Dokumentets metadata

Ikke opkrævet underdækning hos fjernvarmeforsyning er skattefrit for forbrugerne

Skatterådet bekræfter, at det ikke udløser beskatning hos forbrugerne, at H1 ikke opkræver en underdækning hos forbrugerne i priserne for 2023, fordi selskabet i stedet modregner underdækningen af varmeudgifterne for 2022 i indskudskapitalen.

Skatterådet har i den forbindelse henset til SKM2008.532.SR og SKM2009.234.SR, om varmeforsyningslovens reglers betydning for takstfastsættelse for forbrugerne.

Skatterådet har således fundet, at undladelse af at indregne underdækningen i takstfastsættelsen for 2023 ligesom en takstnedsættelse som følge af overdækning ikke medfører beskatning. Der er i begge tilfælde tale om regulering af takstfastsættelsen i henhold til det særlige regelsæt i varmeforsyningsloven, der gælder for varmeforsyningsvirksomheder.

Der er også henset til, at underdækningen i 2022 ifølge det oplyste er opstået som følge af ekstraordinære omstændigheder pga. stigende udgifter som følge af den nuværende energikrise. Der er således ikke tale om en underdækning, der har været tilsigtet.

Spørgsmål

1. Vil modregningen af den forventede underdækning for 2022 i selskabets indskudskapital, således at underdækningen ikke opkræves hos forbrugerne, kunne ske uden beskatning af forbrugerne?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

H1 Amba har som hovedformål at etablere og drive kollektiv fjernvarmeforsyning i Y i overensstemmelse med varmeforsyningsloven. Selskabets løbende indtægter kan ifølge selskabets vedtægter kun anvendes til kollektivt varmeforsyningsformål. Andelshaverne består af de til enhver tid værende forbrugere/varmeaftagere i Y. Selskabets aktiviteter er skattefrie efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4. Selskabets regnskabsår og varmeår løber fra den 1. januar - 31. december.

Økonomien i H1 Amba reguleres i forhold til varmeforsyningsloven, hvor der gælder et hvile-i-sig-selv-princip.

Varmeforsyningslovens prisbestemmelser trådte i kraft den 1. marts 1981 og er fortsat gældende. I dag fremgår de nærmere regler af LBK nr. 2068 af 16. november 2021.

Kollektive varmeforsyningsvirksomheder som H1 Amba er således undergivet et hvile-i-sig-selv-princip, idet det udtømmende fremgår af varmeforsyningslovens 20, stk. 1, hvilke omkostninger, forsyningsvirksomheden kan indregne i priserne og dermed lovligt opkræve hos forbrugerne. Varmeforsyningsvirksomheder er således non-profitvirksomheder, og eftersom de ikke må tjene penge, skal indtægter og omkostninger balancere.

Forsyningstilsynet administrerer prisreglerne. Således bestemmer varmeforsyningslovens § 21, stk. 3 nærmere, at kollektive varmeforsyningsvirksomheders priser og andre betingelser for at være gyldige, skal være anmeldt til Forsyningstilsynet senest samtidig med ikrafttrædelsen.

Inden et varmeår starter udarbejder de kollektive varmeforsyningsvirksomheder et budget for at fastlægge den omkostningsbestemte varmepris, som indeholder de budgetterede nødvendige omkostninger. Når ledelsen i en varmevirksomhed skal fastsætte næste års varmepriser, vurderer den dermed, hvilke omkostninger virksomheden forventer. Derfor dannes varmeprisen på grundlag af virksomhedens budget over det kommende års omkostninger.

Ved regnskabsårets afslutning udarbejdes en priseftervisning af de budgetterede varmepriser, hvor budget og faktiske omkostninger sammenholdes. Fordi varmevirksomhederne er non-profit-virksomheder, skal de, når varmeåret er gået, eftervise, at den opkrævede varmepris ikke har givet flere indtægter, end der har været omkostninger i årets løb. En priseftervisning er således virksomhedens dokumentation til Forsyningstilsynet for, hvordan den anmeldte varmepris forholder sig til de faktiske omkostninger, varmevirksomheden har haft i løbet af året. Priseftervisningen er således Forsyningstilsynets kontrol af, at hvile-i-sig-selv-princippet er overholdt.

Da varmeprisen dannes ud fra budgettet, vil der som udgangspunkt altid være afvigelser mellem de skønnende omkostninger, som afspejles i budgettet og de faktisk afholdte omkostninger. Derfor vil varmevirksomhederne som hovedregel afslutte varmeåret med enten en underdækning - hvis de faktiske omkostninger er større end oprindeligt budgetteret og dermed end indtægten - eller en overdækning - hvis de faktiske omkostninger er mindre end budgetteret og dermed mindre end årets indtægter.

Hvis regnskabet viser en over- eller underdækning, skal denne i henhold til Forsyningstilsynets praksis, som udgangspunkt indregnes i det kommende års priser. Budgettet for det kommende år skal således som udgangspunkt indledes med sidste års over-/underdækning. Dermed overholder varmevirksomheden lovens hvile-i-sig-selv-princip. Varmeforsyningsvirksomheden kan dog vælge at undlade at opkræve en underdækning, og modregne den på selskabets indskudskapital. Alternativt kan varmeforsyningsvirksomheden også vælge at undlade at opkræve underdækningen uden at modregne den på indskudskapitalen. I så fald vil underdækningen også fortabes, men vil alene bogføringsmæssigt stå som en "ikke-opkrævet underdækning". I så fald sker der ikke en ændring af indskudskapitalen.

En varmevirksomheds indskudskapital består af kapital indskudt i varmevirksomheden. Indskudskapital er således den kapital, som forbrugerne har indskudt i varmeforsyningen. Varmeforsyningslovens prisbestemmelser trådte i kraft den 1. marts 1981. På daværende tidspunkt kunne indskudskapitalen opgøres på to måder:

1. som egenkapitalen pr. 1. marts 1981, som den fremgår af varmevirksomhedens bogførte regnskab, eller
2. ved at opgøre værdien af varmevirksomhedens aktiver pr. 1. marts 1981 til nedskrevne genanskaffelsesværdier efter Energitilsynets tilkendegivelse af 28. april 2008.

Der er således tale om en historisk indskudskapital pr. 1. marts 1981. Indskudskapitalen udgør dermed det beløb, som varmevirksomheden til enhver tid må opretholde uagtet hvile-i-sig-selv princippet.

H1 Amba har en historisk indskudskapital på X kr.

For regnskabsåret 2022 forventer H1 Amba at komme ud af året med en underdækning på ca. X kr., som følge af stigende udgifter. Det er således forventningen, at de faktiske omkostninger vil være større end de faktiske indtægter for regnskabsåret 2022.

I relation til varmeforsyningsloven må man godt undlade at opkræve en underdækning, og modregne den i indskudskapitalen, således at indskudskapitalen mindskes med størrelsen på underdækningen. Dermed vil den forventede underdækning på X kr., ikke blive opkrævet hos forbrugerne. Såfremt underdækningen ikke opkræves i 2023, vil muligheden for at opkræve denne hos forbrugerne fortabes endegyldigt. Underdækningen vil således ikke kunne opkræves i efterfølgende år. Denne praksis er godkendt af Forsyningstilsynet.

Såfremt underdækningen indregnes i budgettet for 2023, vil underdækningen skulle opkræves hos forbrugerne i form af højere varmepriser.

H1 Amba ønsker ikke at indregne underdækningen i budgettet for 2023. Af hensyn til forbrugerne ønsker H1 Amba således ikke at opkræve den forventede underdækning for 2022, men vil i stedet modregne denne i den historiske indskudskapital på X kr.

Grunden til, at H1 Amba ikke ønsker at opkræve underdækningen, skyldes at man ønsker at mindske prisstigningerne i 2023, som følge af stigende brændselsudgifter på grund af den nuværende energikrise. H1 Amba forventer således, at varmeprisen vil stige i 2023, selvom at underdækningen ikke vælges opkrævet hos forbrugerne.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "Ja".

Spørgsmålet går på, om varmeforbrugerne, som ikke opkræves betaling for underdækningen, fordi denne modregnes i indskudskapitalen, skal beskattes af den ikke opkrævede underdækning.

Indledningsvist bemærkes det, at der ikke er tale om en udbetaling til varmeforbrugerne. Der er alene tale om, at forbrugerne for regnskabsåret 2022 har betalt for lidt for varmen i forhold til de faktiske omkostninger og hvile-i-sig-selv princippet. Med henblik på at mindske det kommende års prisstigning i 2023, ønsker H1 Amba således ikke at opkræve det beløb, som man ifølge hvile-i-sig-selv princippet har opkrævet for lidt hos forbrugerne i regnskabsåret 2022.

Det faktum, at man modregner underdækningen på den historiske indskudskapital, medfører ikke en indtægt eller en berigelse hos forbrugerne, eftersom der alene er tale om, at prisstigningen på varme i 2023 bliver mindre, end den ville blive, som følge af stigende brændselspriser. Der er således ikke tale om en tilbagebetaling af indskudskapital til forbrugerne. Det er derfor spørgers opfattelse, at det faktum, at man ikke opkræver underdækningen og modregner denne på den historiske indskudskapital, kan ske uden beskatning af forbrugerne.

I konsekvens heraf modtager forbrugerne, hvis udgift til varmebidrag er irrelevant for forbrugernes indkomstopgørelse, ikke en indtægt efter statsskattelovens § 4.

Som det fremgår af det ovenfor anførte, er varmeforsyningsvirksomheder undergivet et hvile-i-sig-selv princip, idet det udtømmende fremgår af varmeforsyningslovens § 20, stk. 1, hvilke omkostninger forsyningsvirksomheder kan indregne i priserne og dermed lovligt opkræve hos forbrugerne.

Der henvises derfor også til den modsatte situation, hvor en overdækning er blevet reguleret gennem en takstnedsættelse i det kommende år. Her har Skattestyrelsen praksis for ikke at foretage beskatning af den "indtægt", som forbrugerne har fået på grund af besparelsen i form af lavere varmebidrag. Der henvises endvidere til, at såfremt en overdækning vælges udbetalt til forbrugerne, medfører dette som udgangspunkt ikke skattepligt, jf. SKM2008.532.SR og SKM2001.505.LR, hvor der i begge tilfælde blev anerkendt skattefrihed af udbetalte overdækningsbeløb til forbrugere.

Der henvises endvidere til følgende forhold:

• Varmeforsyningslovens regler og praksis
• Den praktiske håndtering af hvile-i-sig-selv princippet - det er umuligt at budgettere helt korrekt
• Underdækningen i 2022 er opstået som følge af ekstraordinære omstændigheder pga. stigende udgifter som følge af den nuværende energikrise.

Henset hertil, bør hvile-i-sig-selv princippet føre til samme resultat, som hvis underdækningen var blevet opkrævet gennem en stigning i varmeprisen i 2023. At underdækningen ikke opkræves hos forbrugerne, og modregnes i indskudskapitalen, bør derfor ikke medføre beskatning af forbrugerne af den ikke opkrævede underdækning, eftersom dette ikke medfører en indtægt for forbrugerne.

Spørger har derudover indsendt yderligere oplysninger:

Spørgers revisor har, på vegne af H1 Amba, været i dialog med Forsyningstilsynet omkring muligheden for ikke at opkræve underdækningen. Dette er sket telefonisk i oktober måned 2022, hvor Forsyningstilsynet har oplyst, at H1 Amba gerne må undlade at opkræve underdækningen for 2022.

Forsyningstilsynet gjorde i samme omgang opmærksom på, at H1 Amba taber retten til at opkræve underdækningen, hvis denne ikke opkræves i 2023. Forsyningstilsynet har således i oktober 2022 telefonisk godkendt, at H1 Amba kan vælge, at underdækningen for 2022 ikke opkræves

H1 Amba har herudover foretaget budget- og prisanmeldelse for 2023 til Forsyningstilsynet i december 2022, herunder indsendelse af tarif-/takstblad for 2023. Spørger har i den forbindelse indsendt dokumentation for Forsyningstilsynets kvittering for budget og prisanmeldelsen, herunder et regneark med de nødvendige oplysninger til brug for regnskabet for 2023.

I budgettet for 2023 er der indberettet en underdækning fra 2022, der ikke fremføres/opkræves hos forbrugerne på X t.kr. Det er ikke et krav, at Forsyningstilsynet skal godkende, at en underdækning ikke opkræves. Det bemærkes dog, at Forsyningstilsynet ikke har rettet henvendelse til H1 Amba vedrørende årsregnskabet for 2022 samt budget- og prisanmeldelsen for 2023.

Det bemærkes, at ved anmodningen om det bindende svar var der en forventning om en underdækning for 2022 på x t.kr. Eftersom der på daværende tidspunkt alene var tale om en forventning, er underdækningen revurderet i budgetanmeldelsen for 2023 til forventet x t.kr. Dette baserede sig dog også på en forventning, eftersom regnskabsåret 2022 ikke var afsluttet på daværende tidspunkt. Ved indberetning af budget- og prisanmeldelsen vil man altid foretage et skøn over den forventede underdækning, eftersom man skal indberette budget og prisanmeldelsen for 2023 inden udgangen af 2022. Den faktiske underdækning vil derfor altid afvige fra den forventede underdækning i budget- og prisanmeldelsen.

Den faktiske underdækning for regnskabsåret 2022 er nu opgjort til x t.kr. Dette vurderes dog ikke at have nogen betydning for besvarelsen af det bindende svar, eftersom det i budget- og prisanmeldelsen for 2023 er indberettet, at en underdækning på op til x t.kr. ikke indregnes/opkræves for 2023. Det er spørgers opfattelse, at beløbets størrelse ikke er afgørende for den skattemæssige behandling.

I forhold til oplysning om, hvorvidt forbrugerne orienteres om, at den manglende underdækning ikke opkræves samt på hvilket tidspunkt, bemærker spørger, at der ikke i varmeforsyningsloven er pligt til at orientere forbrugerne om, at en underdækning ikke opkræves.

H1 Amba har i september 2022 varslet forbrugerne om, at de forventer en prisstigning på Y% i 2023 som følge af stigende udgifter til brændsel og el. Varslingen er bl.a. sket på selskabets hjemmeside. Den forventede prisstigning på Y% er beregnet ud fra en forudsætning om, at den forventede underdækning for 2022 ikke opkræves i 2023.

Såfremt underdækningen skulle opkræves, ville prisstigningen udgøre et højere beløb, så indirekte er forbrugerne derfor blevet orienteret herom.

Efterfølgende er der offentliggjort et tarif-/takstblad for 2023 på selskabets hjemmeside. Offentliggørelsen af tarif-/takstbladet for 2023 er sket i forbindelse med anmeldelse af budget- og prisanmeldelse for 2023, dvs. at tarif-/taksbladet for 2023 er offentliggjort på selskabets hjemmeside i december 2022. De endelige priser er dermed udmeldt i december 2022. Der er ikke på daværende tidspunkt sket en decideret udmelding til forbrugerne om, at man ikke forventer at ville opkræve underdækningen for 2022, men som beskrevet ovenfor ville priserne skulle stige yderligere, såfremt underdækningen for 2022, skulle opkræves i priserne for 2023. Spørger har endvidere indsendt kopi af selskabets tarif-/takstblad for 2023 til brug for besvarelsen af omhandlede bindende svar.

I forbindelse med generalforsamlingen i H1 Amba i februar 2023 er forbrugerne blevet orienteret om, at selskabet har en beregnet underdækning på X t.kr. pr. 31. december 2022, og at denne ikke forventes opkrævet i 2023. Dette fremgår bl.a. af selskabets årsrapport for 2022, som ligeledes er indsendt til brug for besvarelsen af omhandlede bindende svar.

Det bemærkes afslutningsvist, at H1 Amba anser den ikke opkrævede underdækning som en "rabat" til forbrugerne, eftersom H1 Amba ville skulle hæve priserne yderligere i 2023, såfremt underdækningen skulle opkræves. Den ikke opkrævede underdækning kommer forbrugerne til gode i form af lavere priser. Eftersom den ikke opkrævede underdækning reguleres i taksterne/priserne, bliver den ikke opkrævede underdækning fordelt forholdsmæssigt på forbrugerne afhængig af den enkelte forbrugers varmeforbrug.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at når underdækningen af varmeforbruget for 2022 ikke opkræves hos forbrugerne, men i stedet dækkes ved modregning i selskabets indskudskapital, kan dette ske uden beskatning af forbrugerne.

Begrundelse

H1 Amba påtænker at undlade at opkræve en underdækning af udgifterne for 2022 hos kunderne og ønsker bekræftet, at kunderne ikke beskattes af den manglende opkrævning heraf. Der vil i den forbindelse ske modregning af den forventede underdækning for 2022 i selskabets indskudskapital,

Som spørger oplyser, gælder der i henhold til varmeforsyningslovens § 20, jf. LBK nr. 2068 af 16. november 2021, et "hvile i sig selv princip" i forhold til økonomien hos spørger.

Forud for forbrugsåret skal der udarbejdes et budget, hvori der skal skønnes over forventede indtægter og udgifter. Når året er omme, udarbejder varmeforsyningsvirksomheden en priseftervisning med de faktisk realiserede omkostninger. Såvel det årlige budget som langtidsbudgettet skal anmeldes til Forsyningstilsynet, jf. varmeforsyningslovens § 21.

Af denne bestemmelse følger også, at Forsyningstilsynet fører tilsyn med om tariffer mv. er i overensstemmelse med § 20, dvs. "hvile i sig selv princippet".

Forsyningstilsynet har gjort opmærksom på, at H1 Amba fortaber retten til at opkræve underdækningen for 2022, hvis denne ikke opkræves i 2023. Det fremgår også af Energiklagenævnets afgørelse af 5. september 2011 om indregning af underdækning fra varmeprisaftaler (j.nr. 1021-11-3), at en underdækning, der ikke er afviklet to år efter dens opståen, som udgangspunkt ikke længere er indregningsberettiget.

Af Forsyningstilsynets afgørelse af 25. november 2014 (j.nr. 12/05205, afsnit 5.1, som blev stadfæstet af Energiklagenævnet ved afgørelse af 1. september 2015 (j.nr. 1021-15-1), fremgår videre, at en varmeleverandør kan opkræve en lavere pris end den omkostningsbestemte pris, men ikke en højere.

I vejledning nr. 9297 af 1. juni 2009, om Energitilsynets praksis for afvikling af over- eller underdækning fremgår det af pkt. A, at

(…)

"En underdækning skal som hovedregel opkræves i varmepriserne for det år, der følger umiddelbart efter det år, som underdækningen vedrører. En uforholdsmæssig stor underdækning kan, som en undtagelse fra hovedreglen, efter skriftlig aftale med sekretariatet indregnes i priserne over en periode".'

(…)

Af vejledningens pkt. B, anføres videre, at:

(…)

"Afslutningsvis skal det understreges, at en varmeforsyning ikke kan vælge at tilbageføre en underdækning. Underdækninger vil altid skulle opkræves fremadrettet. Når varmeåret er omme, og forbrugeren har betalt sin varmeregning til varmeforsyningen, skal forbrugeren ikke efterfølgende leve med den usikkerhed at kunne blive opkrævet beløb".

(…)

Ved opslag på H1 Amba´s hjemmeside fremgår det af varmeværkets vedtægter bl.a. at:

Spørger er et varmeværk, hvor andelshaverne består af de til enhver tid værende forbrugere/varmeaftagere i H1, og selskabets aktiviteter er skattefrie efter selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Det fremgår af spørgers vedtægter § 2.1, at selskabets hovedformål er at etablere og drive kollektiv fjernvarmeforsyning i X i overensstemmelse med lovgivningen.

(…)

Af vedtægterne fremgår endvidere også, at en andelshaver kan optages som en fysisk eller juridisk person, når disse er ejere af en selvstændigt matrikuleret ejendom med selvstændig måler, andelsbolighaver med selvstændig måler ejet af selskabet m.fl.

Det fremgår videre, at selskabet ikke har nogen andelskapital og at andelshaverne ikke hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og at "en udtrædende andelshaver har ikke krav på nogen andel af selskabets formue.

Det er som følge af ovenstående vedtægter Skattestyrelen opfattelse, at undladelsen af at opkræve underdækningen for 2022, ikke kan anses som udlodning af udbytte fra H1 Amba. Det skyldes, at rettighederne som medlem af H1 Amba er så begrænsede, at der ikke er tale om rettigheder til værdipapirer eller lignende, jf. personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 1 og ligningslovens § 16 A, samt SKM2023.34.HR, hvor højesteret om et selskabs udbetaling af bonus fandt, at der ikke var tale aktieindkomst. Der er således ikke tale om en aktieindkomst i den foreliggende sag.

Spørgsmålet er herefter om undladelse af at opkræve underdækningen for 2022 og modregningen heraf i selskabets indskudskapital er skattepligtig på andet grundlag.

Skattestyrelsen skal i den forbindelse bemærke, at udgangspunktet er, at al indkomst er skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4, som også anført i Den juridiske vejledning, afsnit C.A.1.1. Det gælder både engangsindtægter og tilbagevendende indtægter, og det er uden betydning, om indkomsten er resultat af en aktiv indsats for at få indtægter fx ved arbejde som lønmodtagere eller som selvstændig erhvervsdrivende eller som en uventet erhvervelse, fx en gevinst eller gave.

I afgørelserne, SKM2008.532.SR og SKM2009.234.SR, fandt Skatterådet dog, at en udbetaling af en overdækning ikke skulle beskattes hos de private modtagere af udbetalingen.

Der blev her bl.a. henset til:

• Varmeforsyningslovens regler og praksis
• Den praktiske håndtering af hvile-i-sig-selv-princippet
• At udgangspunktet er, at en over- eller underdækning sker gennem regulering af varmebidragene det følgende år

I nærværende sag er der ikke tale om overdækning, der enten kan udbetales eller nedsætte efterfølgende års varmeudgifter, men derimod om underdækning, hvorved de omhandlede forbrugere har betalt for lidt for den varme, de har modtaget, hvorfor der fremkommer den såkaldte underdækning af spørgers varmeudgifter.

Som det fremgår af de faktiske forhold, herunder de yderligere indsendte oplysninger, har spørger orienteret Forsyningstilsynet om den forventede underdækning for 2022, herunder foretaget telefoniske drøftelser af spørgers mulighed for at indregne underdækningen i fremtidigt budget og dermed undlade at opkræve underdækningen hos forbrugerne. Forsyningstilsynet har i den forbindelse tilkendegivet, at dette er muligt.

Spørger har herudover indsendt dokumentation for kvittering fra Forsyningstilsynet for indsendelse af budget- og prisanmeldelse, herunder et regneark med de nødvendige oplysninger om budgettet og regnskabet, hvor den manglende underdækning også fremgår.

Spørger har endvidere oplyst, at det ikke er et krav, at Forsyningstilsynet skal godkende, at en underdækning ikke opkræves. Forsyningstilsynet, der har tilsyn med tariffer mv., har således heller ikke umiddelbart haft bemærkninger til H1 Amba´s budget- og prisanmeldelsen for 2023, hvoraf det fremgår, at underdækningen for 2022 ikke indregnes i 2023.

Af Forsyningstilsynets afgørelse af 25. november 2014 (j.nr. 12/05205, afsnit 5.1, som blev stadfæstet af Energiklagenævnet ved afgørelse af 1. september 2015 (j.nr. 1021-15-1), fremgår således også, at en varmeleverandør kan opkræve en lavere pris end den omkostningsbestemte pris, men ikke en højere.

Den faktiske underdækning for regnskabsåret 2022 er nu opgjort til X t.kr.

H1 Amba har i september varslet forbrugerne om, at de forventede en prisstigning på Y % i 2023 som følge af stigende udgifter til brændsel og el. Varslingen er bl.a. sket på selskabets hjemmeside. Den forventede prisstigning på Y % var beregnet ud fra en forudsætning om, at den forventede underdækning for 2022 ikke blev opkrævet i 2023. Såfremt underdækningen skulle opkræves, ville prisstigningen udgøre et højere beløb. Indirekte er forbrugerne derfor blevet orienteret herom.

Samtidig med anmeldelsen i december 2022 til Forsyningstilsynet af budget- og prisanmeldelse for 2023, er der på selskabets hjemmeside offentliggjort tarif-/takstblad for 2023, som er fastsat på baggrund af, at der i 2023 ikke sker opkrævning af underdækningen for 2022.

Endelig er forbrugerne i forbindelse med generalforsamlingen i H1 Amba i februar 2023, via det fremlagte årsregnskab for 2022 orienteret nærmere om, at selskabet har haft en underdækning på X t.kr. pr. 31. december 2022, som ikke vil blive opkrævet i 2023.

Efter spørgers opfattelse må den ikke opkrævede underdækning anses som en "rabat" til forbrugerne.

I afgørelse SKM2017.516.SR om en rabatordning til kunder, der har optaget lån hos spørger, er det anført, at:

"Afgrænsningen af en rabat i skattemæssig forstand, er foretaget i SKM2007.377.SR og SKM2010.25.SR, hvor der blev lagt vægt på, at en rabat er en prisreduktion, hvis størrelse er endelig fastsat og køberen bekendt ved hver enkelt køb."

I SKM2007.377.SR var der tale om, at et Netselskab ønskede at udbetale et prisnedslag/rabat til forbrugerne.

SKAT vurderede, at rabatterne ville være skattefrie for private forbrugere.

SKAT lagde i vurderingen navnlig vægt på følgende forhold:

• At rabatordningens størrelse vil være endeligt fastsat og forbrugerne bekendt forud for rabatperiodens begyndelse.
• At rabatten baseres på omsætning med den enkelte forbruger i en fremadrettet periode.
• At rabatordningen gælder alle selskabets forbrugere.

Efter Skattestyrelsens opfattelse kan den ikke opkrævede underdækning ikke anses som en egentlig rabat i skatteretlig forstand, jf. SKM2007.377.SR og SKM2010.25.SR

I afgørelser fra Skatterådet, SKM2008.532.SR og SKM2009.234.SR, om overdækning i varmeforsyningsvirksomheder fremgår det om varmeforsyningslovens reglers betydning for takstfastsættelse for forbrugerne at:

"… en forbruger, der har forladt den pågældende varmeforsyningsvirksomheds område, ikke vil få del i en eventuel takstnedsættelse, men heller ikke kan mødes med en eventuel takstforhøjelse. Sidstnævnte bliver overvæltet på de aktuelle kunder, også selv om de netop måtte være tilflyttet forsyningsområdet og på den måde ikke har taget del i henholdsvis "glæder eller sorger" i forbindelse med betaling af det tidligere års varmebidrag.

Varmeforsyningslovens regler medfører derfor i realiteten, at den til enhver tid værende forbrugerkreds indtræder eller succederer i et eventuelt krav på tilbagebetaling eller en forpligtelse til efterbetaling, hvis det efterfølgende konstateres, at der er realiseret en overdækning eller underdækning, fordi det for det tidligere varmeår opkrævede varmebidrag ikke har været fastsat i fuld overensstemmelse med "hvile-i-sig-selv-princippet. (typisk fordi der ikke er budgetteret helt korrekt)".

Herudover fremgår det for så vidt angår beskatning, at "I den situation, hvor en overdækning er blevet reguleret gennem takstnedsættelse, har SKAT ikke foretaget beskatning af den indtægt, som nye forbrugere har fået på grund af besparelsen i form af lavere varmebidrag."

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at undladelse af at indregne underdækningen i takstfastsættelsen for 2023 ligesom en takstnedsættelse som følge af overdækning ikke medfører beskatning. Der er i begge tilfælde tale om regulering af takstfastsættelsen i henhold til det særlige regelsæt i varmeforsyningsloven, der gælder for varmeforsyningsvirksomheder, og det gælder for begge situationer, at det omfatter den til enhver tid værende forbrugerkreds i det relevante regnskabsår.

Der er herved også henset til, at der er tale om en underdækning opstået som følge af ekstraordinære omstændigheder pga. stigende udgifter som følge af den nuværende energikrise. Der er således ikke tale om en underdækning, der har været tilsigtet.

Det bemærkes endvidere, at Forsyningstilsynet ikke har haft bemærkninger hertil.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at modregningen af den forventede underdækning for 2022 i selskabets indskudskapital, således at underdækningen ikke opkræves hos forbrugerne i 2023, vil kunne ske uden beskatning hos de omhandlede forbrugere.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmålene besvares med "JA".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Lovgrundlag

Bekendtgørelse af lov om varmeforsyning, jf. LBK nr.2068 af 16. november 2021.

§ 20. Kollektive varmeforsyningsanlæg, industrivirksomheder, kraftvarmeanlæg med en el-effekt over 25 MW samt geotermiske anlæg m.v. kan i priserne for levering til det indenlandske marked af opvarmet vand, damp eller gas bortset fra naturgas med det formål at levere energi til bygningers opvarmning og forsyning med varmt vand indregne nødvendige udgifter til energi, lønninger og andre driftsomkostninger, efterforskning, administration og salg, omkostninger som følge af pålagte offentlige forpligtelser, herunder omkostninger til energispareaktiviteter efter §§ 28 a, 28 b og 29, samt finansieringsudgifter ved fremmedkapital og underskud fra tidligere perioder opstået i forbindelse med etablering og væsentlig udbygning af forsyningssystemerne, jf. dog stk. 7-17 og §§ 20 b og 20 c. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på levering af opvarmet vand til andre formål fra et centralt kraft-varme-anlæg, jf. § 10, stk. 6, i lov om elforsyning.

§ 21. Tariffer, omkostningsfordeling på anlæg med forenet produktion og andre betingelser for ydelser omfattet af §§ 20 eller 20 b skal anmeldes til et tilsyn, der er nedsat af klima-, energi- og forsyningsministeren (Forsyningstilsynet), med angivelse af grundlaget herfor efter regler fastsat af tilsynet. Forsyningstilsynet kan fastsætte regler om formen for anmeldelse og om, at anmeldelse skal foretages elektronisk. Forsyningstilsynet kan fastsætte regler om, at anmeldelse skal ledsages af erklæring afgivet af en registreret revisor, statsautoriseret revisor eller kommunens revisor. Forsyningstilsynet kan give pålæg om anmeldelse.

(…)

Stk. 4.Finder Forsyningstilsynet, at tariffer, omkostningsfordeling på anlæg med forenet produktion eller andre betingelser er urimelige eller i strid med bestemmelserne i §§ 20, 20 b eller 20 c, § 28 b, stk. 4, eller regler udstedt i henhold til loven, giver tilsynet, såfremt forholdet ikke gennem forhandling kan bringes til ophør, pålæg om ændring af tariffer, omkostningsfordeling på anlæg med forenet produktion eller betingelser, jf. dog stk. 6 og 7. 1. pkt. finder ikke anvendelse på virksomheder for overskudsvarme, der er omfattet af regler udstedt i medfør af § 20, stk. 19

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig Indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte Undtagelser og Begrænsninger den skattepligtiges samlede Aarsindtægter, hvad enten de hidrører her fra Landet eller ikke, bestaaende i Penge eller Formuegoder af Pengeværdi, saaledes f.Eks.:

a. af Agerbrug, Skovbrug, Industri, Handel, Haandværk, Fabrikdrift, Søfart, Fiskeri eller hvilken som helst anden Næring eller Virksomhed, saa og alt, hvad der er oppebaaret for eller at anse som Vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær Virksomhed eller for Arbejde, Tjeneste eller Bistandsydelse af hvilken som helst Art;

Selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 4t:

3. Undtaget fra skattepligten er:

(…)

"4) Havne, herunder lufthavne, der er åbne for offentlig trafik, samt gas- og fjernvarmeværker, når adgangen til leverance fra værket står åben for alle inden for det område, hvori værket arbejder, alt for så vidt havnens eller værkets indtægter, bortset fra normal forrentning af en eventuel indskudskapital, ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til havnens eller værkets formål".

Praksis

Vejledning nr. 9297 af 1. juni 2009, om Energitilsynets praksis for afvikling af over- eller underdækning, pkt. A.

(…)

"En underdækning skal som hovedregel opkræves i varmepriserne for det år, der følger umiddelbart efter det år, som underdækningen vedrører. En uforholdsmæssig stor underdækning kan, som en undtagelse fra hovedreglen, efter skriftlig aftale med sekretariatet indregnes i priserne over en periode".'

(…)

Vejledning nr. 9297 af 1. juni 2009, om Energitilsynets praksis for afvikling af over- eller underdækning, pkt. B.

(…)

Afslutningsvis skal det understreges, at en varmeforsyning ikke kan vælge at tilbageføre en underdækning. Underdækninger vil altid skulle opkræves fremadrettet. Når varmeåret er omme, og forbrugeren har betalt sin varmeregning til varmeforsyningen, skal forbrugeren ikke efterfølgende leve med den usikkerhed at kunne blive opkrævet beløb".

Energiklagenævnets afgørelse af 5. september 2011 om indregning af underdækning fra varmeprisaftaler (j.nr. 1021-11-3)

"En underdækning, der ikke er afviklet to år efter dens opståen, som udgangspunkt ikke længere er indregningsberettiget".

Forsyningstilsynets afgørelse af 25. november 2014 (j.nr. 12/05205, afsnit 5.1, som blev stadfæstet af Energiklagenævnet ved afgørelse af 1. september 2015 (j.nr. 1021-15-1)

"En varmeleverandør må opkræve en lavere pris end den omkostningsbestemte pris, men ikke en højere".

SKM2023.34.HR

Et selskab med begrænset ansvar (Amba) udbetalte efter reglerne i selskabets vedtægter bonus til sine medlemmer. Sagen angik, om udbetalingerne skulle beskattes som aktieindkomst eller som personlig indkomst hos medlemmerne.

Højesteret fastslog, at personskatteloven og ligningsloven måtte forstås således, at det for at anse en indkomst for aktieindkomst er en betingelse, at der er tale om udbytte af aktier, andelsbeviser eller lignende værdipapirer.

Selskabets medlemmer havde hverken aktier eller andelsbeviser i selskabet. Om medlemmerne havde "lignende" værdipapirer, afhang af om der var tale om værdipapirer, som efter en samlet vurdering havde relevante lighedstræk med aktier og andelsbeviser. Der måtte ved vurderingen heraf lægges vægt på, hvilke rettigheder medlemmerne, ifølge deres værdipapirer, havde i selskabet. Højesteret fastslog, at de rettigheder, som medlemmerne havde, var så begrænsede, at der ikke var tale om lignende værdipapirer.

Bonusudbetalingerne fra selskabet til dets medlemmer var derfor ikke aktieindkomst.

Landsretten var kommet til samme resultat. Skatteministeriet fik dermed medhold.

SKM2017.516.SR

I denne sag er der tale om, at rabattens størrelse (xx % af lånets restgæld pr. år) er endelig fastsat og kunden bekendt (xx) forud for rabatperiodens begyndelse (xx til xx). Det forhold, at kunden reelt set kan miste rabatten ved ikke at opfylde betingelserne på udbetalingstidspunktet medfører ikke, at rabatten ikke er endeligt fastsat og forbrugerne bekendt forud for rabatperiodens begyndelse.

Rabatten har endvidere sammenhæng med omsætningen med den enkelte kunde i en fremadrettet periode, idet kunden ikke får rabatten, hvis kunden er ophørt med at være kunde m.v. på tidspunktet for ydelsen af rabatten.

I denne sag er rabatten udløst på baggrund af kundens køb (lånengagementet) hos Spørger, og rabatten anses ikke at være udtryk for en overskudsfodeling fra Spørger.

Der er i den forbindelse lagt vægt på, at rabatten sker på baggrund af objektive kriterier så som låneengagementet størrelse eller karakter, tilhørsforhold til en bestemt kundegruppe og/eller lignede objektive kriterier.

I realiteten er der tale om, at kunderne som følge af den omhandlede prisnedsættelse får reduceret fremtidige fradragsberettigede rentebetaling, hvilket efter SKATs opfattelse ikke udløser beskatning.

SKM2010.25.SR

Skatterådet kan bekræfte at delvis udbetaling af medlemmernes indestående på andelskonti i Spørgeren vil være skattefrie for medlemmerne. Skatterådet kan også bekræfte at udbetalingen af indestående på medlemsforeningernes andelskonti samt indestående ansvarlig lånekapital vil være skattefri for medlemsforeningerne. Udbetalingerne vil ikke ændre Spørgerens status som skattepligtig efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3a.

SKM2009.234.SR

Skatterådet har truffet afgørelse om, at såkaldte overdækningsbeløb, der er udbetalt til direkte tilsluttede forbrugere, er skattefri for private forbrugere og andre, der ikke har indregnet de betalte varmebidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

SKM2008.532.SR

Skatterådet har truffet afgørelse om, at beløb udbetalt som såkaldte overdækningsbeløb skal anses som skattefri for private forbrugere og andre, der ikke har indregnet de betalte varmebidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, mens forbrugere, der har indregnet varmebidragene ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, skal indtægtsføre disse i samme omfang, som varmebidragene måtte have været udgiftsført.

SKM2007.377.SR

Skatterådet afkræftede, at selskaberne under et andelsselskab inden for energisektoren kunne opnå skattemæssigt fradrag for udbetaling af rabatter til forbrugerne, da Skatterådet betragtede udbetaling af rabatterne for overskudsdeling. Skatterådet afgjorde samtidig, at rabatterne var skattepligtige for forbrugerne. Det var uden betydning, at rabatterne af administrative hensyn blev udbetalt fra andelsselskabet. Derimod anerkendte Skatterådet, at netselskabet skattemæssigt kunne fratrække rabatter til forbrugerne og at rabatterne var skattefrie for private forbrugere.