Dokumentets metadata

Dokumentets dato:	18-08-2023
Offentliggjort:	05-10-2023
SKM-nr:	SKM2023.475.LSR
Journalnr.:	20-0067841
Referencer.:	Skatteforvaltningsloven
Dokumenttype:	Afgørelse

Omgørelse af en skattefri virksomhedsomdannelse

Landsskatteretten tillod omgørelse af en skattefri virksomhedsomdannelse. Den skattefri virksomhedsomdannelse blev gennemført i juni 2018 med virkning fra primo 2018. Skatteyderen havde anvendt virksomhedsordningen og havde holdt hensættelser til senere hævning uden for den skattefri virksomhedsomdannelse. Beløbet var rettidigt hævet og overført til skatteyderen. I december 2018 korrigerede Skattestyrelsen to tidligere indkomstår, og dermed blev saldo for hensat til senere hævning ultimo 2017 øget fra det oprindeligt selvangivne beløb 332.801 kr. til 1.005.537 kr. Omgørelsen gik ud på, at differencen mellem de to beløb blev tilladt hævet af skatteyderen, som dermed blev anset for rettidigt at have hævet den korrigerede saldo for hensættelser til senere hævning. Alle betingelser for omgørelse var opfyldt og det forhold, at skatteyderen havde valgt at benytte sig af muligheden for hensættelser til senere hævning ved korrektionerne af de to tidligere indkomstår, blev ikke anset for at være udtryk for at spare eller udskyde skat. Omgørelsen skulle gennemføres civilretligt ved en skattefri udlodning af differencen mellem de to beløb.

Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om omgørelse

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse og tillader omgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren [A] har gennem flere år drevet virksomhed som selvstændigt erhvervsdrivende, og har anvendt virksomhedsordningen. Han gennemførte en skattefri virksomhedsomdannelse den 26. juni 2018 til H1 ApS, cvr.nr. […] med virkning fra den 1. januar 2018.

Klagerens selvangivelse for indkomståret 2017 udviste 332.801 kr. på konto for hensat til senere hævning ultimo 2017. Fristen for indsendelse af selvangivelse var 1. juli 2018.

På tidspunktet for virksomhedsomdannelsen udgjorde hensat til senere hævning ultimo 2017 dermed 332.801 kr. Klageren valgte at holde hensat til senere hævning uden for omdannelsen, og udlignede beløbet ved udbetaling til ham selv inden omdannelsen fandt sted. Dette er i overensstemmelse med virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1 nr. 2, hvoraf det fremgår, at det er op til virksomhedsejeren, om hensat til senere hævning skal holdes uden for omdannelsen eller indgå i selskabets egenkapital. I førstnævnte tilfælde skal udligning, i form af udbetaling til ejeren, være sket inden omdannelsen finder sted.

Skattestyrelsen behandlede indkomstårene 2016 og 2017 i forbindelse med foretagne straksfradrag af ejendomme/tilbygninger. Skattestyrelsen forhøjede ved afgørelse af den 10. december 2018 den skattepligtige indkomst for indkomståret 2016 med 904.397 kr. og den skattepligtige indkomst for indkomståret 2017 med 2.153.469 kr. Forhøjelserne blev sparet op i virksomhedsordningen. Af overskudsdisponeringen fremgår, at hensat til senere hævning herefter udgjorde 390.227 kr. ultimo 2016 og 1.005.537 kr. ultimo 2017

Hensat til senere hævning ultimo 2017 er således som et led i Skattestyrelsens afgørelse den 10. december 2018 ændret fra oprindeligt selvangivet beløb 332.801 kr. til korrigeret beløb 1.005.537 kr.

Klageren har som følge heraf anmodet om omgørelse af den skattefri virksomhedsomdannelse den 25. februar 2019. Omgørelsen går ud på, at han vil hæve differencen mellem det nye beløb for hensat til senere hævning, 1.005.537 kr. og det allerede hævede beløb, 332.801 kr. Dermed vil han i alt have hævet hele den nu korrigerede saldo på konto for hensat til senere hævning på 1.005.537 kr. Udbetalingen fra selskabet skal som et led i omgørelsen ske ved en skattefri udlodning af differencen.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har nægtet klageren tilladelse til omgørelse af den gennemførte skattefri virksomhedsomdannelse.

Til støtte herfor har Skattestyrelsen i afgørelsen anført følgende:

"Du kan ikke få omgørelse

Skattestyrelsen kan ikke give dig den omgørelse, som du har søgt om, fordi du ikke opfylder alle betingelser i skatteforvaltningslovens § 29.

Du kan læse mere herom i den nedennævnte sagsfremstilling.

Sagsfremstilling og begrundelse

Din advokat har ved brev af 21. februar 2019 anmodet om omgørelse.

Anmodningen har følgende ordlyd:

"På vegne af A, Adresse Y1, By Y1, CPR-nr. […] skal jeg hermed anmode om reparationsomgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29.

1 SAGSFREMSTILLING
A foretog en skattefri virksomhedsomdannelse af sin virksomhed som var drevet i virksomhedsskatteordningen den 26. juni 2018 til anpartsselskabet H1 ApS, CVR-nr. […] med skatte- og regnskabsmæssig virkning pr. 1. januar 2018. Stiftelsesdokument for selskabet fremlægges som bilag 1 og sammenskrevet resumé fra CVR for selskabet vedlægges som bilag 2.

Vurderingsberetning og åbningsbalancen som blev udarbejdet af selskabets revisor, R1 i forbindelse med omdannelsen vedlægges som bilag 3 og skatteregnskabet pr. 31.12.2017 fremlægges som bilag 4.

Den skattefrie virksomhedsomdannelse opfyldte betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, herunder
1) A (ejeren) var på omdannelsestidspunktet undergivet fuld skattepligt til Danmark,

2) alle aktiver og passiver på nær én udeholdet ejendom overdrages til selskabet og hensættelser til senere hævning var udlignet ved udbetaling til A inden omdannelsen,

3) hele vederlaget for virksomheden ydes i form af anparter i H1 ApS,

4) pålydende af anparterne der blev ydet som vederlag for virksomheden svarende til den samlede anpartskapital,

5) anparternes anskaffelsessum opgjort efter § 4, stk. 2 og 3 ikke er negativ. Anparternes skattemæssige anskaffelsessum blev opgjort til kr. 6.046.205,

6) omdannelsen fandt sted senest 6 måneder efter statusdagen for sidste årsregnskab som var den 01.01.2018, omdannelsen fandt sted den 26. juni 2018 (se bilag 1) og dermed senest 6 måneder fra den 01.01.2018,

7) A indsendte senest 1 måned efter omdannelsen kopi til Told- og Skatteforvaltningen af de dokumenter der er udarbejdet i forbindelse hermed og

8) der blev i åbningsbalancen hensat enhver skat der forventes afregnet ved fremtidig udligning af forskellen mellem bogført værdi og den skattemæssige værdi (bilag 3).

Alle betingelser for virksomhedsomdannelsen var og er således opfyldt, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1.

Det fremgår af skatteregnskabet (bilag 4) på s. 11 under virksomhedens balancen at der var hensat kr. 332.801 til skattefri hævning. A kunne bestemme, om beløbet hensat til senere faktisk hævning skulle holdes uden for omdannelsen eller indgå i selskabets egenkapital. Beløbet pålydende kr. 332.801 blev udlignet ved skattefri udbetaling til A inden omdannelsen fandt sted, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"Alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet. Ejeren kan bestemme, om en ejendom, der helt eller delvis anvendes i virksomheden, skal overdrages til selskabet, eller om ejendommen skal holdes uden for omdannelsen. Tilsvarende kan ejeren af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen bestemme, om beløb hensat til senere faktisk hævning og beløb på mellemregningskontoen skal holdes uden for omdannelsen eller indgå i selskabets egenkapital. Beløb som nævnt i 3. pkt., der holdes uden for omdannelsen, kan medtages som et passiv i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, men skal være udlignet ved udbetaling til ejeren, inden omdannelsen finder sted."

Efter den skattefrie virksomhedsomdannelse henvender Skattestyrelsen sig til selskabets revisor, R1 og anmoder om yderligere oplysninger i forbindelse med foretagne straksfradrag af ejendomme/tilbygninger hertil i indkomstårene 2016 og 2017, altså årene før virksomhedsomdannelsen. R1 fremsender i den forbindelse brev af 29. november 2018 som fremlægges som bilag 5.

Skattestyrelsen træffer afgørelse den 10. december 2018, afgørelsen fremlægges som bilag 6. Det fremgår af afgørelsen at Skattestyrelsen ikke godkender foretagne straksfradrag på maskinhus bygget i 2016 for indkomståret 2016, hvilket medfører en indkomstændring i 2016 pålydende kr. 908.557 samt at Skattestyrelsen ikke godkender foretagne straksfradrag for tilbygning af stald i indkomståret 2017, hvilket medfører en indkomstændring pålydende kr. 2.320.031. Skattestyrelsen angiver, at de "træffer afgørelse i overensstemmelse med indsendte bemærkninger i brev af 29/11 2018 fra revisor vedrørende virksomhedsskatteordningen". Det fremgår heraf, at beløb hensat til senere hævning øges fra kr. 332.801 til kr. 1.005.539 pr. 31.12.2017.

Afgørelsen medfører, at der sker en ændring i anparternes i H1 ApS' skattemæssige anskaffelsessum. Beregning der viser ændringerne udarbejdet af R1 fremlægges som bilag 7. Denne ændring vil blive fremsendt til Skattestyrelsen særskilt, når denne sag er behandlet.

Da A har foretaget en virksomhedsomdannelse af sin virksomhed og ikke længere driver virksomheden i virksomhedsskatteordningen, er det ikke længere muligt for A at hæve forskellen mellem det faktisk hævede beløb af hensat til senere faktisk hævning på kr. 332.801 inden omdannelsen og hensat til senere faktisk hævning efter Skattestyrelsens indkomstændring pålydende i alt kr. 1.005.539 - en difference på kr. 672.738.

Skattestyrelsen har godkendt, at indkomstændringerne i 2016 og 2017 medfører at hensat til hævning vil udgøre i alt kr. 1.005.539, da Skattestyrelsen som angivet ovenfor træffer afgørelse i overensstemmelse med bemærkninger vedrørende virksomhedsskatteordningen i det fremsendte brev af revisor fremlagt som bilag 5. Beløbet fremgår af brevet i bilag 5 s. 3.

Skattestyrelsens afgørelse af 10. december 2018 har derfor medført at A ikke kan hæve beløb ud fra selskabet uden at betale skat af beløbet. H1 ApS' egenkapital i seneste aflagte årsrapport pr. 30.09.2018 er kr. 59.216.268, hvorfor selskabet har mulighed for at udlodde kr. 672.738, som er beløbet fratrukket den hævning der skete forinden virksomhedsomdannelsen. Seneste interne årsrapport fremlægges som bilag 8.

2 ANMODNING
A kunne have foretaget en større skattefri hævning forinden virksomhedsomdannelsen, såfremt han havde kendt til Skattestyrelsens indkomstændring i 2016 og 2017 forinden virksomhedsomdannelsen. A anmoder derfor om, tilladelse til at foretage en reparationsomgørelse af omdannelsen ved at lave en skattefri udlodning fra H1 ApS pålydende kr. 672.738 svarende til det yderligere beløb A kunne have hævet skattefrit fra virksomhedsordningen forinden virksomhedsomdannelsen, såfremt at Skattestyrelsens indkomstændring havde været kendt, jf. skatteforvaltningslovens § 29.

Civilretligt vil H1 ApS udlodde kr. 672.738 til A uden skattemæssige konsekvenser og egenkapitalen i selskabet reduceres med tilsvarende beløb, da Skattestyrelsens afgørelse af 10. december 2018 og virksomhedsomdannelsen har medført utilsigtet virkning af det beløb som A kunne have hævet forinden virksomhedsomdannelsen, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2.

Det gøres i den forbindelse gældende, at betingelserne for reparationsomgørelse i skatteforvaltningslovens (SFL) § 29 er opfyldt. Betingelserne bliver gennemgået nedenfor.

3 BETINGELSER I SFL § 29

3.1 Privatretlig disposition
Det gøres gældende at den skattefrie virksomhedsomdannelse, er en privatretlig disposition.

Afgørelsen fastslår at en skattefri virksomhedsomdannelse er en privatretlig disposition, da betingelserne for omgørelse var opfyldt og dermed også at virksomhedsomdannelse var en privatretlig dis-position efter SFL § 29.

I SKM2002.212.LR anførte Ligningsrådet følgende i forhold til afgrænsningen af skattestyrelsesloven § 37 C (nu skatteforvaltningslovens § 29):

"Bestemmelsen er efter sin ordlyd beregnet på at omgøre skatteansættelser, der hviler på en privatretlig disposition. Det betyder, at de skattemæssige virkninger, som bestemmelsen er indsat for at regulere, skal være af en sådan karakter, at de kan siges at være direkte afledt af den retlige disposition. En retlig disposition også kaldet en retshandel er udtryk for en råden, dvs. en handlen, hvis formål det er at fremkalde en retsvirkning. Som eksempel kan nævnes et løfte, som er en ensidig erklæring fra en person til en anden om at forpligtige sig. En retlig disposition er således kendetegnet ved, at dens formål er at stifte, forandre eller ophæve en rettighed."

Virksomhedsomdannelsen medfører stiftelse af et selskab/ en rettighed og virksomhedsomdannelsen er dermed en privatretlig disposition.

3.2 § 29, stk. 1, nr. 1 - Dispositionen ikke er båret af hensyn til at spare eller udskyde skat
Det gøres gældende, at dispositionen ikke har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

Dispositionen i form af virksomhedsomdannelsen fra As personlig drevne virksomhed til et anpartsselskab har været båret af flere hensyn, herunder at virksomheden var af en sådan størrelsesorden at A ønskede at øge muligheden for at nøglemedarbejdere kunne blive medindehavere, øge mulighederne for mere fordelagtig finansiering ved banken og minimere hans personlige hæftelse. Virksomhedsomdannelsen og dermed dispositionen har derfor ikke været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. At omdannelsen er skattefri er blot en direkte følge at brugen af lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

3.3 § 29, stk. 1, nr. 2 - Dispositionen har haft væsentlige utilsigtede skattemæssige virkninger
Det gøres gældende, at dispositionen har haft utvivlsomt væsentlige og utilsigtede konsekvenser for A pga. skatteansættelsen af 10. december 2018 bilag 6 for A. Denne skatteansættelse har en tæt årsagsforbindelse til vilkårene i den skattefrie virksomhedsomdannelse - nogle vilkår der nu giver væsentlige utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

A kan ikke foretage en hævning i virksomhedsskatteordningen af det øgede beløb i form af hensat til senere faktisk hævning, da Skattestyrelsen først træffer afgørelse vedrørende det foretagne straksfradrag få måneder efter virksomheden er blevet omdannet. Hævningen skal ske inden virksomhedsomdannelsen, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 1. A kendte ikke til muligheden for at hæve beløbet, da Skattestyrelsen først rettede henvendelse til As revisor R1 få måneder efter omdannelsen og dermed efter den givne disposition (virksomhedsomdannelsen).

Dispositionen er desuden væsentlig, da A ville have haft mulighed for at hæve kr. 672.738 skattefrit, som han nu skal betales skat pålydende 27 % for indtil kr. 54.000 og 42 % af det resterende, altså en skat pålydende kr. 274.449,96 (14.580 + 259.869,94) i tilfælde af en udlodning fra H1 ApS til privaten. Det er væsentligt at skulle betale kr. 274.449,96 i skat i privaten for en hævning der ville have været skattefri.

3.4 § 29, stk. 1, nr. 3 - Dispositionen har været lagt klart frem for myndighederne
Det gøres gældende, at dispositionen i form af virksomhedsomdannelsen har været lagt klart frem. Der har ikke været tvivl om dispositionens indhold og eksistens. Erhvervsstyrelsen og Skattestyrelsen har fået tilsendt stiftelsesdokument, vedtægter, årsrapport, skatteregnskab, åbningsbalance, vurderingsberetning og opgørelse af den skattemæssige anskaffelsessum i forbindelse med virksomhedsomdannelsen.

R1 har desuden i bilag 5 sendt et brev til Skattestyrelsen af 29. november 2018, hvor R1 tilretter åbningsbalancen i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse.

3.5 § 29, stk. 1, nr. 4 - De privatretlige virkninger er enkle og overskuelige
Det gøres gældende, at de privatretlige virkninger af den ændring som dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning er enkel og overskuelig.

Tillades omgørelsen som anmodet om, indebærer reparationsopgørelsen, at H1 ApS kan udlodde kr. 672.738 til A skattefrit, som tilsvarende reduceres i H1 ApS' egenkapital.

3.6 § 29, stk. 1, nr. 5 - Alle berørte parter har tiltrådt anmodningen
På vegne af A og H1 ApS kan jeg meddele, at anmodningen om tilladelse til reparationsomgørelse efter SFL § 29 tiltrædes. Alle berørte parter har derfor tiltrådt anmodningen og denne betingelse er derfor opfyldt.

4 SAMMENFATNING
Det gøres derfor gældende, at alle betingelser for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldte, hvorfor jeg på vegne af A anmoder Skattestyrelsen om tilladelse til, at H1 ApS kan udlodde kr. kr. 672.738 skattefrit til A, da A kunne have hævet beløbet skattefrit forinden virksomhedsomdannelsen den 26. juni 2018, såfremt Skattestyrelsens indkomstændringer havde været kendt.

***

I er velkomne til at kontakte mig, såfremt ovenstående giver anledning til spørgsmål."

Skattestyrelsen sendte forslag på afslag af ansøgning om omgørelse ved brev af 12. marts 2020.

Din advokat sendte den 22. april 2020 følgende bemærkninger til forslaget:

"Vi har modtaget Skattestyrelsens forslag af 12. marts 2020, hvor de ikke tillader omgørelse af privatretlige dispositioner. Vi er ikke enig i denne indstilling. På vegne af A skal vi derfor komme med bemærkninger hertil.

Skattestyrelsen begrunder forslaget med følgende forhold:

1) Skattestyrelsen anser hævningen for en ny privatretlig disposition og ikke en ændring af den oprindelige disposition
2) Dispositionen har ikke haft væsentlige utilsigtede skattemæssige virkninger, da A fortsat anvender virksomhedsskatteordningen

Ad 1) Ny privatretlig disposition
Det gøres gældende, at der ikke er tale om en ny privatretlig disposition. Dispositionen der foreslås omgørelse af, er en disposition i form af en allerede foretaget hævning som en del af en skattefri virksomhedsomdannelse som ønskes omgjort. I SKM2011.759.LSR finder Landsskatteretten, at den skattefri virksomhedsomdannelse var en privatretlig disposition. De vilkår der var ved den skattefri virksomhedsomdannelse kunne repareres. En virksomhedsomdannelse medfører en stiftelse af et selskab og er dermed en privatretlig disposition. Nærværende disposition er en del af den skattefri virksomhedsomdannelse, da ejeren af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen kan bestemme, om beløb hensat til senere faktisk hævning og beløb på mellemregningskontoen skal holdes uden for omdannelsen eller indgå i selskabets egenkapital, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2. Virksomhedsomdannelsen er derfor en disposition i sig selv.

Skattestyrelsen henviser til SKM2006.405.LSR som vedrørte en omgørelse hvor aktier skulle overføres til klagers holdingselskab mod, at selskabet overførte kontante midler. Landsskatteretten bemærker i præmisserne, at den beskrevne fremgangsmåde ikke omfatter ændring af den oprindelige aftale om køb af aktier. Afgørelsen er derfor ikke det samme som i nærværende anmodning. I denne anmodning er der ikke tale om overførsel af et aktiv mod betaling - og i øvrigt en helt ny disposition. I nærværende sag er der tale om reparation af en allerede foretaget disposition i form af beløbet der skulle udholdes af omdannelsen efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2.

I SKM2010.730.LSR fandt Landsskatteretten at uhensigtsmæssige hævninger på en virksomhedskonto kunne omgøres, idet den ønskede hævning anses for omfattet af begrebet privatretlig disposition i. Retten lagde særligt vægt på, at dispositionen har haft betydelige skattemæssige konsekvenser, som ikke var forudset på dispositionstidspunktet, netop som i nærværende anmodning, da Skattestyrelsen først træffer afgørelse om indkomstændring efter beslutningen omdannelsen, hvorfor det ikke var forudset på dispositionstidspunktet.

I SKM2011.759.LSR fandt Landsskatteretten, at den skattefri virksomhedsomdannelse var en privatretlig disposition og dermed vilkårene i forbindelse med den skattefri virksomhedsomdannelse kunne repareres. Det er selve vilkårene i den skattefri virksomhedsomdannelse der ønskes ændret. Navnlig denne afgørelse er helt på linje med denne sag.

Anmodningen om omgørelse medfører blot en regnskabsmæssig justering af H1 ApS' egenkapital. I SKM2003.547.LR havde man i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse "glemt" at medtage en række aktiver som dermed ikke fremgik af åbningsbalancen. Ligningsrådet anså betingelserne for omgørelsen opfyldt, med betingelse af, at de erlagte vederlag i forbindelse med efterfølgende overdragelse af aktiver og passiver blev tilbageført, og at et yderligere beløb blev posteret på selskabets egenkapital som overkursfond. Både ovenstående og nærværende dispositioner er en justering af vilkårene i en virksomhedsomdannelse, det er altså en ændring af en oprindelig disposition og en regnskabsmæssig justering af egenkapitalen som følge heraf også denne afgørelse er helt på linje med denne sag.

Det gøres derfor gældende, at omdannelsen er en disposition og at hævningen udgør et vilkår i dis-positionen der kan omgøres.

Ad 2) Anvendelse af virksomhedsskatteordningen

Det kan oplyses, at A ikke har anvendt virksomhedsskatteordningen i 2018 som også er angivet i anmodningen om omgørelse. Som bilag 9 fremlægges skatteregnskab for 2018, hvor kapitalafkastgrundlaget er opgjort på s. 24 herudover fremgår der på s. 31, at der er sat kryds i rubrik 141 (vedrørende anvendelse af kapitalafkastordningen) og ikke rubrik 147 (vedrørende anvendelse af virksomhedsskatteordningen). As revisor har i Skattestyrelsens systemer sat kryds i rubrik 147. Dette skyldes tekniske problemer i Skattestyrelsens systemer. Skattestyrelsens elektroniske indberetningssystem kan ikke håndtere, at der hæves opsparet overskud uden der er sat kryds i rubrik 147. Problemet er oplyst, af selskabets revisor R1 som værende en generel problemstilling og SEGES har efter sigende flere gange gennem årene rettet henvendelse til Skattestyrelsen med henblik på, at få systemet tilrettet.

Skattestyrelsen har anbefalet følgende arbejdsgang til R1 som disse har fulgt: Indberet først selvangivelsen som om virksomhedsordningen anvendes og indtast beløb for hævning af opsparet overskud. Som bilag 10 fremlægges kvittering for indberetning 28/6 2019. Det fremgår heraf med gul markering, at det er noteret på indberetningen, at virksomhedsordningen ikke ønskes anvendt.

Det gøres derfor gældende, at A ikke fortsat vil have mulighed for at anvende den yderligere hensættelse til senere hævning, da A er ophørt med anvendelse af virksomhedsskatteordningen. Dispositionen har derfor haft væsentlige utilsigtede skattemæssige virkninger. Det anførte i udkast til afgørelse kan ikke føre til et andet resultat.

***

Der er derfor andre forudsætninger end de der fremgår af Skattestyrelsens forslag til afgørelse, da der er tale om en privatretlig disposition og da dispositionen har haft væsentlige utilsigtede skattemæssig virkninger hvorfor det gøres gældende, at H1 ApS opfylder betingelserne til at udlodde kr. 672.738 skattefrit til A, da A kunne have hævet beløbet skattefrit forinden beslutningen om den skattefri virksomhedsomdannelse den 26. juni 2018, såfremt Skattestyrelsens indkomstændringer havde været kendt.

I er velkomne til at kontakte mig, hvis I har spørgsmål til ovenstående."

Regler og praksis
Reglerne om omgørelse står i skatteforvaltningslovens § 29, der lyder således:

"I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:
1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.
Stk. 2. Skatterådet kan fastsætte nærmere regler for told- og skatteforvaltningens udøvelse af kompetencen efter stk. 1.
Stk. 3. For at få behandlet en anmodning om omgørelse skal der betales et gebyr på 2.100 kr. (2010-niveau). Gebyret skal betales samtidig med indgivelse af anmodningen om omgørelse. Gebyret reguleres efter personskattelovens § 20. Gebyret tilbagebetales, hvis anmodningen trækkes tilbage."

Den juridiske vejledning behandler omgørelse i afsnit A.A.14.1.

Følgende fremgår af vejledningen:

"Reglerne om omgørelse kunne anvendes i en situation, hvor der efter gennemførelse af en skattefri virksomhedsomdannelse ønskedes overdraget yderligere af borgerens aktiver. Ligningsrådet udtalte, at der var tale om ændring af en privatretlig disposition, og at tilladelse til omgørelse forudsatte, at parterne skulle foretage sådanne indbyrdes reguleringer, at de blev stillet, som om de yderligere aktiver var overdraget i forbindelse med den oprindelige virksomhedsomdannelse. Se SKM2003.547.LR."

Det fremgår af vejledningen, at Skattestyrelsen ikke kan tilsidesætte et selskabs stiftelse.

Omgørelse af en virksomheds overdragelse til et selskab ved en omdannelse er dog tilladt i SKM2011.759.LSR, hvor Landsskatteretten tillader omgørelse af en skattefri virksomhedsomdannelse, idet betingelserne var opfyldt. Det kunne ikke tillægges afgørende vægt, at anparternes anskaffelsessum ikke var oplyst fra begyndelsen. Det var en fuldstændig omgørelse.

I SKM2010.834.LSR tillades omgørelse ikke, men dette skyldes ikke, at der var tale om en skattefri virksomhedsomdannelse, men derimod at det konkret i sagen ikke var muligt at tilbageføre de oprindeligt indskudte aktiver. Den oprindelige tilstand kunne således ikke genetableres.

En eventuel tilladelse til omgørelse medfører således ikke at selskabets stiftelse anfægtes, men alene at virksomhedsoverdragelsen til selskabet omgøres. Selskabets stiftelse og eksistens - herunder kapitalgrundlag - skal således bevares.

SKM2006.405.LSR er et eksempel på, at der ikke var tale om en ændring af den oprindelige aftale.

Det fremgik af afgørelsen, at det ikke var muligt at omgøre i forbindelse med, at en borger havde anvendt midler placeret i virksomhedsordningen til at købe børsnoterede aktier, der ikke kunne indgå i virksomhedsordningen. Aktierne blev derfor anset for at være hævet. For at undgå dette ønskede borgeren at videresælge aktierne til sit holdingselskab og anmodede derfor om omgørelse vedrørende den oprindelige aftale om køb af aktierne.

Landsskatteretten lagde vægt på, at et videresalg til holdingselskabet ikke ville være en ændring af den oprindelige aftale mellem borgeren og banken om køb af aktier, og der ville derfor ikke være tale om omgørelse af den disposition, som skatteansættelsen hvilede på.

Ifølge Den Juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.C.7.2.2 Betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse skal et beløb, der er afsat hensættelse til senere hævning eller en mellemregningskonto hæves inden stiftelsen af selskabet. Beløb, der ikke er hævet inden stiftelsen af selskabet, indgår i selskabets egenkapital som indskud.

Skattestyrelsens begrundelse
Du har søgt om reparationsomgørelse jf. ovenfor.

Skattestyrelsen har herefter taget stilling til, om du kan udlodde 672.738 kr. skattefrit fra H1 ApS svarende til det yderligere beløb, som du kunne have hævet skattefrit fra virksomhedsordningen forinden virksomhedsomdannelsen, hvis Skattestyrelsens indkomstændringer for 2016 og 2017 havde været kendt.

Beløbet skulle have været hævet inden stiftelsen af selskabet efter reglerne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2 for at undgå en beskatning af beløbet. Er beløbet ikke hævet inden stiftelsen, bliver det skattepligtigt.

For at en omgørelse kan lade sig gøre, skal der være tale om en privatretlig disposition, som ændres, og samtidig skal betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 være opfyldt.

Ny privatretlig disposition
Du ønsker at udlodde beløbet fra selskabet skattefrit. Dette anser vi for en ny privatretlig disposition og ikke en ændring af den oprindelige disposition for den skattefrie virksomhedsomdannelse. Se SKM2006.405.LSR ovenfor.

Desuden skal beløb vedrørende hensættelse til senere hævning hæves inden stiftelsen af selskabet. Se 4. pkt. i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2.

Der er ikke lovhjemmel til at overføre et beløb vedrørende en hensættelse til senere hævning, og herved at forlænge perioden ud over stiftelsestidspunktet, så beløbet kan hæves uden skattemæssige konsekvenser.

Vi kan derfor ikke tillade en omgørelse af den foretagne virksomhedsomdannelse.

Vi er ikke enige i, at SKM2011.759.LSR er på linje med din ansøgning, idet Landsskatterets afgørelsen af 9. september 2011 vedrørte opfyldelse af betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3. Anparternes anskaffelsessum var ikke oplyst fra begyndelsen, selvom der var lovkrav herom i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 7. Desuden var det en fuldstændig omgørelse af den skattefrie virksomhedsomdannelse.

Det samme gælder for SM2003.547.LR. Det fremgik af Ligningsrådets afgørelse af 18. november 2003, at ikke alle aktiver og gæld indgik i den skattefrie virksomhedsomdannelse. Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, 1. pkt. var således ikke opfyldt, idet alle aktiver og passiver i virksomheden ikke blev overdraget til selskabet, og omdannelsen blev hermed et skattepligtig salg. Din ansøgning vedrører 3. pkt. i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, hvor du som ejer kan bestemme om, hensættelse til senere hævning skal holdes uden for omdannelse eller indgår i selskabets egenkapital. Hvis beløbet holdes uden for omdannelsen, skal det ifølge virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, 4. pkt. være udlignet ved udbetaling til dig, inden omdannelsen finder sted. Det er ikke længere muligt opfylde det 4. pkt. i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2.

I afgørelsen fra Landsskatteretten af 18. august 2010 (SKM2010.730.LSR blev hævningen på bankkontoen anset for en privatretlig disposition, der kunne omgøres ved at ændre hævning og indskud på samme bankkonto. I din ansøgning skal udbetalingen til dig ske fra H1 ApS. Vi mener ikke, at afgørelsen fra 2010 er sammenlignelig med din sag, da den yderligere hensættelse til senere hævning på 672.738 kr. er en selvvalgt skatteoptimering i virksomhedsordningen vedrørende indkomstændringer for 2016 og 2017, hvor der ikke er nogen sammenhæng til dispositionen for skattefrie virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2018.

Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter

Vi mener også, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 ikke er opfyldt.

Til trods for at tidspunktet for at overføre et yderligere beløb til hensættelse til senere hævning efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, 4 pkt. til udligning ved udbetaling til dig var overskredet, valgte din revisor at foretage en skatteoptimering af dine indkomstforhold for 2016 og 2017 i virksomhedsordningen, så hensættelsen til senere hævning pr. 31. december 2017 blev ændret til 1.005.539 kr. Se revisors brev den 29. november 2018.

Hertil valgte revisor at overgå til anvendelse af kapitalafkastordningen for 2018 i stedet for fortsat at anvende virksomhedsordningen. Se revisors kvittering herfor den 28. juni 2019. Denne ændring betød, at beløbet til hensættelse til senere hævning 1.005.539 kr. ikke længere kan hæves skattefrit i din personlige virksomhed.

Omgørelsen er udelukkende baseret på en selvvalgt skatteoptimering af dine indkomstforhold for 2016-17, idet tidspunktet for udbetaling af beløbet efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, 4 pkt. skattefrit var overskredet på det tidspunkt, hvor din revisor orienterede om de ønskede korrektioner i virksomhedsordningen for 2016 og 2017.

Du havde også mulighed for at bevare hensættelsesbeløbet ved at fastholde beskatningen efter virksomhedsordning for 2018. Du kunne herved over tid få beløbet udbetalt skattefri i forbindelse med din overskudsdisponering af fremtidige overskud for din virksomhed ved at vælge en beskatning efter virksomhedsordningen i 2018 og fremefter.

Du har derved ikke godtgjort, at ændringen af hensættelses til senere hævning pr. 31. december 2017 fra 332.801 kr. til 1.005.539 kr. ikke har i overvejende grad været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1 ikke er opfyldt.

I øvrigt

Vi gør opmærksom på, at der endnu ikke er foretaget en efterprøvning om, den skattefrie omdannelse af din virksomhed med virkning pr. 1. januar 2018 opfylder betingelserne i virksomhedsomdannelsesloven."

Skattestyrelsen har fremsendt følgende udtalelse til klagen:

"Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Bemærkninger til brevet af 18. august 2020 fra R2 advokatfirma
Indledningsvis gør vi opmærksom på, at der endnu ikke er foretaget en efterprøvning af, om virksomhedsomdannelsen af As personligt drevne virksomhed pr. 1. januar 2018 opfylder betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven (Lovbekendtgørelse 2015-08-04 nr. 934 om skattefri virksomhedsomdannelse).

Der er heller ikke taget stilling til konsekvensen for de ændringer af anparternes anskaffelsessum, som advokaten henviser til i brevet. Opgørelsen var vedlagt advokatens brev som bilag 8. Det må være en fejl, at advokaten nederst på side 7 henviser til bilag 6. Der sker ingen rettelse af selskabets åbningsbalance, hverken i bilag 6 eller i bilag 8.

Der er hermed ikke dokumenteret, at den privatretlige disposition - virksomhedsomdannelsen - har nogen utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2.

De foretagne ændringer af de skattemæssige dispositioner i virksomhedsordningen i forbindelse med indkomstændringerne for 2016 og 2017 har efter vores opfattelse ikke en tilstrækkelig nær sammenhæng med virksomhedsomdannelsen pr. 1. januar 2018. Disse skatteretlige dispositioner er ikke omfattet af begrebet en privatretlig disposition, der kan omgøres efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1.

Nye oplysninger i forhold til sagsfremstillingen
På side 5 henviser advokaten til en Højesterets dom, der er refereret i SKM2006.629.HR. Ifølge præmisserne kan omgørelse ikke nægtes med henvisning til den skattemæssige virkning burde være forudset, eller at selvangivelserne blev indleveret med kendskab til den skattemæssige konsekvens. Det var en konkret vurdering, hvor bevisførelsen i sagen blev lagt til grund.

Revisor har i denne klagesag både udarbejdet selskabets vurderingsberetning, åbningsbalance, opgørelse af anparternes anskaffelsessum mv. og sendt brevet om ændringerne af de skattemæssige dis-positioner i virksomhedsordningen, jf. advokatens bilag 6. Advokatens bilag 6 og 8 viser klart, at revisor har et fuldstændigt kendskab til de skattemæssige konsekvenser for indkomstændringerne for 2016 og 2017. Det var derfor en selvvalgt skatteoptimering i virksomhedsordningen for 2016 og 2017, hvor der var muligheder for at disponere anderledes for de to indkomstår. Der var i øvrigt mulighed for at videreføre beskatning efter virksomhedsordningen for 2018 vedrørende udlejningsvirksomheden, så ændringen af hensættelse til senere hævning i 2017 stadigvæk kunne benyttes. Beskatning efter kapitalafkastordningen blev valgt for 2018.

I Højesterets dommen blev salget af landbrugsejendommen og hævningen af etableringskontomidler anses for én samlet disposition. I denne klagesag er der ikke tale om en samlet disposition, da den skattemæssige disposition sker før virksomhedsomdannelsen i 2017. Der er hermed ikke en tilstrækkelig nær årsagsforbindelse mellem virksomhedsomdannelsen pr. 1. januar 2018 og de skattemæssige ændringer af indkomsten for 2016 og 2017.

Vi fastholder derfor, at udlodningen er en ny privatretlig disposition og ikke en ændring af den oprindelige disposition - virksomhedsomdannelsen, idet den ønskede udlodning vil kræve en selskabsretlig ændring af selskabets åbningsbalance pr. 1. januar 2018, hvilket ikke kan ske med tilbagevirkende kraft.

Afslag på reparationsomgørelse af den foretagne virksomhedsomdannelse fastholdes."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at reparationsomgørelse af den skattefri virksomhedsomdannelse skal tillades.

Til støtte herfor har han anført følgende i klagen:

"KLAGE OVER SKATTESTYRELSENS AFGØRELSE AF 18. MAJ 2020 - A

På vegne af A, cpr-nr. […], Adresse Y1, By Y1, skal jeg hermed klage over Skattestyrelsens afgørelse af 18. maj 2020 som fremlægges som bilag 1.

Der er samtidig hermed overført kr. 1.100 i klagegebyr til Skatteankestyrelsen med angivelse af "Klagegebyr - […]".

PÅSTAND

Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at besvare anmodning om omgørelse med et "Ja". A har ret til reparationsomgørelse som anført i sagsfremstillingen af sin virksomhedsomdannelse den 26. juni 2018.

SAGSFREMSTILLING

A besluttede en skattefri virksomhedsomdannelse af sin virksomhed som var drevet i virksomhedsskatteordningen den 26. juni 2018 til anpartsselskabet H1 ApS, CVR-nr. […] med skatte- og regnskabsmæssig virkning pr. 1. januar 2018. Stiftelsesdokument for selskabet fremlægges som bilag 2 og sammenskrevet resumé fra CVR for selskabet vedlægges som bilag 3.

Vurderingsberetning og åbningsbalancen som blev udarbejdet af selskabets revisor, R1 i forbindelse med omdannelsen vedlægges som bilag 4 og skatteregnskabet pr. 31.12.2017 fremlægges som bilag 5.

Den skattefrie virksomhedsomdannelse opfyldte betingelserne i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, herunder

1) A (ejeren) var på omdannelsestidspunktet undergivet fuld skattepligt til Danmark,
2) alle aktiver og passiver på nær én udeholdet ejendom overdrages til selskabet og hensættelser til senere hævning var udlignet ved udbetaling til A inden omdannelsen,
3) hele vederlaget for virksomheden ydes i form af anparter i H1 ApS,
4) pålydende af anparterne der blev ydet som vederlag for virksomheden svarende til den samlede anpartskapital,
5) anparternes anskaffelsessum opgjort efter § 4, stk. 2 og 3 ikke er negativ. Anparternes skattemæssige anskaffelsessum blev opgjort til kr. 6.046.205,
6) omdannelsen fandt sted senest 6 måneder efter statusdagen for sidste årsregnskab som var den 01.01.2018, omdannelsen fandt sted den 26. juni 2018 (se bilag 2) og dermed senest 6 måneder fra den 01.01.2018,
7) A indsendte senest 1 måned efter omdannelsen kopi til Told- og Skatteforvaltningen af de dokumenter der er udarbejdet i forbindelse hermed og
8) der blev i åbningsbalancen hensat enhver skat der forventes afregnet ved fremtidig udligning af forskellen mellem bogført værdi og den skattemæssige værdi (bilag 4).

Alle betingelser for virksomhedsomdannelsen var og er således opfyldt, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1.

Det fremgår af skatteregnskabet (bilag 5) på s. 11 under virksomhedens balancen at der var hensat kr. 332.801 til skattefri hævning. A kunne bestemme, om beløbet hensat til senere faktisk hævning skulle holdes uden for omdannelsen eller indgå i selskabets egenkapital. Beløbet pålydende kr. 332.801 blev udlignet ved skattefri udbetaling til A inden omdannelsen fandt sted, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

Efter den skattefrie virksomhedsomdannelse henvender Skattestyrelsen sig til selskabets revisor, R1 og anmoder om yderligere oplysninger i forbindelse med foretagne straksfradrag af ejendomme/ tilbygninger hertil i indkomstårene 2016 og 2017, altså årene før virksomhedsomdannelsen. R1 fremsender i den forbindelse brev af 29. november 2018 som fremlægges som bilag 6.

Skattestyrelsen træffer afgørelse den 10. december 2018, afgørelsen fremlægges som bilag 7. Det fremgår af afgørelsen at Skattestyrelsen ikke godkender foretagne straksfradrag på maskinhus bygget i 2016 for indkomståret 2016, hvilket medfører en indkomstændring i 2016 pålydende kr. 908.557 samt at Skattestyrelsen ikke godkender foretagne straksfradrag for tilbygning af stald i indkomståret 2017, hvilket medfører en indkomstændring pålydende kr. 2.320.031. Skattestyrelsen angiver, at de "træffer afgørelse i overensstemmelse med indsendte bemærkninger i brev af 29/11 2018 fra revisor vedrørende virksomhedsskatteordningen". Det fremgår heraf, at beløb hensat til senere hævning øges fra kr. 332.801 til kr. 1.005.539 pr. 31.12.2017.

Det fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, at beløb som skal holdes uden for omdannelsen i form af senere til senere faktisk hævning og beløb på mellemregningskontoen skal være udlignet ved udbetaling til ejeren, inden omdannelsen finder sted. Det er ikke muligt for det forøgede beløb hensat til senere hævning da omdannelsen var sket på det tidspunkt, hvor beløbet blev opgjort.
Afgørelsen medfører, at der sker en ændring i anparternes i H1 ApS' skattemæssige anskaffelsessum. Beregning der viser ændringerne udarbejdet af R1 fremlægges som bilag 8.

Skattestyrelsens afgørelse af 10. december 2018 har derfor medført at A ikke kan hæve beløb ud fra selskabet uden at betale skat af beløbet. H1 ApS' egenkapital i årsrapport pr. 30.09.2018 kr. 59.216.268 og i årsrapport pr. 30.09.2019 kr. 44.570.739, hvorfor selskabet har mulighed for at udlodde kr. 672.738, som er beløbet fratrukket den hævning der skete forinden virksomhedsomdannelsen. H1 ApS' årsrapport pr. 30. september 2018 som bilag 9. B og As skatteregnskab pr. 30. december 2018 fremlægges som bilag 10 og H1 ApS' årsrapport pr. 30. september 2019 fremlægges som bilag 11.

Vi anmodede på vegne af A om reparationsomgørelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 29 den 21. februar 2019 til Skattestyrelsen, da A kunne have foretaget en større skattefri hævning forinden virksomhedsomdannelsen, såfremt han havde kendt til Skattestyrelsens indkomstændring i 2016 og 2017 forinden virksomhedsomdannelsen.

Vi anmodede derfor Skattestyrelsen om, tilladelse til at A kunne foretage en reparationsomgørelse af den skattefrie virksomhedsomdannelse ved at lave en skattefri udlodning fra H1 ApS pålydende kr. 672.738 svarende til det yderligere beløb A kunne have hævet skattefrit fra virksomhedsordningen forinden virksomhedsomdannelsen, såfremt at Skattestyrelsens indkomstændring havde været kendt, jf. skatteforvaltningslovens § 29.

Civilretligt vil reparationsomgørelsen ske ved, at H1 ApS vil udlodde kr. 672.738 til A uden skattemæssige konsekvenser og egenkapitalen i selskabet reduceres med tilsvarende beløb, da Skattestyrelsens afgørelse af 10. december 2018 og virksomhedsomdannelsen har medført utilsigtet virkning af det beløb som A kunne have hævet forinden virksomhedsomdannelsen, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2.

Skattestyrelsen træffer afgørelse den 18. maj 2020 (bilag 1), hvor de angiver at de ikke kan tillade en omgørelse af den foretagne virksomhedsomdannelse. Skattestyrelsen lægger vægt på følgende momenter:

· Udbytteudlodningen vil være en ny privatretlig disposition
· Beløbet hensat til senere hævning skal hæves inden virksomhedsomdannelsen - der er ikke lovhjemmel til at hæve beløbet skattefrit efterfølgende
· Dispositionen er i overvejende grad båret af hensynet til at spare eller udskyde skatte

Det er denne afgørelse der påklages.

ANBRINGENDER

Det gøres overordnet gældende, at betingelserne for reparationsomgørelse i skatteforvaltningslovens (SFL) § 29 er opfyldt. SFL § 29, stk. 1 indeholder følgende betingelser for en reparationsomgørelse:

1) Der er tale om en privatretlig disposition
2) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
3) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
4) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
5) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
6) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Det gøres for det første gældende at den skattefrie virksomhedsomdannelse, er en privatretlig disposition.

I SKM2011.759.LSR finder Landsskatteretten, at betingelserne for omgørelsen af en virksomhedsomdannelse var opfyldt og dermed, at virksomhedsomdannelsen var en privatretlig disposition. Sagen har desuden ingen ligheder til nærværende anmodning som Skattestyrelsen også bemærker, da denne anmodning ikke er en anmodning om omgørelse af virksomhedsomdannelse, men en anmodning om ændring af et af vilkårene for virksomhedsomdannelsen. Sagen fremhæver derfor, at virksomhedsomdannelse er en privatretlig disposition uanset om der er tale om en hel eller delvis omgørelse af omdannelsen.

I SKM2002.212.LR anførte Ligningsrådet følgende i forhold til afgrænsningen af skattestyrelsesloven § 37 C (nu skatteforvaltningslovens § 29):

Virksomhedsomdannelsen medfører stiftelse af et selskab/ en rettighed og virksomhedsomdannelsen er dermed en privatretlig disposition.

Skattestyrelsen vurderer, at en udlodning vil være en ny privatretlig disposition. Dette kan ikke tiltrædes, da en virksomhedsomdannelse i sig selv er en privatretlig disposition der ønskes omgjort. En retlig disposition er kendetegnet ved, at dens formål er at stifte, forandre eller ophæve en rettighed. Ved en skattefri virksomhedsomdannelse stiftes et selskab (H1 ApS).

Herudover er hævningen en del den skattefrie virksomhedsomdannelse da ejeren af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen kan bestemme, om beløb hensat til senere faktisk hævning og beløb på mellemregningskontoen skal holdes uden for omdannelsen eller indgå i selskabets egenkapital, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2. Virksomhedsomdannelsen og henholdsvis hævningen er derfor dispositioner i sig selv.

I SKM2006.629.HR blev en anmodning om ændring af overdragelse med fuld succession til delvis succession, og tilbageførsel af hævede etableringskontomidler anset for en anmodning om ændring af en privatretlig disposition. Højesteret fremhæver at aftale om overdragelse af en landbrugsejendom var en privatretlig disposition herudover fremhæver Højesteret i deres præmisser, at omgørelse ikke kan nægtes med henvisning til, at den skattemæssige virkning burde være forudset, eller at selvangivelse blev indleveret med kendskab til den skattemæssige konsekvens.

I SKM2010.730.LSR fandt Landsskatteretten at uhensigtsmæssige hævninger på en virksomhedskonto kunne omgøres, idet den ønskede hævning anses for omfattet af begrebet privatretlig dis-position i. Retten lagde særligt vægt på, at dispositionen har haft betydelige skattemæssige konsekvenser, som ikke var forudset på dispositionstidspunktet, netop som i As tilfælde, da Skattestyrelsen først træffer afgørelse om indkomstændringen efter beslutningen omdannelsen, hvorfor det ikke var forudset på dispositionstidspunktet.

Hertil kommer at den praksis der er ved omgørelsen af en skattefri virksomhedsomdannelse - enten total eller ved reparation - altid medfører en ny disposition. Skal en skattefri omdannelse rulles helt retur skal dette civilretligt ske ved en likvidation af selskabet, men det gøres skattefrit pga. tilladelsen til omgørelsen. En likvidation er også en ny disposition, men et nødvendigt skridt.

Det gøres derfor gældende, at der er tale om omgørelse af en privatretlig disposition og at en afvisning af denne begæring fordi det er en ny privatretlig disposition er en forkert præmis.

Det gøres for det andet gældende, at dispositionen ikke er båret at hensyn til at spare eller udskyde skatter.

Dispositionen i form af virksomhedsomdannelsen fra As personlig drevne virksomhed til et anpartsselskab har været båret af flere hensyn, herunder at virksomheden var af en sådan størrelsesorden at A ønskede at øge muligheden for at nøglemedarbejdere kunne blive medindehavere, øge mulighederne for mere fordelagtig finansiering ved banken og minimere hans personlige hæftelse. Virksomhedsomdannelsen og dermed dispositionen har derfor ikke været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. At omdannelsen er skattefri, er blot en direkte følge at brugen af lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Tilsvarende er hævningen umiddelbart forinden beslutningen om den skattefrie virksomhedsomdannelse efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 1. Beløb hensat til senere faktisk hævning og beløb på mellemregningskontoen kan udeholdes. Det er derfor blot en direkte følge af brugen af lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Skattestyrelsen angiver, at den yderligere hensættelse til senere hævning på 672.738 kr. er en selvvalgt skatteoptimering i virksomhedsskatteordningen vedrørende indkomstændringer for 2016 og 2017, hvor der ikke er sammenhæng til dispositionen for den skattefrie virksomhedsomdannelse. Dette kan ikke tiltrædes. Ved en indkomstændring for en person der anvender VSO og hvor overskuddet forøges vil der ske en helt normal disponering i VSO, da der automatisk pålignes en skat på 22 % sker der automatisk en forøgelse af hensat til senere hævning med 22 %. Der henvises til bilag 8 som illustrer dette. Essensen er, at den VSO der var tilstede før omdannelsen ændres med den konsekvens at det får indflydelse på omdannelsen. De to ting hænger sammen. Endvidere er hævningen af hensat til senere hævning ikke en skatteoptimering, men derimod en ret omdanneren har efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse og dermed ikke en skatteoptimering. For det andet har et fejlskøn i hvad der har kunne afskrives og straksfradraget fra As revisors side medført at han efterfølgende ikke har kunne hæve dette beløb ud da det først fremkommer efterfølgende. Dispositionen hverken i form af virksomhedsomdannelsen eller hævningen af hensat til senere hævning har derfor ikke været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

Det gøres for det tredje gældende, at dispositionen har haft væsentlige utilsigtede skattemæssige virkninger.

Det gøres gældende, at dispositionen har haft utvivlsomt væsentlige og utilsigtede konsekvenser for A pga. skatteansættelsen af 10. december 2018 (bilag 7) for A. Denne skatteansættelse har en tæt årssagsforbindelse til vilkårene i den skattefrie virksomhedsomdannelse - nogle vilkår der nu giver væsentlige utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

A har ikke kunnet foretage en hævning i virksomhedsskatteordningen af det øgede beløb i form af hensat til senere faktisk hævning, da Skattestyrelsen først træffer afgørelse vedrørende det foretagne straksfradrag få måneder efter virksomheden er blevet virksomhedsomdannet. Hævningen skal ske inden virksomhedsomdannelsen, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 1. A kendte ikke til muligheden for at hæve beløbet, da Skattestyrelsen først rettede henvendelse til As revisor R1 få måneder efter omdannelsen og dermed efter den givne disposition (virksomhedsomdannelsen).

Dispositionen er desuden væsentlig, da A ville have haft mulighed for at hæve kr. 672.738 skattefrit, som han nu skal betales skat pålydende 27 % for indtil kr. 55.300 og 42 % af det resterende, altså en skat pålydende kr. 274.254,96 (14.931 + 259.323,96) i tilfælde af en udlodning fra H1 ApS til privaten. Det er væsentligt at skulle betale kr. 274.254,96 (og kr. 274.449,96 i 2018) i skat i privaten for en hævning der ville have været skattefri.

Det gøres for det fjerde gældende, at dispositionen har været lagt klart frem for myndighederne.

Dette bestrides ikke af Skattestyrelsen.

Det gøres gældende, at dispositionen i form af virksomhedsomdannelsen har været lagt klart frem. Der har ikke været tvivl om dispositionens indhold og eksistens. Erhvervsstyrelsen og Skattestyrelsen har fået tilsendt stiftelsesdokument, vedtægter, årsrapport, skatteregnskab, åbningsbalance, vurderingsberetning og opgørelse af den skattemæssige anskaffelsessum i forbindelse med virksomhedsomdannelsen.

R1 har desuden i bilag 6 sendt et brev til Skattestyrelsen af 29. november 2018, hvor R1 tilretter åbningsbalancen i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse.

Det gøres for det femte gældende, at de privatretlige virkninger er enkle og overskuelige.

Dette bestrides ikke af Skattestyrelsen.

Det gøres gældende, at de privatretlige virkninger af den ændring som dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning er enkel og overskuelig.

Tillades omgørelsen som anmodet om, indebærer reparationsopgørelsen, at H1 ApS kan udlodde kr. 672.738 til A skattefrit, som tilsvarende reduceres i H1 ApS' egenkapital.

Det gøres for det sjette gældende, at alle berørte parter har tiltrådt anmodningen.

Dette bestrides ikke af Skattestyrelsen.

På vegne af A og H1 ApS kan vi meddele, at anmodningen om tilladelse til reparationsomgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 tiltrædes. Alle berørte parter har derfor tiltrådt anmodningen og denne betingelse er derfor opfyldt.

Det gøres for det syvende gældende, at hjemlen til at foretage den efterfølgende hævning af beløb hensat til senere hævning er SFL § 29 ved omgøre dispositionen og civilretligt udbetales beløbet fra H1 ApS til A.

Det gøres derfor slutteligt gældende, at alle betingelser for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldte, hvorfor A skal have tilladelse til, at H1 ApS kan udlodde kr. kr. 672.738 skattefrit til A, da A kunne have hævet beløbet skattefrit forinden virksomhedsomdannelsen den 26. juni 2018, såfremt Skattestyrelsens indkomstændringer havde været kendt, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2."

Klagerens repræsentant har modtaget Skattestyrelsens udtalelse i høring.

Repræsentanten har herefter indsendt følgende supplerende bemærkninger:

"Klageskrivelsen af 18. august 2020 fastholdes i sin helhed. Vi skal hermed komme med bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelser på vegne af A.

Skattestyrelsen gør for det første gældende, at de ikke har taget stilling til om betingelserne for den skattefri virksomhedsomdannelse ikke er opfyldt. Denne bemærkning har ikke betydning for denne klagesag, hvorfor det ikke behandles yderligere.

Skattestyrelsen gør for det andet gældende, at Skattestyrelsen ikke har taget stilling til konsekvenserne for ændringen af anparterne i H1 ApS' anskaffelsessum, hvorefter Skattestyrelsen antyder der er en fejlhenvisning. Der henvises i klageskrivelsen til bilag 6. Bilag 6 (s. 110 i den samlede bilagsfortegnelse) er et brev fra R1 til Skattestyrelsen af 29. november 2018 til Skattestyrelsen, hvor der anmodes om korrektion af kapitalafkast, kapitalafkastgrundlaget, hensat til senere hævning mv. sker i overensstemmelse med bilag 1 til brevet. Som bilag 1 til dette brev (s. 113 i den samlede bilagsfortegnelse) fremgår følgevirkningerne af korrektionen. Der er derfor ikke tale om en fejlhenvisning. Skattestyrelsen er derfor gjort bekendt med ændringerne som skatteansættelsen har medført. Herudover fremgår det også af bilag 8, hvad hensat til senere hævning forøges med og hvad det mindsker anskaffelsessummen på anparterne med. Det bestrides ikke, at Skattestyrelsen endnu ikke har forholdt sig til konsekvensen af den korrigerede opgørelse af anskaffelsessummen.

Skattestyrelsen gør for det tredje gældende, at det ikke er dokumenteret, at den privatretlige dis-position - virksomhedsomdannelsen - har nogen utilsigtede skattemæssige virkning, der er væsentlige, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2. Dette kan ikke tiltrædes. Der henvises til klageskrivelsen af 18. august 2020 i forhold til vurderingen af om der er tale om en "privatretlig disposition".
I forhold til, at virksomhedsomdannelsen ikke har haft nogen utilsigtede skattemæssige virkninger, henvises der til bilag 6 og 8, hvor det netop fremgår, at A ville have haft mulighed for at hæve kr. 672.738 skattefrit, som han nu skal betales skat pålydende 27 % for indtil kr. 55.300 og 42 % af det resterende, altså en skat pålydende kr. 274.254,96 i tilfælde af en udlodning fra H1 ApS til privaten. Det er væsentligt at skulle betale kr. 274.254,96 (og kr. 274.449,96 i 2018) i skat i privaten for en hævning der ville have været skattefri. Virksomhedsomdannelsen medfører derfor, at A nu ikke har mulighed for at hæve kr. 672.738 skattefrit - hvilket er en væsentlig utilsigtet virkning.

Skattestyrelsen gør for det fjerde gældende, at de skattemæssige dispositioner i virksomhedsomdannelsen i forbindelse med indkomstændringerne for 2016 og 2017 ikke har tilstrækkelig nær sammenhæng med virksomhedsomdannelsen pr. 1. januar 2017. Ved en indkomstændring for en person der anvender virksomhedsskatteordningen og hvor overskuddet forøges, vil der ske en helt normal disponering i virksomhedsskatteordningen, da der automatisk pålignes en skat på 22 % sker der automatisk en forøgelse af hensat til senere hævning med 22 %. Da indkomstændringen først sker efter den skattefrie virksomhedsomdannelse, er det ikke muligt at hensætte beløbet til senere (skattefri) hævning. Der er derfor tilstrækkelig sammenhæng mellem virksomhedsomdannelsen og Skattestyrelsens (daværende SKAT) indkomstændring, da den virksomhedsskatteordning der var til stede før omdannelsen ændres med den konsekvens, at det får indflydelse på omdannelsen.

Skattestyrelsen gør for det femte gældende, at As revisor har fuldstændig kendskab til de skattemæssige konsekvenser som dispositionen i form af virksomhedsomdannelsen har medført. Det brev som Skattestyrelsen har modtaget af 29. november 2018 (bilag 6) er udarbejdet af R1, CVR-nr. […] og As årsrapport og skatteregnskab for 2016 og 2017 er udarbejdet af R3, CVR-nr. […] (som det fremgår af bilag 5). Det er derfor ikke den samme revisor som har udarbejdet As årsrapport og skatteregnskab i 2016 og 2017 som har udarbejdet opgørelsen som Skattestyrelsen har modtaget i bilag 6 og 8. Revisoren der har udarbejdet vurderingsberetning, åbningsbalance, opgørelse af anparternes skattemæssig anskaffelsessum mv. ifm. omdannelsen (R1) har derfor ikke være den samme revisor som har medtaget straksfradrag i 2016 og 2017.

Herudover kan det ikke tiltrædes, at det har betydning i vurderingen af, hvorvidt A er berettiget til omgørelse af virksomhedsomdannelsen, hvorvidt hans revisor havde kendskab til hvordan det regnskabsteknisk skal håndteres, hvis Skattestyrelsen ikke godkender foretagne straksfradrag på maskinhus for indkomståret 2016, og at Skattestyrelsen ikke godkender foretagne straksfradrag for tilbygning af stald i indkomståret 2017 efter en omdannelse.

Hertil fremhæver Skattestyrelsen umotiveret, at der er tale om en "selvvalgt skatteoptimering" - dette er en påstand, der ikke kan tiltrædes og uden belæg. Der er tale om en fejlskøn af, hvorvidt der kunne ske straksfradrag. Det er et område, der er omfattende praksis på - netop fordi det kan være et konkret skøn, hvorvidt betingelserne for straksfradrag er opfyldt.

Skattestyrelsen gør for det sjette gældende, at ændringen af den oprindelige disposition - virksomhedsomdannelsen, vil kræve en selskabsretlig ændring af selskabets åbningsbalance pr. 1. januar 2018, hvilket ikke kan ske med tilbagevirkende kraft. Anmodningen om omgørelse medfører en regnskabsmæssig justering af H1 ApS' egenkapital. I SKM2003.547.LR havde man i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse "glemt" at medtage en række aktiver som dermed ikke fremgik af åbningsbalancen. Ligningsrådet anså betingelserne for omgørelsen opfyldt, med betingelse af, at de erlagte vederlag i forbindelse med efterfølgende overdragelse af aktiver og passiver blev tilbageført, og at et yderligere beløb blev posteret på selskabets egenkapital som overkursfond. Skattestyrelsens argument kan derfor ikke tiltrædes, da der netop i SKM2003.547.LR var en række aktiver og passiver der ikke var medtaget i åbningsbalancen og betingelserne for omgørelsen var fortsat opfyldt uanset at selskabets åbningsbalance ikke kunne ændres efterfølgende.

Repræsentanten gentog sin påstand og fremhævede en række argumenter på møde den 21. april 2023. Følgende uddrag fremgår af referatet:

"(…)Skattestyrelsen havde henvist til, at udbytteudlodningen er en ny privatretlig disposition. Hertil blev anført, at der som regel vil være tale om en ny privatretlig disposition, når en omgørelsestilladelse medfører en reparationsomgørelse eller en fuldstændig omgørelse af en disposition. Det kan som her være en udbytteudlodning, for at føre penge selskabsretligt ud af selskabet uden at der derved er tale om en egentlig udbytteudlodning. Det kan være en fuldstændig omgørelse af en virksomhedsomdannelse, hvor aktiver og passiver føres tilbage til den selvstændige erhvervsvirksomhed uden at der er tale om et salg af virksomhed, og selskabet efterfølgende vælges lukket. Det kan være ved omgørelse til markedsleje eller anden købs- eller salgspris, for også her sker der overførsel af rette beløb efter at man har fået tilladelse til omgørelse. Der vil derfor næsten altid være tale om en ny privatretlig disposition. Skattestyrelsens begrundelse virker derfor søgt, og repræsentanterne mener ikke, at der med denne begrundelse er grundlag for at nægte omgørelse.

Skattestyrelsen havde videre henvist til, at der ikke er særskilt lovhjemmel til at hæve beløbet efterfølgende. Hertil blev anført, at det er realiteten ved omgørelse. Vi er uden for rammen - og havde der været lovhjemmel, ville der jo netop ikke netop være grundlag for en omgørelsesanmodning.

Skattestyrelsen havde endvidere henvist til, at dispositionen er båret af at spare eller udskyde skatter. Hertil blev anført, at en skattefri virksomhedsomdannelse er en driftsmæssig disposition og en anvendelse af en legal form for skatteudskydelse jf. i øvrigt den foreliggende praksis for at tillade omgørelse af skattefri virksomhedsomdannelse.

Skattestyrelsen havde samtidig henvist til, at klagerens revisor på ligningstidspunktet valgte at hensætte yderligere til senere hævning, og at dette måtte anses for at være udtryk for ønsket om at spare eller udskyde skatter. Hertil blev anført, at klageren på ligningstidspunktet kunne vælge at opspare forhøjelsen og dermed øge opsparet overskud. Dette medfører en beskatning på 22 %, og anskaffelsessummen for aktierne ville skulle nedsættes med det opsparede overskud. Alternativt - og det klageren valgte - var at lade sig beskatte af forhøjelsen som personlig indkomst på ca. 50 % og dermed øge hensat til senere hævning. Dette medfører en øget beskatning i indkomståret og en hævning uden skattebetaling på hævetidspunktet. Det blev anført, at der skattemæssigt set ikke er så stor forskel på de to metoder, men likviditetsmæssigt er det en fordel at opspare overskuddet. Klageren har dermed valgt den mest ugunstige metode likviditetsmæssigt. Samlet set er repræsentanterne således ikke enige i, at klageren har ønsket at spare eller udskyde skat i skatteforvaltningslovens § 29's forstand.(…)"

Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om det kan tillades, at der foretages en omgørelse af en skattefri virksomhedsomdannelse pr. den 1. januar 2018. Klageren ønskede at holde hensat til senere hævning udenfor omdannelsen, og har i forbindelse med omdannelsen hævet saldoen på hensat til senere hævning. Denne saldo er efterfølgende ændret som følge af Skattestyrelsens efterfølgende forhøjelse af indkomsten for de to forudgående indkomstår 2016 og 2017. Klageren ønsker derfor omgørelse, således at det tillades, at den korrigerede saldo for hensat til senere hævning hæves. Omgørelsen ønskes gennemført ved en skattefri udlodning. Skattestyrelsen har afvist at tillade omgørelse.

Retsgrundlag og praksis
Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 indeholder betingelserne om omgørelse, og har følgende ordlyd:

I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:
1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 2, stk. 1 nr. 2 indeholder bestemmelsen om hensat til senere hævning, og har følgende ordlyd:

2) Alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet. Ejeren kan bestemme, om en ejendom, der helt eller delvis anvendes i virksomheden, skal overdrages til selskabet, eller om ejendommen skal holdes uden for omdannelsen. Tilsvarende kan ejeren af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen bestemme, om beløb hensat til senere faktisk hævning og beløb på mellemregningskontoen skal holdes uden for omdannelsen eller indgå i selskabets egenkapital. Beløb som nævnt i 3. pkt., der holdes uden for omdannelsen, kan medtages som et passiv i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, men skal være udlignet ved udbetaling til ejeren, inden omdannelsen finder sted.

I en afgørelse af 18. november 2003, offentliggjort som SKM2003.547.LR, tillod Ligningsrådet en omgørelse af en skattefri virksomhedsomdannelse, således at yderligere aktiver blev overført til selskabet som et led i omdannelsen, idet betingelserne for en skattefri virksomhedsomdannelse ellers ikke var opfyldt. De omhandlede aktiver var i øvrigt efterfølgende overdraget til selskabet, men dette hindrede ikke omgørelsen.

Ligningsrådet tillod ændring af et regnskabsår fra 18 måneder til 12 måneder i afgørelse af 20. januar 2004, offentliggjort som SKM2004.32.LR.

I en afgørelse af 21. oktober 2003, offentliggjort som SKM2003.470.LR, tillod Ligningsrådet en omgørelse af et kapitalindskud i et udenlandsk selskab uden aktieudstedelse til at være sket med aktieudstedelse. Det hindrede ikke omgørelse, at aktierne ikke kunne udstedes med tilbagevirkende kraft. Ligningsrådet fandt, at aktierne som skulle udstedes efter tilladelsen til omgørelse, skulle anses for anskaffet på tidspunktet for kapitalindskuddet.

Ligningsrådet tillod omgørelse af en tilbageførsel af etableringskontomidler ved afgørelse af 21. oktober 2003, offentliggjort som SKM2003.476.LR, og fandt samtidig, at omgørelsesordningen i dagældende skattestyrelseslov § 37 C (nu skatteforvaltningslovens § 29) ikke indeholdt hjemmel til at begrænse ordningen, selvom daværende ToldSkat var af den opfattelse, at særskilt regulering i skattelovgivningen forhindrede omgørelsesmulighederne.

Uhensigtsmæssige hævninger på en bankkonto blev tilladt omgjort ved Landsskatterettens kendelse af 18. august 2010, offentliggjort som SKM2010.730.LSR, ligesom indskud på en ophørspension blev tilladt omgjort ved Landsskatterettens kendelse af 22. november 2006, offentliggjort som SKM2006.789.LSR. Køb af investeringsbeviser blev tilladt omgjort til køb af obligationer ved Landsskatterettens kendelse af 5. maj 2006, offentliggjort som SKM2006.404.LSR.

Østre Landsret fandt i dom af 15. juni 2011, offentliggjort som SKM2011.455.ØLR, at en dato er et faktum, og ikke et vilkår, og dermed fandt reglen om omgørelse ikke anvendelse, hvor datoen for en ejendoms overdragelse ønskedes ændret.

Den konkrete sag
Klageren har i forbindelse med den pr. 28. juni 2018 gennemførte skattefri virksomhedsomdannelse hævet saldoen ultimo 2017 på konto for hensat til senere hævning, 332.801 kr. Han ønskede, at beløbet blev holdt uden for omdannelsen i overensstemmelse med lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 2, stk. 1 nr. 2.

Skattestyrelsen har efterfølgende korrigeret skatteansættelserne for indkomstårene 2016 og 2017, og det har medført, at saldoen ultimo 2017 på konto for hensat til senere hævning blev korrigeret til 1.005.537 kr. Saldoen er dermed øget med 672.736 kr. i forhold til omdannelsestidspunktet.

Klageren ønsker omgørelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 29, idet han ønsker at omgøre virksomhedsomdannelsen, således at han i stedet for 332.801 kr. hæver 1.005.537 kr.

Praksis, som beskrevet ovenfor viser, at en skattefri virksomhedsomdannelse kan omgøres. Yderligere aktiver er i SKM2003.547.LR tilladt overdraget til selskabet, og regnskabsåret er tilladt omgjort i SKM2004.32.LR. Praksis viser endvidere i SKM2003.470.LR, at et kapitalindskud kan omgøres til at være sket med aktieudstedelse, uagtet at aktierne i henhold til lovgivningen i øvrigt ikke kunne udstedes med tilbagevirkende kraft. Hævninger på konti og køb af værdipapirer er ligeledes tilladt omgjort i henholdsvis SKM2010.730.LSR, SKM2006.789.LSR og SKM2006.404.LSR, ligesom omgørelsesmuligheden ikke kunne begrænses af særskilt regulering i lovgivningen i SKM2003.476.LR. For klageren er der ikke tale om ændring af en dato, hvilket ikke havde kunnet lade sig gøre i henhold til SKM2011.455.ØLR. Der er endvidere ikke tale om et ønske om at foretage en glemt handling, idet klageren allerede har foretaget en hævning af den kendte saldo på konto for hensat til senere hævning rettidigt. Det følger heraf, at klagerens ønske om omgørelse omfattes af skatteforvaltningslovens § 29.

Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 ses alle opfyldt. Det forhold, at klageren i forbindelse med Skattestyrelsens forhøjelse af de skattepligtige indkomster for indkomstårene 2016 og 2017 valgte at forhøje hensat til senere hævning fremfor at øge opsparet overskud, fører ikke til, at der er tale om at spare eller udskyde skat.

Klagerens ønske om omgørelse af den skattefri virksomhedsomdannelse i form af korrektion af hævning af hensat til senere hævning fra 332.801 kr. til den korrigerede saldo 1.005.537 kr. kan derfor imødekommes. Omgørelsen gennemføres ved en skattefri udlodning af differencen mellem de to beløb.

Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens afgørelse og tillader omgørelse.

Skatteforlaget

Dokumentets metadata

Omgørelse af en skattefri virksomhedsomdannelse