Dokumentets metadata

Dødsbobeskatning - Aktieindkomst - Succession - Passiv kapitalanbringelse

Landsskatteretten fandt, at et dødsbos erhvervelse af samtlige kapitalandele i et selskab, hvis helejede datterselskab ejede en skovejendom i udlandet, skulle anses for passiv kapitalanbringelse, hvorfor gevinsten ved udlodning af kapitalandelene skulle medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, jf. dødsboskattelovens § 29, stk. 3. Da vurderingen efter dødsboskattelovens § 29, stk. 3, ikke var et værdiansættelsesspørgsmål, var det den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og ikke tre måneders fristen i boafgiftslovens § 12, stk. 2, der fandt anvendelse.

Faktiske oplysninger
A døde den […] april 2019.

Den 26. maj 2021 indleverede boet boopgørelse med skæringsdag den 1. april 2021 samt selvangivelse for bobeskatningsperioden 1. januar 2019 - 1. april 2021 til Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen sendte et forslag til afgørelse den 17. november 2021, som blev erstattet af et nyt forslag den 8. april 2022.

Skattestyrelsen traf den 9. maj 2022 afgørelse om at ændre boets skat. Samme dag godkendte Skattestyrelsen værdiansættelserne i boopgørelsen.

A ejede ved sin død nom. 25.000 kr. A-kapitalandele i H1 ApS, CVR-nr. […]. Sønnerne, B og C, ejede hver nom. 50.000 kr. B-kapitalandele i samme selskab.

Klagerens repræsentant har oplyst, at A-kapitalandelene i H1 ApS, ifølge As testamente, skal tilfalde B og C til lige deling.

Som led i bobehandlingen er der foretaget en omstrukturering af selskabsstrukturen via en aktieombytning af samtlige kapitalandele i H1 ApS til et nystiftet overliggende holdingselskab, H2 ApS, CVR-nr. […].

H2 ApS blev den 8. januar 2021 opløst ved spaltning. I den forbindelse blev selskabets aktiver og gæld som helhed overdraget til to nystiftede holdingselskaber, H3 ApS, CVR-nr. […], og H4 ApS, CVR-nr. […].

H3 ApS og H4 ApS ejer herefter tilsammen 100 % af anparterne i H1 ApS.

Af den fremlagte overdragelsesaftale fremgår, at H1 ApS den 3. marts 2021 erhvervede samtlige kapitalandele i A/S G1, CVR-nr. […].

Det fremgår af Det Centrale Virksomhedsregister, at A/S G1 blev stiftet den 11. december 2020 af G2 A/S, CVR-nr. […].

A/S G1s formål er at drive virksomhed ved at erhverve og drive skov og landbrugsjord i [region].

A/S G1s bestyrelse bestod, fra selskabets stiftelse og indtil den 8. marts 2021, af D, E og F. C tiltrådte som bestyrelsesmedlem den 8. marts 2021. Den 20. maj 2021 fratrådte D, E og F som bestyrelsesmedlemmer, mens G og B tiltrådte samme dag.

E var i perioden 11. december 2020 - 20. maj 2021 selskabets direktør.

Det fremgår af www.[...], at D, E og F er ansat i G3 som henholdsvis administrerende direktør, senior manager og projektchef.

A/S G1 ejer samtlige kapitalandele i datterselskabet i Land Y1, G4, der ejer en skovejendom i Land Y1.

Klagerens repræsentant har oplyst, at G4 driver skovvirksomhed fra skovejendommen, herunder vedligeholde af skoven, skovning, videresalg af høsten, genbeplantning samt almindelige driftsadministrative opgave som bogføring.

Repræsentanten har endvidere oplyst, at direktionen i G4 løbende refererer og rapporterer til direktionen i A/S G1, der rapporterer til bestyrelsen, som ultimativt er beslutningsdygtig. Hertil er oplyst, at bestyrelsen, herunder B og C, har den afgørende stemme i relation til de overordnede driftsmæssige beslutninger, herunder størrelsen på investering i genbeplantning, hvilke dele af skoven, der skal certificeres, og hvor stor en del af skoven, der løbende skal skoves. Herudover træffer bestyrelsen alle væsentlige beslutninger omkring skovvirksomheden i Land Y1.

Repræsentanten har endvidere fremlagt en mailkorrespondance mellem H, G5 ApS, G, G3, B og C i perioden 30. august - 18. november 2021.

Det fremgår af boopgørelsen, at boet den 15. marts 2021 har acontoudloddet samtlige A-kapitalandele i H3 ApS til B og samtlige A-kapitalandele i H4 ApS til C. Udlodningen er sket med skattemæssig succession.

Repræsentanten har fremlagt pengetanksberegninger for H4 ApS og H3 ApS. For hvert selskab er de samlede aktiver opgjort til 3.389.844 kr., hvoraf de finansielle aktiver er opgjort til 1.076.823 kr., mens de ikke-finansielle aktiver, i form af skovejendommen, er opgjort til 2.313.021 kr.

Det er ubestridt, at samtlige successionsbetingelser udover pengetanksreglen er opfyldt, ligesom det er ubestridt, at pengetanksreglen er opfyldt, hvis skovejendommen kvalificeres som aktiv kapitalanbringelse.

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet boets aktieindkomst med 6.829.772 kr.

Som begrundelse herfor er anført:

"3. Skattestyrelsens begrundelse for ændringen

Skattestyrelsen finder ikke, at de omhandlede anparter i H3 ApS og H4 ApS, kan overdrages med skattemæssig succession, idet selskaberne er anset for at drive passiv virksomhed jf. dødsboskatteloven § 29, stk. 3.

Dette er begrundet med, at datterselskabet, H1 ApS', investering i et G3 Anpartsprojekt ikke er anset for at udgøre bortforpagtning af en skovejendom.

Dette er begrundet med, at de sædvanlige forpligtigelser som påhviler bortforpagter, som f.eks. betaling af ejendomsskatter, indgåelse af aftaler om genplantning og løbende krav til vedligeholdelse af skovarealet mv., ikke foretages af selskabet, men af G3 A/S gennem G6.

Det fremgår af G3s hjemmeside, at alle drifts- og anlægsbeslutninger, aflæggelse af regnskab, betaling af skatter mv. foretages af G3, hvilket fremgår på hjemmesiden: "når du investerer får du en passiv indkomst..." og "…du som investor, ikke selv skal bekymre dig om skat, selvangivelser, depotoplysninger og lovkrav". Dermed er der ikke forskel på en investering i et G3 selskab og en investering i et børsnoteret selskab, hvor man tilsvarende modtager løbende udbytte, uden at dette forudsætter aktiv deltagelse i virksomheden.

Dermed kan H1 ApS ikke anses for at drive virksomhed med bortforpagtning af ejendomme; men må anses for at drive virksomhed med investering i værdipapirer eller tilsvarende, uden at selskabet kan anses for at være næringsdrivende med investeringsvirksomhed.

Herefter finder Skattestyrelsen ikke, at der kan ske udlæg af anparter i H3 ApS og H4 ApS med skattemæssig succession, lige som der ikke kan fratrækkes en passivpost ved beregning af udlægsværdien.

Vi har modtaget boets indsigelser i skrivelse af 8. december 2021, hvoraf følgende fremgår:

Skats forslag er imidlertid baseret på en misforståelse af de faktiske omstændigheder og rummer herudover en forkert opgørelse af anparternes værdi, der fører til en forkert opgørelse af den eventuelle skattepligtige avance ved udlodning af anparterne.
H3 ApS og H4 ApS ejer hver for sig 50 % af kapitalen i H1 ApS. H1 ApS ejer 100 % af aktierne i A/S G1, der som angivet i Agterskrivelsen ejer en skovvirksomhed i Land Y1, der drives fra en skovejendom i Land Y1, gennem det helejede selskab G4 i Land Y1.
Skat har i Agterskrivelsen lagt til grund, at skovejendommen i Land Y1 bortforpagtes, og at al administration forbundet hermed foretages af eksterne parter, så H1 ApS ikke kan anses for at drive virksomhed ved bortforpagtning af skovejendom gennem A/S G1. Skat henviser i den forbindelse til en række citater fra G3s hjemmeside omkring investering i anpartsprojekter udbudt af G3 og konkluderer på den baggrund afslutningsvist, at H1 ApS' investering i A/S G1 skal sidestilles med en investering i børsnoterede værdipapirer, der udgør passiv kapitalanbringelse i henhold til dødsboskattelovens § 29, stk. 3.
Det er imidlertid ikke korrekt, at skovejendommen i Land Y1 bortforpagtes, og Skats begrundelse for at nægte adgang til skattemæssig succession - at alle sædvanlige forpligtelser vedrørende bortforpagtning varetages af eksterne parter - hviler derfor tilsvarende på en misforståelse af de faktiske omstændigheder.
Skovejendommen i Land Y1 ejes og drives af G4. Der sker ingen bortforpagtning af skovejendommen.
Alle driftsmæssige opgaver forbundet skovvirksomheden varetages af virksomheden selv og indebærer blandt andet løbende vedligeholdelse af skovejendommen, skovning og videresalg af høsten herfra samt genbeplantning. Også almindelige administrative opgaver inklusive bogføring varetages af virksomheden. G4 er derfor en ordinær driftsvirksomhed.
G4 er 100 % ejet af A/S G1, der som enekapitalejer har den bestemmende indflydelse på samtlige beslutninger, der træffes i virksomheden. Direktionen i G4 refererer og rapporterer løbende til direktionen i A/S G1, der rapporterer til bestyrelsen i selskabet, som ultimativt er beslutningsdygtig. Bestyrelsen har den afgørende stemme i relation til de overordnede driftsmæssige beslutninger, herunder størrelsen på investering i genbeplantning, hvilke dele af skoven, der skal certificeres, og hvor stor en del af skoven, der løbende skal skoves. Herudover træffer bestyrelsen alle væsentlige beslutninger omkring skovvirksomheden i Land Y1. Der er derfor tale om et almindeligt aktivt ejerskab af skovvirksomheden i Land Y1.
Det danske selskab A/S G1 og den herigennem foretagne investering i skovejendommen i Land Y1 er etableret eksklusivt til H1 ApS, og der er derfor ikke tale om et typisk og offentligt udbudt G3-anpartsprojekt, der rummer adskillige minoritetsaktionærer, og hvor G3 A/S besidder en ejerandel i selskabet samt varetager alle drifts- og ledelsesmæssige beslutninger. De af Skat citerede G3 A/S' hjemmeside er derfor ikke retvisende for H1 ApS' ejerskab til A/S G1, da disse citater vedrører G3 A/S' offentligt udbudte anpartsprojekter. H1 ApS ejer den samlede aktiekapital i A/S G1 og har som eneaktionær den bestemmende indflydelse i selskabet i enhver henseende. Det er derfor alene H1 ApS, der ejer og driver selskabet samt selskabets underliggende investeringer.
De ultimative ejere af H1 ApS, C og B, varetager på vegne af H1 ApS ejerskabet af A/S G1 og udgør således flertallet af bestyrelsesmedlemmerne i selskabet, der som beskrevet varetager den overordnede ledelse af skovvirksomheden i G4. H1 ApS udøver på den baggrund et almindeligt aktivt ejerskab i både G4 og A/S G1, og der er således ikke som foreslået af Skat tale om en passiv kapitalanbringelse, der kan sidestilles med investering i børsnoterede værdipapirer.
Jeg beder på det grundlag Skat om at genoverveje forslaget.

Herudover bemærker jeg for en god ordens skyld, at den i Agterskrivelsen (s. 6) foretagne avanceberegning vedrørende anparterne i H3 ApS og H4 ApS er opgjort forkert, da den samlede værdi af de udlagte anparter (8.440.763 kr.) er for høj.
Værdien af anparterne i H3 ApS og H4 ApS er i forbindelse med udlodningen til arvingerne beregnet til 2 x 3.427.386,5 kr., svarende til i alt 6.854.773 kr. Denne værdi er ikke ændret af Skat inden for fristen i bo-/gaveafgiftslovens § 12, stk. 2, der udløb den 26. august 2021. Den beregnede værdi af anparterne står derfor ved magt.
Jeg vedlægger som bilag 2-3 beregninger for opgørelse af nedslag i de udlagte anparters værdi for arvingernes overtagelse af den latente skatteforpligtelse knyttet til de udlagte anparter, jf. kildeskattelovens § 33.

Vi har følgende kommentarer til boets indsigelser mod vores forslag

Det fremgår af advokatens bemærkninger, at det skulle være Skattestyrelsens opfattelse, at skovbesiddelsen i Land Y1 bortforpagtes. Dette er en misforståelse, idet det er vores opfattelse, at aktiviteterne i såvel H1 ApS som A/S G1 ikke kan anses som bortforpagtning af skov.

Uanset A/S G1 ikke blev udbudt som et offentligt projekt, finder Skattestyrelsen det ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at G3 ikke udfører skovtekniske og administrative opgaver i samme omfang for A/S G1, som man udfører for offentligt udbudte projekter. Ingen af de involverede personer med tilknytning til H1 synes at have den faglige baggrund eller erfaring indenfor skovdrift, som man normalt ville forvente ved drift af et skovareal af denne størrelse.

Der er derfor fortsat vores opfattelse, at aktiebesiddelsen i A/S G1 har karakter af en investering i et værdipapir, hvor man alene oppebærer alene et afkast af investeringen. Der er således ikke tale om en reel erhvervsaktivitet for H1, men derimod en passiv kapitalanbringelse i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34 stk. 1, nr. 3, jf. stk. 6.
Skattestyrelsen fastholder herefter forslaget på dette punkt.

Vi har følgende kommentarer til boets indsigelser omkring opgørelse af den skattemæssige avance:

Vi har i vores 1. forslag beregnet avancen ud fra en forudsætning at der er beregnet en passivpost beregning efter reglerne i boafgiftslovens § 13 a. Der henvises i denne forbindelse til ordlyden i boopgørelsen, hvoraf det fremgår, at der er beregnet en passivpost.
Vi kan på baggrund af det indsendte materiale konstatere, at der imidlertid er beregnet et nedslag i anparternes værdi for overtagelse af den latente skatteforpligtelse.

Vi kan herefter tilslutte os boets talmæssige opgørelse af den skattepligtige fortjeneste modtaget i bilag til klagen af 8. december 2021. Det skal bemærkes, at Skattestyrelsen ikke har taget positiv stilling til værdien af den latente skatteforpligtelse.

Vi har den 29. april 2022 modtagets boets indsigelser mod vores reviderede forslag af 7. april 2022. Boet anfører følgende:

Det er uklart, hvorfor Skat i Agterskrivelsen fortsat anfører, at "H1 ikke kan anses for at drive virksomhed med bortforpagtning af ejendomme" og at de "sædvanlige forpligtelser som påhviler bortforpagter" antages at være udført af G3.
Ejendomsvirksomheden i Land Y1 er ikke bortforpagtet eller på anden måde udlejet.
Skats synspunkter i Agterskrivelsen efterlader indtryk af, at man anser det for at være en betingelse for at anerkende landbrugs- og skovejendomme som aktiv kapitalanbringelse, at disse bortforpagtes. Dette er imidlertid en væsentlig misforståelse af successionsgrundlaget i dødsboskattelovens § 29, stk. 3. Skov- og landbrugsejendomme er ifølge en langvarig successionspraksis aktive erhvervsvirksomheder i sig selv, og selve den faste ejendom i disse virksomheder udgør således virksomhedens domicilejendom, hvorfra virksomheden drives. Det fremgår helt tydeligt at lovgrundlaget, at domicilejendomme er aktiv kapitalanbringelse.
Udlejning af fast ejendom udgør derimod passiv kapitalanbringelse, men lovgiver har ønsket at undtage udlejning af skov- og landbrugsejendomme ved bortforpagtning fra dette udgangspunkt, og man har derfor indskrevet direkte i lovteksten, at denne udlejningstype ikke udgør passiv kapitalanbringelse.
H1 ApS' skovvirksomhed i Land Y1 er hverken bortforpagtet eller på anden måde udlejet. Den ejes og drives af datterselskabet G4 i Land Y1, der er 100 % ejet af H1 ApS gennem A/S G1, og udgør derfor en aktiv erhvervsvirksomhed, der skal anerkendes som aktiv kapitalanbringelse i henhold til dødsboskattelovens § 29, stk. 3.
Til Skats forskellige bemærkninger om G3s rolle i den daglige drift af skovvirksomheden bemærker jeg, at der er tale om en aktiv skovvirksomhed, som er 100 % ejet af H1 ApS, og at ejerne og ledelsen i H1 ApS deltager aktivt i ledelsen af skovvirksomheden, idet de udgør flertallet af bestyrelsesmedlemmerne i A/S G1, som har det overordnede ledelsesansvar, og som rent faktisk varetager den strategiske ledelse af skovvirksomheden i Land Y1. De faktiske forhold i denne sag er derfor helt identiske med forholdene i SKM2020.52.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at investering i en 100 %-ejet solcellevirksomhed skulle anerkendes som aktiv kapitalanbringelse med den begrundelse, at ejerne deltog aktivt i ledelsen af solcellevirksomheden.
Det er i den forbindelse væsentligt at bemærke, at SKM2020.52.SR er udtryk for gældende praksis vedrørende 100 %-ejede investeringer i underliggende driftsvirksomheder, idet SKM2021.537.VLR, som Skat henviser til i Agterskrivelsen, vedrører investering i driftsvirksomheder, hvor der kun ejes en mindre andel, og hvor ejeren derfor ikke har bestemmende indflydelse.
Afslutningsvist undrer jeg mig over Skats synspunkt vedrørende ledelsens "manglende erfaring eller faglige baggrund inden for skovdrift". Dette moment kan ganske enkelt ikke tillægges nogen som helst vægt i successionsvurderingen, da det er fuldstændigt uden dækning i lovgrundlag og praksis og derfor ujuridisk. Der er intet grundlag i hverken lovforarbejder eller praksis for at stille krav til ledelsens uddannelsesmæssige eller faglige baggrund i relation til, om en investering skal anses for aktiv kapitalanbringelse. Det afgørende er ifølge Skatterådets afgørelse i SKM2020.52.SR, at ejerne deltager i ledelsen, og Skatterådet lægger da heller ingen vægt på eller omtaler ejernes baggrund eller erfaring.

Skattestyrelsen har gennemgået boets bemærkninger, og vi mener, at boet ikke er fremkommet med nye oplysninger, der ændrer på vores opfattelse, at aktiebesiddelsen i A/S G1 har karakter af en investering i et værdipapir, hvor man alene oppebærer et afkast af investeringen. Der er således ikke tale om en reel erhvervsaktivitet for H1, men derimod en passiv kapitalanbringelse i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 34 stk. 1, nr. 3, jf. stk. 6.
Skattestyrelsen fastholder herefter forslaget af 7. april 2022

Herefter medregnes fortjeneste ved udlodningen af anparter i H3 ApS og H4 ApS til boets aktieindkomst, som beskattes efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 1 stk. 2, § 12, § 23 stk. 1 samt personskattelovens §4 a stk. 1 nr. 4. Der henvises endvidere til dødsboskattelovens § 29 stk. 3

Skattepligtig avance i forbindelse med udlodning af H3 ApS 3.414.886 kr.
Skattepligtig avance i forbindelse med udlodning af H4 ApS 3.414.886 kr.
I alt 6.829.772 kr.

Som følge heraf kan der ikke beregnes et nedslag for en latent skatteforpligtelse i forbindelse med udlodningen af anparterne, men nedslaget for den latente skatteforpligtelse vil i stedet blive erstattet af en beregnet boskat.
Vedrørende boets fradrag for tab på aktier i G7.
Vi har på baggrund af boets indsigelser vedrørende tab på aktier i selskabet fået klarlagt, at aktierne ikke er / har været optaget på et reguleret marked, hvorfor det beregnede tab er fradragsberettiget efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 13 stk. 1. Som følge heraf godkendes det beregnede tab som opgjort af boet."

I forbindelse med klagebehandlingen har Skattestyrelsen udtalt følgende:

"Skattestyrelsen fastholder, at den omhandlede investering i skovdrift gennem A/S G1 skal klassificeres som passiv kapitalanbringelse, således at kapitalandelene ikke kan udlægges med skattemæssig succession. Det fremgår af den påklagede afgørelse samt af nedenstående, at der er tale om finansiel investeringsaktivitet i selskaber, hvis kapitalandelene ønskes overdraget med succession.

Det underbygges af årsrapport for såvel H3 ApS (CVR-nr. […]) som for H4 ApS (CVR-nr. […]), tilhørende C, for 2020/2021, at selskabernes formål er at fungere som investerings- og holdingselskab og anden i forbindelse hermed stående virksomhed. Under selskabernes aktiver nævnes ikke skov eller ejendomme generelt, men alene kapitalandele, (se p.11 i årsregnskabet).

Driftsselskabets A/S G1, cvr. nr. […], består ligeledes af kapitalandelene i dattervirksomheder, se s. 15 i årsrapport for 2021.

A/S G1 stiftes da også af G2 A/S, cvr.nr. […] den 11.december 2020, hvis formål er at udvikle investeringsprojekter inden for vindmøller, skibe og ejendomme.

G2 A/S`s branche er således ‘Anden finansiel formidling undtagen forsikring og pensionsforsikring'.

A/S G1 erhverves af H3 ApS, CVR-nr. […] og H4 ApS, CVR-nr. […] den 8. januar 2021, som et 'driftsklart' investeringsprojekt. Om der er tale om investering i skov, vindmøller eller lign., kan ikke ændre på vores vurdering, da i alle de nævnte situationer er der tale om passiv kapitalanbringelse i færdige investeringsprojekter med et garanteret afkast og en minimal risiko, og G3 tilbyder at påtage sig alle drifts- og administrationsforpligtigelser. Sammenholdt med at G3 tilbyder at medvirke ved et senere salg af aktiviteterne (se nedenfor "Administration af skov").

Parternes advokat oplyser følgende i relation til parternes engagement i selskabets skovdrift:

"Direktionen i G4 refererer og rapporterer løbende til direktionen i G1, som ultimativt er beslutningsdygtigt. Bestyrelsen, der består af tre medlemmer, herunder B og C, har den afgørende stemme i relation til de overordnede driftsmæssige beslutninger, herunder størrelsen på investering i genbeplanting, hvilke dele af skoven, der skal certificeres og hvoer stor en del af skover, der løbende skal skoves. Herudover træffer bestyrelsen alle væsentlige beslutninger omkring skovvirksomhede i Land Y1. Der er derfor tale om et almindeligt aktivt ejerskab af skovvirksomheden i Land Y1."

På deres hjemmeside […] skriver G3 følgende om deres skovprojekter:

[…]

Det fremgår således af G3s eget præsentationsmateriale, at man i samarbejde med G6 tilbyder en samlet pakke, der omfatter både praktisk skovdrift, så investorer uden faglige forudsætninger inden for praktisk skovdrift, kan købe sig ind i projektet alene med udsigt til et økonomisk afkast, tilsvarende som gælder for en investering i et børsnoteret aktieselskab, hvor man har udsigt til et økonomisk afkast, uden at skulle engagere sig i selskabets daglige drift.
Det fremgår af advokatens skrivelse, at Bs og Cs engagement i selskabets drift skulle være væsentlig større end der typisk kræves af deltagerne i et G3 projekt.

Det er ikke dokumenteret eller sandsynliggjort over for Skattestyrelsen, at der skulle foreligge et sådant væsentligt engagement i selskabets almindelige drift gennem fremlæggelse af f.eks. referater fra bestyrelsesmøder, instruktioner til A/S G1 eller G4, godkendelse af driftsbeslutninger, autorisation af større udbetalinger til leverandører eller tilsvarende.

Ligeledes fremfører advokaten, at skovdrift pr definition skal anses for aktiv kapitalanbringelse uanset driftsform.

Skattestyrelsen deler ikke denne opfattelse.

Undtagelsen gælder udlejning af fast ejendom, hvor udlejning af fast ejendom anses for passiv virksomhed med undtagelse af jf. KSL § 33 C, stk. 1, hvor det fremgår at: Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed.

Det er her Skattestyrelsens opfattelse at denne bestemmelse ikke kan udstrækkes til en ubetinget ret til overdragelse med succession af skovejendommen uanset driftsform. Således vil aktier i et børsnoteret selskab, der driver skov- eller landbrugsdrift, være omfattet af de almindelige regler for overdragelse ved succession. Det er her Skattestyrelsens opfattelse, at successionsadgangen ved drift af en skovejendom er betinget af, at man opfylder kravet om aktiv deltagelse i virksomhedens drift efter den almindelige praksis på området i en situation, hvor der ikke er tale om traditionel bortforpagtning.

Vedrørende advokatens henvisning til praksis finder Skattestyrelsen det fortsat relevant at henvise til de anførte afgørelser om vindmølle- og solcelleprojekter. Samtidig henviser vi her til en nylig afgørelse Landsskatterettens sagsnummer 21-0047272, hvor Landsskatteretten fandt, at der ikke var adgang til succession i solcellerprojekter udbudt af […], der blev anset for passiv kapitalanbringelse.

Endelig fremfører advokaten, at parternes manglende erfaring eller faglige baggrund ikke er relevant for successionsadgangen.

Skattestyrelsen er enige i, at successionsadgangen ikke er betinget i faglig indsigt, men fastholder, at det ville styrke sandsynligheden for at der er tale om aktiv virksomhedsdrift, såfremt parterne havde uddannelse eller erhvervserfaring inden for området."

Skattestyrelsen har den 3. november 2022 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"Indledning
Skattestyrelsen har modtaget Skatteankestyrelsens kontorindstilling af 8. september 2022 i sagsnr. 22-0053067.

Sagen udspringer af, at boet efter A den 15. marts 2021 acontoudloddede samtlige A-kapitalandele i H3 ApS til As søn, B, og samtlige A-kapitalandele i H4 ApS til As søn, C. Udlodningen skete med skattemæssig succession, og boet efter A har derfor ikke selvangivet avance i forbindelse med udlodningen.

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 9. maj 2022 ændret boets aktieindkomst, således at der ved opgørelsen af aktieindkomsten medregnes avance på kapitalandelene i H3 ApS og H4 ApS. Skattestyrelsen har således ikke godkendt, at kapitalandelene kan udloddes med succession.

Skatteankestyrelsens kontorindstilling omhandler spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for udlodning med succession er opfyldte.

Skatteankestyrelsen finder i kontorindstillingen, at kapitalandelene i de udloddede selskaber i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse.

Skattestyrelsen er enig i dette resultat.

Skattestyrelsen har dog en række bemærkninger til det angivne i Skatteankestyrelsens kontorindstilling, som fremsættes i det følgende.

Skattestyrelsens bemærkninger
Boets indkomstskattepligt af kapitalandelene ophører den 15. marts 2021
Efter dødsboskattelovens § 5, stk. 1, omfatter et dødsbos indkomstskattepligt boperioden, jfr. dog dødsboskattelovens § 5, stk. 2-5.

Boperioden er i dødsboskattelovens § 96, stk. 4, er defineret som perioden fra og med dagen efter dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen.

Efter dødsboskattelovens § 5, stk. 2, ophører dødsboets indkomstskattepligt ved acontoudlodning, såfremt boet giver told- og skatteforvaltningen skriftlig underretning om acontoudlodningen. Underretningen skal ske indenfor nærmere angivne tidsfrister og indeholde nærmere angivne oplysninger.

I nærværende sag er der efter det oplyste indgivet behørig underretning om acontoudlodningen, der således kan lægges til grund ved boets indkomstopgørelse.

Boet efter As indkomstskattepligt af kapitalandelene i H3 ApS og H4 ApS er således ophørt ved acontoudlodningen den 15. marts 2021.

Boet efter A skal godtgøre, at successionsbetingelserne er opfyldt
Aktiverne og nettoformuen i boet efter A overstiger beløbsgrænsen for skattefritagelse, jf. dødsboskattelovens § 6. Boet efter A er således omfattet af dødsboskattelovens kapitel 5.

Efter dødsboskattelovens § 28 medregnes gevinst med udlodning med succession efter dødsboskattelovens § 36 ikke ved indkomstopgørelsen. Dødsboet kan dog vælge at lade sig helt eller delvist beskatte.

Det fremgår af dødsboskattelovens § 36, at når der ved udlodning af aktiver konstateres en gevinst, overtager udlægsmodtageren aktivet med skattemæssig succession medmindre gevinsten skal beskattes i dødsboet efter dødsboskattelovens § 28, stk. 3, eller dødsboskattelovens § 29.

Gevinst ved udlodning af aktier skal medregnes ved opgørelsen af dødsboets indkomst, medmindre der er tale om udlodning af aktier i selskab, hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse, jfr. dødsboskattelovens § 29, stk. 3.

Ved udlodning af aktier fra et dødsbo, der ikke er fritaget for beskatning, er udgangspunktet således, at gevinsten skal beskattes. Udlodning af aktier med skattemæssig succession er dermed en undtagelse fra udgangspunktet om beskatning af gevinst ved udlodning af aktier, og det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at det påhviler boet efter A at godtgøre, at betingelserne for udlodning med skattemæssig succession er opfyldte.

Opfyldelse af successionsbetingelserne vurderes på udlodningsdagen
Efter dødsboskattelovens § 29, stk. 3, medregnes gevinst ved udlodning af aktier ved opgørelsen af dødsboets indkomst medmindre der er tale om udlodning af aktier i et selskab, hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse.

Passiv kapitalanbringelse er defineret i dødsboskattelovens § 29, stk. 3:

(…) Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter 4. pkt. skal anses for passiv kapitalanbringelse, eller hvis handelsværdien af selskabets sådanne ejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. (…) Afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori selskabet m.v. direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen, medregnes ikke. I stedet medregnes en til ejerforholdet svarende del af datterselskabets indtægter og aktiver ved bedømmelsen. (…)"

Vurderingen af, hvorvidt et selskabs virksomhed i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse, sker således på grundlag af dels de 3 seneste regnskabsår forud for overdragelsen og på grundlag af handelsværdien af selskabets aktiver på overdragelsesdagen.

I nærværende sag er kapitalandelene i H3 ApS og H4 ApS acontoudlagt den 15. marts 2021, hvor boets indkomstskattepligt af kapitalandelene ophører, jf. ovenfor.

Vurderingen af, hvorvidt henholdsvis H3 ApS´s og H4 ApS´s virksomhed i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse, skal således ske på tidspunktet for acontoudlodningen den 15. marts 2021.

Virksomheden i H3 ApS og H4 ApS den 15. marts 2021
A afgik ved døden den […] april 2019. Ved sin død ejede A nom. 25.000 kr. A-kapitalandele i H1 ApS. Sønnerne og arvinger i boet, B og C, ejede hver nom. 50.000 kr. B-kapitalandele i samme selskab.

Det fremgår af boopgørelsens side 7, at der under boets behandling er foretaget skridt til sikring af, at As kapitalandele i H1 ApS kan udloddes med skattemæssig succession. Arbejdet har bestået i en tilpasning af aktivsammensætningen i H1 ApS, herunder tilkøb af kapitalandele i en driftsvirksomhed. Herudover er der under boets behandling foretaget en omstrukturering af ejerstrukturen i form af en aktieombytning af boets og sønnernes kapitalandele i H1 ApS til et overliggende holdingselskab, H2 ApS. Det nystiftede holdingselskab blev den 8. januar 2021 ophørsspaltet til to nye holdingselskaber, H3 ApS og H4 ApS.

Ved acontoudlodningen af H3 ApS og H4 ApS, er det således ikke muligt at inddrage de forudgående 3 års regnskaber, da der er tale om nystiftede selskaber. Det er således alene handelsværdien af selskabets aktiver på udlodningsdagen, der indgår ved vurderingen af, hvorvidt selskabets virksomhed i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse.

Efter det oplyste har hverken H3 ApS eller H4 ApS andre aktiver end kapitalandele i H1 ApS på tidspunktet for acontoudlodningen. H3 ApS og H4 ApS ejer hver 50 % af kapitalen i H1 ApS.

Handelsværdien af de samlede aktiver i H1 ApS udgør efter det oplyste ca. 6,8 mio. kr. den 15. marts 2021, hvoraf kapitalandele i A/S G1 udgør ca. 4,9 mio. kr. eller ca. 72 pct. af de samlede aktiver. Kapitalandelene i A/S G1 er værdiansat til kostpris i regnskabet.

H1 ApS indgik den 3. december 2020 tegningsaftale med G3 om tegning/køb af aktier i A/S G1. Det fremgår af tegningsordren, at H1 ApS ønsker at erhverve aktier til samlet kursværdi på ca. 4,5 mio. kr. i A/S G1. Denne erhvervelse skal ske ved køb af nominelt 204.000 stk. aktier til kurs 2,10866, svarende til 430.166 kr. samt ved tegning af 1.941.118 stk. nye aktier til kurs 2,10866, svarende til 4.093.150 kr. Det fremgår herudover af tegningsordren, at erhvervelsen er betinget af, at erhvervelsen udgør mindst 51 % af selskabets samlede kapital og at der opnås indirekte ejerskab af skov svarende til en værdi af minimum 4,1 mio. kr.

A/S G1 blev stiftet af G2 A/S den 17. december 2020 med en kapital på 400.000 kr. Det lægges til grund, at H1 ApS i overensstemmelse med tegningsordren erhvervede 51 % af kapitalen eller nom. 204.000 til 430.166 kr., og at G2 A/S var ejer af nom. 196.000.

Aktiekapitalen i A/S G1 blev udvidet med 1.941.118 kr. ved beslutning af 15. januar 2021 til kurs 2,1087 svarende til ca. 4.093.150 kr. Det lægges til grund, at det er H1 ApS, der i overensstemmelse med tegningsordren tegner nye aktier i A/S G1.

Ved købsaftale af 3. marts 2021 erhverver H1 ApS nom. 196.000 fra G2 A/S. Overdragelsesdatoen er 3. marts 2021 og overdragelsessummen udgør 413.297 kr.

H1 ApS ejer herefter nom. 2.341.118 eller 100 % af kapitalen i A/S G1. Den samlede anskaffelsessum udgør 4.913.613 kr., hvilket svarer til den oplyste kostpris i regnskabet for H1 ApS.

Ifølge tegningsordren var H1 ApS´s erhvervelse af aktier i A/S G1 betinget af, at der blev opnået indirekte ejerskab af skov svarende til en værdi af minimum 4,1 mio. kr.

Det er oplyst, at A/S G1 ejer selskabet G4 i Land Y1, der ejer skovejendom i Land Y1. Det er hverken oplyst eller dokumenteret, hvornår A/S G1 opnår ejerskab af selskabet i Land Y1. Det er i Skattestyrelsens behandling af sagen lagt uprøvet til grund, at G2 A/S har opfyldt betingelsen i tegningsordren, således at A/S G1 på tidspunktet for acontoudlodningen den 15. marts 2021 indirekte ejer skovejendom i Land Y1.

Det er således skovejendommen, der indgår ved bedømmelsen af, hvorvidt henholdsvis H3 ApS´s og H4 ApS´s virksomhed i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse.

Ved stiftelsen af A/S G1 var der ifølge oplysninger på virk.dk tre medlemmer af bestyrelsen: D (formand) E og F. Direktør i selskabet var E. Samtlige bestyrelsesmedlemmer og således også direktøren er tilknyttet G2. Selskabet kunne tegnes af en direktør i forening med et bestyrelsesmedlem, af to bestyrelsesmedlemmer i forening eller af den samlede bestyrelse. Selskabets formål er at drive virksomhed ved at erhverve og drive skov og landbrugsjord i [region].

Ifølge oplysninger på virk.dk indtrådte As søn og arving i boet, C, i bestyrelsen den 8. marts 2021.

Den 15. marts 2021 - 7 dage efter C indtræden i bestyrelsen - blev kapitalandelene i H3 ApS og H4 ApS acontoudloddet fra boet efter A. Bestyrelsen i A/S G1 bestod således på tidspunktet for acontoudlodningen den 15. marts 2021 af 4 medlemmer: D (formand), E, F og C. Selskabet kunne på dette tidspunkt tegnes af en direktør i forening med et bestyrelsesmedlem, af to bestyrelsesmedlemmer i forening eller af den samlede bestyrelse.

Virksomheden i H3 ApS og H4 ApS den 15. marts 2021 består i overvejende grad af passiv kapitalanbringelse
Det fremgår ovenfor, at H3 ApS og H4 ApS hver ejer 50 pct. af kapitalen i H1 ApS, hvor handelsværdien af kapitalandelene i A/S G1 udgør ca. 72 pct. af handelsværdien af de samlede aktiver. A/S G1 ejer efter det oplyste 100 pct. af kapitalen i selskabet G4 i Land Y1, der igen besidder skovejendom i Land Y1.

Det afgørende for vurderingen af, hvorvidt virksomheden i henholdsvis H3 ApS og H4 ApS i overvejende grad af passiv kapitalanbringelse er således, hvorvidt skovejendommen i Land Y1 anses for passiv kapitalanbringelse. Som anført ovenfor er det alene handelsværdien af aktiverne på udlodningsdagen i henholdsvis H3 ApS og H4 ApS, der indgår ved vurderingen af, hvorvidt selskabets virksomhed i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse.

Passiv kapitalanbringelse er defineret i dødsboskattelovens § 29, stk. 3:

"(…) Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses ikke i denne forbindelse for passiv kapitalanbringelse (…) Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter 4. pkt. skal anses for passiv kapitalanbringelse, eller hvis handelsværdien af selskabets sådanne ejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. (…) Afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori selskabet m.v. direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen, medregnes ikke. I stedet medregnes en til ejerforholdet svarende del af datterselskabets indtægter og aktiver ved bedømmelsen. (…)" (Vores understregning)

Efter det oplyste er skovejendommen ikke bortforpagtet, og Skattestyrelsen er derfor enig med repræsentanten i, at undtagelsesbestemmelsen om bortforpagtning af skov ikke er relevant for nærværende sag.

Bestemmelsen i dødsboskattelovens § 29, stk. 3, blev ændret ved lov nr. 683 af 8. juni 2017. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (L183 af 29. marts 2017) pkt. 3.1.2.3, der omhandler generationsskifte af selskaber ved død, fremgår det, at successionsreglerne i dødsboskattelovens justeres, således at justeringen af pengetankreglen ved overdragelse i levende live tilsvarende finder anvendelse ved generationsskifte ved død.
Om justeringen af pengetankreglen ved overdragelse i levende live fremgår følgende af lovforslagets pkt. 3.1.2.2.:

"(…) Forslaget indebærer, at kriteriet for, om der er tale om pengetankaktiver, er, at der er tale om passiv kapitalanbringelse. Opregningen i bestemmelsen af, hvilke aktiver, der anses for pengetankaktiver, er tilsvarende efter gældende regler ikke udtømmende. Aktiver, der må sidestilles med de udtrykkeligt nævnte aktiver (fast ejendom, kontanter og værdipapirer) medregnes således også ved vurderingen af, om virksomheden i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse.

Desuden justeres bestemmelsen, således at det udtrykkeligt fremgår, at besiddelse af fast ejendom, herunder også ubebyggede grunde og ejendomsprojekter, medregnes ved opgørelsen af, om pengetankreglen er opfyldt. Omvendt skal fast ejendom, der ikke har karakter af passiv kapitalanbringelse, ikke medregnes som et pengetankaktiv. Det vil f.eks. være tilfældet for virksomhedens domicilejendom og et typehusfirmas midlertidige udlejning af nyopførte boliger.(…)" (Vores understregning)

Bemærkningerne til lovforslagets § 3, nr. 1, der ændrer dødsboskattelovens § 29, stk. 3, henviser til lovforslagets § 2, nr. 1, der indeholder den tilsvarende ændring af aktieavancebeskatningslovens § 34. I bemærkningerne til lovforslagets § 2, nr. 1, henvises til bemærkningerne til § 2, nr. 3, hvor følgende fremgår:

"(…)Forslaget indebærer, at det præciseres, at kriteriet for, om der er tale om pengetankaktiver, er, at der er tale om passiv kapitalanbringelse, dvs. fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign. Opregningen i bestemmelsen af hvilke aktiver, der anses for pengetankaktiver, er ikke udtømmende. Aktiver, der må sidestilles med de udtrykkeligt nævnte aktiver (fast ejendom, kontanter og værdipapirer), medregnes således ved vurderingen af, om virksomheden i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse.

Desuden justeres bestemmelsen, således at det udtrykkeligt af bestemmelsen fremgår, at besiddelse af fast ejendom, herunder også ubebyggede grunde og ejendomsprojekter, medregnes ved opgørelsen af, om pengetankreglen er opfyldt. Hvis en erhvervsvirksomhed erhverver en byggegrund med henblik på f.eks. at opføre et nyt domicil eller en driftsbygning på grunden, vil der dog fortsat ikke være tale om passiv kapitalanbringelse. Endvidere anses f.eks. et typehusfirmas midlertidige udlejning af nyopførte boliger bestemt for videresalg heller ikke som passiv kapitalanbringelse. (…)"

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at lovændringen i lov nr. 683 af 8. juni 2017 medfører, at fast ejendom som udgangspunkt skal anses for passiv kapitalanbringelse, men dog således, at en fast ejendom efter en konkret vurdering undtagelsesvist ikke anses for passiv kapitalanbringelse. Virksomheders domicilejendomme er et eksempel herpå.

Skattestyrelsens opfattelse har støtte i SKM2021.537.VLR, der omhandler spørgsmålet om, hvorvidt en kapitalejer kunne overdrage kapitalandele i et selskab med skattemæssig succession til sine døtre. Det centrale spørgsmål i sagen var, hvorvidt selskabets andele i solcelle- og vindmøllevirksomhed skulle anses som passiv kapitalanbringelse.

Vestre Landsret anfører i sine præmisser, at vurderingen af, om selskabets virksomhed i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3., jf. stk. 6 beror på en bedømmelse af, om selskabets aktivitet udgør en reel erhvervsaktivitet, eller om aktiviteten har karakter af passiv kapitalanbringelse samt at opregningen af aktivtyper i stk. 6 er ikke udtømmende. Vestre Landsret vurderer herefter, at selskabet i den konkrete sag ikke deltager aktivt i driften af solceller eller vindmøller, men alene oppebærer et afkast af investeringen. Vestre Landsret finder således, at der er tale om passiv kapitalanbringelse i den konkrete sag.

Vestre Landsret tager således ikke stilling til, hvilken type aktiv solcelle- og vindmøllevirksomhed er. Vestre Landsret lægger derimod alene vægt på, om der er tale om passiv kapitalanbringelse eller ej.

I SKM2020.425.SR har Skatterådet taget stilling til, om bortforpagtning af svenske skovejendomme er omfattet af bestemmelsen om, at bortforpagtning af skovejendomme ikke anses for passiv kapitalanbringelse. Det fremgår af de faktiske forhold i sagen, at spørgers selskab har erhvervet alle kapitalandele i et selskab, der ejer den svenske skovejendom. Spørgers selskab har således indirekte erhvervet en skovejendom. Det er oplyst, at spørgers selskabs erhvervelse er en langsigtet investering, men med afsæt i almindelige kommercielle overvejelser påtænkes det evt. at bortforpagte skovejendommen, såfremt dette måtte give en bedre indtjening. Skattestyrelsen har i sin indstilling anført, at udgangspunktet for aktiver, der er fast ejendom, er, at der er tale om passiv kapitalanbringelse, men at der gælder den undtagelse, at fast ejendom kan være aktiv kapitalanbringelse. Skattestyrelsen anfører videre, at fast ejendom, der efter ejendomsvurderingsloven er landbrugs- eller skovejendom, er udtryk for en aktiv virksomhed samt at det beror på en konkret vurdering, hvorvidt hele den faste ejendom skal indgå som aktiv kapitalanbringelse. Skattestyrelsen anfører herudover, at såfremt den del af en landbrugs- eller skovejendom, der anses for aktiv virksomhed, bliver udlejet, vil denne del af ejendommen fortsat blive anset som aktiv virksomhed.

Skattestyrelsen bemærker, at nærværende sag adskiller sig fra SKM2020.425.SR ved, at der i nærværende sag ikke er tale om bortforpagtning af fast ejendom.

Repræsentanten har anført, at Skatterådet i SKM2020.425.SR slår fast, at skovejendomme pr. definition udgør aktiv kapitalanbringelse.

Skattestyrelsen er ikke enig heri.

Som anført ovenfor er det Skattestyrelsens opfattelse, at faste ejendommen efter lovens ordlyd og forarbejder som udgangspunkt bliver anset for passiv kapitalanbringelse, men efter en konkret vurdering kan anses for aktiv kapitalanbringelse. Vestre Landsret har i SKM2021.537.VLR fundet, at det afgørende er, hvorvidt et selskabs aktivitet udgør en reel erhvervsaktivitet eller om aktiviteten har karakter af passiv kapitalanbringelse. Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at der også for landbrugs- og skovejendomme skal foretages en konkret vurdering af, hvorvidt et selskabs direkte eller indirekte investering i en landbrugs- eller skovejendom skal anses for en reel erhvervsaktivitet eller om aktiviteten har karakter af passiv kapitalanbringelse.

Skatterådet har i SKM2020.52.SR taget stilling til, hvorvidt et selskabs investering i solcelleanlæg og vindmøller, der blev anset for omfattet af begrebet fast ejendom, skulle anses for reel erhvervsaktivitet eller om investeringen var udtryk for passiv kapitalanbringelse. Skatterådet følger Skattestyrelsens indstilling, hvorefter at investeringen i solcelleanlægget anses for en reel erhvervsaktivitet. Det fremgår af Skattestyrelsens indstilling, at der er lagt vægt på, at det er oplyst, at spørgerne og et af deres børn sidder i bestyrelsen for K/S […], der driver solcelleanlægget; at beslutningerne vedrørende vedligeholdelse og driften af solcelleparken træffes af bestyrelsen samt at spørgerne og særligt et af deres børn foretager månedlige kontrolbesøg på anlæggende samt varetager kontakten til teknikere og servicepartnere. Modsat fandt Skattestyrelsen og dermed Skatterådet, at der for så vidt angik vindmøllerne, var tale om passiv kapitalanbringelse. Det fremgår af Skattestyrelsens indstilling til Skatterådet, at spørgerne ikke sidder i bestyrelsen for P/S […] og der ikke var fremlagt oplysninger, der underbygger, at spørgerne reelt deltager i driften af vindmøllevirksomheden.

På baggrund af SKM2020.52.SR og SKM2021.537.VLR er det Skattestyrelsens opfattelse, at der skal foretages en konkret vurdering af, hvorvidt H3 ApS og H4 ApS deltager aktivt i driften af skovejendommen i Land Y1.

H3 ApS og H4 ApS ejer skovejendommen i Land Y1 gennem selskaberne H1 ApS, A/S G1 og G4. Den 15. marts 2021, hvor kapitalandelene i H3 ApS og H4 ApS acontoudloddes, er der følgende medlemmer af direktion og bestyrelse i A/S G1:

· Bestyrelsesmedlemmer:
o D (formand - medlem af bestyrelsen siden 17. december 2020)
o E (medlem af bestyrelsen siden 17. december 2020)
o F (medlem af bestyrelsen siden 17. december 2020)
o C (medlem af bestyrelsen siden 8. marts 2021)

· Direktør:
o E (direktør siden 17. december 2020)

A/S G1 kunne tegnes af en direktør i forening med et bestyrelsesmedlem, af to bestyrelsesmedlemmer i forening eller af den samlede bestyrelse.

På tidspunktet for acontoudlodningen den 15. marts 2021 havde H3 ApS og H4 ApS således kun en repræsentant i bestyrelsen, C, der på tidspunktet for acontoudlodningen havde været i bestyrelsen for A/S G1 i 7 dage. Der er ikke fremlagt bestyrelsesmødereferater e.l., der kan understøtte, at C i løbet af de 7 dage deltog aktivt i driften af skovejendommen.

Henset til, at H3 ApS's og H4 ApS's repræsentant i bestyrelsen for A/S G1 ikke kunne tegne selskabet alene, den korte tid i bestyrelsen samt den manglende dokumentation for deltagelsen i bestyrelsesmøder finder Skattestyrelsen ikke, at boet efter A har godtgjort, at ejerandelene i skoven er en aktiv kapitalanbringelse og betingelserne for udlodning af kapitalandele i H3 ApS og H4 ApS med skattemæssig succession er derfor ikke opfyldte."

Skattestyrelsen har den 21. november 2022 udtalt følgende til repræsentantens bemærkninger af 7. november 2022:

"Ad sagens formalitet
A afgik ved døden den […] april 2019. Den 26. maj 2021 indleverede boet boopgørelse med skæringsdag den 1. april 2021 og selvangivelse for bobeskatningsperioden 1. januar 2019 - 1. april 2021.

Boafgiften er i boopgørelsen beregnet med 15 pct. af hele den afgiftspligtige arvebeholdning.

Den 9. maj 2022 sendte Skattestyrelsen godkendelse af boets værdiansættelser samt afgørelse om ændring af boets skatteansættelse. Nærværende sag omhandler således Skattestyrelsens afgørelse om ændring af boets skatteansættelse.

Der er mellem Skattestyrelsen og boet enighed om, at boet ikke er skattefritaget. Afdødes og boets skattepligtige indkomst skal således opgøres under ét for perioden fra udløbet af afdødes sidste indkomstår forud for dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen (bobeskatningsperioden), jf. dødsboskattelovens § 19, stk. 2.

Tilsvarende skal afdødes og boets aktieindkomst opgøres under ét for bobeskatningsperioden, jf. dødsboskattelovens § 19, stk. 3.

Efter dødsboskattelovens § 21 skal såvel bobeskatningsindkomst som aktieindkomst opgøres efter skattelovgivningens regler for personer, der gælder for dødsåret, medmindre andet følger af reglerne i dødsboskattelovens kapitel 5.

For værdiansættelser i dødsboer gælder boafgiftslovens § 12, jf. dødsboskattelovens § 84.

Det følger af boafgiftslovens § 12, stk. 1, 1. pkt., at aktiver og passiver skal værdiansættes til handelsværdien. Efter boafgiftslovens § 12, stk. 2, kan skattemyndighederne ændre en værdiansættelse eller anmode om sagkyndig vurdering inden 3 måneder efter boopgørelsens modtagelse.

Efter skatteforvaltningslovens § 26 kan told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. I nærværende sag blev der udsendt forslag til ændring af bobeskatnings- og aktieindkomst den 17. november 2021, korrigeret forslag den 8. april 2022 og afgørelse den 9. maj 2022, hvilket er indenfor fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Landsskatteretten har i SKM2008.773.LSR og i en ikke offentliggjort kendelse i j.nr. 19-0011010 fastslået, at fristen på tre måneder i boafgiftslovens § 12, stk. 2, om korrektion af værdiansættelsen i dødsboer ikke er til hinder for en ændring af boets skatteansættelse, idet en sådan ændring følger de almindelige fristregler i skatteforvaltningsloven. Landsskatteretten anfører i begge kendelser, at skattens størrelse ikke er et værdiansættelsesspørgsmål, hvorfor der ikke i nogen af de to sager er tale om en ændret værdiansættelse, og skattemyndighedernes adgang til en ændring af boets skatteansættelse følger således de almindelige fristregler i skatteforvaltningsloven.

Repræsentanten gør gældende, at Skattestyrelsens prøvelse af, hvorvidt successionsbetingelserne i henhold til dødsboskattelovens § 29, stk. 3, herunder de i forbindelse med successionsudlodningen opgjorte passivposter/nedslag for overtagelse af latent skat, er en integreret del af Skattestyrelsens prøvelsesopgave efter boafgiftslovens § 12, stk. 2, og som følge heraf omfattet af 3 måneders fristen i boafgiftslovens § 12. Repræsentanten henviser til forarbejderne til lov nr. 1354 af 21. december 2012 samt nyeste praksis fra Landsskatteretten, jf. SKM2021.460.LSR og j.nr. 21-0058077.

Skattestyrelsens prøvelsesadgang i boafgiftslovens § 12 omhandler værdiansættelsen, og klageadgangen ved Skattestyrelsens eventuelle ændring af værdiansættelsen er at anmode om en sagkyndig vurdering.

Efter boafgiftslovens § 13 a skal der beregnes en passivpost til udligning af et eventuelt fremtidigt skattetilsvar, når en længstlevende ægtefælle, arving eller legatar indtræder i dødsboets skattemæssige stilling. Det følger af skatteforvaltningslovens §5, stk. 1, nr. 6, og § 11, at skatteankenævnene eller Landsskatteretten afgør klager over beregning af passivposter efter boafgiftslovens § 13 a, der ikke vedrører værdiansættelse efter boafgiftslovens § 12.

Boafgiftslovens § 13 a blev indført ved lov nr. 1222 af 27. december 1996. Der anføres følgende om overvejelserne omkring klageadgangen på passivposter i forarbejderne (L91 af 27. november 1996):

"Korrekt passivpostberegning forudsætter - ud over kendskab til værdien af det underliggende aktiv - kendskab til en række skattemæssige regler, f.eks. til, hvordan det afgøres, om en eventuel fremtidig aktieavance vil være personlig indkomst, kapitalindkomst eller aktieindkomst for den pågældende. Et så indgående kendskab til skattelovgivningen kan ikke med rimelighed forlanges af den personkreds, som skifteretterne i almindelighed ville kunne anvende som sagkyndige. Samtidig måtte det anses for urimeligt over for boet og interessenterne deri, hvis de rent skattemæssige spørgsmål omkring passivpostberegningen ikke skulle kunne påklages. Der foreslås således en mellemløsning gående ud på, at passivpostberegningerne fortsat omfattes af det ligningsmæssige klagesystem, men med den indskrænkning, at dette ikke gælder værdiansættelsen af de bagved liggende aktiver. Hvis der er uenighed om værdiansættelsen af disse, skal denne uenighed løses i det skiftemæssige vurderingssystem."

På baggrund af ordlyden af boafgiftslovens § 12, skatteforvaltningslovens §§ 5 og 11 samt forarbejderne til boafgiftslovens § 13 a er det Skattestyrelsens opfattelse, at lovgiver har truffet et bevidst valg om ikke at lade passivposter opgjort efter boafgiftslovens § 13 a være omfattet af boafgiftslovens § 12.

Landsskatteretten har i SKM2016.627.LSR behandlet et spørgsmål om kursfastsættelse af udskudt skat i et dødsbo, herunder om nedslaget skal anses for en værdiansættelse eller en passivpost efter boafgiftslovens § 13 a. Landsskatteretten fandt, at nedslag for latent skat sker med hjemmel i boafgiftslovens § 13 a.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at såfremt nedslag for latent skat er en værdiansættelse - som anført af repræsentanten både i nærværende sag og i SKM2016.627.LSR - ville konsekvensen være, at Landsskatteretten skulle have afvist klagen, idet rette klageinstans havde været at anmode skifteretten om en sagkyndig vurdering af nedslaget for latent skat. Tilsvarende ville klageadgangen over en objektivt beregnet passivpost, jf. boafgiftslovens § 13 a, være at anmode om en sagkyndig vurdering såfremt passivposten - som anført af repræsentanten - er omfattet af boafgiftslovens § 12 om prøvelse af værdiansættelser. En retstilstand, som lovgiver, jf. ovenstående, netop har fravalgt.

Hverken nedslag for latent skat beregnet ved udlodning fra dødsboer eller passivposter opgjort efter de objektive regler i boafgiftslovens § 13 a er en værdiansættelse, og fristen for ændring af værdiansættelser i boafgiftslovens § 12 finder derfor ikke anvendelse ved prøvelsen af passivposter, herunder nedslag for latent skat i dødsboer.

Repræsentanten gør videre gældende, at der ikke er grundlag for at hævde et anderledes indhold af Skattestyrelsens prøvelsesadgang efter boafgiftslovens § 12, stk. 2, jf. høringssvar til Danske Advokater i forbindelse med lov nr. 683 af 8. juni 2017.

Der blev med lov nr. 683 af 8. juni 2017 indført en nedsat bo- og gaveafgift ved generationsskifte af erhvervsvirksomheder. For så vidt angår nedsat boafgift, blev der i boafgiftslovens § 1 a bl.a. indsat bestemmelse om hvilke betingelser, der skulle være opfyldt for, at det pågældende aktiv kunne udloddes fra boet til nedsat boafgift.

Høringssvaret til Danske Advokater, der fremgår af repræsentantens uddrag af høringsskemaet, angår bemærkningerne til boafgiftslovens § 1 a, hvor det anføres, at der i særlige tilfælde kan være grundlag for at se bort fra dispositioner op til og under bobehandlingen. Det fremgår af bemærkningerne, at der f.eks. kan være tilført midler fra virksomhedsejerens eller boets øvrige formue, som f.eks. er investeret i erhvervsaktiver, uden at dette kan anses for erhvervsmæssigt begrundet, og at værdien af sådanne erhvervsaktiver ikke kan udloddes til nedsat boafgift. Danske Advokater anfører, at såfremt der skal være mulighed for at se bort fra dispositioner, bør denne mulighed som minimum kobles sammen med, at dette skal ske inden for samme frister, som er gældende for at tage stilling til enten en gaveanmeldelse eller en boopgørelse. Skatteministeriet tilkendegiver i høringssvaret, at det daværende SKAT (nu Skattestyrelsen) også i sådanne tilfælde skal reagere indenfor de almindelige frister på henholdsvis 6 og 3 måneder.

Lov nr. 683 af 8. juni 2017 indførte i boafgiftslovens § 12 a en bestemmelse om, at når en arvebeholdning var helt eller delvist omfattet af boafgiftslovens § 1 a, kunne told- og skatteforvaltningen ændre boets fordeling inden 3 måneder efter boopgørelsens modtagelse. Såfremt told- og skatteforvaltningen ikke havde de fornødne oplysninger, blev fristen suspenderet efter samme principper som i boafgiftslovens § 27, stk. 2, 2. pkt.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Skatteministeriets tilkendegivelse i høringssvar til Danske Advokater omfatter 3 måneders fristen i boafgiftslovens § 12 a, som efter Skattestyrelsens opfattelse ikke kan udstrækkes til at gælde andre forhold end boets fordeling af arvebeholdningen, der helt eller delvist er omfattet af boafgiftslovens § 1 a.

Dette synspunkt understøttes af, at fristreglen i boafgiftslovens § 12 ikke blev ændret. Her forblev fristen 3 måneder uden mulighed for suspension af fristen, når told- og skatteforvaltningen ikke har det fornødne materiale til at tage stilling til værdiansættelsen.

Samlet er det Skattestyrelsens opfattelse, at hverken fristen i boafgiftslovens §§ 12 eller 12 a, kan udstrækkes til at gælde for ændring af boets skatteansættelse. Fristen i boafgiftslovens § 12 omhandler således alene ændring af værdiansættelsen af boets aktiver, hvor passivposter, herunder nedslag for latent skat, ikke er omfattet. Fristen i boafgiftslovens § 12 a omhandler alene ændring af fordelingen af en arvebeholdning, der er helt eller delvist omfattet af reglerne om nedsat boafgift i boafgiftslovens § 1 a.

Dette synspunkt understøttes af SKM2008.773.LSR, hvor det daværende SKAT havde ændret fordelingen af den samlede kontantomregnede salgssum, jf. afskrivningslovens § 45, stk. 3. Landsskatteretten bemærker, at den omhandlede ejendom i boopgørelsen er medtaget til 3.800.000 kr., og at der ikke er ændret ved denne værdiansættelse. SKAT havde alene ændret fordelingen af overdragelsessummen ved beregningen af ejendomsavancen. Landsskatteretten finder, at SKAT har været berettiget til at ændre boets skatteansættelse, da ændringen er foretaget indenfor fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. Tilsvarende har Skattestyrelsen i nærværende sag ændret boets skatteansættelse, da Skattestyrelsen ikke finder, at betingelserne for succession er opfyldte.

Da Skattestyrelsen har truffet afgørelse indenfor fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, er Skattestyrelsens afgørelse ikke ugyldig.

Ad sagens materielle indhold
For så vidt angår repræsentantens omtale af SKM2020.52.SR, SKM2020.425.SR og SKM2021.537.VLR er det Skattestyrelsens opfattelse, at repræsentanten ikke anfører noget nyt og Skattestyrelsen henviser derfor til de allerede fremsendte bemærkninger af 3. november 2022.

Repræsentanten henviser til Landsskatterettens ikke offentliggjorte afgørelse af 27. juni 2022 i j.nr. 21-0047272. Sagen omhandler en gaveoverdragelse af kommanditanparter samt anparter i kommanditselskabernes komplementarselskaber til klagerens to sønner. Her henviser Landsskatteretten til forarbejderne til lov nr. 683 af 8. juni 2017, hvor det under beskrivelsen af gældende ret anføres, at kildeskattelovens § 33 C i lighed med aktieavancebeskatningslovens § 34 har som formål at sikre, at successionsadgangen forbeholdes reelle erhvervsvirksomheder og ikke overdragelse af formue i almindelighed (passiv kapitalanbringelse). Landsskatteretten fandt, at det er uden betydning, at der ikke skete korresponderende ændringer i kildeskattelovens § 33 C samtidig med ændringen af pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34. Landsskatteretten fandt efter en konkret vurdering, at der ikke er tale om en reel erhvervsvirksomhed, men om passiv kapitalanbringelse, hvorfor der ikke kan ske overdragelse med succession efter kildeskattelovens § 33 C.

Landsskatterettens afgørelse i j.nr. 21-0047272 understøtter efter Skattestyrelsens opfattelse, at SKM2021.537.VLR må forstås således, at der ved prøvelse af, hvorvidt et selskab er omfattet af pengetankreglen eller ej, i alle tilfælde skal foretages en vurdering af, om selskabets aktivitet udgør en reel erhvervsaktivitet, eller om aktiviteten har karakter af passiv kapitalanbringelse.

Skattestyrelsen finder således fortsat ikke, at kapitalandelene i H3 ApS og H4 ApS kan udloddes med skattemæssig succession."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at boets aktieindkomst skal nedsættes til 3.145.400 kr.

Til støtte herfor er anført:

"3. Anbringender

Klager gør gældende, at Skoven skal kvalificeres som aktiv kapitalanbringelse, og at Kapitalandelene derfor kan udlægges med skattemæssig succession, jf. DBSL §§ 29, stk. 3, og 36, som forudsat af boet.

3.1 Retsgrundlaget

De relevante bestemmelser for temaet i denne sag fremgår af DBSL § 29, stk. 3, der beskriver den ovenfor nævnte pengetanksregel:

"Gevinst ved udlodning af aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 12 eller § 22 medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, medmindre der er tale om udlodning af aktier m.v. i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse. [..] Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses ikke i denne forbindelse for passiv kapitalanbringelse. [..] Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter 4. pkt. skal anses for passiv kapitalanbringelse, eller hvis handelsværdien af selskabets sådanne ejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende enten på overdragelsestidspunktet [..] udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver." (uddrag, mine understregninger)

På grund af den forudgående omstrukturering under bobehandlingen er det eneste relevante målepunkt ved pengetanksopgørelsen tidspunktet for udlægget af Kapitalandelene.

Som det fremgår, er udgangspunktet, at "fast ejendom" skal kvalificeres som passiv kapitalanbringelse. Imidlertid kan "fast ejendom" være aktiv kapitalanbringelse afhængigt af den faste ejendoms nærmere karakter, jf. JV, C.B.2.13.1:

"Besiddelse af fast ejendom, herunder også ubebyggede grunde og ejendomsprojekter, medregnes ved opgørelsen af, om reglen er opfyldt. Hvis en erhvervsvirksomhed erhverver en byggegrund med henblik på f.eks. at opføre et nyt domicil eller en driftsbygning på grunden, vil der dog ikke være tale om passiv kapitalanbringelse. Endvidere anses f.eks. et typehusfirmas midlertidige udlejning af nyopførte boliger bestemt for videresalg heller ikke som passiv kapitalanbringelse. [..]

Det er et krav, at lejeren anvender ejendommen i driften, for at værdien af denne skal medregnes i den aktive del af selskabets virksomhed efter bestemmelsen. En ejendom anses for anvendt i lejers drift, hvis den anvendes som domicilejendom til produktion eller lignende.

Ejendomme, som lejer videreudlejer til tredjemand, anses derimod ikke for anvendt i lejers drift. Hvis en ejendom delvis anvendes af lejer i driften, og en del videreudlejes til tredjemand, så skal den del af ejendommen, der anvendes i driften, regnes med til den aktive del af virksomheden, mens den del, der videreudlejes, anses for en udlejningsejendom."

I relation til skovejendomme er den praktiske anvendelse af ovennævnte bestemmelser og praksis illustrativt gengivet i Skats indstilling, som Skatterådet tiltrådte, i SKM2020.425.SR. Sagens tema var, om en svensk ejendom i et svensk datterselskab, som man overvejede at bortforpagte, skulle kvalificeres som aktiv eller passiv kapitalanbringelse ved en pengetanksopgørelse af det danske moderselskab. Følgende fremgår af Skats indstilling:

"Aktiver som nævnt i [ABL § 34, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.] er "fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven er landbrugs- eller skovbrugsvirksomhed". Det er Skattestyrelsens opfattelse, at disse nævnte aktiver er udtryk for en aktiv virksomhed. [..]

Hvis den aktive "faste ejendom" bliver udlejet, overgår den til at være en passiv kapitalanbringelse. Der gælder dog en særlig undtagelse, når der er tale om bortforpagtning af landbrugs- og skovejendomme, at "fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke som passiv kapitalanbringelse [..]. Disse aktiver bevarer deres status som en aktiv kapitalanbringelse, selvom der sker en bortforpagtning af dem." (mine understregninger)

I afgørelsen slår man dermed fast, at skovejendomme pr. definition udgør driftsejendomme, der skal kvalificeres som aktiv kapitalanbringelse. Hvis en driftsejendom udlejes, overgår den til at være passiv kapitalanbringelse. Dette gælder dog ikke for bortforpagtning af skovejendomme, der uagtet bortforpagtningen bevarer deres status af aktiv kapitalanbringelse.

Afgørelsen er gengivet i Juridisk Vejledning (C.B.2.13.1), og blåstempler dermed administrativ praksis på området. I samme afgørelse bekræfter man desuden, at en skovejendom skal kvalificeres som aktiv kapitalanbringelse, uanset om den er beliggende i Danmark eller i udlandet.

3.2 Argumentation

Klager gør for det første gældende, at Skoven allerede og alene af den grund, at der er tale om en skovejendom, skal kvalificeres som aktiv kapitalanbringelse, jf. det ovenfor gennemgåede retsgrundlag.

Denne simple, men helt afgørende konstatering, forbigår Skat i Afgørelsen. I stedet springer man direkte til den ovenfor beskrevne undtagelsesbestemmelse vedrørende bortforpagtning og stirrer sig blind på denne:

"Dette er begrundet med, at [investering i skovejendommen i Land Y1] ikke er anset for at udgøre bortforpagtning af en skovejendom. [..] Dermed kan H1 ApS ikke anses for at drive virksomhed med bortforpagtning af ejendomme; men må anses for at drive virksomhed med investering i værdipapirer eller tilsvarende [..]. [..] det er vores opfattelse, at aktiviteterne i såvel H1 ApS som [G1] ikke kan anses som bortforpagtning af skov." (mine understregninger)

Klager er enig i, at Skoven ikke bliver bortforpagtet, og at undtagelsesbestemmelsen om bortforpagtning i DBSL § 29, stk. 3, 4. pkt., ikke finder anvendelse i denne sag. Klager har aldrig påstået andet.
Konsekvensen heraf er imidlertid ikke som hævdet af Skat, at Skoven så udgør passiv kapitalanbringelse. Man er derimod blot tilbage ved udgangspunktet for skovejendomme, nemlig at disse pr. definition udgør driftsejendomme, der skal kvalificeres som aktiv kapitalanbringelse, jf. også SKM2020.425.SR.

Hvis en skovejendom ikke længere pr. definition skal kvalificeres som aktiv kapitalanbringelse, som Afgørelsen er udtryk for, vil dette være i strid med fast praksis. Klager gør for det andet gældende, at en praksisændring alene kan tillægges fremadrettet virkning, og desuden som minimum vil skulle kommunikeres via et styresignal, og at Afgørelsen derfor også af denne grund skal tilsidesættes.

Skat henviser dernæst til SKM2021.537.VLR som relevant praksis ved bedømmelsen af denne sag. Klager er uenig heri. For det første vedrører afgørelsen investering i vindmøller og solceller. Der er væsentlig forskel på retsgrundlaget for succession for vindmøller/solceller og skov. For det andet var der i SKM2021.537.VLR tale om investering i vindmølle-/solcellevirksomheder, hvor der kun ejes en mindre andel, og hvor ejeren derfor ikke har bestemmende indflydelse. I denne sag ejer Klager derimod Skoven 100 %.

Hvis man måtte nå frem til, at Skoven ikke blot i kraft af at være en skovejendom skal kvalificeres som aktiv kapitalanbringelse, er det relevante sammenligningsgrundlag ikke SKM2021.537.VLR, men derimod SKM2020.52.SR. De faktiske forhold i denne sag, hvor B og/eller C bestrider ledelsesposter i alle de danske selskaber i strukturen, er helt identiske med forholdene i SKM2020.52.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at investering i en 100 %-ejet solcellevirksomhed skulle anerkendes som aktiv kapitalanbringelse med den begrundelse, at ejerne deltog aktivt i ledelsen af solcellevirksomheden. Klager gør derfor for det tredje gældende, at sagen skal afgøres i overensstemmelse med den praksis, der er fastslået i SKM2020.52.SR.

Endelig gør Klager for det fjerde gældende, at Skats betragtning om ledelsens "manglende erfaring eller faglige baggrund inden for skovdrift" savner enhver relevans for successionsvurderingen. Der er hverken dækning i retsgrundlaget eller den refererede praksis for at tillægge dette postulat nogen betydning. Skat er da heller ikke i stand til at henvise til lovforarbejder, praksis mv., hvor man tidligere skulle have udtrykt krav til ledelsens uddannelsesmæssige eller faglige baggrund i relation til, om en investering skal anses for aktiv kapitalanbringelse.

Samlet set bør der således af flere grunde gives Klager medhold i påstanden."

Klagerens repræsentant er den 28. juli 2022 fremkommet med følgende bemærkninger:

"Jeg har modtaget Skats udtalelse af 1. juli 2022.

Udtalelsen fremstår overvejende som en gengivelse af allerede fremførte synspunkter, hvorfor jeg i det hele henviser til klagen. Udtalelsen giver dog anledning til supplerende bemærkninger vedrørende to forhold:

For det første kan jeg konstatere, at Skat ikke forholder sig til SKM2020.425.SR der entydigt fastslår, at skovejendomme pr. definition udgør driftsejendomme, der skal kvalificeres som aktiv kapitalanbringelse. Afgørelsen af denne sag må følge den lagte praksis og det faktiske retsgrundlag, jf. SKM2020.425.SR, hvorfor Skats afgørelse nødvendigvis må tilsidesættes.

For det andet vedlægger jeg et eksempel på Bs og Cs aktive ejerskab og udøvelse af ledelses- og beslutningsbeføjelser (bilag 2). Af den konkrete korrespondance fremgår det, at B og C træffer den endelige beslutning om at afvise deltagelse i et projekt vedrørende vedvarende energi i [region] for i stedet at fokusere på de foretagne skovinvesteringer."

På et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 1. september 2022 ønskede repræsentanten at vide, om der var behov for mere dokumentation på den aktive deltagelse i driften. Sagsbehandleren opfordrede repræsentanten til at indsende al relevant dokumentation. Det blev i den forbindelse aftalt, at eventuel yderligere dokumentation skulle indsendes inden 14 dage.

Klagerens repræsentant har ved mail af 5. september 2022 oplyst følgende:

"Jeg lovede at vende tilbage ift. evt. yderligere materiale til sagen.
Jeg har nu haft lejlighed til at gennemgå det materiale, jeg har modtaget, og der er blot tale om mere af det samme, som vi tidligere har indsendt til Skatteankestyrelsen. Jeg vurderer derfor, at det ikke bibringer yderligere til sagen, end hvad det tidligere indleverede materiale allerede gør."

Klagerens repræsentant er den 5. oktober 2022 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

"Jeg har modtaget Skatteankestyrelsens indstilling af 8. september 2022 ("Indstillingen"). Da Indstillingen er baseret på mangelfuld sagsoplysning, både for så vidt angår det faktiske som det retlige, er jeg nødt til at anmode om, at Skatteankestyrelsen foretager en fornyet vurdering og udarbejder en ny indstilling.

1. Ad fortolkning af skovejendomme i relation til DBSL § 29

Jeg har i klagen redegjort for, at skovejendomme (og landbrug) pr. definition udgør driftsejendomme, der skal kvalificeres som aktiv kapitalanbringelse. Dette understøttes af bestemmelsens ordlyd, hvor det som bekendt fremgår af DBSL § 29, stk. 3, 4. pkt., at bortforpagtning af fast ejendom, som efter EVL anses for landbrugs- eller skovejendom, ikke skal anses for passiv kapitalanbringelse.

Undtagelsesbestemmelsen står i modsætning til bortforpagtning/udlejning af ejendomme, der efter EVL ikke anses for landbrugs- eller skovejendom, altså alle andre typer af ejendomme. For disse ejendomme gælder det utvivlsomt, at de skal kvalificeres som passiv kapitalanbringelse, hvis de bortforpagtes/udlejes. Dette var og er retsstillingen både før og efter lovændringen i 2017.

Undtagelsesbestemmelsen står derimod ikke i modsætning til besiddelse af fast ejendom, som efter EVL anses for landbrugs- eller skovejendom. Udover at det rent logisk ikke ville give mening, ville det også være i strid med lovforarbejder, formålet med successionsreglerne mv., hvis man som ejer af en ejendom skulle kunne ændre dennes kvalifikation fra passiv til aktiv kapitalanbringelse ved at bortforpagte/udleje den pågældende ejendom.

Man kan også anlægge en betragtning om det mindre i det mere; hvis det at bortforpagte en skovejendom - hvor man typisk placerer den løbende driftsrisiko mv. hos forpagteren, og hvor bortforpagter alene oppebærer en "passiv" forpagtningsindtægt - ikke skal kvalificeres som passiv kapitalanbringelse, jf. DBSL § 29, stk. 3, 4. pkt., skal en skovejendom, som man ejer uden at bortforpagte den, og hvor man dermed som ejer selv bærer driftsrisikoen mv., i "endnu mindre" grad kvalificeres som passiv kapitalanbringelse. Andet vil ganske enkelt stride direkte imod formålet og de bagvedliggende hensyn ved successionsreglerne.

Derfor må retsstillingen nødvendigvis være den, at skovejendomme (og landbrug) pr. definition udgør driftsejendomme, der skal kvalificeres som aktiv kapitalanbringelse.

Dette understøttes yderligere af, at der ikke findes nogen afgørelser, hvor skov- eller landbrugsejendomme er kvalificeret som passiv kapitalanbringelse - hverken før eller efter lovændringen i 2017.

Imidlertid må såvel Skats afgørelse som Indstillingen forstås sådan, at hvis Skoven blot var blevet bortforpagtet, ville man kvalificere Skoven som aktiv kapitalanbringelse. Da familien […] ikke bortforpagter Skoven, men selv bærer driftsrisikoen mv., indstiller Skatteankestyrelsen til, at Skoven skal kvalificeres som passiv kapitalanbringelse.

Hvis Landsskatteretten måtte træffe afgørelse i overensstemmelse med Indstillingen, ville man således få knæsat en praksis, hvor det at bortforpagte en skov-/landbrugsejendom pr. definition ville udgøre aktiv kapitalanbringelse, jf. DBSL § 29, stk. 3, 4. pkt., mens besiddelse uden bortforpagtning ville kunne kvalificeres som passiv kapitalanbringelse.

Jeg har i klagen og ovenfor redegjort for, hvorfor et sådant resultat ville være forkert.

Endelig henviser Skatteankestyrelsen i Indstillingen til SKM2021.537.VLR. Afgørelsen vedrører imidlertid investering i vindmøller og solceller. Der er væsentlig forskel på retsgrundlaget for succession for vindmøller/solceller og skov, hvilket allerede fremgår af det faktum, at kun skov (og landbrug) er nævnt i DBSL § 29, stk. 3, 4. pkt. SKM2021.537.VLR er derfor ikke relevant ved bedømmelsen af den foreliggende sag.

2. Ad SKM2020.425.SR

I Indstillingen anfører man om afgørelsen:

" [SKM2020.425.SR] kan heller ikke føre til et andet resultat. Hertil bemærkes, at det bindende svar angik spørgsmålet om, hvorvidt bortforpagtning af skovejendomme beliggende i Sverige var omfattet af undtagelsesbestemmelsen [..]. I nærværende sag er der netop ikke tale om bortforpagtning."

For det første er det en ufyldestgørende udlægning af afgørelsen. Det stillede spørgsmål angår bortforpagtning, men som jeg udførligt har redegjort for i klagen, beskriver Skat i sin indstilling, som Skatterådet tiltrådte, successionsbedømmelsen af skovejendomme i almindelighed.

Dernæst diskvalificerer det forhold, at spørgsmålet angik bortforpagtning, ikke afgørelsen fra at være relevant i den foreliggende sag, jf. ovenfor under pkt. 1 om det mindre i det mere mv.

I Indstillingen anfører man videre:

"Det fremgår således af Skattestyrelsens begrundelse, at det beror på en konkret vurdering, hvorvidt hele den faste ejendom skal indgå som en aktiv kapitalanbringelse. Hertil bemærkes, at en sådan konkret vurdering ville være overflødig, hvis skovejendomme pr. definition var aktiv kapitalanbringelse."

Dette er også en ufyldestgørende/forkert udlægning af Skats indstilling/afgørelsen. Helt præcist anfører Skat følgende:

"Aktiver som nævnt i stk. 3, 2. pkt., er "fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven er landbrugs eller skovejendom". Det er Skattestyrelsen opfattelse, at disse nævnte aktiver er udtryk for en aktiv virksomhed. Hvorvidt hele den faste ejendom skal indgå som en aktiv kapitalanbringelse beror på en konkret vurdering."

Først slår man således fast, at skov- og landbrugsejendomme udgør en aktiv virksomhed og dermed aktiv kapitalanbringelse i sig selv ("at disse nævnte aktiver er udtryk for en aktiv virksomhed"). Dernæst kommer bemærkningen om en konkret vurdering. Denne konkrete vurdering sigter imidlertid på tilfælde som fx i SKM2021.88.LSR, hvor et stuehus på en landbrugsejendom blev udlejet, og hvor denne del af virksomheden derfor ikke opfyldte betingelser for nedsat afgift (herunder succession). Tilsvarende kan man forestille sig en jagthytte eller lignende på en skovejendom, som bliver udlejet.

Når Skat skriver, "hvorvidt hele den faste ejendom skal indgå som en aktiv kapitalanbringelse beror på en konkret vurdering", ligger der heri jo også en tilkendegivelse af, at det alene er en afgrænset del af den samlede skovejendom, der efter en konkret vurdering vil kunne omkvalificeres til passiv kapitalanbringelse. Præmisserne understøtter derimod ikke, som hævdet i Indstillingen, at hele skovejendommen skulle kunne omkvalificeres.

Jeg fastholder derfor, at SKM2020.425.SR støtter Klagers synspunkt i sagen om, at Skoven skal kvalificeres som aktiv kapitalanbringelse.

3. Ad familiens aktive deltagelse

I Indstillingen hævder man, at det fremlagt bilag ikke skulle understøtte familiens aktive deltagelse i driften, fordi korrespondance "ikke ses at vedrøre driften af skoven, men derimod hvorvidt [familien] ønsker at investere i sol- og vindenergi".

Dette er en ukorrekt beskrivelse. Korrespondancen angår spørgsmålet om, hvorvidt familien ønsker at noget af den jord, der hidtil har været anvendt til skovdrift, i stedet skal anvendes til at producere sol- og/eller vindenergi. Det vedrører derfor i høj grad driften af Skoven.

Jeg bemærker hertil, at det ifølge officialprincippet påhviler Skatteankestyrelsen at indhente yderligere oplysninger om faktuelle forhold, som man ikke finder tilstrækkelig dokumenteret mv. Man har imidlertid på intet tidspunkt under sagsbehandlingen efterspurgt yderligere materiale eller andet hos Klager. Det er derfor i strid med officialprincippet, når man i Indstillingen blot anfører, at familiens deltagelse "ikke i tilstrækkelig grad er dokumenteret", uden at Skatteankestyrelsen selv har foretaget den nødvendige sagsoplysning.

*****

Sammenfattende beder jeg om, at Skatteankestyrelsen foretager en fornyet vurdering og udarbejder en fornyet indstilling."

Klagerens repræsentant er den 7. november 2022 fremkommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 3. november 2022:

"1. Ad sagens formalitet

Boet indleverede den 26. maj 2021 boopgørelse til skifteretten (med kopi til Skat). Den påklagede afgørelse er truffet knap 12 måneder senere, den 9. maj 2022.

Det følger af BAL § 12, stk. 2, at Skat inden 3 måneder efter boopgørelsens modtagelse skal give boet og skifteretten meddelelse, hvis man vil ændre ansættelser i den indleverede boopgørelse uden sagkyndig vurdering.

Det fremgår blandt andet af Skats afgørelse, at "som følge heraf [Skats afgørelse] kan der ikke beregnes et nedslag for en latent skatteforpligtelse i forbindelse med udlodningen af anparterne".

Skats prøvelse af successionsbetingelserne i henhold til DBSL § 29, stk. 3, herunder de i forbindelse med successionsudlodningen opgjorte passivposter/nedslag for overtagelse af latent skat, er en integreret del af Skats prøvelsesopgave efter BAL § 12, stk. 2, og er derfor omfattet af 3-måneders fristen.

Det følger således af forarbejderne til Lov 2012.1354 samt nyeste praksis fra Landsskatteretten, jf. SKM2021.460.LSR og j.nr. 21-0058077, at Skat inden for afgørelsesfristen i BAL § 27, stk. 2 og som en del af værdiansættelsen skal tage stilling til opgjorte passivposter/nedslag for overtagelse af latent skat, der derfor ikke kan ændres efter udløb af afgørelsesfristen. Da der kun er adgang til at fradrage passivposter/nedslag for latent skat i afgiftsgrundlaget, hvis betingelserne for skattemæssig succession er opfyldt, er Skats efterprøvelse af successionsbetingelserne i sagens natur et nødvendigt led i den samlede prøvelsesopgave, der skal foretages inden for afgørelsesfristen.

Der er ikke grundlag for at hævde et anderledes indhold af Skats prøvelsesopgave efter BAL § 12, stk. 2, jf. fx skatteministerens svar i forbindelse med Lov 2017.683, hvor Danske Advokater spurgte til afgørelsesfristen for de særlige betingelser for nedsat gaveafgift (betingelser om succession samt betingelserne om aktiv deltagelse og ejertid, bilag 3):

"SKAT skal også i sådanne tilfælde reagere indenfor de almindelige frister på 6 henholdsvis 3 måneder."

Da Skats afgørelse i den foreliggende sag er truffet efter den 25. august 2021, hvor 3-måneders fristen, jf. BAL § 12, stk. 2, udløb, er afgørelsen ugyldig.

2. Ad sagens materielle forhold

For så vidt angår sagens materielle forhold, fremstår Skats udtalelse i overvejende grad som en gengivelse af tidligere fremsatte synspunkter, og jeg henviser derfor til klagen samt mit indlæg af 5. oktober 2022.

Særligt i relation til nu også Skats mangelfulde gengivelse af SKM2020.425.SR må jeg endnu en gang opfordre til, at Skatteankestyrelsen justerer indstillingen, jf. mine uddybende bemærkninger om den pågældende afgørelse i indlægget af 5. oktober 2022.

Fsva. Skats henvisning til SKM2020.52.SR og SKM2021.537.VLR, gør jeg opmærksom på, at begge afgørelser vedrører investering i vindmøller og solceller. Der er, som jeg tidligere har redegjort for, væsentlig forskel mellem vindmøller/solceller og skov, når det kommer til retsgrundlaget for succession. De nævnte afgørelser er derfor ikke relevante ved bedømmelsen af den foreliggende sag.

Endelig opfordrer jeg Skatteankestyrelsen til at forholde sig til, om man ville anlægge samme betragtning, som man (foreløbigt) har gjort i indstillingen, hvis den omhandlede skov havde været personligt ejet af afdøde A.

Successionsreglerne i KSL § 33 C og ABL § 34/DBSL § § 29 er nært beslægtede, jf. fx præmisserne i Landsskatterettens afgørelse af 27. juni 2022, j.nr. 21-0047272:

"Af forarbejderne til lov nr. 683 af 8. juni 2017 (lovforslag nr. 183, fremsat den 29. marts 2017), fremgår under beskrivelsen af gældende ret, at kildeskattelovens § 33 C i lighed med aktieavancebeskatningslovens § 34 har som formål at sikre, at successionsadgangen forbeholdes reelle erhvervsvirksomheder og ikke overdragelse af formue i almindelighed (passiv kapitalanbringelse)."

I KSL § 33 C er der i lighed med i ABL § 34/DBSL § § 29 en undtagelsesbestemmelse, fsva. skov/landbrug, idet "udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom" ikke anses for erhvervsvirksomhed i relation til adgangen til at successionsoverdrage personlige virksomheder. For sammenhængen mellem undtagelsesbestemmelsen og "hovedreglen" henviser jeg til min udførlige beskrivelse af retsgrundlaget i klagen og indlægget af 5. oktober 2022.

Hvis Skatteankestyrelsen fastholder sin indstilling, må det nødvendigvis forstås sådan, at man heller ikke ville have anerkendt den omhandlede skovejendom, hvorpå der udøves aktiv drift med skovning mv., som en successionsberettiget erhvervsvirksomhed efter KSL § 33 C. Også dette ville være i direkte strid med langvarig praksis for personligt ejede skovejendomme (og landbrugsejendomme).

*****

Jeg opfordrer endnu en gang Skatteankestyrelsen til at udarbejde fornyet indstilling i lyset af ovenstående bemærkninger samt mine tidligere indlæg."

Klagerens repræsentant er den 29. november 2022 fremkommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 21. november 2022:

"Landsskatteretten har på gaveområdet for nyligt fastslået, at Skat inden for afgørelsesfristen i BAL § 27, stk. 2 og som en del af værdiansættelsen skal tage stilling til opgjorte passivposter/nedslag for overtagelse af latent skat, der derfor ikke kan ændres efter udløb af afgørelsesfristen, jf. SKM2021.460.LSR (nedslag) og j.nr. 21-0058077 (passivpost).

På Skattekontaktudvalgets møde i juni 2021 og dermed forud for SKM2021.460.LSR og j.nr. 21-0058077 redegjorde en repræsentant fra Skat for Skats opfattelse, der på daværende tidspunkt var, at nedslag for latent skat var en del af værdiansættelsen og dermed omfattet af fristen, mens passivposter ikke var omfattet (bilag 4):

"En beregnet latent skat adskiller sig således fra en passivpost, idet en latent skat som andre øvrige passiver skal undergives en selvstændig værdiansættelse, idet den latente skat nedbringer den samlede købspris/gave, når virksomheder eller aktier overdrages i levende live som hel eller delvis gave eller indgår i en opgørelse af arvebeholdningen." (min understregning)

Efter offentliggørelsen af SKM2021.460.LSR på Skattekontaktudvalgets møde i november 2021 udtalte Skats repræsentant:

"Skattestyrelsen er enig i, at det fremgår eksplicit af SKM2021.460.LSR, at nedslaget for latente skatteforpligtelser er en del af værdiansættelsen af handelsværdien af gaven og dermed er omfattet af fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2. Det er, som […] også angiver, i overensstemmelse med Juras tidligere udmeldinger på Skattekontaktudvalget såvel som Juras tilkendegivelser under sagens behandling ved Landsskatteretten."

I den foreliggende sag har arvingerne aftalt et kursnedslag for den latente skat, som ifølge Skats eget udsagn altså "skal undergives en selvstændig værdiansættelse, idet den latente skat [..] indgår i en opgørelse af arvebeholdningen." Når dette udsagn sammenholdes med Landsskatterettens seneste afgørelser på gaveområdet (SKM2021.460.LSR og j.nr. 21-0058077), er det nærliggende at antage, at Landsskatteretten i dag ville nå til et andet resultat, end man gjorde i SKM2016.627.LSR. Det ville således være modstridende og savne logik at behandle passivposter/nedslag for latent skat som del af værdiansættelsen ved gaveoverdragelser men ikke ved arveudlæg.

Selv hvis man lægger til grund, at nedslag for latent skat (ligesom passivposter) hører under BAL § 13a, afskærer dette ikke anvendelse af fristbestemmelsen i BAL § 12, jf. Landsskatterettens analoge praksis på gaveområdet. Her findes fristbestemmelsen i BAL § 27 (med omtale af værdiansættelse), mens hjemlen til at fradrage passivposter findes i BAL § 28. Jeg bemærker særskilt, at en tilsvarende retsopfattelse synes at kunne udledes af sagsreferatet i SKM2016.627.LSR, hvor Skat afviser boets anmodning om en forlænget frist til at komme med bemærkninger under henvisning til "3 måneders fristen i boafgiftsloven".

Jeg fastholder på baggrund af ovenstående, at Skats afgørelse, der er truffet efter den 25. august 2021, hvor 3-måneders fristen, jf. BAL § 12, stk. 2, udløb, er ugyldig."

Klagerens repræsentant er den 9. februar 2023 endvidere fremkommet med følgende bemærkninger:

"Retsgrundlaget (succession og skov)
Der var i det lovforberedende arbejde forud for den senere vedtagne Lov 2017.683 (om justering af successionsreglerne og nedsat bo-/gaveafgift) lagt op til, at bortforpagtning af landbrug og skov mv. kun skulle undtages fra passiv kapitalanbringelse, hvis ejeren tidligere selv havde drevet det pågældende landbrug mv. Jeg vedhæfter som dokumentation herfor et udkast til lovforslag (bilag 6) med tilhørende baggrundsnotat (bilag 7).
Denne skærpelse blev fjernet igen, inden lovforslaget blev fremsat (bilag 8), og indgik følgelig heller ikke i den endeligt vedtagne lov (bilag 9), der således netop fastholdt, at der i relation til landbrug og skov ikke kan stilles krav om ejerinvolvering mv. Dette støtter klagers tidligere fremførte synspunkter herom.
En tilsvarende sag med modsat resultat
Vi har bistået arvingerne i en anden sag, der 1:1 er identisk med forholdene i den foreliggende sag for familien […]. I den pågældende sag var der under bobehandlingen ligeledes tilkøbt en skov i Land Y1 via G3 med henblik på at opfylde successionsbetingelserne, jf. boopgørelsens nærmere omtale heraf (bilag 10). I pengetanksopgørelsen (bilag 11) blev skoven opført som aktiv kapital.
Efter indlevering af boopgørelsen efterspurgte Skat ad flere omgange supplerende oplysninger vedrørende selskaberne i strukturen, der alle blev besvaret (bilag 12-15). Ved brev af 1. december 2022 (bilag 16) godkendte Skat, at successionsbetingelserne var opfyldt. Den i skatteberegningen opgjorte aktieindkomst kan således henføres til en udbytteudlodning, der blev foretaget i boet forud for, at kapitalandelene i selskabet blev udlagt til arvingerne.
Jeg bemærker særskilt, at Skats sagsbehandler i den pågældende sag var [navn udeladt], der netop er blevet Master i Skat med en afhandling om "Overdragelse med succession" […].
Det bør som minimum skærpe opmærksomheden ved bedømmelsen af den foreliggende sag, at en sag med de præcis samme faktiske forhold har fået det modsatte resultat af, hvad Skatteankestyrelsen nu indstiller til."

Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at boets aktieindkomst skal nedsættes til 3.145.400 kr. og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale. Med henvisning til Højesterets dom af 19. januar 2023, offentliggjort som U.2023.1536.H, blev det yderligere anført, at investeringen i skovejendommen skal vurderes ud fra G4s forhold, og at de overliggende selskabers/aktionærers grad af involvering er uden betydning. Hertil blev det anført, at en skovejendom, der anvendes til aktiv skovdrift, må betegnes som aktiv kapitalanvendelse.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse
Formelt
Afdødes og dødsboets skattepligtige indkomst opgøres under ét for perioden fra udløbet af afdødes sidste indkomstår forud for dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen (bobeskatningsperioden). Det fremgår af dødsboskattelovens § 19, stk. 2.

Tilsvarende opgøres afdødes og dødsboets aktieindkomst under ét for bobeskatningsperioden. Det fremgår af dødsboskattelovens § 19, stk. 3.

Bobeskatningsindkomsten opgøres efter skattelovgivningens regler for personer, medmindre andet følger af reglerne i dette kapitel. Det fremgår af dødsboskattelovens § 21, stk. 1.

For værdiansættelser i dødsboer gælder boafgiftslovens § 12. Det følger af dødsboskattelovens § 84.

Efter boafgiftslovens § 12, stk. 1, 1. pkt., ansættes aktiver og passiver i dødsboer i boopgørelsen til deres handelsværdi på den i boopgørelsen fastsatte opgørelsesdag.

Hvis en værdiansættelse ikke er baseret på en sagkyndig vurdering, og told- og skatteforvaltningen finder, at værdiansættelsen ikke svarer til handelsværdien på de i stk. 1 nævnte tidspunkter, kan den ændre værdiansættelsen eller anmode skifteretten om at udmelde en eller flere sagkyndige til at foretage en vurdering efter § 93 i lov om skifte af dødsboer. Hvis told- og skatteforvaltningen vil ændre ansættelsen uden sagkyndig vurdering, skal den give boet og skifteretten meddelelse om ændringen inden 3 måneder efter boopgørelsens modtagelse. Det fremgår af boafgiftslovens § 12, stk. 2, 1. og 2. pkt.

I Landsskatterettens kendelse af 27. august 2008, offentliggjort som SKM2008.773.LSR, fastslog Landsskatteretten, at fristen på tre måneder i boafgiftslovens § 12, stk. 2, om korrektion af værdiansættelsen i dødsboer, ikke er til hinder for en ændring af boets skatteansættelse, idet en sådan ændring følger de almindelige fristregler i skatteforvaltningsloven.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at vurderingen af, om gevinst ved udlodning af aktier skal medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, jf. dødsboskattelovens § 29, stk. 3, ikke er et værdiansættelsesspørgsmål. Hertil bemærkes, at Skattestyrelsen ikke har ændret værdiansættelsen af aktierne i de omhandlende selskaber, men alene forhøjet boets aktieindkomst med henvisning til, at virksomheden ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse. Skatteforvaltningens adgang til at ændre boets aktieindkomst, og dermed boets skatteansættelse, følger således de almindelige fristregler i skatteforvaltningsloven.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. og 2. pkt., kan told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Den ændrede ansættelse vedrører bobeskatningsindkomsten for perioden 1. januar 2019 til 1. april 2021. Forslag til afgørelse blev sendt den 8. april 2022, og der blev truffet afgørelse den 9. maj 2022. Den ændrede skatteansættelse er således foretaget inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Skattestyrelsens afgørelse er dermed ikke ugyldig.

Materielt
Gevinst ved udlodning af aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 12 eller § 22 medregnes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, medmindre der er tale om udlodning af aktier m.v. i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse. Det fremgår af dødsboskattelovens § 29, stk. 3, 1. pkt.

Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses ikke i denne forbindelse for passiv kapitalanbringelse. Det fremgår af dødsboskattelovens § 29, stk. 3, 4. pkt.

Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter 4. pkt. skal anses for passiv kapitalanbringelse, eller hvis handelsværdien af selskabets sådanne ejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Det fremgår af dødsboskattelovens § 29, stk. 3, 6. pkt.

Bestemmelsen i dødsboskattelovens § 29, stk. 3, er senest ændret ved lov nr. 683 af 8. juni 2017. Af de almindelige bemærkninger til forslag til lov om ændring af boafgiftsloven og forskellige andre love (lovforslag nr. 183 som fremsat den 29. marts 2017) fremgår bl.a.:

"3.1.2.2.Generationsskifte af selskaber - justering af pengetankreglen

For at sikre, at nedsættelsen af bo- og gaveafgiften forbeholdes reelle erhvervsvirksomheder, foreslås visse justeringer af pengetankreglen

For det første foreslås en justering af afgrænsningen i pengetankreglen af, hvilke aktiver der anses for erhvervsaktiver henholdsvis pengetankaktiver (passiv kapitalanbringelse), jf. forslag til aktieavancebeskatningslovens § 34, forslag til dødsboskatteloven § 29, forslag til lov om indskud på etableringskonto og iværksætterkonto § 7, forslag til pensionsbeskatningslovens § 15 A, og forslag til virksomhedsskattelovens § 22 C. I dag anses ubebyggede grunde og ejendomsprojekter ifølge praksis fra Skatterådet for erhvervsaktiver i forhold til pengetankreglen, selv om disse aktiver reelt kan sidestilles med udlejningsejendomme. Selskaber, hvis virksomhed består i udlejning af ejendomme, vil ofte besidde ubebyggede grunde og ejendomsprojekter, og bl.a. disse selskaber skal således i dag ikke medregne værdien af ubebyggede grunde og ejendomsprojekter under pengetankreglen, men alene eventuelle udlejningsejendomme.

Forslaget indebærer, at kriteriet for, om der er tale om pengetankaktiver, er, at der er tale om passiv kapitalanbringelse. Opregningen i bestemmelsen af, hvilke aktiver, der anses for pengetankaktiver, er tilsvarende efter gældende regler ikke udtømmende. Aktiver, der må sidestilles med de udtrykkeligt nævnte aktiver (fast ejendom, kontanter og værdipapirer) medregnes således også ved vurderingen af, om virksomheden i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse.

Desuden justeres bestemmelsen, således at det udtrykkeligt fremgår, at besiddelse af fast ejendom, herunder også ubebyggede grunde og ejendomsprojekter, medregnes ved opgørelsen af, om pengetankreglen er opfyldt. Omvendt skal fast ejendom, der ikke har karakter af passiv kapitalanbringelse, ikke medregnes som et pengetankaktiv. Det vil f.eks. være tilfældet for virksomhedens domicilejendom og et typehusfirmas midlertidige udlejning af nyopførte boliger.

(…)

3.1.2.3.Generationsskifte af selskaber ved død

Der foreslås, at successionsreglerne i dødsboskatteloven justeres, således at justeringerne af successionsreglerne af pengetankreglen tillige finder anvendelse ved generationsskifte ved død. Der henvises til bemærkningerne i afsnit 3.1.2.1. og 3.1.2.2."

Af bemærkningerne til lovforslagets § 3, nr. 1, fremgår bl.a.:

"Efter pengetankreglen i dødsboskattelovens § 29, stk. 3, 1. pkt., medregnes gevinst ved udlodning af aktier m.v. ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, hvis der er tale om udlodning af aktier m.v. i et selskab m.v., hvis virksomhed i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende. Bestemmelsen udelukker således, at et selskab kan overdrages med succession ved død, hvis selskabet er et pengetankselskab.

Det foreslås, jf. forslaget til dødsboskattelovens § 29, stk. 3, 1. pkt., at bestemmelsen justeres, således at kriteriet for, om der er tale om pengetankaktiver, er, at der er tale om passiv kapitalanbringelse, dvs. fast ejendom, kontanter, værdipapirer el. lign.

Der henvises endvidere til bemærkningerne til lovforslagets § 3, nr. 5, og forslaget til den tilsvarende ændring vedrørende overdragelse af selskaber i levende live, jf. lovforslagets § 2, nr. 1.

Af bemærkningerne til lovforslagets § 2, nr. 3, fremgår bl.a.:

"Forslaget indebærer, at det præciseres, at kriteriet for, om der er tale om pengetankaktiver, er, at der er tale om passiv kapitalanbringelse, dvs. fast ejendom, kontanter, værdipapirer el. lign. Opregningen i bestemmelsen af hvilke aktiver, der anses for pengetankaktiver, er ikke udtømmende. Aktiver, der må sidestilles med de udtrykkeligt nævnte aktiver (fast ejendom, kontanter og værdipapirer), medregnes således ved vurderingen af, om virksomheden i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse.

Desuden justeres bestemmelsen, således at det udtrykkeligt af bestemmelsen fremgår, at besiddelse af fast ejendom, herunder også ubebyggede grunde og ejendomsprojekter, medregnes ved opgørelsen af, om pengetankreglen er opfyldt. Hvis en erhvervsvirksomhed erhverver en byggegrund med henblik på f.eks. at opføre et nyt domicil eller en driftsbygning på grunden, vil der dog fortsat ikke være tale om passiv kapitalanbringelse. Endvidere anses f.eks. et typehusfirmas midlertidige udlejning af nyopførte boliger bestemt for videresalg heller ikke som passiv kapitalanbringelse.

På tilsvarende måde kan kontanter og værdipapirer efter omstændighederne høre til virksomhedens aktive del. F.eks. skal en virksomheds kortfristede tilgodehavender fra salg af varer og tjenesteydelser normalt ikke medregnes som passive fordringer, og det vil typisk ikke være vanskeligt at udskille disse tilgodehavender fra en virksomheds øvrige (passive) fordringer.

En kontantbeholdning, der stammer fra forudbetalinger fra kunder, vil ligeledes efter omstændighederne kunne henføres til virksomhedens løbende (aktive) drift, hvis kontantbeholdningen f.eks. er bestemt til viderebetaling til virksomhedens underleverandører, der er direkte knyttet til kundeleverancen. Det vil være op til virksomheden at godtgøre denne sammenhæng. Det vil ikke være tilstrækkeligt, at kontantbeholdningen kan siges at udgøre nødvendig driftskapital, herunder til betaling af kreditorer i almindelighed, eller påtænkes anvendt til investering i driften i øvrigt."

Det fremgår således af bemærkningerne til lovforslaget, at fast ejendom som udgangspunkt skal medregnes som pengetankaktiv. Dette gælder dog ikke fast ejendom, der ikke har karakter af passiv kapitalanbringelse.

Vurderingen af, om selskabets virksomhed i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse, jf. dødsboskattelovens § 29, stk. 3, beror herefter på en bedømmelse af, om selskabets aktivitet udgør en reel erhvervsaktivitet, eller om aktiviteten har karakter af passiv kapitalanbringelse.

I dom af 19. januar 2023, offentliggjort som U.2023.1536, fastslog Højesteret, at det må bero på en konkret vurdering, om en investering skal anses for passiv kapitalanbringelse. Højesteret foretog herefter en konkret vurdering af oplysningerne i sagen og nåede til, at investeringen i andele af vindmøller og solcelleanlæg via partnerselskaber måtte anses for passiv kapitalanbringelse.

A ejede ved sin død nom. 25.000 kr. A-kapitalandele i H1 ApS. Sønnerne, B og C, ejede hver nom. 50.000 kr. B-kapitalandele i samme selskab.

Som led i bobehandlingen blev der foretaget en omstrukturering af selskabsstrukturen via en aktieombytning af samtlige kapitalandele i H1 ApS til et nystiftet overliggende holdingselskab, H2 ApS.

H2 ApS blev den 8. januar 2021 opløst ved spaltning. I den forbindelse blev selskabets aktiver og gæld som helhed overdraget til to nystiftede holdingselskaber, H3 ApS og H4 ApS.

H1 ApS erhvervede den 3. marts 2021 samtlige kapitalandele i A/S G1, der, via et datterselskab i Land Y1, ejer en skovejendom.

A/S G1 blev stiftet den 11. december 2020 af G2 A/S.

Boet acontoudloddede den 15. marts 2021 samtlige A-kapitalandele i H3 ApS til B og samtlige A-kapitalandele i H4 ApS til C.

På tidspunktet for acontoudlodningen bestod bestyrelsen i A/S G1 af D, E, F og C. E var desuden selskabets direktør.

D, E og F er ansat i G3.

Da H3 ApS og H4 ApS er nystiftede selskaber, er det handelsværdien af selskabernes aktiver på overdragelsestidspunktet, der er afgørende for, om selskabernes virksomhed i overvejende grad skal anses for passiv kapitalanbringelse, jf. dødsboskattelovens § 29, stk. 3, 6. pkt.

Landsskatteretten finder, at det ikke i tilstrækkelig grad er dokumenteret, at H3 ApS og H4 ApS på tidspunktet for acontoudlodningen deltog aktivt i driften af skovejendommen i Land Y1. Hertil bemærkes, at selskaberne alene var repræsenteret i A/S G1s bestyrelse ved C, og at han på daværende tidspunkt kun havde været bestyrelsesmedlem i 7 dage.

Den fremlagte mailkorrespondance kan ikke føre til et andet resultat, da den er foregået efter tidspunktet for acontoudlodningen.

Nærværende sag ses ikke at være sammenlignelig med SKM2020.52.SR, hvor ejerne foretog månedlige kontrolbesøg på de pågældende solcelleanlæg og endvidere varetog kontakten til teknikere og servicepartnere.

Skatterådets bindende svar af 29. september 2020, offentliggjort som SKM2020.425.SR, kan heller ikke føre til et andet resultat. Hertil bemærkes, at det bindende svar angik spørgsmålet om, hvorvidt bortforpagtning af skovejendomme beliggende i Sverige var omfattet af undtagelsesbestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. I nærværende sag er der netop ikke tale om bortforpagtningen.

Skatterådets bindende svar af 29. september 2020 kan i øvrigt ikke anses som værende udtryk for en fast administrativ praksis for, at skovejendomme pr. definition udgør driftsejendomme. Det fremgår således af Skattestyrelsens begrundelse, at det beror på en konkret vurdering, hvorvidt hele den faste ejendom skal indgå som en aktiv kapitalanbringelse. Hertil bemærkes, at en sådan konkret vurdering ville være overflødig, hvis skovejendomme pr. definition var aktiv kapitalanbringelse.

Landsskatteretten stadfæster herved Skattestyrelsens afgørelse.