efter kontinentalsokkellovens § 2, stk. 7 blev bevaret. Den i medfør af råstofafgiftslovens § 32 udstedte afgiftsbekendtgørelse omfatter kun indvinding "her i landet", hvilket i en naturlig sproglig forståelse er inden for søterritoriet. Bekendtgørelsen omfattede derfor heller ikke kontinentalsokkellovens gebyrbestemmelse. Det fremgår utvivlsomt af bekendtgørelsens ordlyd, hvorefter den lægger afgift på indvinding "her i landet" og ved "import fra udlandet", jf. bekendtgørelsens § 3. Herefter udmønter bekendtgørelsen kun regler i råstofloven og blev ophævet i forbindelse med vedtagelsen af lov nr. 357 fra 1991, hvoraf fremgår i § 48, at den hidtil gældende råstoflov, jf. lov nr. 237 af 8. juni 1977 med senere ændringer, ophæves. Af henvisningerne i de generelle bemærkninger til den oprindelige råstofafgiftslov fremgår det da også klart, at det var råstoflovens afgift, der blev overført. På den måde anvender råstofafgiftsloven efter sin ordlyd og efter de generelle bemærkninger den almindeligt anvendte geografiske afgrænsning (søterritoriet). De specielle bemærkninger til § 1 fører ikke til et andet resultat, idet de kun kan fortolkes som en pligt til at betale afgift af råstoffer, der indvindes fra kontinentalsoklen, når disse erhvervsmæssigt indføres til Danmark, men ikke før.

Hverken i forhold til 1991-lovændringen, hvor råstofindvindingsdelen i kontinentalsokkelloven blev overført til råstofloven for at sikre en mere ensartet miljømæssig praksis, eller i forhold til 2005-ændringen, hvor råstofafgiftsloven blev EU-notificeret og gennemgik visse mindre ændringer, herunder udeladelsen af at nævne råstofloven i lovteksten og i øvrigt ændre denne henvisning til et bilag til lovteksten, blev der i øvrigt foretaget lovkorrektioner i forhold til det geografiske anvendelsesområde, ligesom det heller ikke fremgår af de bagvedliggende bemærkninger, at lovændringerne skulle have relevans for det geografiske anvendelsesområde.

Ud fra en almindelig sproglig fortolkning sammenholdt med traktatgrundlaget, det folkeretlige grundlag og Skattestyrelsens fortolkning heraf er konklusionen derfor, at der ikke skal betales afgift ved indvinding på kontinentalsoklen uden efterfølgende import til Danmark.

Eftersom punktafgifter efter det almindelige princip i Juridisk Vejledning, afsnit E.A.1.1 afgrænses fra kontinentalsoklen, må der skulle eksistere særligt tydelige og præcise tilkendegivelser, hvis lovgiver har tiltænkt råstofafgiftsloven et udvidet anvendelsesområde. Der kan derfor ikke lægges afgørende vægt på en formulering i de særlige bemærkninger til §1 i 1989-loven om, at "der betales afgift af sådanne råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter råstofloven og kontinentalsokkelloven, og som erhvervsmæssigt indføres eller indvindes her i landet.

En naturlig sproglig forståelse for en sætning som den citerede siger i realiteten kun noget om det afgiftspligtige vareområde, jf. anvendelsen af "sådanne råstoffer", og hvornår afgiftspligten opstår - nemlig ved erhvervsmæssig indførsel eller indvinding "her i landet".

Det formål, som er til stede i enhver afgiftslov, nemlig at beskatte punktafgiftspligtige varer, der indføres til eller produceres i Danmark, kan nås inden for den naturlige forståelse af formuleringen, idet "sådanne råstoffer" bliver beskattet ved indvinding "her i landet", hvormed normalt menes inden for søterritoriet eller på land, medens tilsvarende råstoffer, der indføres, herunder de, der indføres fra kontinentalsoklen, bliver afgiftspligtige ved indførelsen. Der er ingen tilkendegivelser, hverken i lovteksten eller dens forarbejder, som angiver, at betegnelsen "her i landet", skulle have en anden og bredere definition end den normalt anvendte.

Endvidere kan et begreb som "her i landet", der anvendes ganske udbredt inden for punktafgiftslovene ikke med rimelighed antages at have forskellig betydning i råstofafgiftsloven og andre punktafgiftslove. "Her i landet" kan anvendes helt synonymt med "her i Danmark", og denne betegnelse relaterer sig ikke til udstrækningen af kontinentalsoklen men kun til udstrækningen af søterritoriet.

Der er således ingen holdepunkter for, at loven skal udstrækkes til indvinding af sand og grus fra kontinentalsoklen, når disse mængder ikke indføres til Danmark.

Ad 2) Folkeretten kan ikke i sig selv statuere en afgiftspligt
Grundlaget for den geografiske udstrækning af afgiftspligten afgrænses generelt af principper hentet i folkeretten, havretskonventionens artikel 3-16, samt i EU-retten. Havretskonventionens artikler 3-16 fastlægger grænserne for staternes suverænitetsudøvelse til land- og søterritoriet. Med søterritoriet menes, jf. de omhandlede artikler, en grænse, som måles fra laveste normale vandstand og 12 sømil vinkelret ud derfra. Uden for dette område kan staterne ikke gøre beføjelser gældende ud over en række særligt definerede med hensyn til fiskeri, råstofudnyttelse samt udnyttelse af ressourcer i undergrunden.

EF-Traktatens artikel 299 indeholdt en bestemmelse om EU-rettens anvendelsesområde og relaterede sig i den henseende til de folkeretlige definitioner af de enkelte medlemsstaters territorialområder og herunder havretskonventionen. I den nuværende Traktaten om Den Europæiske Union fremgår denne bestemmelse af artikel 52 og desuden af artikel 355 i Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde. Heraf følger, at den generelle grænse for landes suverænitetsudnyttelse går ved 12-sømilegrænsen målt ved lavvande, og kun en række nærmere bestemte rettigheder kan udnyttes i området fra 12 til 200 sømil, den såkaldte kontinentalsokkel.

Ifølge folkeretten kan kontinentalsoklen kun inddrages under et lands skattelovgivning med hensyn til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster på og i havbunden.

Dette princip er fasttømret i Skattestyrelsens praksis. Af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning fremgår således i afsnit E.A.1.1 om punktafgifter:

"Det geografiske anvendelsesområde
Det geografiske anvendelsesområde for de danske punktafgiftslove omfatter de danske landområder, søterritoriet, samt luftrummet over disse områder. Søterritoriet udgøres af det indre territoriale farvand og det ydre territoriale farvand indtil 12 sømil (22.224 meter) fra kyst- eller basislinjer. Det geografiske anvendelsesområde er fastsat efter bestemmelsen i EF-Traktatens (Romtraktatens) artikel 299 (tidligere artikel 227). Punktafgiftslovene gælder ikke for Færøerne og Grønland, der i denne sammenhæng sidestilles med lande uden for EU."
Skattestyrelsen hævder, at allerede fordi Danmark efter EU-retten og folkeretlige principper kan beskatte indvinding af sand og grus på kontinentalsoklen, gælder råstofloven på kontinentalsoklens område.

En sådan fortolkning er imidlertid ikke i overensstemmelse med de skærpede legalitetskrav på skatteområdet, herunder i særdeleshed grundlovens § 43. Uanset hvor Danmark ønsker at udøve beskatning, skal der eksistere en klar lovhjemmel herfor. At Danmark har en eksklusiv ret til at udøve beskatning i medfør af overnationale retsregler eller -principper, ændrer ikke på dette.

For eksempel er der jo ingen tvivl om, at Danmark ikke kan beskatte forbrug af energi på boreplatforme på kontinentalsoklen, selvom dette energiforbrug består af naturgas, som er indvundet fra undergrunden og dermed er direkte fastlagt som et beskatningsobjekt i forhold til de samme folkeretlige principper. Her vil der ligeledes skulle etableres en lovfæstet beskatningshjemmel, før der kan ske beskatning. Det er således ikke tilstrækkeligt, når gasafgiftslovens § 1, stk. 1, fastslår: "Der betales afgift til statskassen af naturgas og bygas, der forbruges her i landet."

Brugen af betegnelsen "her i landet" går i øvrigt igen i forarbejderne til 1989-loven. Der er ingen holdepunkter for at konkludere, at betegnelserne "her i landet" skulle have forskellig betydning afhængig af, om de knytter sig til den ene eller anden punktafgiftslov, når der ikke klart og tydeligt er tillagt dem en sådan forskellig betydning.

Ad 3) Der skal et præcist lovgrundlag til at pålægge afgift i almindelighed
Som nævnt ovenfor fastlægger det skærpede, skatteretlige legalitetskrav, jf. grundlovens § 43, et krav om, at en forpligtende skatteregel er præcist beskrevet i lovgivningen.

At denne forståelse er korrekt, understøttes af Folketingets udformning af kvælstofoxidafgiftsloven, hvor man netop positivt ønskede en udvidelse af det geografiske anvendelsesområde til også at omfatte kontinentalsoklen.

Da Folketinget i 2008 vedtog kvælstofoxidafgiftsloven og de facto ønskede, at den skulle anvendes uden for søterritoriet, skrev man således dette direkte ind i loven:

"§1
Der betales afgift ved udledning af NO2-ækvivalenter til luften ved forbrænding.
Pligten til at betale afgift omfatter udledning af NO2-ækvivalenter fra følgende områder:

1. Danmark, herunder søterritoriet og dansk kontinentalsokkelområde."

Lovgiver demonstrerer på denne måde sin enighed i, at en afgiftspligt ikke kan udvides til kontinentalsoklen, uden at der etableres en præcis lovhjemmel herfor. Det er dermed åbenbart, at en udvidelse af det geografiske anvendelsesområde til kontinentalsoklen forudsætter en så positiv stillingtagen fra lovgiver hertil, at det skal fremstå som en klar og tydelig retsregel og ikke kan begrundes i en udvidet fortolkning af bestemmelsens forarbejder.

Denne tilgang til lovens udformning må udtrykke, at det netop var nødvendigt at udvide et typisk anvendelsesområde for en afgiftslov med anvendelse i Danmark til kontinentalsokkelområdet. Det modsatte er tilfældet i råstofafgiftsloven, hvor det afgiftspligtige anvendelsesområde ikke på tilsvarende vis er udvidet på denne måde.

Tilsvarende blev fremhævet i SKM2015.77.SR, der vedrørte den skattemæssige behandling af de i denne sag forekommende aktiviteter. I SKM2015.77.SR bemærkede SKAT følgende:

"For at blive begrænset skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens bestemmelser om fast driftssted forudsætter dette, at det udenlandske selskab mv. udøver sin virksomhed her i landet.

Denne betingelse omfatter imidlertid ikke kontinentalsoklen eller andre områder uden for land- og søterritoriet. Dette følger af folkerettens almindelige regler, af hvilke regler det ligeledes følger, at en stat ikke alene har højhedsret over sit landterritorium, men også over sit søterritorium.

Ovenstående kan bl.a. ses af bemærkningerne til Udenrigsministeriets nu vedtagne lovforslag (L 12/1998) om udvidelse af det danske søterritorium fra 3 til 12 sømil. 13

Her er bl.a. anført følgende:

"En udvidelse af Danmarks søterritorium fra de nuværende 3 til 12 sømil (...) indebærer en geografisk udstrækning af Danmarks højhedsret (suverænitet). Dette åbner mulighed for at fastsætte og håndhæve danske regler - både offentligretlige regelsæt, herunder straffeloven, og privatretlige regelsæt - i et bredere bælte af farvandene omkring Danmark."

Kontinentalsoklen kan ifølge folkeretten kun inddrages under et lands skattelovgivning med hensyn til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster på og i havbunden. Dette er for Danmarks vedkommende sket ved vedtagelsen af kulbrinteskatteloven, men ikke for så vidt angår selskabsskatteloven, jf. også sagen gengivet i den bindende forhåndsbesked TfS 1999, 409."

Også i kulbrinteskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1153 af 18. september 2018, angives det klart, at beskatningsområdet er udvidet til kontinentalsoklen; modsat råstofafgiftslovens § 1:

"§ 1. Denne lov omfatter beskatning af enhver form for indkomst i forbindelse med forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter og dertil knyttet virksomhed, herunder anlæg af rørledninger, forsyningstjeneste samt skibstransport og rørledningstransport af indvundne kulbrinter, når indtægterne er erhvervet ved sådan virksomhed eller arbejde udført

1) i Danmark, herunder søterritoriet, samt dansk kontinentalsokkelområde;

2) …"

Når det geografiske anvendelsesområde ikke er udvidet på tilsvarende vis i råstofafgiftslovens § 1, som tilfældet er i f.eks. kulbrinteskatteloven og kvælstofoxidafgiftsloven, så må det under henvisning til det klare hjemmelskrav i grundlovens § 43 betyde, at råstofafgiftsloven ikke finder anvendelse på kontinentalsoklen. Indvinding af råstoffer på kontinentalsoklen er derfor afgiftsfri ifølge ordlyden i råstofafgiftslovens § 1 og bliver først afgiftspligtige, når de indføres til Danmark.

Som det ses, er Skatterådet i disse sager kommet frem til, at kulbrinteskatteloven - fordi den positivt redegør for sin udstrækning til kontinentalsoklen - gælder på kontinentalsoklen. Det bør i den forbindelse nævnes, at kulbrinteskatteloven efter sin karakter kun kunne have effekt, hvis kontinentalsoklen blev indlemmet i det skattepligtige geografiske område, og alligevel var det nødvendigt at redegøre for denne udvidelse i selve loven.

Råstofafgiftsloven har et anvendelsesområde, som har effekt, uden at kontinentalsoklen er omfattet, idet der er afgiftspligt dels ved produktion (indvinding) i Danmark og dels ved indførsel til Danmark. Så meget desto mere bør en udvidelse, for så vidt angår indvinding af råstoffer på kontinentalsoklen, når disse råstoffer ikke indføres til Danmark, have en meget klar og tydelig lovhjemmel.

Når der ikke er en sådan lovhjemmel, er der ingen ret til at lægge afgifter på disse råstoffer.

Ad. 4) Skattestyrelsens fortolkning baseres på udtalelser i Juridisk Vejledning uden retskildemæssig værdi
Skattestyrelsen benytter følgende formulering i Juridisk Vejledning, afsnit E.A.7.4.6 til støtte for, at afgiftspligten er udvidet til kontinentalsoklen:

Dette er imidlertid ikke en korrekt gengivelse af AFFAL § 5 (råstofafgiftslovens § 5), som har følgende formulering.

"§5
Stk. 1. Registrerede virksomheder, der udleverer råstoffer, som enten ikke har været bearbejdet eller kun har været underkastet en enkelt bearbejdning, sortering, nedknusning, lufttørring eller lignende simpel bearbejdning, skal opgøre den afgiftspligtige mængde som den mængde råstoffer, der i afgiftsperioden er udleveret fra virksomheden.

Stk. 2. Registrerede virksomheder, der anvender råstoffer i videregående processer, der bortset fra vand kræver tilført andre materialer, opvarmning, brænding og lignende, skal medregne den tilførte mængde råstoffer til udleveringen efter stk. 1.

Stk. 3. I opgørelsen af den afgiftspligtige mængde råstoffer efter stk. 1 kan registrerede virksomheder fradrage mængden af afgiftspligtige råstoffer, der er eksporteret. Betingelsen er, at råstofferne på land har været underkastet en simpel eller videregående bearbejdning, jf. stk. 1 og 2. Det samme gælder, når en registreret virksomhed udleverer råstoffer til en anden registreret virksomhed efter § 4, stk. 2".

Som det ses, nævner bestemmelsen intet om, at der skulle finde beskatning sted ved direkte levering fra kontinentalsokkelområdet til afsætning i udenlandsk havn eller et andet sted på søterritoriet eller kontinentalsokkelområdet.

Heller ikke forarbejderne til denne bestemmelse eller andre af lovens bestemmelser eller forarbejder til disse kan lægges til grund for en sådan opfattelse. Ligeledes ses der ikke at være retspraksis, som kan understøtte Skattestyrelsens antagelser, som dermed må anses som ikke-underbyggede. Det er Skatteforvaltningens opgave at udøve forvaltning af skatteområdet, jf. skatteforvaltningslovens § 1; men der er ikke tillagt Skatteforvaltningen en særskilt retsskabende kompetence. Denne kompetence er som bekendt i stedet tillagt Folketinget, jf. forudsætningerne bag grundlovens § 43. Lovgiver har ikke udarbejdet bestemmelser i den retning, som er beskrevet i Juridisk Vejledning, afsnit E.A.7.4.6.

En praksis som den af Skattestyrelsens beskrevne vil efter omstændighederne desuden være en ulovlig restriktion i forhold til Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde, artikel 30 om forbud mod told- og toldlignende foranstaltninger og artikel 35 om forbud mod kvantitative udførselsrestriktioner og restriktioner med tilsvarende konsekvenser. En afgift, som opkræves ved fraførsel fra Danmark ved anløb til en havn i en anden medlemsstat, vil have en hindrende effekt på samhandlen i EU og derfor have samme virkning som en kvantitativ udførselsrestriktion.

Det pågældende afsnit i Juridisk Vejledning kan derfor heller ikke tages til følge, og det kan ikke bruges til at konkludere, at det geografiske anvendelsesområde for råstofafgiften er udstrakt til kontinentalsoklen, når råstoffer derfra ikke indføres til Danmark.

Sammenfattende vedrørende vores påstand om spørgsmål 1
Sammenfattende er der altså ikke juridisk grundlag for en fortolkning, hvorefter råstofafgiftslovens anvendelsesområde udvides til kontinentalsoklen, idet:

• Der er ingen holdepunkter i loven og dens forarbejder til at konkludere, at lovens geografiske anvendelsesområde er udvidet til kontinentalsoklen.
• Der kan ikke sluttes fra, at Danmark har beskatningsretten over kontinentalsoklen til, at en afgiftslov finder anvendelse på kontinentalsoklen.
• Når lovgiver har til hensigt at lade en skatte- eller afgiftslov finde anvendelse på kontinentalsoklen, er dette klart og tydeligt beskrevet i lovteksten.
• Skattestyrelsen kan ikke gøre forpligtende regulering gældende i relation til en afgiftslovs geografiske anvendelsesområde, når disse forpligtelser kun fremgår af Juridisk Vejledning og ikke har grundlag i love, disses forarbejder eller øvrig retspraksis.

På denne baggrund kan der ikke opkræves afgift af råstoffer, som indvindes fra kontinentalsoklen, men som ikke indføres til Danmark.

…

I. Anbringender vedrørende påstand om spørgsmål 2

Til støtte for påstanden om, at spørgsmål 2 skal ændres fra "Nej" til "Ja", gøres tillige en række anbringender gældende:

1. Forudsætningerne, som er lagt til grund for overdragelse af indvindingstilladelser, kan ikke gøres gældende, idet det ikke er lovligt at overdrage sådanne tilladelser.
2. Klager er en uafhængig underleverandør og har ikke fået overdraget indvindingstilladelsen, endsige betalt for at udnytte denne og er dermed ikke omfattet af registreringspligten, jf. SKM2021.214.SR.
3. Skattestyrelsen har misforstået samarbejdsrelationen mellem Klager og kunden ved øjensynligt at konkludere, at samarbejdsforholdet mellem Klager og kunden er som beskrevet af kunden i dennes anmodning om bindende svar.
4. Det kan ikke gøres gældende, at reglerne kun kan finde anvendelse, hvis ejerne af indvindingsfartøjerne bliver afgiftspligtige.

Af SKM2021.214.SR fremgår, at det for så vidt afgiftspligten er lagt til grund, at Spørger - Klagers kunde - ikke har indvundet de i anmodningen beskrevne råstofmængder, idet råstofferne fysisk indvindes af de andre, som mod vederlag benytter Spørgers indvindingstilladelse.

Her lægger Skattestyrelsen altså til grund, at den virksomhed, der fysisk forestår indvindingen, gør dette som uafhængig og selvstændig operatør, og at der er tale om en overdragelse af indvindingsretten mod betaling.

Det fremgår desuden, at den situation, som Skattestyrelsen anser som afgiftspligtig for den fysiske indvinder, er den situation, hvor

• Fartøjet har fået overdraget indvindingstilladelsen fra rettighedshaver.
• Fartøjet er anmeldt til Miljøministeriet - dvs. in facto til Miljøstyrelsen.
• En kopi af indvindingstilladelsen forefindes ombord på fartøjet.

Ad 5) Det er ikke tilladt at overdrage indvindingstilladelser
Det er imidlertid slet ikke muligt at overdrage indvindingstilladelsen efter råstofloven. Vi har forespurgt om dette i Miljøstyrelsen, som har svaret, at en overdragelse ikke kan finde sted. Råstofloven hviler på et strikt miljøpolitisk hensyn, som tilsiger en streng kontrol med rettighedshavernes ageren. En sådan kan ikke finde sted, medmindre Miljøstyrelsen har en entydig forvaltningsretlig rolle i forhold til rettighedshaverne. Og dette er kun tilfældet, hvis denne er registreret hos Miljøstyrelsen. Desuden er der et hensyn at tage til de auktionsbydere, som ikke fik tilladelsen. Hvis en tilladelse kan videresælges til andre, kan auktionssystemet ikke beskytte sådanne bydere.

For så vidt angår de to øvrige punkter, er disse fastlagt som generelle krav til tilladelseshaveren og har til formål at sikre beskyttelsen af de områder, der foretages indvinding i. Denne forpligtelse er altid og hele tiden lagt på tilladelseshaveren. Der henvises til tidligere nævnte bilag 4 i Bekendtgørelse nr. 1680 af 17. december 2018.

Disse punkter vil dermed altid være opfyldt, uanset om en tilladelseshaver selv foretager indvinding eller lader denne indvinding foretage af en selvstændig operatør og transportør. De er altså ikke særegne for en situation, hvor fartøjet ejes af en anden end tilladelseshaveren.

Med andre ord kan den af Skattestyrelsen stipulerede situation slet ikke finde sted i medfør af råstofloven. Desuden er der i den konkrete samhandel som tidligere nævnt aldrig sket en overdragelse af tilladelsen til Klager. Klager har på intet tidspunkt aktivt eller passivt indgået en sådan aftale.

Ad 6) Klagers forretningsmodel er indirekte behandlet i SKM2021.214.SR
Dermed er det også implicit, at i en situation, hvor rettighedshaver antager en operatør til at udføre selve indvindingen og transporten efter anvisning fra rettighedshaver, vil rettighedshaver være registreringspligtig og pligtig til at indbetale råstofafgiften til Skattestyrelsen. Denne situation er i øvrigt som tidligere omtalt forudsat i råstofloven uden, at det flytter forpligtelser af nogen art i forhold til råstofloven over på underentreprenøren.

I den situation er indvindingstilladelsen jo ikke overdraget ved betaling, og fartøjet agerer som enhver anden afhængig underleverandør.

Det er denne forretningsmodel, som der er tale om i forholdet mellem Klager og Klagers kunde. Kunden betaler Klager for at udføre en indvindings- og transportopgave, og kunden anviser de steder, hvor indvindingen skal foretages fra. Prisfastsættelsen mellem Klager og kunden er fastsat ud fra Klagers og kundens beregning af Klagers tids- og ressourceforbrug pr. ton sand og grus og ikke ud fra markedsværdien af de indvundne mængder sand og grus. Der foretages ingen modregning svarende til udnyttelsesværdien af kundens indvindingstilladelse. Når Klager køber en del af den indvundne mængde sand og grus, bliver dette modregnet i Klagers faktura til køber, og modregningen foretages ud fra markedsværdien af det indkøbte sand og grus fratrukket en vis rabat. Denne markedsværdi er ikke fastsat ud fra udnyttelsesværdien af kundens indvindingstilladelse.

Derfor er det, jf. SKM2021.214.SR, modsætningsvist kunden, som skal registreres og indbetale afgift til Skattestyrelsen og altså ikke Klager.

Ad 7). Skattestyrelsens opfattelse af Klagers og Klagers kundes forretningsmodel er ikke korrekt
Det er derfor ikke korrekt, når Skattestyrelsen i svaret på Klagers anmodning om bindende svar konkluderer, at Klager foretager den beskrevne indvinding ved brug af kundens indvindingstilladelse. Klager foretager som beskrevet indvindingen på vegne af kunden, og det er således kunden selv, der gør brug af sin indvindingstilladelse. Det, at der skal foreligge en indvindingstilladelse, kan ikke bruges til at konkludere, at det er Klager, der gør brug af denne, når Klager foretager den fysiske indvinding. Der må helt konkret ses på det samhandelsmønster, som findes mellem Klager og kunden, som har en indvindingstilladelse. Dette samhandelsmønster viser, at Klager ikke bruger kundens indvindingstilladelse. Havde Klager gjort brug af kundens indvindingstilladelse, havde Klager i øvrigt skullet anmelde sin aktivitet til Miljøstyrelsen og selv indbetale gebyret efter råstofloven via Skattestyrelsen til Miljøstyrelsen. Dette er imidlertid slet ikke muligt på auktionsområder, hvor tilladelseshaver og de øvrige auktionsbydere nyder en særlig beskyttelse.

Der er i stedet tale om en helt almindelig underentreprise, hvor det er kunden, og ikke Klager, som er forpligtet og berettiget i forhold til indvindingstilladelsen.

Det må i den henseende også lægges til grund, at Klagers kunde, men ikke klager, har foretaget alle anmeldelser og modtaget alle tilladelser efter råstofloven for de områder, hvor Klager er blevet anvist at foretage udvinding af sand og grus.

Hermed er det altså Klagers kunde, som i givet fald skal registreres efter råstofafgiftsloven.

Ad 8) Loven kan sagtens finde anvendelse, selv om registreringspligten ligger på rettighedshaveren
Som anført skal rettighedshaveren indberette en række forskellige oplysninger til Miljøstyrelsen i forbindelse med de løbende indberetninger om indvundne råstoffer. Herunder skal rettighedshaveren oplyse dels om fartøjet og de indvundne mængder. Disse skal efter lovgivningen indberettes elektronisk.

Det er derfor ikke korrekt, når Skattestyrelsen konstaterer, at det ikke er muligt at foretage en effektiv kontrol, hvis ikke indvindingsfartøjerne registreres efter loven (det bindende svar side 24). De oplysninger, som skal kontrolleres, indberettes allerede i dag af rettighedshaveren i medfør af råstofbekendtgørelsens § 52 og er derfor ikke blot tilgængelige for Miljøstyrelsen, men også for Skattestyrelsen, idet Skattestyrelsens modtager selvsamme data for at kunne opkræve gebyret efter råstofloven og foretage eventuelle systemkontroller i forhold til råstofafgiftsloven.

Det vil således være meget simpelt for Skattestyrelsen at sammenholde data for betaling af råstofgebyret med de data, som tilladelseshaverne indberetter med henblik på betaling af råstofafgift. Antallet af tilladelseshavere er relativt begrænset sammenlignet med antallet af skibsejere, som udfører indvindingsarbejdet for tilladelseshavere.

Det er derfor ikke nødvendigt at kræve, at ejeren af fartøjet bliver selvstændigt registreret. Indehaveren af indvindingstilladelsen er tvunget til at sikre sig, at oplysningerne fra fartøjsejeren er korrekte. Råstofloven giver desuden mulighed for, at tilladelser kan tilbagetrækkes ved urigtige angivelser til brug for betalingen af gebyr mm. Dermed er der allerede i dag de nødvendige incitamenter til, at tilladelseshaveren indberetter alle oplysninger, herunder oplysninger fra uafhængige fartøjer, som er antaget af tilladelseshaver.
Når det desuden ikke fremgår klart af lovens registreringsbestemmelser, at skibsoperatører skal registreres, bør det have formodningen for sig, at lovgiver har tænkt på den situation, hvor der er størst sikkerhed for afgiftsbetalingen og dermed, at registreringspligten ligger hos tilladelseshaverne.

Dermed kan råstofafgiftslovens registreringsbestemmelser altså ikke danne grundlag for en antagelse om, at underleverandører til en tilladelseshaver selv skal registreres, når vedkommende køber råstoffer af rettighedshaveren fra kontinentalsoklen og ikke indfører disse råstoffer til Danmark.
…"

Skattestyrelsens udtalelse
I en udtalelse til klagen har Skattestyrelsen bemærket følgende:

"…
Vedrørende spørgsmål 1

Det er Klagers opfattelse, at svaret på spørgsmål 1 skal ændres til "Ja", da det er klagers opfattelse, at råstofafgiftsloven ikke indeholder hjemmel til beskatning af råstoffer, der indvindes fra den danske kontinentalsokkel og derfra transporteres direkte til en udenlandsk havn med henblik på levering til udenlandsk kunde.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det bindende svar på spørgsmål 1 ikke skal ændres, idet der henvises til Skattestyrelsens begrundelse for "Nej" i det bindende svar. Skattestyrelsen har endvidere disse kommentarer m.v. vedrørende spørgsmål 1:

Faktum
De omhandlede råstoffer er omfattet af råstofafgiftslovens bilag 1, som nævner forskellige typer afgiftspligtige råstoffer (fx grus). Klagers kunde har en tilladelse til råstofudvindingen på kontinentalsoklen efter råstofloven. Klager indvinder de omhandlede råstoffer på den danske kontinentalsokkel og transporterer dem med skib direkte til udlandet.

Det bindende svar på spørgsmål 1 er baseret på spørgers beskrivelse af faktum i sagen.

Om hjemlen til "Nej" til spørgsmål 1
Hjemmelskrav, herunder lovhjemmel med støtte i lovbemærkninger, er omtalt i følgende uddrag af Justitsministeriets Vejledning om lovkvalitet fra juni 2018 (Skattestyrelsens understregninger):

"2.7.3. Bestemmelser om skatter, afgifter og gebyrer
Grundlovens § 43 har følgende ordlyd:
»§ 43. Ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov; ej heller kan noget mandskab udskrives eller noget statslån optages uden ifølge lov.«
Bestemmelsen indeholder et delegationsforbud, således at reguleringen af skatter kun kan ske umiddelbart ved lov og altså ikke administrativt med hjemmel i lov.
(…)
Afgifter af skattemæssig karakter kan efter grundlovens § 43 kun fastsættes ved lov. Beløbet eller beregningsmåden og hvem, afgiftspligten påhviler, skal således fremgå af selve loven.
(…)
2.9. Specielle bemærkninger
(…)
Jævnligt opstår spørgsmålet om »lovgivning i bemærkningerne«. Det principielle udgangspunkt er, at selve lovteksten så vidt muligt bør udformes på en sådan måde, at alle retsspørgsmål løses her, således at bemærkningerne alene har karakter af uddybning og præcisering af anvendte udtryk mv. Det forudsætter, at den, der affatter lovforslaget, omhyggeligt og grundigt »tænker forslaget igennem«, konstruerer praktiske eksempler, konfronterer dem med lovteksten og herefter om fornødent tilpasser formuleringen, så den dækker.
For en realistisk betragtning kan dette udgangspunkt imidlertid ikke gælde undtagelsesfrit. I visse tilfælde er det ikke praktisk muligt eller hensigtsmæssigt at udforme en lovbestemmelse, der på én gang er præcis og samtidig dækkende i alle henseender. Det gælder f.eks., hvis de spørgsmål, som bestemmelsen regulerer, må løses ud fra en flerhed af hensyn, der ikke lader sig beskrive nøjagtigt og udtømmende i en lovtekst. Der kan f.eks. være tale om bemyndigelser til at dispensere fra en lovs bestemmelser eller til at udstede påbud eller forbud mv.
I sådanne tilfælde må selve bestemmelsen ofte konstrueres som en skønsregel (»hvis forholdene taler for det«, »under særlige omstændigheder« mv.), mens den nærmere angivelse af de hensyn, der skal lægges vægt på, anføres i bemærkningerne."

På den baggrund bemærker Skattestyrelsen:

Det fremgår af lovbestemmelsen i 1989-loven om råstofafgift og den aktuelle råstofafgiftslov, at den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, skal betale råstofafgift. I de specielle lovbemærkninger til 1989-loven er det nævnt, at afgiftspligten omfatter sådanne råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven, og som erhvervsmæssigt indvindes her i landet.

Se også omtalen af forarbejdernes udtryk "her i landet" i nedenstående delafsnit om udtrykket, hvorefter udtrykket omfatter den danske kontinentalsokkel.

Det ses umiddelbart af lovgivningen, at der i de specielle bemærkninger alene er foretaget en uddybning af lovreglen. Dette er muligt ifølge Vejledning om lovkvalitet uden, at der dermed sker "lovgivning i bemærkningerne".

At lovgiver ifølge vejledningen således har et råderum med hensyn til at fastsætte lovhjemmel med støtte i lovbemærkninger, bekræftes i øvrigt af vejledningens ovenstående omtale af muligheden for "en skønsregel", hvor den nærmere angivelse af de hensyn, der skal lægges vægt på, anføres i lovbemærkningerne.

At afgiftspligten omfatter sådanne råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven, og som erhvervsmæssigt indvindes her i landet, betyder efter almindelig sprogbrug, at råstofafgiftsloven finder anvendelse på erhvervsmæssig råstofudvinding på den danske kontinentalsokkel, når der hertil kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven.

Råstofafgiftspligten for indvinding på kontinentalsoklen er på den baggrund fastsat ifølge lov i overensstemmelse med Grundlovens § 43.

Dette er ensbetydende med afgiftspligt for den pågældende indvinding, og spørgsmål 1 skal derfor efter Skattestyrelsens opfattelse besvares med et "Nej".

1989-forarbejdernes udtryk "her i landet"
Forarbejdernes ovennævnte omtale af, at afgiftspligten omfatter sådanne råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter bl.a. kontinentalsokkelloven, viser klart, at udtrykket "her i landet" omfatter kontinentalsoklen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at udtrykket "her i landet" svarende til udtrykket "Danmark" efter en naturlig sproglig forståelse omfatter både søterritoriet og den danske kontinentalsokkel.

Denne opfattelse bekræftes fx af, at det fremgår af § 1 i kulbrinteskatteloven og af § 1 i NO_x-afgiftsloven, at både søterritoriet og dansk kontinentalsokkelområde omfattes af udtrykket "Danmark".

2005-forarbejdernes udtryk "… forbrug her i landet"
Spørgsmålet vedrørende "såfremt råstofferne overgår til forbrug her i landet" i lovbemærkningerne til 2005-loven er kommenteret i Skattestyrelsens indstilling og begrundelse vedrørende spørgsmål 1 i SKM2021.214.SR, hvortil der henvises.

Fører DJV til et andet resultat end "Nej" til spørgsmål 1?
Da det følger af lovgivningen, at råstofafgiftsloven finder anvendelse på den omhandlede erhvervsmæssige råstofudvinding på kontinentalsoklen, er det efter Skattestyrelsens opfattelse allerede af den grund udelukket, at DJV (Den juridiske vejledning) kan føre til et andet resultat end "Nej" til spørgsmål 1.

Det er korrekt, at det er nævnt i det generelle afsnit om punktafgifter i DJV, at punktafgifter alene finder anvendelse til og med "søterritoriet", men af det konkrete afsnit om råstofafgiften i DJV fremgår det, at kontinentalsoklen er en del af afgiftsområdet for råstofafgiften, og der er en beskrivelse af situationen, hvor råstoffer fragtes direkte fra kontinentalsoklen til en udenlandsk havn. Tilsvarende fremgår det også kun af det konkrete afsnit om NO_x-afgift i DJV, at der skal betales afgift af NO_x, der udledes til luften ved forbrænding fra dansk kontinentalsokkelområde.

Det konkrete afsnit i DJV om råstofafgift er det afsnit i DJV, som giver nærmere vejledning om afgifterne til de relevante virksomheder. Disse afsnit rummer entydig vejledning til virksomhederne om, at der skal betales afgift af råstofindvinding på dansk kontinentalsokkelområde.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at DJV selv isoleret set ikke kan føre til et andet resultat end "Nej" til spørgsmål 1.

Vedrørende spørgsmål 2

Det er Klagers opfattelse, at svaret på spørgsmål 2 skal ændres til "Ja". Det er således klagers opfattelse, at registreringsbestemmelsen i råstofafgiftslovens § 4 ikke kan føre til, at klager skal angive og betale afgiften efter råstofafgiftsloven, når spørger ikke har indvindingstilladelsen efter råstofloven og ikke ejer, men har købt retten til en mindre del sand og grus udenfor 12 sømilegrænsen af den virksomhed, som har indvindingstilladelsen efter råstofloven.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det bindende svar på spørgsmål 2 ikke skal ændres, idet der henvises til Skattestyrelsens begrundelse for "Nej" i det bindende svar. Skattestyrelsen har endvidere disse kommentarer vedrørende spørgsmål 2:

Det bindende svar på spørgsmål 2 er baseret på spørgers beskrivelse af faktum i sagen.

Råstofafgiftslovens regler om kontrol m.v.
Registreringsbestemmelsen skal ses i sammenhæng med råstofafgiftslovens nedenfor nævnte regler om kontrol m.v. vedrørende registrerede virksomheder.

Det fremgår bl.a. af loven § 14, at registrerede virksomheder skal føre et regnskab, der kan danne grundlag for afregningen af afgiften og for kontrollen med afgiftens betaling, og at det af indvejningssedler og lignende skal fremgå, hvilken afgiftssats der er betalt, og den samlede størrelse af afgiften.

Endvidere fremgår det bl.a. af lovens bestemmelser om kontrol m.v. i § 25-28, at told- og skatteforvaltningen, hvis det skønnes nødvendigt til enhver tid mod behørig legitimation, uden retskendelse har adgang til at foretage eftersyn i registreringspligtige virksomheder og efterse virksomhedens varebeholdning, forretningsbøger og øvrige regnskabsmateriale samt korrespondance mv.

Disse regler om kontrol m.v. vedrørende registrerede virksomheder kan være effektive ift. klager. Det er imidlertid vanskeligt at se, hvordan reglerne kan være tilstrækkeligt effektive, hvis det i stedet er klagers omhandlede kunde, som skal registreres, idet kunden ikke fysisk står for råstofindvindingen på kontinentalsoklen.

Da registreringsbestemmelsen skal ses i sammenhæng med lovens regler om kontrol m.v. vedrørende registrerede virksomheder, bekræfter ovennævnte, at det er klager fremfor nævnte kunde, som skal registreres.

Regler for indvindingstilladelse efter råstofloven
Skattestyrelsen har indhentet baggrundsoplysninger om råstofloven hos miljømyndighederne. Oplysningerne fremgår af det vedhæftede materiale.

Det fremgår af de indhentede oplysninger, at indvindingstilladelsen tidligere var knyttet til selve indvindingsfartøjet, der foretager den fysiske indvinding, og at dette blev ændret ved lov nr. 515 af 12. juni 2009 om ændring af lov om råstoffer således, at tilladelsen herefter indehaves af indvindingsvirksomheden eller bygherren.

Der blev i den anledning ikke foretaget en ændring af råstofafgiftslovens bestemmelser om registrering.

Det forhold, at indvindingstilladelsen tidligere var knyttet til selve indvindingsfartøjet indtil omkring 2009 sammenholdt med råstofafgiftsloven, indebærer, at registreringspligten efter råstofafgiftsloven var knyttet til indvindingsfartøjerne indtil omkring 2009.

Da der efterfølgende ikke er foretaget en ændring af råstofafgiftslovens bestemmelser om registrering vedrørende indvindingsfartøjer som en tilpasning til nævnte ændring af råstofloven, følger det, at afgiftsregistreringspligten uændret og fortsat er knyttet til indvindingsfartøjerne.

Ovennævnte bekræfter, at det er klager, der er ene om at anvende indvindingsfartøjet til den fysiske indvinding af råstofferne, som skal registreres efter råstofafgiftslovens § 4.

Fører DJV til et andet resultat end "Nej" til spørgsmål 2?
Da det følger af råstofafgiftslovens § 4, at klager skal registreres for råstofafgift, er det efter Skattestyrelsens opfattelse allerede af den grund udelukket, at DJV kan føre til et andet resultat end "Nej" til spørgsmål 2.

Skattestyrelsen henviser til Skattestyrelsens begrundelse i det bindende svar, som indebærer, at DJV selv isoleret set ikke kan føre til et andet resultat end "Nej" til spørgsmål 2.
…"

Selskabets yderligere bemærkninger
Selskabets repræsentant har bemærket følgende til Skattestyrelsens udtalelse:

"…

Bemærkningerne behandler primært følgende forhold:

1. Skattestyrelsen har i december 2020 haft en dialog og afholdt møder med Miljøstyrelsen med henblik på at få belyst de rettigheder og forpligtelser, som gælder i forbindelse med afgivelse af indvindingstilladelser samt sammenhængen mellem råstofafgiftsloven og det regelsæt, som Miljøstyrelsen administrerer.
a. De indhentede oplysninger er delvist anvendt som grundlag for afgivelsen af det bindende svar; på enkelte punkter har Skattestyrelsen dog overset eller set bort fra de informationer, som Miljøstyrelsen har afgivet.
b. Dialogen med Miljøstyrelsen er afholdt med henblik på belysning af regelsættet, men har ikke været sendt i høring hos Klager forinden afgivelsen af det bindende svar.
c. c. I forlængelse heraf har Klager indhentet supplerende oplysninger hos Miljøstyrelsen, som bør lægges til grund for sagen.
2. Det påklagede bindende svar hænger uløseligt sammen med det bindende svar offentliggjort ved SKM2021.214.SR, da de to bindende svar, så vidt vi er orienteret, vedrører de samme faktiske forhold og den samme udvinding af råstoffer.
a. Til trods herfor fremgår det af de bindende svar, at der vedrørende Klagers aktiviteter bliver lagt vægt på andre faktiske oplysninger i SKM2021.214.SR, end tilfældet er i det påklagede bindende svar; til stor skade for Klager.
b. Eventuelle misforståelser bør afklares mellem parterne.

Da der er tale om et omfattende sagskompleks, har vi nedenfor i hovedtræk sammenfattet vores argumentation for, hvorfor de i det bindende svar afgivne svar skal ændres. For den detaljerede argumentation henviser vi til den tidligere fremsendte klage og det bindende svar afgivet den 23. februar 2021.

I forlængelse af nedenstående opfordrer vi i øvrigt Skattestyrelsen til at genoverveje det bindende svar og præmisserne herfor med henblik på at tage bekræftende til genmæle.

1. De faktiske forhold af afgørende betydning for nærværende sag
Skattestyrelsen har hos Miljøstyrelsen søgt en nærmere afklaring af baggrunden for råstofafgiftsloven og de konkrete betingelser og rettigheder, som er knyttet til en indvindingstilladelse. Oplysningerne fremgår primært af mødereferatet fremsendt til Skatteankestyrelsen den 21. juni 2021 af Skattestyrelsen. Oplysningerne er indhentet med henblik på at belyse de juridiske og faktiske forhold, som blev lagt til grund for afgivelsen af det bindende svar. Der spørges bl.a. til, hvem der er ansvarlig for råstofindvindingen, når der er afgiftet en indvindingstilladelse, og om en indvindingstilladelse knyttes op på indvindingsfartøjet.

Miljøstyrelsen oplyser i det hele, at den eneste ansvarlige for råstofindvindingen er den part, som har fået tildelt indvindingstilladelsen. Ingen andre holdes ansvarlige for indvindingen. Derudover oplyser Miljøstyrelsen, at før 2009 var indvindingstilladelsen knyttet op på selve indvindingsfartøjet, men at dette positivt blev ændret i 2009, således at indvindingsfartøjet og indehaveren af indvindingstilladelsen ikke behøver at være en og samme part.

De to bindende svar afgives i forlængelse af dialogen med Miljøstyrelsen.

I SKM2021.214.SR konkluderes det, at i det omfang, spørger i SKM2021.214.SR, dvs. Klagers kunde, lader andre udnytte sin indvindingstilladelse mod vederlag, så vil det være denne anden part, som er forpligtet til at lade sig registrere hos Skattestyrelsen efter råstofafgiftsloven og forpligtet til at indbetale råstofafgiften til skattemyndighederne:

"Det lægges til grund, at Spørger ikke har indvundet de omhandlede råstofmængder, da råstofferne fysisk indvindes af de andre, som mod vederlag benytter Spørgers indvindingstilladelse." (vores understregning)

Denne passus må skulle forstås på den måde, at der er sket en overdragelse af indvindingstilladelsen. Denne forståelse bekræftes af bilag 1, hvor Klager indhenter yderligere information hos Miljøstyrelsen, og hvor Miljøstyrelsen gør det helt klart, at indvinding af råstoffer kræver tilladelse. Det er altså ikke muligt mod vederlag at udnytte en andens indvindingstilladelse uden konkret at have fået indvindingstilladelsen overdraget og dermed være ansvarlig overfor myndighederne, hvilket kræver notifikation til og efterfølgende accept af Miljøstyrelsen. I givet fald følger præmissen for konklusionen i SKM2021.214.SR pointen i de informationer, som Miljøstyrelsen har afgivet ved dialogen mellem Skattestyrelsen og Miljøstyrelsen i december 2020, hvorefter samtlige forpligtelser følger rettighedsindehaveren i forhold til indvindingstilladelsen og ikke ejer af indvindingsfartøjet.

Til trods herfor konkluderer Skatterådet i SKM2021.215.SR, at Klager er forpligtet til at lade sig registrere hos Skattestyrelsen efter råstofafgiftsloven og til at indbetale råstofafgiften. Imidlertid har Klagers kunde ikke overdraget indvindingstilladelsen til Klager, hverken helt eller delvist. Der er ikke indgået aftale om, at Klager skal udnytte kundens indvindingstilladelse, men alene aftale om, at Klager leverer en serviceydelse i form af materiel og mandskab. Der er ikke sket notifikation til og givet accept fra Miljøstyrelsen, og Klager udnytter ikke på anden vis Klagers kundes indvindingstilladelse. Det betyder følgende:

• Enten er Klager ikke forpligtet til at lade sig registrere og indbetale afgift efter råstofafgiftsloven - i så fald er det påklagede bindende svar (SKM2021.215.SR) en fejl, som bør korrigeres, ‒ idet Klager netop ikke har fået overdraget indvindingstilladelsen fra Klagers kunde og heller ikke på anden vis udnytter indvindingstilladelsen mod betaling, hvilket ifølge SKM2021.214.SR er en betingelse for registrerings- og indbetalingsforpligtelsen efter råstofafgiftsloven.
• Eller også indeholder det bindende svar (SKM2020.214.SR) en åbenlys fejl, da overdragelse af indvindingstilladelsen netop er en betingelse for den registrerings- og betalingspligt, som Klager pålægges ved SKM2021.215.SR, og som Spørger i SKM2020.214.SR går fri for.

De to konklusioner er direkte selvmodsigende. Kun den ene konklusion og dermed kun det ene bindende svar kan være korrekt. Alternativt er der mod forventning ikke tale om samme sagskompleks - i så fald er der fortsat tale om en fejl i SKM2021.215.SR, som bør korrigeres, da de faktiske forhold ikke stemmer overens med de krav, der opstilles af myndighederne til indvinding af råstoffer.

Det er vores klare vurdering, at det påklagede bindende svar afgivet af Skatterådet den 23. februar 2020 er forkert, højst sandsynligt grundet misforståelser, og bør ændres til Klagers fordel. Det helt centrale i den forbindelse er, at Klager ikke har adkomst til de indvundne råstoffer, og Klager kan ikke sælge eller i øvrigt håndtere de indvundne råstoffer. Alene G1 har adkomst til de indvundne råstoffer, og alene G1 er i besiddelse af de informationer, der kræves for at leve op til de forpligtelser, som lovgiver har pålagt en virksomhed registreret efter råstofafgiftsloven med pligt til indbetaling af råstofafgiften.

Når Klager sejler hjem efter at have leveret en serviceydelse i form af arbejdet fra indvindingsfartøjet, og har råstoffer med, så skyldes det ene og alene, at Klager på samme måde som enhver anden køber af råstoffer, har købt råstoffer af G1 efter indvindingen. Klager har ikke benyttet sig af G1s indvindingstilladelse, men kunne lige så godt have købt råstofferne af en tredjepart. Tilladelsesindehaveren G1 bestemmer, om de i deres indvindingstilladelsesområder, f.eks. et af deres auktionsområder, ønsker at få sand fra havbunden transporteret til dansk eller svensk havn og selv anvende det i byggeri eller herefter sælge det til tredjemand, eller om de ønsker direkte at sælge nogle m3 sand til tredjemand fra et af deres auktionsområder. Tilladelsesindehaveren G1 har råderetten over sand fra havbunden i de områder, de har indvindingstilladelser til. Det gør ingen forskel, om G1 med deres eget skib opsuger sand fra havbunden og hælder det over på klagers skib, eller om G1 får en anden underentreprenør til at gøre det eller beder klager om at gøre det.

Argumentationen herfor er søgt uddybet nedenfor.

2. Påstand 1
Der skal ikke betales afgifter efter råstofafgiftsloven, når Klager opsuger sand og grus fra havbunden på dansk territorialområde uden for 12 sømilegrænsen, dvs. på kontinentalsoklen, og når sådant sand og grus transporteres med skib direkte til havne uden for Danmark uden på noget tidspunkt at krydse den danske 12 sømilegrænse.

2.1. Anbringender i hovedtræk
Ifølge Råstofafgiftslovens § 1 og § 2 skal der betales afgift af indvundne og importerede råstoffer. Det fremgår ikke nærmere af lovteksten, om der skal betales afgift ved indvinding indenfor eller ved import ind forbi 12 sømilegrænsen - eller om der også kan ske beskatning ved indvinding udenfor 12 sømilegrænsen på den danske kontinentalsokkel.

Lovens geografiske rækkevidde og dermed den geografiske grænse for, hvornår der skal ske beskatning, må derfor fastlægges ved anvendelse af relevante fortolkningsprincipper; henholdsvis den retlige trinfølge, grundlovens § 43 samt ordlyds- og formålsfortolkning.

2.2. Anbringender uddybende
Den retlige trinfølge

Ved anvendelsen af en retsregel må retsreglen nødvendigvis fortolkes i overensstemmelse med de trinhøjere retskilder. En underliggende regel må ikke fortolkes i strid med en trinhøjere kilde.
I dette tilfælde er den danske skatteopkrævning underlagt henholdsvis Havretskonventionens art. 3, art. 56, art. 57 samt art. 76. Det følger heraf, at det danske territorie er landjorden, søterritoriet og kontinentalsoklen. Det fremgår af bestemmelserne, at den danske stat indenfor 12 sømilegrænsen frit kan opkræve skatter, men udenfor 12 sømilegrænsen kræver det en særlig udtrykt hjemmel og eksplicit årsag hertil, hvis den danske stat ønsker at opkræve skatter.

Med traktaten om den Europæiske Union, art. 52, Romtraktatens art. 299, og traktaten om den Europæiske Unions funktionsmåde, art. 355, har EU besluttet, at medlemslandene er underlagt tilsvarende principper, også i forhold til territorialrettigheder mellem EU-landene.

Bestemmelserne om råstofafgiftslovens anvendelsesområde skal derfor fortolkes indenfor de rammer, som Havretskonventionen og EU-traktaterne opstiller. Det kræver således en særskilt og eksplicit hjemmel, hvis staten skal kunne opkræve afgift ved indvinding udenfor 12 sømilegrænsen.

Ordlyds- og formålsfortolkning
Det fremgår ikke eksplicit af råstofafgiftsloven, at hensigten har været at opkræve en afgift ved indvinding udenfor 12 sømilegrænsen. Hvis staten ønskede at opkræve en afgift udenfor 12 sømilegrænsen, så burde dette fremgå tydeligt af ordlyden i lovteksten; så meget desto mere fordi den danske skatteopkrævning er underlagt Havretskonventionen og de ovenfor nævnte EU-traktater, som opstiller et positivt krav om eksplicit lovhjemmel, hvis staten ønsker at beskatte udenfor 12 sømilegrænsen.

Grundlovens § 43
Der kræves en klar og utvetydig lovhjemmel for at opkræve en skat. I det omfang lovtekstens ordlyd ikke positivt beskatter et givent produkt/råstof, kan der ikke opkræves en skat. Kravet om klar lovhjemmel forstærkes af kravene i Havretskonventionen og EU-traktaterne. Råstofafgiftslovens § 1 og § 2 angiver ikke tydeligt, at der skal opkræves en afgift ved indvinding af råstoffer udenfor 12 sømilegrænsen.

2.3. Konklusion
Der skal ikke betales afgift af råstoffer, som indvindes uden for 12 sømilegrænsen og på kontinentalsoklen. Der skal alene betales afgift efter råstofafgiftslovens § 2, hvis disse råstoffer importeres til Danmark, dvs. ind forbi 12 sømilegrænsen.

Råstofafgiftsloven indeholder ikke en så klar og tydelig lovhjemmel til opkrævning af råstofafgift ved indvinding udenfor 12 sømilegrænsen, som kræves for opkrævning af en afgift efter henholdsvis Havretskonventionen, traktaten om den Europæiske Union og traktaten om den Europæiske Unions funktionsmåde samt i sidste ende grundlovens § 43. Derfor indeholder råstofafgiftsloven alene hjemmel til opkrævning af råstofafgift ved indvinding indenfor 12 sømilegrænsen eller ved import ind i det danske område efter 12 sømilegrænsen.

Det strenge hjemmelskrav bekræftes for det første af formålet med råstofloven, der efterfølgende blev overført til råstofafgiftsloven, og for det andet af det forhold, at der alene opkræves afgift indenfor 12 sømilegrænsen, ifølge andre punktafgiftslove og skattelove, hvor det heller ikke eksplicit er anført i bestemmelserne om anvendelsesområdet, at der skal ske beskatning udenfor 12 sømilegrænsen, jf. f.eks. kvælstofoxidafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1. Ifølge denne bestemmelse sker der positivt beskatning både indenfor og udenfor søterritoriet og dermed på kontinentalsoklen. Søterritoriet er udtryk for havområdet fra land og ud til 12 sømilegrænsen, som defineret af Skattestyrelsen i Den juridiske vejledning, afsnit E.A.1.1. Det fremgår også af f.eks. kulbrinteskatteloven, at der i dette tilfælde skal ske beskatning på kontinentalsoklen, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 1.

I overensstemmelse med disse principper sker der ikke beskatning af f.eks. chokoladeafgiftspligtige produkter eller afgiftspligtig emballage og poser, der udleveres i taxfree-butikker udenfor 12 sømilegrænsen, f.eks. på færger eller i fly. Disse lovtekster indeholder en definition af det geografiske afgiftspligtige område svarende til råstofafgiftslovens og ikke til f.eks. kvælstofoxidafgiftsloven, idet der i chokolade- og emballageafgiftsloven ikke specifikt nævnes en mulighed for beskatning på kontinentalsoklen.

Tilsvarende strenge principper om fortolkning af lovtekstens ordlyd og Danmarks muligheder for beskatning udenfor 12 sømilegrænsen er positivt lagt til grund af lovgiver i f.eks. lovforarbejderne til L12/1998 om udvidelse af det danske søterritorium fra 3 til 12 sømil, samt i Skatterådets besvarelser i f.eks. SKM2015.77.SR.

At det i f.eks. kvælstofoxidafgiftsloven positivt er nævnt, at der sker beskatning udenfor 12 sømilegrænsen, kan dog ikke tages til indtægt for, hvordan ordet "Danmark" skal fortolkes i råstofafgiftsloven, som anført af Skattestyrelsen i brev af 21. juni 2021 til Skatteankestyrelsen, idet det i kvælstofoxidafgiftsloven nævnte alene finder anvendelse for den beskatning, som sker efter den nævnte lov. Når kvælstofoxidafgiftsloven alligevel kan anvendes, til støtte for at der ikke skal ske beskatning udenfor kontinentalsoklen, så skyldes det, at kvælstofoxidafgiftsloven netop er et eksempel på, at man fra lovgivers side positivt har valgt at benytte undtagelsen til at beskatte udenfor 12 sømilegrænsen, og at man ved udformning af lovteksten har bekræftet, at det netop kræver en eksplicit lovhjemmel at beskatte udenfor 12 sømilegrænsen.

2.4. Hvorfor har Skatterådet ikke ret i sin konklusion og begrundelse?
Skatterådet er enig i, at det ikke fremgår direkte af lovteksten, at der kan ske beskatning udenfor 12 sømilegrænsen, dvs. udenfor søterritoriet og på kontinentalsoklen. Alligevel konkluderer Skatterådet, at råstoffer udvundet på kontinentalsoklen udenfor 12 sømilegrænsen er afgiftspligtige allerede på tidspunktet, hvor råstofferne indvindes, jf. det bindende svar side 20 øverst samt midt for.

Som begrundelse for beskatning udenfor 12 sømilegrænsen henviser Skatterådet til, at formålet med beskatningen ifølge forarbejder fra 1989-loven har været, at den, der indvinder råstoffer indenfor 12 sømilegrænsen eller på kontinentalsoklen, skal betale afgift. Hertil bemærkes, at tilkendegivelser i forarbejderne på ingen måde kan erstatte en klar og utvetydig lovhjemmel, som er nødvendig for at opkræve afgift af råstoffer indvundet på kontinentalsoklen. Dette bekræftes ved Skattestyrelsen i brev af 21. juni til Skatteankestyrelsen, hvor Skattestyrelsen fremhæver og lægger vægt på Justitsministeriets vejledning om lovkvalitet fra 2018. Hvis der opkræves afgift af råstoffer indvundet på kontinentalsoklen uden en eksplicit og klar lovhjemmel direkte i lovtekstens ordlyd, så vil opkrævningen af afgift ske i strid med ikke blot grundlovens § 43 og det skærpede hjemmelskrav, men også i strid med Danmarks internationale forpligtelser, herunder principperne om medlemsstaternes territorialrettigheder, jf. Romtraktaten og Havretskonventionen som nævnt ovenfor.

Skatterådet henviser yderligere til, at Skatterådet kan se bort fra Den juridiske vejlednings angivelse af det geografiske anvendelsesområde for de danske punktafgiftslove, da der i forarbejderne til råstofafgiftsloven tilkendegives et formål om at beskatte indvinding af råstoffer på kontinentalsoklen og dermed udenfor 12 sømilegrænsen. Grundlaget skulle være, at denne tilkendegivelse i forarbejderne kan anses for at udgøre en klar hjemmel til beskatning på kontinentalsoklen, og at denne klare hjemmel er trinhøjere i forhold til Den juridiske vejledning. Skatterådet overser i den forbindelse det klare forhold, at den trinhøjere retskilde, der skal følges i dette tilfælde, og som skaber de rammer, indenfor hvilke der kan opkræves råstofafgift, i sidste ende er henholdsvis bestemmelserne om den danske stats territorialrettigheder, Havretskonventionen, Romtraktaten samt grundloven. Der kan dermed ikke støttes ret på en formålsangivelse i et sæt forarbejder til en lovtekst, hvis ordlyd ikke klart giver udtryk for samme formålsbetragtninger som angivet i lovteksten, og som i øvrigt strider mod både Romtraktatens og Havretskonventionens bestemmelser om Danmarks ret til at opkræve en skat.

Af samme årsag kan det ikke tillægges betydning, som ellers anført af Skatterådet, at det fremgår af Den juridiske vejledning, at der sker beskatning, når råstofferne forlader indvindingsfartøjerne i dansk eller udenlandsk havn, uanset om de er indvundet indenfor 12 sømilegrænsen eller på kontinentalsoklen. Den anførte passus i Den juridiske vejledning, afsnit E.A.7.4.6., er i øvrigt ikke en direkte gengivelse af lovtekstens ordlyd, og den er også uklar, idet passussen ikke nødvendigvis skal forstås således, at der skal ske beskatning af råstoffer, der udvindes udenfor 12 sømilegrænsen, når råstofferne tilføres f.eks. en udenlandsk havn, som angivet af Skatterådet. Ordlyden i Den juridiske vejledning kan i overensstemmelse med lovtekstens ordlyd forstås således, at der skal ske beskatning, når råstoffer udvundet udenfor 12 sømilegrænsen føres ind forbi 12 sømilegrænsen og til en dansk havn. Denne beskatning bestrides ikke af Klager, idet der i så fald sker en import af råstoffer, der beskattes efter råstofafgiftslovens § 2. Skattestyrelsen henviser i øvrigt i brev af 21. juni 2021 til Skatteankestyrelsen til, at Justitsministeriets vejledning om lovkvalitet skulle bekræfte, at Skattestyrelsen har et vist råderum med henblik på at definere rækkevidde af en lovbestemmelse til opkrævning af en skat. Dette må uden tvivl være baseret på en misforståelse af princippet om en klar lovhjemmel, som dette udspringer af grundlovens § 43.

3. Påstand 2 (i det omfang, Landsskatteretten er uenig i vores Påstand 1)
Klager skal ikke angive og betale afgift efter råstofafgiftsloven for råstoffer, når spørger ikke har indvindingstilladelse til de pågældende råstoffer efter råstofloven og ikke ejer, men i stedet har købt retten til en mindre del sand og grus udenfor 12 sømilegrænsen af den virksomhed, som har indvindingstilladelsen efter råstofloven.

3.1. Anbringender i hovedtræk
Ifølge råstofafgiftslovens § 1 skal der betales afgift af de produkter, der er oplistet i bilag 1 til loven. De afgiftspligtige produkter er råstofferne. Den part, der skal betale afgiften af de afgiftspligtige produkter, er den, der erhvervsmæssigt indvinder råstofferne. Den, der erhvervsmæssigt indvinder råstofferne, er den part, som har tilladelse til at indvinde råstofferne, den part, som betaler gebyr til Miljøstyrelsen for indvinding af råstofferne, og den part, som ejer råstofferne ved indvindingen. Når lovtekstens ordlyd og dermed definitionen af, hvem der skal registreres, skal fortolkes - og i det omfang, der er tvivl om definitionen af "den, der erhvervsmæssigt indvinder", så skal lovteksten fortolkes i overensstemmelse med formålet med lovteksten, den kontekst, bestemmelsen indgår i samt den praksis, som udmønter lovteksten. Yderligere skal sagens fakta inddrages i Den juridiske vurdering, som skal føre til besvarelsen af det stillede spørgsmål.

3.2. Anbringender uddybende
Formålet med lovteksten og den kontekst lovens bestemmelser indgår i
Formålet med lovtekstens krav om, at "den, der erhvervsmæssigt indvinder" råstofferne, skal indbetale afgiften, er nærmere beskrevet i forarbejderne til lovteksten.

Det fremgår af bemærkningerne til § 1 (1989-lovforslaget), at "Afgiftspligten indtræder ved udleveringen fra indvindingsvirksomheden". Dermed er det implicit indvindingsvirksomheden, som skal lade sig registrere, da der med registreringen følger en ret til i en midlertidig periode at håndtere de afgiftspligtige produkter uden afregning af afgifterne. Tilsvarende følger der en række forpligtelser, som indvindingsvirksomheden skal efterleve som registreret virksomhed.

Forarbejderne anvender begrebet "indvinding" i flere forskellige sammenhænge. Helt afgørende henvises der også til, at de afgiftspligtige produkter, er de produkter, der er oplistet i bilag 1, og hvortil der kræves indvindingstilladelse, hvis disse skal indvindes. Indvindingsvirksomheden må derfor være den virksomhed, som har opnået indvindingstilladelse til at indvinde de afgiftspligtige produkter. Hvis indvindingsvirksomheden ikke er den samme virksomhed, som den, der har opnået indvindingstilladelse, så burde dette have været udtrykt i forarbejderne ved hjælp af et andet ordvalg. Tilsvarende burde den part, som kræves registreret, til enhver tid have praktisk mulighed for at leve op til de forpligtelser for f.eks. dokumentation for den afgiftspligtige mængde, som opstilles i lovteksten. Dette er ikke tilfældet for Klager, hvorimod den virksomhed, som har modtaget indvindingstilladelsen, fuldt ud har mulighed herfor. Den afgiftspligtige mængde og værdi skal f.eks. anføres på en faktura ved salg til afgiftsfritaget formål. Denne forpligtelse kan Klager ikke leve op til, idet Klager ikke har kendskab til, hvem råstofferne sælges til, allerede fordi Klager ikke ejer råstofferne og pr. definition ikke nødvendigvis ved, hvem ejer af råstofferne sælger disse til, eller til hvilket formål råstofferne sælges, jf. lovens § 15. I den forbindelse henviser Skattestyrelsen i Den juridiske vejledning til dokumentation i form af "fakturakopi over de udførte råstoffer og skriftlig ordre, korrespondance med køberen, bankafregning eller lignende.", jf. E.A.7.4.6. Heller ikke denne dokumentation vil Klager være i besiddelse af. Skriftlig dokumentation og korrespondance om salget har alene ejer af råstofferne. Endvidere er "udlevering", som det tidspunkt, hvor afgiften forfalder i lovteksten, defineret som det tidspunkt, hvor råstoffet udleveres fra den registrerede virksomheds lager. Klager har ikke et lager, men udvinder alene råstofferne efter aftale om levering af en serviceydelse til Klagers kunde, som har et lager. Bestemmelserne giver derfor ikke mening, medmindre den registreringspligtige er tænkt til at være ejer med adkomst til råstoffet og ikke den virksomhed, som ved levering af en serviceydelse til ejer af råstoffet forestår selve den fysiske udvinding.

Den praksis, hvorved lovteksten udmøntes
Skattestyrelsen har i Den juridiske vejledning, afsnit E.A.7.4.4., beskrevet, hvem der skal registreres efter råstofafgiftsloven. I Den juridiske vejledning anføres det, at den, der skal registreres, er den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse. Det anføres i den forbindelse: "Virksomheder, der har opnået tilladelse til indvinding af afgiftspligtige råstoffer, skal anmelde sig til registrering, hvis de ønsker at gøre brug af tilladelsen." Når dette anføres i Den juridiske vejledning i det afsnit, der beskriver, hvem der skal registreres efter råstofafgiftsloven, så må den citerede passus nødvendigvis forstås således, at den part, der har modtaget indvindingstilladelsen, også er den part, der skal registreres efter råstofafgiftsloven. Begrebet indvindingsvirksomhed anvendes da også af Miljøstyrelsen i forbindelse med udstedelse af tilladelse til indvinding. Ifølge Miljøstyrelsen har indvindingsvirksomheden det fulde ansvar for de indvundne råstoffer, jf. bilag 1 til nærværende.

Sagens fakta
Klager har erhvervsmæssig aktivitet. Klager har til formål at levere serviceydelser og påtager sig for en kunde at udføre fysisk arbejde. Klager leverer en serviceydelse i form af håndtering og udførelse af de funktioner, som udvindingsfartøjet kan levere. Dette er Klagers eneste erhvervsmæssige aktivitet - levering af en serviceydelse. Kunden derimod har erhvervsmæssig aktivitet, der består i indvinding og håndtering samt salg af afgiftspligtige råstoffer. Klager har ikke til formål at indvinde råstoffer med henblik på håndtering, oplag, forbrug eller salg. Klager køber dog efter udvindingen af råstofferne en mindre mængde råstoffer. Klager betaler en pris til kunden for råstofferne, som mindst modsvarer det gebyr, som kunden har betalt til Miljøstyrelsen i forbindelse med indvinding af råstofferne. Klager har ikke en indvindingstilladelse og er heller ikke indtrådt i kundens indvindingstilladelse. Det er på alle måder kunden, som har indvindingstilladelsen og forpligtelser og rettigheder i henhold hertil.

3.3. Konklusion
Klager skal ikke registreres efter råstofafgiftsloven og indbetale afgift af de råstoffer, der af Klager udvindes efter aftale med kunden. Årsagen er, at Klager ikke har en indvindingstilladelse. Det fremgår af ordlyden og i særdeleshed af formålet med råstofafgiftsloven, at den registrerings- og dermed indbetalingspligtige part, er den part, som har en indvindingstilladelse fra myndighederne. Dette bekræftes af Skattestyrelsens beskrivelse i Den juridiske vejledning, hvor det anføres, at den registreringspligtige part, er den, der har indvindingstilladelsen. Indvindingstilladelsen er udstedt til kunden og tilhører fortsat kunden, jf. bilag 1. Klager har alene påtaget sig at levere en serviceydelse til kunden i forbindelse med dennes udvinding af råstoffer i henhold til indvindingstilladelsen.

3.4. Hvorfor har Skatterådet ikke ret i sin konklusion og begrundelse?
Skattestyrelsen baserer sin konklusion om, at Klager er registrerings- og indbetalingspligtig, på særligt to forhold; for det første, at Klager fysisk er den udførende part, som indvinder råstofferne, og for det andet, at Klager til formålet gør brug af kundens indvindingstilladelse i erhvervsmæssigt øjemed. Skattestyrelsen supplerer med det argument, at lovteksten ikke giver mening, medmindre det er Klager og ikke kunden, der er den registreringspligtige part, idet bestemmelserne om skattemyndighedernes kontrolmuligheder i råstofafgiftsloven ikke kan ses at være effektive, hvis kunden og ikke Klager skal registreres.

Hertil bemærkes for det første, at lovteksten ikke kan tages til indtægt for, at det er den part, der fysisk udfører indvindingen, der er registreringspligtig, medmindre vedkommende også har adkomst til råstofferne via en indvindingstilladelse og dermed ejer råstofferne efter indvindingen. Det ville i givet fald indebære, at den registreringspligtige part helt åbenlyst ikke er i stand til at leve op til de forpligtelser, som følger med registreringen, jf. det tidligere anførte. Endvidere er "udlevering", som det tidspunkt, hvor afgiften forfalder i lovteksten, defineret som det tidspunkt, hvor råstoffet udleveres fra den registrerede virksomheds lager. Klager har ikke et lager, men udvinder alene råstofferne efter aftale om levering af en serviceydelse til kunden, som har et lager. Bestemmelsen om udlevering fra lager giver derfor heller ikke mening, medmindre den registreringspligtige er tænkt til at være kunden med adkomst til råstoffet i stedet for den virksomhed, som ved levering af en serviceydelse til kunden, som ejer af råstoffet, forestår selve den fysiske udvinding.

Det bemærkes i øvrigt, at det ikke klart i hverken råstofafgiftsloven eller i anden forbindelse er den part, der fysisk håndterer de afgiftspligtige produkter, som skal registreres og indbetale råstofafgiften. Havde dette været tilfældet, så burde der ikke i forarbejderne have været henvisninger til den part, der har en indvindingstilladelse som grundlag for en fortolkning af, hvem "der erhvervsmæssigt indvinder"; samtidig havde det været uden betydning at anføre, at der skal være tale om erhvervsmæssig indvinding. At der ikke blot er tale om indvinding, men en erhvervsmæssig indvinding, indikerer, at der kræves noget andet og mere end blot en fysisk håndtering af de afgiftspligtige produkter. Dette stemmer også overens med den generelle struktur i punktafgiftslovene, hvorefter det er den part, der har adkomst til de punktafgiftspligtige produkter, der skal lade sig registrere og indbetale afgiften til skattemyndighederne; andre parter, som håndterer produkterne, hæfter ifølge en tilnærmelsesvist objektiv bestemmelse om hæftelse, såfremt der ikke indbetales afgift fra den registreringspligtige part, jf. lovens § 23 og § 24.

At en registrering af kunden og ikke Klager vil vanskeliggøre muligheden for at kontrollere korrekt indbetaling af afgift, som angivet af Skattestyrelsen, stemmer i øvrigt ikke overens med bestemmelserne i råstofafgiftsloven om skattemyndighedernes kontrolbeføjelser. Det fremgår således f.eks. af lovens § 25, stk. 4, at Skattestyrelsen kan foretage kontrol og efterse afgiftspligtige varer under transport - uanset hvem, der transporterer dem. Kunden skal som tilladelsesindehaver af indvindingstilladelser kvartalsvist informere Miljøstyrelsen om indvundet sand fra havbunden i sine indvindingsområder og betale vederlag pr. m3 til Miljøstyrelsen (staten) en gang om året. Opkrævningen af vederlaget er af Miljøstyrelsen ved bekendtgørelse og delegation overgivet til Skattestyrelsen. Således har Skattestyrelsen i forvejen alle de informationer, de behøver for at opkræve råstofafgift, som på tilsvarende vis beregnes som et beløb pr. m3 sand.

For så vidt angår præmissen om, at Klager gør brug af kundens indvindingstilladelse, så er dette lagt til grund som en afgørende præmis i SKM2021.214.SR. Det er også anført positivt af Skattestyrelsen i nærværende ved skrivelse af 21. juni 2021. Dette er ikke korrekt og må uden tvivl være baseret på en misforståelse af de faktiske forhold. En indvindingstilladelse kan alene sælges eller overdrages til Klager, hvis dette positivt godkendes af Miljøstyrelsen efter meddelelse herom. Dette er ikke sket i nærværende sag, jf. bilag 1. Det anføres i øvrigt af Miljøstyrelsen i bilag 1, at det er tilladelsesindehaveren og ikke den part, der fysisk forestår indvindingen, der er ansvarlig for indvindingen. Når dette tages i betragtning sammen med det forhold, at der skal betales afgift af de afgiftspligtige produkter, som indvindes, så kan det, at indvindingstilladelsens indehaver er ansvarlig for selve indvindingen - uanset hvem der udfører indvindingen fysisk, ikke forstås på anden vis, end at tilladelsesindehaveren er ansvarlig også for indbetaling af afgift - og dermed ikke er den part, der som Klager forestår den rent fysiske indvinding.

Skattestyrelsens supplerende udtalelse
I en udtalelse til selskabets yderligere bemærkninger har Skattestyrelsen bemærket følgende:

"…

Skatteankestyrelsen har særligt anmodet om Skatterådets kommentarer vedrørende repræsentantens bemærkninger om manglende høring over Skattestyrelsens korrespondance med Miljøstyrelsen, jf. bemærkningernes s.1.
Hertil skal det bemærkes vedrørende repræsentantens punkt 1, ad a) og b), at alle relevante og væsentlige oplysninger af betydning for sagens afgørelse, herunder Skattestyrelsens vurdering heraf, fremgår af udkast til afgørelse, som har været sendt til høring hos repræsentanten den 2. oktober 2020 og den 10. november 2020 (vedlagt).

Repræsentanten fremkom med sine bemærkninger til den første høring den 25. oktober 2020 (vedlagt). Efterfølgende modtog repræsentanten den 10. november 2020 kopi af udkast til afgørelse, som blev forelagt for Skatterådet den 17. november 2020. Repræsentanten havde personligt fremmøde under skatterådsmødet. Det bemærkes, at sagen er behandlet på to skatterådsmøder, idet sagen blev behandlet anden gang på Skatterådets møde den 23. februar 2021. Skatterådets afgørelse af 23. februar 2021 afviger ikke fra det udkast til afgørelse, som repræsentanten fik til orientering den 10. november 2020, og som blev behandlet på Skatterådets møde den 17. november 2020.

…

Vedrørende det af repræsentanten anførte om, at oplysninger fra Miljøstyrelsen ikke har været sendt i høring bemærkes, at der ikke foreligger oplysninger, som ikke har været sendt i høring, hvor der er tale om sagens faktiske grundlag eller eksterne faglige vurderinger af væsentlig betydning for sagens afgørelse, herunder at sådanne oplysninger eller vurderinger dermed skulle være til ugunst for klager i den forbindelse. Det bekræftes af, at Skatterådets afgørelse af 23. februar 2021 ikke afviger fra det udkast til afgørelse, som repræsentanten fik til orientering den 10. november 2020, og som blev behandlet på Skatterådets møder henholdsvis den 17. november 2020 og 23. februar 2021.

Det bemærkes, at Skattestyrelsen alene har indhentet oplysninger fra Miljøstyrelsen, og at der ikke som sådan har været en "dialog" som anført af repræsentanten.

Vedrørende det af repræsentanten anførte med henvisning til mødereferat, om, at Skattestyrelsen har indhentet oplysninger hos Miljøstyrelsen om belysning og en nærmere afklaring af regelsættet i råstofafgiftsloven, herunder betingelser og rettigheder i den forbindelse, bemærkes, at dette ikke er korrekt. Skattestyrelsen har ikke indhentet sådanne oplysninger hos Miljøstyrelsen. Der kan henvises til det omhandlede referat af mødet den 15. december 2020, hvor det fremgår, at mødet angik råstofloven og primært regler og pligter i henhold til denne. Vedrørende repræsentantens kommentarer i punkt 1, ad c) om, at klager har indhentet supplerende oplysninger, som bør lægges til grund for sagen, bemærkes det, at efter Skattestyrelsens opfattelse, er repræsentanten ikke kommet med nye relevante oplysninger til sagen. Herunder fremgår det af repræsentantens supplerende oplysninger, at disse udelukkende omhandler råstofloven, herunder indberetning til Miljøstyrelsen.

Vedrørende repræsentantens kommentarer i punkt 2, ad a) om, at der ved besvarelsen af det bindende svar er blevet lagt vægt på andre faktiske oplysninger om spørgers aktiviteter end de som er beskrevet i det bindende svar, bemærkes, at det bindende svar alene er baseret på spørgers beskrivelse af faktum i sagen.

Skattestyrelsens kommentarer til repræsentantens afsnit 2:
Til det af repræsentanten anførte om, hvorvidt der kan ske beskatning ved indvinding udenfor 12 sømilegrænsen på den danske kontinentalsokkel, herunder lovens geografiske rækkevidde og fastlæggelse af denne i henhold til en ordlyds- og formålsfortolkning, henvises til begrundelsen i det bindende svar af 23. februar 2021 og Skattestyrelsens udtalelse af 21. juni 2021.

Repræsentanten har med henvisning til Havretskonventionen anført, at "udenfor 12 sømilegrænsen kræver det en særlig udtrykt hjemmel og eksplicit årsag hertil, hvis den danske stat ønsker at opkræve skatter".

Hertil bemærkes, at kravet om lovhjemmel alene følger af Grundloven, jf. også bemærkninger i forbindelse med ratificeringen af Havretskonventionen, jf. 2002/1 BSF 75, herunder også art. 56, hvor det fremgår, at Danmark har den fulde jurisdiktion.

Det bemærkes herved samtidig, at det ikke har betydning for beskatningsretten, hvor på kontinentalsokkelen råstofferne er placeret, om det er uden for 12 sømilegrænsen. Det afgørende i relation til dette er, at indvinding af sådanne råstoffer kræver tilladelse, jf. begrundelsen i det bindende svar og Skattestyrelsens udtalelse af 21. juni 2021.

Til repræsentantens bemærkninger om 12 sømilegrænsen og henvisning til art. 3 mv. i Havretskonventionen er denne ikke relevant i forhold til råstoffer, hvor den eksklusive økonomiske zone er 200 sømil. 12 sømilegrænsen er relevant i forhold til skibstrafik, og den internationale søtrafik, jf. fx art. 17. Den har ingen relevans i forhold til indvinding af råstoffer, i relation til råstofafgiftsloven.

Repræsentanten har henvist til art. 57 og 76, som fastsætter den maksimale bredde af den eksklusive økonomiske zone til en afstand af 200 sømil, med mulighed for udvidelse udover 200 sømil, uden at have oplyst hvilken betydning disse artikler har for nærværende sag.

Det fremgår således ingen steder af Havretskonventionen, at der kræves en særlig udtrykt (må forstås som anderledes end det i henhold til Grundloven gældende hjemmelskrav) hjemmel for at afgiftsbelægge de i denne sag omhandlede råstoffer indvundet fra kontinentalsokkelen.

Skattestyrelsens kommentarer til repræsentantens afsnit 3:
Den der erhvervsmæssigt indvinder afgiftspligtige råstoffer, jf. råstofafgiftslovens § 1, stk. 1, skal betale en afgift, samt registreres hos told- og skatteforvaltningen, jf. lovens § 4, stk. 1.

Det fremgår således af lovens ordlyd, at afgifts- og registreringspligten påhviler den som indvinder råstoffer.

Det fremgår ikke af lov eller lovebemærkninger, at indehaveren af indvindingstilladelse er afgifts- eller registreringspligtig., jf. repræsentantens bemærkninger herom.

Ordet "indvinder" som angivet i lovens § 1 betyder, at nogen indvinder noget.

Det er klager, som indvinder råstofferne, og dermed denne som i henhold til råstofafgiftsloven er afgifts- og registreringspligtig for den pågældende indvinding. Det bemærkes at lovens anvendelse og fortolkning ikke er underlagt eventuelle parters indbyrdes aftaleforhold.

Til det af repræsentanten anførte i relation til, at klager ikke har et lager til råstoffer, kan det oplyses, at indvundne råstoffer, som ikke opbevares på lager hos den som foretager indvindingen anses som udleveret når råstoffet forlader indvindingsfartøjet, hvorfor dette kan sidestilles med udlevering, jf. lovens § 1 mv. Følgende fremgår af Den juridiske vejledning 2021-1 afsnit E.A.7.4.6 Opgørelse og afregning:

Repræsentanten har anført, at den som har tilladelse til at indvinde råstoffer, naturligt også må være den som skal betale råstofafgiften. Hertil bemærkes, at der er tale om to adskilte forhold, som er reguleret i to forskellige love. Råstofloven skal bl.a. sikre, at udstedelse af tilladelser til råstofindvinding sker i henhold til lovens krav. Råstofafgiftsloven skal sikre, at afgiften af de indvundne råstoffer bliver afregnet. Der er således forskellige hensyn at tage i de to love - og af råstofafgiftsloven fremgår det, at den som indvinder råstofferne, er den afgifts- og registreringspligtige. Der er tale om to forskellige love, der i øvrigt er under hver sit ressortområde. Endvidere bemærkes, at råstofloven på tidspunktet for vedtagelse af råstofafgiftsloven, angav at indvindingstilladelsen var knyttet til selve indvindingsfartøjet. Der har således tidligere og frem til ændring af råstofloven været kongruens mellem de to love for så vidt angår indehaveren af indvindingstilladelsen og den afgifts- og registreringspligtige indvindingsvirksomhed.

Repræsentanten har anført, at klager ikke kan leve op til sine forpligtelser om f.eks. dokumentation for den afgiftspligtige mængde, med henvisning til § 15.

Hertil bemærkes, at en registreret virksomhed kan alene overføre råstoffer uden afgift efter lovens § 5, stk. 3, hvis den kan dokumentere, at overførslen er sket til en anden registreret virksomhed. Der i den forbindelse anført krav i lovens § 15 om, at der ved overførsel uden afgiftsberigtigelse skal udstedes en faktura med oplysning om modtagerens navn og adresse og den afgiftspligtige mængde eller værdi. I henhold til de generelle regler for fakturaudstedelse, både på tidspunktet for lovens vedtagelse og nugældende, er der allerede krav om udstedelse af faktura med bl.a. de angivne oplysninger, når en sådan overførsel sker som led i et salg. Det er ikke i lovbemærkningerne angivet nærmere om bestemmelsens anvendelse, herunder om den ved overførsel mellem registrerede virksomheder, har skulle dække situationen, hvor der sker en fysisk overførsel af afgiftspligtige råstoffer mellem registrerede virksomheder uden, at der sker en samtidig overgang af ejerskabet til de pågældende råstoffer. På tidspunkt for bestemmelsens vedtagelse blev indvindingstilladelser som tidligere beskrevet knyttet til selve indvindingsfartøjet. Bestemmelsen i lovens § 15 er under alle omstændigheder uproblematisk i forhold til det bindende svar. Generelt bemærkes, at en indvindingsvirksomhed som nævnt ikke kan udlevere afgiftspligtige råstoffer til en anden registreret virksomhed uden afgift, medmindre der foreligger dokumentation for, at overførslen sker til en registreret virksomhed, hvilket bl.a. til dels kan dokumenteres ved hjælp af fremlæggelse af en faktura udstedt af sælgeren af de pågældende råstoffer. Det samme gælder i forhold til en faktura ved salg til afgiftsfritaget formål, jf. § 15.

Det bemærkes endvidere, at det ikke er korrekt, når repræsentanten anfører, at den afgiftspligtige mængde og værdi f.eks. skal anføres på en faktura ved salg til afgiftsfritaget formål. Efter ordlyden af § 15 (Skattestyrelsens understregning): "skal der udstedes en faktura med oplysning om modtagerens navn og adresse og den afgiftspligtige mængde eller værdi".

Der skal i det hele henvises til Skatterådets afgørelse af 23. februar 2021 og Skattestyrelsens bemærkninger af 21. juni 2021.
…"

Selskabets yderligere bemærkninger
Selskabets repræsentant har bemærket følgende til Skattestyrelsens supplerende udtalelse:

"…
I den forbindelse har vi rettet et særligt fokus mod de faktiske forhold i sagen, da vi mener der er risiko for, at der ligger en misforståelse til grund for uenigheden mellem parterne.

Ud over de i klagen fremsatte påstande tager vi forbehold for at fremsætte yderligere påstande om, at sagen hjemvises til fornyet behandling på grund af væsentlige sagsbehandlingsfejl. Forbeholdet skyldes den ovenfor nævnte formodning om, at der kan være misforståelser i forhold til sagens faktiske forhold.

Udover en misforståelse af de faktiske forhold, vil en påstand om hjemvisning være begrundet i manglende kontradiktion i dokumenter og mødereferat fra dialog mellem Skattestyrelsen og Miljøstyrelsen. Dette er der også redegjort nærmere for i nedenstående. Derefter fremsætter vi bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse om de materielle spørgsmål (Spørgsmål 1 og Spørgsmål 2).

1. Afklaring om de faktiske forhold
I det følgende vil Klagers aktiviteter blive beskrevet med henblik på at klarlægge, hvordan aftalen med G1 A/S (herefter refereret til som "Kunden") og Klager konkret udmøntes. Det er Klagers opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har forstået de faktiske forhold korrekt, når det konstateres at Klager udnytter Kundens tilladelse til råstofindvinding. Ligeledes kan formuleringer i Skattestyrelsens udtalelse af 5. november 2021 give det indtryk at Skattestyrelsen har misforstået de økonomiske transaktioner som følger betalingerne mellem parterne.

Indledningsvist beskrives den opgave, som Klager udfører for Kunden. Herefter beskrives de faktureringer, som følger af de pågældende aktiviteter.

…

1.1. Klagers virksomhed

• Kunden har opnået indvindingstilladelser til indvinding af råstoffer i auktionsområde […] og i område […] (se klagens bilag 2 og 3).
• Klager leverer serviceydelser til Kunden i forbindelse med Kundens indvinding af råstoffer i overensstemmelse med tilladelsen.
• Klagers serviceydelse består i at opsuge sand og grus samt varetage søtransport af samme på vegne af Kunden, som er i besiddelse af indvindingstilladelserne. Ved levering af denne serviceydelse overleveres indvindingstilladelsen ikke fra Kunden til Klager på noget tidspunkt.
• Klager sejler sit skib, som er et specialfartøj til indvinding af sand og grus fra havbunden, fra Land Y1 til forskellige havområder uden for territorialfarvandet, hvilket er længere end 12 sømil fra den danske kyst. Klager sejler denne rute med henblik på at levere en serviceydelse til Kunden.
• Når Klagers skib ankommer til et af de havområder, hvor Kunden har indvindingstilladelse til at opsuge sand og grus, påbegynder Klager deres serviceydelse.
• Serviceydelsen består i en række opgaver, som til sammen betegnes som "kampagner". Kampagnerne gentages omkring 5 gange. Udførelsen af en kampagne beskrives i det følgende:

•

KAMPAGNE START
• Klager opsuger sand og grus fra havbunden. Aktiviteten har en varighed af omkring 6 timer. Opsugningen sker altid uden for det danske territorialfarvand.
• Klager transporterer det opsugede sand og grus ved skibsfart fra havområdet, der ligger uden for det danske territorialfarvand, ind til den danske kystlinje til en bestemt dansk havn. Denne transport tager omkring 8-10 timer, men kan også tage længere tid.
• Klager losser det opsugede sand og grus af dansk havn, hvorefter Kunden enten selv anvender sandet/gruset eller videresælger dette til tredjepart. Klager sejler skibet fra dansk havn tilbage til havområdet, der ligger uden for det danske territorialfarvand. Dette sker med henblik på fortsat levering af serviceydelser til Kunden.
KAMPGNE SLUT

…

1.2. Salg af opsuget sand og grus, fra Kunden til Klager
I det følgende beskrives salget af opsuget sand og grus fra Kunden til Klager.

I enkelte tilfælde køber Klager sand/grus fra Kunden. Det sker på følgende måde:

• Klager opsuger sand og grus fra havbunden. Opsugningen sker altid uden for det danske territorialfarvand.
• På tidspunktet, hvor sandet og gruset opsuges, tilhører sand og grus Kunden.
• Hvis parterne har aftalt, at Klager køber sand/grus af Kunden, vil sandet og gruset blive faktureret fra Kunden til Klager, når det kommer op på skibet. Herefter overtager Klager ejerskabet til det sand/grus, som Klager har købt af Kunden. Ved opsugningen sker der bindende individualisering af sandet og gruset. Klager har ikke ret til en vilkårlig mængde sand og grus fra havbunden, men alene den mængde sand og grus, der er blevet individualiseret og som Kunden har solgt til Klager.

• Klager transporterer det opsugede sand og grus på skibet fra havområdet, der ligger uden for det danske territorialfarvand, til en havn i Land Y2 eller Land Y1. Klager sejler på intet tidspunkt skibet inden for det danske territorialfarvand, som er 12 sømil ud fra den danske kyst.
• Klager losser det købte sand og grus af i en havn i Land Y2 eller Land Y1. Sandet/gruset sælges til tredjemand.

Klager har ikke på noget tidspunkt indvindingstilladelse til opsugning af sandet og gruset. Tilladelsen er hele tiden hos Kunden. Når Klager opsuger sand og grus, sker det på vegne af Kunden, på samme måde som ved opsugning af det sand og grus, der bliver leveret ved en dansk havn.

…

1.3. Fakturering
I det følgende beskrives henholdsvis faktureringen af de leverede serviceydelser i form af kampagner fra Klager til Kunden og faktureringen af det opsugede sand og grus fra Kunden til Klager. Fakturering sker på alle måder i overensstemmelse med de faktiske aftalegrundlag, der er mellem de to parter. I det ene tilfælde køber Kunden en serviceydelse af Klager. I det andet tilfældet - der i øvrigt aftalemæssigt er helt adskilt fra levering af serviceydelsen - køber Klager sand og grus af Kunden på samme måde som enhver anden tredjemand.

Fakturaer udstedt af Klager til Kunden

Klager udsteder fakturaer for kampagner, som er udført for Kunden.

Skattestyrelsen har i udtalelsen af 5. november 2021 lagt til grund, at Klager udsteder en faktura til Kunden for salg af råstoffer. Sammenfattende kan det herom konstateres, at det ikke er korrekt, Klager modtager derimod en faktura fra Kunden på kundens salg af råstoffer til Klager. Klager udsteder i stedet en faktura til Kunden på opgravning og transport af råstoffer, og selv om den faktura grundlæggende er beregnet ud fra de opgravede mængder, er der tale om levering af en serviceydelse, hvor enhedsprisen fastlægges ud fra den variable, som også er hovedvariable for Klagers omkostningsdannelse: mængden af råstoffer.

Som bilag 6 fremlægges faktura nr. 2021.126 af 31. oktober 2021 og som bilag 7 fremlægges faktura nr. 220.160 af 21. december 2020. Vi skal henlede myndighedernes opmærksom på, at fortroligheden for disse fakturaer er skærpet, og at disse anses for at være forretningshemmeligheder, som under ingen omstændigheder må deles med øvrige eller uvedkommende parter. De efterfølgende beskrivelser af prisfastsættelsen i fakturaerne må derfor ikke offentliggøres eller udleveres i forbindelse med en anmodning om aktindsigt eller offentliggørelse af en afgørelse i sagen.

Fakturaen i bilag 6 er udstedt for fartøjet X, der er en del af koncernen under Klager, og som er et specialfartøj til opsugning af sand og grus. Det fremgår af prisspecifikationen, at der er indgået prisaftale en om en enhedspris på € […] pr. m3 opsuget sand og grus. Denne pris er beregnet ud fra de direkte omkostninger ved at opgrave sandet. Derudover faktureres der € […] pr. m3 for brændstof. Der betales for i alt to kampagner, som i alt baseres på opgravningen af 14.043 m3 sand. Prisen er alene relateret til den serviceydelse, der leveres.

Prisspecifikationen viser, at Kunden bliver faktureret for de udgifter, der har været i forbindelse med leveringen af tjenesteydelsen. Faktureringen af udgifter til brændstof viser, at opsugningen tydeligvis sker på vegne af og i Kundens interesse.

Fakturaen i bilag 7 er udstedt af fartøjet Y på samme vilkår som beskrevet ovenfor I fakturaen er enhedsprisen i prisaftalen € […] pr. m3. Denne pris er ligeledes langt højere end enhedsprisen for det sand og grus, som Klager køber af Kunden.

Fakturaer udstedt af Kunden til Klager
Kunden udsteder fakturaer til Klager for sand og grus, som er blevet opsuget af Klager og sejlet til en havn i Land Y2 eller Land Y1 for at blive losset og solgt af Klager.

Enhedsprisen i prisaftalen for opsuget sand og grus er langt højere end enhedsprisen for det sand og grus, som Klager køber af Kunden

Som bilag 8 fremlægges fakturanr. 1402139642 af 14. november 2021, som bilag 9 fremlægges faktura nr. 1402139641 af 15. november 2021, som bilag 10 fremlægges faktura nr. 1402072279 af 18. januar 2021, som bilag 11 fremlægges faktura nr. 1402070921 af 11. januar 2021 og som bilag 12 fremlægges faktura nr. 1404997037 af 11. juni 2019. Vi skal henlede myndighedernes opmærksom på, at fortroligheden for disse fakturaer er skærpet, og at disse anses for at være forretningshemmeligheder, som under ingen omstændigheder må deles med uvedkommende parter. De efterfølgende beskrivelser af prisfastsættelsen i fakturaerne må derfor ikke offentliggøres eller udleveres i forbindelse med en anmodning om aktindsigt eller offentliggørelse af en afgørelse i sagen.

I fakturaerne i bilag 8-11 fremgår det, at enhedsprisen er € […] pr. m3 opsuget sand og grus og i fakturaen i bilag 12 er enhedsprisen € […] pr. m3 opsuget sand og grus. Priserne i fakturaerne i bilag 8-12 er betydeligt lavere end priserne i fakturaerne i bilag 6 og 7. Det skyldes, at Klager i disse tilfælde selv afholder omkostningerne til opsugning, transport, mandskab m.v. til udførelse af opgaven. Der betales derfor alene for den mængde sand og grus, der er blevet opsuget og solgt af Kunden. Selvom Klager afholder udgifterne forbundet med serviceydelsen, er det fortsat en serviceydelse, der leveres til Kunden. Den lave pris, som Klager betaler for det opsugede sand og grus, er derfor et vederlag, som Klager modtager for udførelse af serviceydelsen. Dermed bliver leverancen af grus til Klager også en modregningsbetaling, som er realistisk set ud fra verdensmarkedsprisen for maritimt sand og grus Ex Works på ca. 6 $ pr m3, men som også indeholder et realistisk rabatelement, fordi der ikke er tale om sand og grus ex works men direkte fra havbunden.

Der sker på intet tidspunkt overdragelse af indvindingstilladelserne, som derfor forbliver Kundens besiddelse, hvilket er vist i fig. 3. Illustrationen viser også, hvordan Klager og Kunden fakturerer hinanden indbyrdes.

…

Der er således intet vederlag for Klagers udnyttelse af indvindingstilladelsen og som omtalt har Klager ingen ejendomsret til de opgravede råstoffer ud over den mængde, som opgraves og som efter opgravningen overdrages mod vederlag til Klager. Ejendomsretten overdrages således først, når de råstoffer, der sælges til Klager, er ombord på skibet. Det er således Kundens risiko, hvis en mængde grus falder i vandet i forbindelse med opgravningen.

2. Manglende kontradiktion
Til brug for besvarelse af de stillede spørgsmål har Skattestyrelsen indhentet oplysninger fra Miljøstyrelsen om råstofloven og de deri eksisterende regler om administrationen af indvindingstilladelser, indberetning fra tilladelseshaverne og skibenes forpligtelser. Disse oplysninger er lagt til grund for sagsbehandlingen, men er ikke sendt i høring til Spørger, Dette burde de have været for at undgå misforståelser.

Det er utvivlsomt, at Skattestyrelsen ikke har givet kontradiktion i de af sagens dokumenter, som Skattestyrelsen har indhentet fra Miljøstyrelsen. At der havde været en sådan udveksling af oplysninger fra Miljøstyrelsen til Skattestyrelsens kom således først frem, da Skattestyrelsen i forbindelse med oversendelse af sagens akter til Skatteankestyrelsen også vedlagde oplysningerne fra Miljøstyrelsen. Skattestyrelsens må altså på dette tidspunkt have været klar over, at dokumenterne med de pågældende oplysninger var en del af sagens akter og derfor anvendt i forbindelse med afgivelsen af det bindende svar.

Af de almindelige forvaltningsretlige principper er det klart, at også de af sagens akter, som myndigheder af den ene eller anden grund har indhentet til brug for sagen - uanset om myndigheden i sidste ende vælger at gøre brug af eller undlade at gøre brug af disse akter - skal anses som en del af sagens akter og derfor også omfattes af reglerne om kontradiktion.

I den konkrete sag er der indhentet oplysninger i form af en faglig vurdering fra en tredjepart, og denne faglige vurdering anvendes som grundlag for afgørelsen uden af have været sendt i høring. Dette er i strid med de principper om retssikkerhed, som den offentlige forvaltning skal administrere efter.

Denne manglende høring bør anses som en væsentlig forvaltningsfejl. Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 2 om, hvem der har pligten til at lade sig registrere og betale afgiften, er i vidt omfang baseret på henvisninger til råstofloven og dens forpligtelser uden at disse regler og begrundelsen for konklusionen de facto er lagt korrekt til grund i den efterfølgende konklusion og uden at grundlaget har været sendt i høring.

3. Nærmere om de materielle påstande
Ud over det ovenfor anførte har Klager en række bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 5. november 2021 vedrørende de materielle spørgsmål.

…

3.1. Spørgsmål 1
Vi fastholder vores påstand om, at spørgsmål 1 skal besvares med et "JA"

Skattestyrelsen er i sin udtalelse af 5. november uenig i Klagers anbringender i relation til legalitetskravet i skatte- og afgiftslovgivningen, når det påpeges, at Klager mener, at der eksisterer et særligt hjemmelskrav (ud over hjemmelskravet i Grundlovens § 43) ved opkrævning af afgift uden for 12-sømilegrænsen.

Havretskonventionens begrænsninger, jf. de bestemmelser, som er refereret i Klagers bemærkninger af 26. juli 2021 indfører imidlertid i sig selv et legalitetskrav, som den enkelte stat, herunder Danmark, i det hele taget ikke kan gå ud over ved udøvelse af aktiviteter i det pågældende område. Det er kun de aktiviteter, der direkte er nævnt i Havretskonventionen, som Danmark kan udøve i den eksklusive økonomiske zone. Derfor skal en lovgivning som tilsigtes at have virkning i den eksklusive zone være eksplicit i sin beskrivelse af sit anvendelsesområde både geografisk og i relation til det objektive beskatningsområde.

Skattestyrelsen har imidlertid hidtil ment, at allerede fordi der var hjemmel til råstofindvinding i den eksklusive økonomiske zone, var der også hjemmel til at lade råstofafgiftsloven finde anvendelse uden for 12 sømilegrænsen.

Det er derfor positivt, at Skattestyrelsen nu mener, at der eksplicit skal ses på legalitetskravet i Grundlovens § 43.

Klager er og har hele tiden været af den opfattelse, at hjemmelskravet også skal være til stede i forhold til Grundloven. Dette hjemmelskrav er ydermere så stærkt, at en ret til at udøve beskatning uden for 12 - sømilegrænsen, således som er indrømmet i Havretskonventionen, ikke i sig selv er et hjemmelsgrundlag til at udøve samme beskatning. Hertil må der være en klar og tydelig lovhjemmel, som netop forholder sig til beskatningsretten også i geografisk forstand. Denne hjemmel ses udøvet i NOx-afgiftslove og i kulbrinteskatteloven, men ikke i råstofafgiftsloven.

Vi fastholder desuden vores anbringender, således som de fremgår af sagens tidligere akter.

3.2. Spørgsmål 2
Vi fastholder vores påstand om, at spørgsmål 2 skal besvares med et "JA".

Skattestyrelsen mener fortsat, at det er Klager, som er afgiftspligtig, fordi Klager forestår indvindingen.

Skattestyrelsens mener således, at ordet "indvinder" som angivet i råstofafgiftslovens § 1, betyder at den ansvarlige for betaling af afgiften er dén part, som fysisk forestår indvindingen - uanset om vedkommende alene er hyret til at levere en serviceydelse til den person, som har tilladelse til indvindingen og som ejer råstofferne efter indvindingen.

En så forsimplet tilgang til lovgivningens subjektive anvendelsesområde kan - således som vi allerede har redegjort for - ikke tiltrædes. Først og fremmest er der ingen holdepunkter for, at definitionen af "indvinder" skulle have fået et andet anvendelsesområde i forhold til den mere generelle begrebsanvendelse. Der er ingen steder i loven eller dens forarbejder, hvor man beskriver, at begrebet gives et andet anvendelsesområde.

Som tydelig beskrevet i afsnittet om de faktiske forhold, foretager Klager ingen selvstændig indvinding. Klager leverer en underleverance til en indvinder, nemlig Kunden. Klager får en selvstændig betaling for denne serviceydelse og betalingen er uafhængig af markedsprisen for råstofferne. Der henvises her til det ovenfor beskrevne om de faktiske forhold.

Dernæst lægger Skattestyrelsens til grund, at der er tale om to forskellige love med to forskellige formål, som reguleres under to forskellige ressortministerier.

Dette gør imidlertid ikke begrebsanvendelsen særegen. Den skal fortsat tage udgangspunkt i den generelle anvendelse af de samme begreber og med udgangspunkt i de almindelige lovfortolkningsprincipper, hvorunder at bemærkninger til lovgivningen ikke kan etablere en særlig retstilstand. De kan kun benyttes til direkte fortolkning af den ordlyd, som er lagt ind i lovteksten.

Endelig lægger Skattestyrelsen nu til grund, at tilladelseshaverne i 1989-råstofloven var fartøjerne, og at det derfor er fartøjsejerne, som skal registreres. Der kan imidlertid heller ikke lægges vægt på, at indvindingstilladelserne tidligere blev givet til fartøjerne, og at det derfor nu er fartøjerne, der er afgiftspligtige. Grundlaget for afgiftspligten efter råstofafgiftsloven har hele tiden været de forpligtede og berettigede efter reglerne om indvinding af råstoffer - og dermed tilladelsesindehaveren, dvs. Kunden i dette tilfælde. Det er jo præcist dette som er lagt til grund i det bindende svar SKM2021.214.SR, hvor det fastslås, at en indehaver af en indvindingstilladelse er afgiftspligtig, medmindre indehaveren mod vederlag har overdraget tilladelsen til en anden, for eksempel et indvindingsfartøj. Dette er også det, som fremgår af Skattestyrelsens egne bemærkninger i Juridisk Vejledning afsnit E.A.7.4.4 om, at den der skal registreres, er den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer: "Virksomheder, der har opnået tilladelse til indvinding af afgiftspligtige råstoffer, skal anmelde sig til registrering, hvis de ønsker at gøre brug af tilladelsen." klager har som bekendt ingen indvindingstilladelse.
Selv hvis Skattestyrelsen ikke havde beskrevet afgiftspligten på denne måde, ville resultatet alligevel være, at det er den til enhver tid værende tilladelseshaver, som besidder registreringsforpligtelsen.

Tilladelseshaverne har således helt generelt og fortsat betalt råstofafgift af råstoffer, som er indført til Danmark, efter at det er blevet opgravet på søterritoriet eller på kontinentalsokkelområdet. Dette er i hele perioden efter at tilladelserne overgik fra fartøjerne til indvindingsvirksomhederne sket med Skattestyrelsens vidende, idet tilladelseshavernes oplysninger, som er indsendt til Miljøstyrelsens efter reglerne herom, er videregivet i uændret form til Skattestyrelsen. Der er derfor tale om en fast, indarbejdet praksis, som Skattestyrelsen har været bekendt med. Der vil derfor være tale om en uvarslet praksisændring, hvis afgiftspligten pludselig flyttes til fartøjsejerne.

Som det kan konstateres på baggrund af afsnittet, hvor de faktiske forhold beskrives, er Klagers aktiviteter sammenlignelige med beskrivelsen i SKM2021.214.SR hvor det som bekendt blev fastslået, at indehaveren af tilladelsen var afgiftspligtig, medmindre tilladelsen var overdraget mod vederlag til en anden, som i så fald ville blive afgiftspligtig. Og netop i denne sag har Kunden på intet tidspunkt overdraget indvindingstilladelsen til Klager. Klager levrer alene en serviceydelse til Kunden og er alene ansvarlig herfor. Hertil køber Klager i enkelte tilfælde råstoffer af Kunden på nøjagtig samme vis som en tredjepart kan købe råstoffer af Kunden. Da Klager ikke har fået overdraget tilladelsen, er det altså ikke klager, som er afgiftspligtig.
…"

På et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har selskabets repræsentant bl.a. taget forbehold for fremsættelse af yderligere påstande om hjemvisning på grund af væsentlige sagsbehandlingsfejl i form af manglende kontradiktion i forhold til oplysninger indhentet fra Miljøstyrelsen og manglende overholdelse af officialmaksimen.

Angående manglende kontradiktion fremhævede repræsentanten, at det fremgår af de indhentede oplysninger, at Skattestyrelsens formål med at indhente disse var at afklare, hvem der er afgiftspligtig efter affalds- og råstofafgiftsloven. Det er afgørende for pligten til at give mulighed for kontradiktion er, at oplysningerne er indhentet, uanset om de senere måtte være brugt eller ej.

Angående manglende overholdelse af officialmaksimen anførte repræsentanten, at Skattestyrelsen ikke i tilstrækkelig grad har oplyst sagen. Skattestyrelsen har misforstået sagens faktiske forhold, idet Skattestyrelsen i indstillingen til Skatterådet har lagt vægt på, at selskabet har fået overdraget indvindingstilladelsen fra kunden, hvilket ikke er tilfældet. Repræsentanten formoder, at Skattestyrelsen herved har lagt oplysninger til grund, som Skattestyrelsen har indhentet til brug for indstillingen til Skatterådets bindende svar i SKM2021.214.SR, som repræsentanten antager vedrører kunden. Skattestyrelsen burde have indhentet oplysninger hos selskabet til afklaring af de faktiske forhold, særligt når Skattestyrelsen har været bekendt med, at SKM2021.214.SR (formodentlig) angår kunden, der i denne sag har modsatrettede interesser.

På mødet gennemgik selskabets repræsentant de fremlagte fakturaer udstedt af selskabet og et med selskabet koncernforbundet selskab til kunden. Repræsentanten forklarede, at de to fakturaer alene dækker betaling for serviceydelser knyttet til aktiviteter med opsugning, transport og losning af råstoffer i dansk havn udført for kunden, dvs. ikke betaling for serviceydelser knyttet til opsugningen af den mængde råstoffer, selskabet transporterer til havne i Land Y2 eller Land Y1 med henblik på salg til aftagere disse steder.

Selskabets repræsentant gennemgik ligeledes de fremlagte fakturaer udstedt af kunden til selskabets moderselskab. Omkring de fem yngste fakturaer, udstedt mellem juni 2019 og november 2021, hvor der som "Product name" i alle tilfælde angivet et referencenummer for et indvindingsområde efterfulgt af ordet "Licensfee", forklarede selskabets repræsentant, at det er kunden, der har udarbejdet fakturaerne, og at der ikke er tale om betaling for udnyttelse af en indvindingstilladelse, blot fordi kunden har beskrevet det som sådan. Selskabet har senere yderligere anført, at kunden er den stærke part i denne sag og i det indbyrdes forhold med modsatrettede interesser mellem kunden og selskabet.

På mødet henviste selskabets repræsentant til en fremlagt mailkorrespondance med Miljøstyrelsen og fremhævede særligt, at Miljøstyrelsen i korrespondancen bekræfter, at overdragelse af en indvindingstilladelse kræver registrering hos Miljøstyrelsen, og at selskabet ikke står registreret som indehaver af nogen indvindingstilladelse og dermed ikke formelt har fået overdraget nogen indvindingstilladelse. Repræsentanten udleverede desuden en oversigt over hovedpunkter angående råstofloven, hvoraf bl.a. fremgår:

"…

Det kan komme til at koste Danmark tabt skatte- og afgifts-provenu ved en forkert afgørelse fremadrettet.
F.eks. kan et stort dansk byggeselskab ejet af et stort svensk byggeselskab få underleverandører og transportører fra f.eks. sydamerika til at opsuge sand i den økonomiske zone fra et område hvor det danske byggeselskab er tilladelsesindehaver og har eneret til erhvervsmæssig indvinding til at transportere det til det svenske byggeselskab.
Hvis det store danske byggeselskab i eksemplet ikke betaler råstofafgift, og hvor underleverandør og transportør kommer fra eksotisk land i sydamerika, fås råstofafgiften næppe betalt.

…"

Selskabets repræsentant anførte endelig på mødet, at den mængde sand og grus, selskabet køber af kunden og transporterer til Land Y2 og Land Y1, pålægges råstofafgift i henholdsvis Land Y2 og Land Y1.

Til referatet af mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har selskabets repræsentant bl.a. bemærket følgende:

"…
Vedlagte mailkorrespondance mellem selskabet og kunden G1 vedrører en utilsigtet hændelse med fiskeres fiskenet. … Af vedlagte fremgår bl.a., at:
• kunden G1 har den eksklusive ret til at opsuge [sand og grus] i det specifikke [indvindings] område,
• kunden G1 følger vilkårene i sin tilladelse, når "vi" G1 opsuger [sand og grus] med skibe i dette område ("We have followed all the terms in the permit - when we start dredging in a new area, we inform the danish authorities, which vessels we will dredge with in this area").

Vedlagte mailkorrespondance mellem selskabet og kunden G1 understreger alt andet lige, at det er kunden og tilladelsesindehaveren G1 der har en eksklusiv ret fra Miljøstyrelsen til at opsuge og indvinde sand og grus i et specifikt indvindingsområde, og enten selv benytte det eller sælge det til tredjemand. Derimod er det underordnet med hvilket underleverandør-skib og/eller eget skib, tilladelses-indehaveren får opsuget og indvundet sand og grus.
…"

Selskabets repræsentant har i forhold til nævnte mailkorrespondance senere uddybende forklaret, at henvendelserne omkring hændelsen også gælder, når selskabet køber og opgraver sand. Repræsentanten har i den forbindelse anført følgende:

"…
Som tidligere fastslået, er det altså G1, der som indehaver af indvindingsrettigheden har ejerskabet til sandet, og som også bestemmer om, hvor meget og hvorfra af G1s rettighedsområder samt hvornår sand kan købes.
…"

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skatteankestyrelsen har indstillet, at Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 og 2 stadfæstes.

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger hertil:

"Skattestyrelsen henviser til begrundelsen og indstillingen i det omhandlede bindende svar (SKM2021.215.SR) og har i øvrigt ingen bemærkninger."

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Selskabets repræsentant har fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens bemærkninger til indstillingen. Selskabets repræsentant har blandt andet anført følgende:

"…
Vi har modtaget Skatteankestyrelsens kontorindstilling af 13. juli 2022. Vi er ikke enige i kontorindstillingen; hverken for så vidt angår spørgsmålet om beskatningen udenfor 12-sømilegrænsen (Spørgsmål 1) eller spørgsmålet om at pålægge en underleverandør forpligtelsen til at beregne og indbetale afgift af råstoffer indvundet på vegne af en anden part, som har retmæssig adkomst til varerne (Spørgsmål 2).

Det er vores vurdering, at uenigheden bunder i, at der ikke blot er tale om en forskel i fortolkningen af lovgivningen, men at der må være tale om en grundlæggende misforståelse af de faktiske forhold i kombination med formålene bag lovgivningen. Vi har derfor i det følgende for både spørgsmål 1 og spørgsmål 2 først og fremmest beskrevet de grundlæggende overvejelser, som ligger bag betragtningen om, at der må være tale om en misforståelse. Dernæst har vi konkret kommenteret kontorindstillingen af 13. juli 2022 og de enkelte præmisser, der er lagt vægt på. Vi fastholder de anbringender, vi tidligere har fremført, og har dog specifikt valgt at beskrive, hvorfor vi ikke er enige i Skatteankestyrelsens indstilling, hvilket vi vurderer er vigtigst i forhold til at nå et materielt rigtigt resultat. I øvrigt har vi oplistet vores anbringender og præciseret disse i kort form.

1.1. Vedr. Spørgsmål 1 - Beskatning udenfor 12-sømilegrænsen
Det er vores påstand, at Landsskatteretten skal ændre besvarelsen i det påklagede bindende svar fra "NEJ" til "JA". Dvs. at der ikke skal betales afgift efter råstofafgiftsloven, når der indvindes sand og grus på kontinentalsoklen, og når sandet og gruset transporteres med skib direkte til havne udenfor Danmark uden på noget tidspunkt at krydse den danske 12-sømilegrænse.

Sagens første spørgsmål bliver derfor, hvorvidt indvindingen af de konkrete råstoffer er afgiftspligtige og dermed, om Danmark har ret til at beskatte indvinding af råstoffer udenfor 12-sømilegrænsen samt i tillæg hertil, om der er hjemmel i lovgivningen til at beskatte bl.a. indvundne råstoffer, der føres direkte til udenlandske havne uden at krydse 12-sømilegrænsen for dansk territorialfarvand.

For at besvare sagens første spørgsmål er det derfor afgørende, at der tages stilling til den konkrete hjemmel til opkrævning af råstofafgift, som findes i råstofafgiftsloven, men også at dette gøres i overensstemmelse med retsdogmatisk metode, hvorefter denne hjemmel fortolkes i lyset af både grundlovens § 43 og den margin, som Danmark ved internationale konventioner og internationale forpligtelser er underlagt i forbindelse med opkrævning af skatter og afgifter. Anvendelsen af disse rammer er selve præmissen for, at Danmark kan opkræve en afgift udenfor 12-sømilegrænsen.

Skatteankestyrelsen vurderer, at der kan opkræves afgift udenfor 12-sømilegrænsen. Baggrunden er, at beskatningen følger lovhjemlen i råstofafgiftsloven og grundlovens § 43, og at henvisning til andre kilder er irrelevante i den forbindelse.

Denne sidstnævnte præmis vedr. kilderne er vi som sådan enige i, dog således at råstofafgiftsloven skal fortolkes under iagttagelse af de rammer, der er givet for opkrævning af råstofafgift i de internationale konventioner og i grundlovens § 43. I så fald bør der ikke ske beskatning udenfor 12-sømilegrænsen.

Ser man nærmere på de rammer, hvorunder råstofafgiften opkræves, så er det som sådan korrekt, at f.eks. Havretskonventionen ikke kan anvendes som direkte hjemmel til at opkræve en beskatning udenfor 12-sømilegrænsen, og at forholdet ikke nærmere er beskrevet i råstofafgiftsloven. Det må dog forudsættes, at Danmark ved indførelsen og den forsatte administration af råstofafgiftsloven har haft til hensigt at iagttage de internationale forpligtelser, som Danmark har påtaget sig, herunder via Havretskonventionen; dette i hvert fald i tilfælde, hvor lovteksten indenfor en normal fortolkningsramme kan siges at kunne rumme disse forpligtelser. De internationale forpligtelser skal da bruges som rettesnor ved fortolkningen af råstofafgiftsloven. Dette - i kombination med grundlovens § 43 - fører til et forstærket krav til en eventuel hjemmel til opkrævning af skatter udenfor 12-sømilegrænsen. Dette ses også i praksis. Generelt viser al skattelovgivning, at medmindre lovgiver positivt har fraveget de internationale forpligtelser i forhold til 12-sømilegrænsen, så iagttages 12-sømilegrænsen, og der sker ingen beskatning udenfor denne grænse. Lovgivers arbejde og lovtekster i øvrigt viser, at man generelt kræver en stærk lovhjemmel for at beskatte udenfor 12-sømilegrænsen. Det vil altså sige, at der alene sker beskatning på kontinentalsoklen, hvis det positivt er nævnt i lovgivningen. Der sker ikke beskatning udenfor 12-sømilegrænsen, hvis det ikke specifikt og positivt er nævnt i lovteksten. Beskatning udenfor 12-sømilegrænsen er bl.a. nævnt i kuldioxidafgiftsloven og kulbrinteskatteloven. Senest er også forslag til lov om ændring af kildeskatteloven og selskabsskatteloven (Begrænset skattepligt ved udøvelse af aktiviteter i Danmarks eksklusive økonomiske zone) sendt i høring. Yderligere bekræftelse for det forstærkede hjemmelskrav findes i både Skatterådets besvarelser i SKM2015.77.SR samt i Skattestyrelsens egen juridiske vejledning, jf. i Den juridiske vejledning afsnit E.A.1.1. om det geografiske anvendelsesområde for punktafgifter (indenfor 12-sømilegrænsen).

Råstofafgiftsloven indeholder ikke en sådan klar og utvetydig fravigelse af de generelle principper i skatteretten, hvorfor der med hjemmel i råstofafgiftsloven alene bør ske beskatning indenfor 12-sømilegrænsen. Råstofafgiftsloven bør derfor ikke kunne anvendes til beskatning udenfor 12-sømilegrænsen. Dette særligt henset til, at ordlyden ikke specifikt tilkendegiver, at der ikke sker beskatning udenfor 12-sømilegrænsen.

Skatteankestyrelsen henviser i øvrigt særskilt til, at råstofafgiftsloven havde til formål at erstatte gebyret i både råstofloven og i kontinentalsokkelloven. Den oprindelige råstofafgiftslov henviste til råstoffer omfattet af råstofloven og ikke kontinentalsokkelloven. Det var råstoflovens afgift, som i 1989 blev overført til råstofafgiftsloven, og altså kun den afgift, der efter råstofloven var blevet opkrævet indenfor 12-sømilegrænsen. Gebyret i kontinentalsokkelloven blev ikke videreført i råstofafgiftsloven.

Det fremgår således af de almindelige bemærkninger til hovedloven - Lovforslag nr. 100 af 7. december 1989:

"Med hjemmel i råstofloven og kontinentalsokkelloven er der fastsat et gebyr på 50 øre pr. m3 for indvundne eller importerede råstoffer. Dette gebyr har været anvendt til at dække en række udgifter i forbindelse med lovens administration. Der blev i 1988 indvundet knapt 40 mio. m3 råstoffer og indført ca. 1 mio. m3. Den gældende bestemmelse i råstofloven om råstofafgift er foreslået ophævet i forslaget til en ny råstoflov, som vil blive fremsat i Folketinget i indeværende samling.

Der nævnes i forarbejderne intet om flytning af gebyret fra kontinentalsokkelloven til råstofafgiftsloven. Der er heller ikke ved senere lovændringer foretaget ændringer i definitionen af det geografiske anvendelsesområde. Det gælder i forbindelse med lov nr. 357 af 6. juni 1991, som flyttede den del af kontinentalsokkelloven, der vedrørte råstofudvinding, over i råstofloven. Det gælder også i forbindelse med lov nr. 1408 af 21. december 2005, hvor definitionen af det afgiftspligtige vareområde, altså definitionen af, hvilke råstoffer der er afgiftspligtige, blev flyttet over i råstofafgiftsloven. Derfor bør der også nærmere redegøres herfor, hvis Skatteankestyrelsen fastholder sin indstilling, så Klager i givet fald har mulighed for at imødegå forholdet.

Konkluderende er der ikke hjemmel i råstofafgiftsloven til opkrævning af afgift udenfor 12-sømilegrænsen, idet der både ifølge praksis, sædvane i forbindelse med udformning af skattelovgivning samt Skattestyrelsens egen juridiske vejledning, jf. Den juridiske vejledning afsnit E.A.1.1. om det geografiske anvendelsesområde for punktafgifter (indenfor 12-sømilegrænsen) kræves en særligt klar lovhjemmel for, at der kan ske opkrævning af en skat udenfor 12-sømilegrænsen. Dette stemmer helt overens med de internationale forpligtelser, som Danmark har påtaget sig.

...

1.2. Vedr. Spørgsmål 2 - Klagers forpligtelse til registrering og indbetaling af afgift
Ifølge lovtekstens § 1 er det den virksomhed, som erhvervsmæssigt indvinder råstofferne, der er forpligtet til at indbetale afgiften. Det er samme virksomhed, som ifølge § 3 er forpligtet til at lade sig registrere efter råstofafgiftsloven. Med registreringspligten følger der en række forpligtelser og rettigheder for den registrerede virksomhed. Disse beskrives i bl.a. lovens § 5.

Afgørende er, hvordan begrebet, den "der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer", skal fortolkes. Der må nødvendigvis være tale om enten den part, som har indvindingstilladelsen eller alternativt den part, som forestår den fysiske indvinding. Om erhvervsmæssig indvinding af råstoffer anfører Skatteankestyrelsen følgende i kontorindstillingen:

"Ud fra en almindelig sproglig forståelse må erhvervsmæssig indvinding forstås som indvinding, der foretages med henblik på erhvervsmæssig udnyttelse af de herved indvundne råstoffer, herunder f.eks. videresalg eller brug inden for bygge- og anlægssektoren."

Vi er enige i, at der med erhvervsmæssig indvinding skal være til hensigt at indvinde råstoffer med henblik på erhvervsmæssig udnyttelse ved enten videresalg eller brug indenfor en given branche. Alternativt er der ikke tale om en erhvervsmæssig indvinding.

I Klagers tilfælde er der dog ikke tale om indvinding med henblik på erhvervsmæssig udnyttelse. Når selve indvindingen sker, har Klager ikke til formål at udnytte de indvundne råstoffer erhvervsmæssigt. Klager har alene til hensigt at levere en serviceydelse til tilladelsesindehaveren; en serviceydelse for hvilken tilladelsesindehaveren betaler Klager en pris - også i de tilfælde, hvor Klager efterfølgende køber de indvundne råstoffer af tilladelsesindehaveren. Formålet med Klagers kernevirksomhed må nødvendigvis tillægges vægt - det samme gør sig gældende, for så vidt angår formålet med tilladelsesindehaverens virksomhed. Dette bekræftes af flere forhold.

For det første anfører Skatteankestyrelsen i kontorindstillingen følgende:

"Den som erhvervsmæssigt indvinder, må herefter henvise til den, som udfører den fysiske aktivitet med indvindingen, eller på hvis vegne den fysiske aktivitet med indvindingen udføres, med henblik på egen erhvervsmæssige udnyttelse af de herved indvundne råstoffer."

Herved kan alene forstås, at den registrerings- og indbetalingspligtige er den part, som har et ejerskab til eller fuld råderet over råstofferne ved indvinding. Dette stemmer helt overens med, at det efter den almindelige punktafgiftssystematik normalt er den part, som har adkomst til det afgiftspligtige produkt, der skal lade sig registrere og indbetale afgiften. Alene denne part ville kunne udføre aktiviteten med henblik på egen erhvervsmæssig udnyttelse af de indvundne råstoffer. Hvis en tilladelsesindehaver forestår egen indvinding med henblik på erhvervsmæssig udnyttelse af råstofferne, vil denne være registrerings- og indbetalingspligtig. Selvsamme part og dermed tilladelsesindehaveren er registrerings- og indbetalingspligtig, hvis indvindingen forestås på dennes vegne af en underleverandør som Klager, for alene tilladelsesindehaveren har til hensigt at indvinde med henblik på erhvervsmæssig udnyttelse af råstofferne. Alle andre parter vil være involveret i indvindingen af helt andre formål, som f.eks. Klager, der leverer en service til tilladelsesindehaveren.

For det andet kan Klagers køb af råstoffer af tilladelsesindehaveren i enkelte tilfælde ikke begrunde, at Klager pålægges pligt til både registrering og indbetaling af afgift. I givet fald ville dette være en ulovlig konkurrenceforvridning, hvor Klager stilles betydeligt ringere end andre af de virksomheder, som tilladelsesindehaveren sælger til. Det vil være en ulovlig konkurrenceforvridning i strid med EU-retten, da Klager pålægges øgede administrative byrder, og da disse betinges af, at Klager medtager råstofferne ved hjemsejlads til et andet EU-land. Hvis råstofferne var blevet leveret inde ved kaj på tilladelsesindehaverens plads og derefter igen losset på Klagers skib inden sejlads til Land Y1, ville tilladelsesindehaveren ifølge de ovenfornævnte citater alt andet lige være den registrerings- og indbetalingspligtige, allerede fordi der ved denne model ikke ville kunne skelnes mellem, hvilke råstoffer der i givet fald skulle ligge under tilladelsesindehaverens registrerings- og indbetalingspligt og Klagers registrerings- og indbetalingspligt. I givet fald havde der ikke været tvivl om, at mængderne solgt til Klager skulle medgå i tilladelsesindehaverens afgiftsregnskab, da råstofferne i så fald også rent praktisk og visuelt var blevet udleveret fra tilladelsesindehaveren til Klager, og ifølge råstofafgiftslovens § 5, skal en registreringspligtig virksomhed medtage alle mængder, der er udleveret fra virksomheden i sit afgiftsregnskab. En definition af registrerings- og indbetalingspligten, der afhænger af, om man rent praktisk læsser råstofferne af på kajen eller beholder dem på skibet, inden ejerskabet til råstofferne overdrages mellem to parter, bør i øvrigt ikke være afgørende for virksomhedernes registrerings- og indbetalingspligt. Det vil ikke blot skabe en situation, hvor anvendelsen af lovgivningen ikke blot kan føre til konkurrenceforvridning, men det vil også føre til et væsentlig øget antal registrerede virksomheder til stor ulempe for både de mange flere virksomheder, som skal registreres, men også til ulempe for Skattemyndighederne, som vil skulle henvende sig til flere forskellige parter for at foretage en reel kontrol af de udvundne mængder ikke blot ved indvindingen, men også i forbindelse med selve indbetalingen af afgiften. Strukturen i afgiftslovene, herunder også råstofafgiftsloven, er, at man forsøger at mindske de administrative byrder for skattemyndighederne mest muligt, hvorfor man har udvalgt et begrænset antal virksomheder, som pålægges pligt til registrering og indbetaling af afgift. Dette princip ligger i selve forholdet om, at udvalgte virksomheder kan håndtere eller oplægge de afgiftspligtige produkter, uden at afgiften er forfalden til betaling, men hvis de afgiftspligtige produkter findes hos enhver anden virksomhed, forudsættes det, at en af de få registrerede virksomheder har afregnet afgiften. Alternativt vil den virksomhed, som har de afgiftspligtige produkter i hænde, hæfte for afgiften i lighed med den registrerede virksomhed. I den forbindelse bemærkes det, at statskassen ikke mister provenu i et sådant tilfælde - afgiften skal blot indbetales af tilladelsesindehaveren, som overdrager både ejerskabet og råderetten til råstofferne til Klager i de tilfælde, der behandles i nærværende klage.

For det tredje er hverken ordlyden eller formålet med råstofafgiftslovens § 1 og § 5 til hinder for en fortolkning som ovenstående. Bestemmelsen i § 5 refererer til udlevering af råstofferne; da tilladelsesindehaver ejer råstofferne, kan alene tilladelsesindehaveren reelt udlevere råstofferne til en anden part. I begrebet udlevering må nødvendigvis indfortolkes et ejerskab eller som minimum en fuld dispositionsret. Alternativt ville der være tale om tyveri. Et sådant tilfælde omfattes af råstofafgiftslovens bestemmelser om hæftelse og straf, jf. henholdsvis lovens § 24 og § 33.

Når Skatteankestyrelsens ordlyd og begrundelse i kontorindstillingen læses, og ovenstående tages i betragtning, kan resultatet alene være, at resultatet af det bindende svar må omgøres, således at tilladelsesindehaveren og ikke Klager er registrerings- og indbetalingspligtig. Det har selvfølgelig den konsekvens, at det bindende svar offentliggjort vedrørende tilladelsesindehaver må anses for at indeholde et materielt forkert resultat, hvorfor Skattestyrelsen må genoptage eller omgøre dette. Ikke desto mindre vil Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten skulle træffe en materielt korrekt afgørelse, hvorfor det bindende svar på Spørgsmål to må omgøres.

…

I øvrigt henvises til vores behandling af emnet i henholdsvis anmodningen om bindende svar, den efterfølgende klage til Landsskatteretten samt den øvrige dialog i sagen.

I lyset af sagens karakter og det forhold, at der synes at være uenighed om flere grundlæggende forhold, som beskrevet ovenfor, ønsker vi endnu et kontormøde, hvor vi kan gennemgå vore præmisser for sagen i hovedtræk.
…"

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at Skatterådets svar på spørgsmål 1 og 2 ændres til "Ja" og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet.

I forhold til spørgsmål 1 anførte repræsentanten yderligere, at det fremgår af de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 73 af 29. marts 2023 om ændring af kildeskatteloven, selskabsskatteloven, kulbrinteskatteloven og ligningsloven, at de danske skatteregler kun finder anvendelse uden for 12-sømilegrænsen, hvis internationale traktater og aftaler har tildelt Danmark ret til at udnytte de pågældende ressourcer på det relevante geografiske område, og Danmark har etableret en konkret lovhjemmel hertil. Der er intet sted i international ret tillagt Danmark ret til at afgiftspålægge råstofindvinding på kontinentalsoklen, og der er heller ikke konkret hjemmel hertil i affalds- og råstofafgiftsloven.

I forhold til spørgsmål 2 anførte repræsentanten yderligere, at tilladelsesindehaveren er den første part, der videresælger de indvundne råstoffer, og derfor må anses for den part, der lader råstofferne indvinde med henblik på egen erhvervsmæssige udnyttelse af disse. Det er herefter tilladelsesindehaveren, der skal registreres efter affalds- og råstofafgiftsloven.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 og 2 stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Spørgsmål 1
Selskabet ønsker med spørgsmål 1 bekræftet, at der ikke skal betales afgifter efter affalds- og råstofafgiftsloven, når selskabet opsuger sand og grus fra havbunden på dansk territorialområde uden for 12 sømilegrænsen, dvs. på kontinentalsoklen, og når sådant sand og grus transporteres med skib direkte til havne uden for Danmark uden på noget tidspunkt at krydse den danske 12 sømilegrænse.

Der skal tages stilling til, om affalds- og råstofafgiftslovens § 1, stk. 1, finder anvendelse for den af spørgsmålet omhandlede indvinding på den danske kontinentalsokkel, dvs. uden for det danske søterritorium.

Retsgrundlaget
Affalds- og råstofafgiftslovens § 1, stk. 1, og § 2, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 1. Den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, der er nævnt i bilag 1, skal betale en afgift på 5,56 kr. pr. kubikmeter af råstoffet.
…

§ 2. Den, der erhvervsmæssigt importerer de råstoffer, der er nævnt i bilag 2, skal betale en afgift på 5,56 kr. pr. kubikmeter af råstoffet."

Disse bestemmelser blev indført ved lov nr. 838 af 19. december 1989 om afgift af affald og råstoffer. § 1 havde følgende ordlyd:

"§ 1. Den, der erhvervsmæssigt indvinder eller indfører råstoffer, som er omfattet af råstofloven, skal betale afgift."

Af forarbejderne til denne lov fremgår følgende, jf. lovforslag nr. 100 af 7. december 1989:

"Almindelige bemærkninger
1. Baggrunden for lovforslaget
…

Med hjemmel i råstofloven og kontinentalsokkelloven er der fastsat et gebyr på 50 øre pr. m³ for indvundne eller importerede råstoffer. Dette gebyr har været anvendt til at dække en række udgifter i forbindelse med lovens administration. Der blev i 1988 indvundet knapt 40 mio. m³ råstoffer og indført ca. 1 mio. m³.

Den gældende bestemmelse i råstofloven om råstofafgift er foreslået ophævet i forslaget til en ny råstoflov, som vil blive fremsat i Folketinget i indeværende samling. Med nærværende lovforslag er det hensigten, at den foreslåede afgift skal tilskynde til, at råstofforbruget begrænses og sammen med affaldsafgiften til, at genanvendelsen af bygge- og anlægsaffald fremmes. Afgiften skal endvidere medvirke til finansiering af statslige aktiviteter på miljø og råstofområdet.

…

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

Til kapitel 1
Til § 1
Der betales afgift af sådanne råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven, og som erhvervsmæssigt indføres eller indvindes her i landet.
…"

Landsskatterettens bemærkninger
Det er oplyst, at indvindingen er erhvervsmæssig, og at de indvundne råstoffer er omfattet af affalds- og råstofafgiftslovens bilag 1. Indvindingen foregår på den danske kontinentalsokkel og kræver indvindingstilladelse efter råstofloven.

Efter affalds- og råstofafgiftslovens § 1, stk. 1, skal der betales en afgift på 5,56 kr. pr. kubikmeter af råstoffet.

Af forarbejderne til lov nr. 838 af 19. december 1989 om afgift af affald og råstoffer fremgår, at afgiften betales af sådanne råstoffer, hvortil der kræves indvindingstilladelse efter råstofloven eller kontinentalsokkelloven, og som erhvervsmæssigt indføres eller indvindes her i landet.

Landsskatteretten finder herefter, at affalds- og råstofafgiftslovens § 1, stk. 1, finder anvendelse for indvindingen.

Herved bemærkes, at bemærkningerne til lovforslag nr. 73 af 29. marts 2023 om ændring af kildeskatteloven, selskabsskatteloven, kulbrinteskatteloven og ligningsloven angår disse love, at FN's Havretskonvention af 10. december 1982 har tildelt Danmark ret til at udnytte de omhandlede råstoffer på den danske kontinentalsokkel, og at Danmark ved affalds- og råstofafgiftsloven har etableret en konkret lovhjemmel til at afgiftspålægge disse.

Med disse bemærkninger, og da det af selskabet i øvrigt anførte, ikke kan føre til et andet resultat, stadfæster Landsskatteretten Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1.

Spørgsmål 2
Selskabet ønsker med spørgsmål 2 bekræftet, at selskabet ikke er den, som skal angive og betale afgiften efter affalds- og råstofafgiftsloven, når selskabet ikke har indvindingstilladelsen efter råstofloven og ikke ejer, men har købt retten til en mindre del sand og grus uden for 12 sømilegrænsen af den virksomhed, som har indvindingstilladelsen efter råstofloven.

Spørgsmålet angår alene den mængde sand og grus, som selskabet opsuger på den danske kontinentalsokkel og transporterer direkte til havne i Land Y2 eller Land Y1 med henblik på salg til aftagere disse steder. Spørgsmålet angår dermed ikke den mængde sand og grus, som selskabet opsuger på den danske kontinentalsokkel og transporterer til dansk havn, hvorefter selskabets kunde selv anvender eller videresælger dette til tredjepart.

Retsgrundlaget
Affalds- og råstofafgiftslovens §§ 1, stk. 1, 4, stk. 1, og 16 har følgende ordlyd:

"§ 1. Den, der erhvervsmæssigt indvinder råstoffer, der er nævnt i bilag 1, skal betale en afgift på 5,56 kr. pr. kubikmeter af råstoffet.
…

§ 16. Registrerede virksomheder skal efter udløbet af hver afgiftsperiode på et kvartal angive den afgiftspligtige mængde og afgiftsbeløbet og indbetale afgiften for afgiftsperioden til told- og skatteforvaltningen. Angivelsen og betalingen sker efter reglerne i §§ 2-8 i lov om opkrævning af skatter og afgifter mv.
…"

Landsskatterettens bemærkninger
§§ 1, stk. 1, og 4, stk. 1, blev indført ved lov nr. 838 af 19. december 1989 om afgift af affald og råstoffer og ændret ved lov nr. 1071 af 23. december 1992 om ændring af lov om afgift af affald og råstoffer og lov nr. 1408 af 21. december 2005 om ændring af lov om afgift af affald og råstoffer. Hvem der skal anses for den, der erhvervsmæssigt indvinder afgiftspligtige råstoffer, er ikke nærmere uddybet i disse love eller forarbejderne hertil.

Ud fra en almindelig sproglig forståelse må erhvervsmæssig indvinding forstås som indvinding, der foretages med henblik på erhvervsmæssig udnyttelse af de herved indvundne råstoffer, herunder f.eks. videresalg eller brug inden for bygge- og anlægssektoren. Den, som erhvervsmæssigt indvinder, må herefter henvise til den, som udfører den fysiske aktivitet med indvindingen, eller på hvis vegne den fysiske aktivitet med indvindingen udføres, med henblik på egen erhvervsmæssige udnyttelse af de herved indvundne råstoffer.

Efter det oplyste foretager selskabet den fysiske indvinding af de omhandlede råstoffer. Efter forudgående aftale overtager selskabet senest i umiddelbar forlængelse af den fysiske indvinding ejendomsretten til hele den faktisk indvundne mængde og borttransporterer herefter denne med henblik på videresalg til egne kunder.

Uanset kvalifikationen af transaktionen mellem selskabet og kunden finder Landsskatteretten under disse omstændigheder, at selskabet foretager den fysiske indvinding af de omhandlede råstoffer med henblik på egen erhvervsmæssig udnyttelse af disse.

Da selskabet herefter må anses som den virksomhed, der erhvervsmæssigt indvinder de omhandlede afgiftspligtige råstoffer, jf. affalds- og råstofafgiftslovens § 1, stk. 1, jf. besvarelsen af spørgsmål 1, skal selskabet registreres i henhold til affalds- og råstofafgiftslovens § 4, stk. 1. Det følger heraf, at selskabet efter udløbet af hver afgiftsperiode skal angive den afgiftspligtige mængde og afgiftsbeløbet og indbetale afgiften for afgiftsperioden til told- og skatteforvaltningen, jf. affalds- og råstofafgiftslovens § 16.

Landsskatteretten stadfæster Skatterådets besvarelse af spørgsmål 2.

Skatteforlaget

Dokumentets metadata

Råstofafgift - Afgiftspligt - Registreringspligt - Opsugning af sand og grus fra kontinentalsoklen (dansk havbund)